План

Вступ

Поняття стандартів як інструменту регулювання аудиту

Основні принципи міжнародних національних нормативів

Міжнародні стандарти аудиту та аналіз національних нормативів

Висновки

Зміст

TOC \o «1-1» \h \z

HYPERLINK \l «_Toc30656767» Вступ PAGEREF _Toc30656767 \h 4

HYPERLINK \l «_Toc30656768» 1. Поняття стандартів як інструменту
регулювання аудиту PAGEREF _Toc30656768 \h 5

HYPERLINK \l «_Toc30656769» 2. Основні принципи міжнародних
національних нормативів PAGEREF _Toc30656769 \h 10

HYPERLINK \l «_Toc30656770» 3. Міжнародні стандарти аудиту та аналіз
національних нормативів PAGEREF _Toc30656770 \h 17

HYPERLINK \l «_Toc30656771» Висновки PAGEREF _Toc30656771 \h 28

HYPERLINK \l «_Toc30656772» Список використаної літератури PAGEREF
_Toc30656772 \h 29

Вступ

На сьогодні в Україні існують два напрями аудиту: аудит за міжнародними
стандартами фінансової звітності (його здійснюють міжнародні аудиторські
фірми) і аудит за національними положеннями (стандартами)
бухгалтерського обліку (здійснюють аудитори, що мають відповідний
сертифікат і ліцензію згідно з українським законодавством Закон України
“Про аудиторську діяльність” від 22.04.93 p., Положення Аудиторської
палати України від 11.11.93 р. №5 та від 17.02.94 р. № 12).

У чинному на сьогодні Національному нормативі аудиту 1 (далі ННА 1)
окремо представлено аудит та супутні аудиту послуги, які відрізняються
за цілями, а тому і за термінами, змістом і обсягами (timing, nature and
extent) здійснюваних процедур.

Аудит як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості
організації і методики проведення. Міжнародні асоціації бухгалтерів і
аудиторів узагальнили досвід організації і методики обліку та аудиту в
країнах з різними формами власності і господарювання у вигляді
міжнародних норм аудиту (МНА), які певною мірою виконують функції
стандартів з обліку і аудиту.

Стандарти аудиту – це загальні керівні матеріали для допомоги аудиторам
у виконанні їх обов’язків з аудиту фінансової звітності. У них подано
професійні вимоги до якості (компетентність, незалежність,
об’єктивність) аудитора та аудиторських висновків і доказів (свідчень).
Метою стандартів аудиту є встановлення загальних правил аудиторської
діяльності щодо організації і методики проведення. У практиці аудиту в
Україні в перехідний період до ринкової економіки необхідно
користуватися міжнародними і національними стандартами, нормативними
документами з організації і методології бухгалтерського обліку і
фінансово-господарського контролю, які застосовуються у вітчизняній
практиці.

1. Поняття стандартів як інструменту регулювання аудиту

Аудит в нашій країні вже пройшов певний етап розвитку. І зараз центр
уваги має бути перенесений з питань становлення аудиту на типові
завдання галузі, що вже сформулювалась: підвищення якості послуг та
зниження їх собівартості. В українських умовах додається ще одне
завдання, яке тісно пов’язане з першими двома: вихід вітчизняного аудиту
на міжнародний рівень.

Мета підвищення якості послуг багатогранна. Це й різне обмеження
«чорного аудиту», коли аудитор дає позитивний висновок на завідомо
недостовірну фінансову звітність чи без проведення належної перевірки
(на жаль, як показує закордонний досвід, повне викорінення цього явища
неможливе), і ретельна перевірка дотримання клієнтом правил ведення
бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з
рекомендаціями з усунення виявлених порушень, і різнорідні супутні
аудиту послуги, перш за все консультаційні.

Зменшення собівартості аудиторських послуг, зрозуміло, без погіршення їх
якості – необхідна умова значного збільшення попиту на них і розширення
ринку таких послуг. Це розширення може проходити в різних формах:
збільшення числа суб’єктів обов’язкового аудиту, частіше звертання
організації до ініціативних аудиторських перевірок з різною метою,
наприклад, для наступного залучення інвестицій та ін. Як показує досвід
різних галузей економіки, без різкого зниження вартості продукції після
становлення галузі її подальший розвиток досить проблематичний.

Внаслідок входження нашої країни в систему світогосподарських зв’язків
посилюється завдання виходу українського аудиту на міжнародний рівень.
Наприклад, якщо зараз українське підприємство хоче одержати кредит у
іноземних банків (чи вийти на закордонний ринок цінних паперів), то воно
змушене проходити аудит у представництв солідних закордонних
аудиторських фірм в Україні (чи у спільних фірм), причому, як правило, з
попереднім складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами.
І перехід бухгалтерського обліку на міжнародні нормативи і робота
вітчизняних аудиторських фірм за всесвітньо визнаними нормативами – це
необхідні умови включення українських аудиторських фірм у подібні
процедури.

Основними інструментами вирішення цих завдань є прийняття відповідного
закону щодо регулювання аудиторської діяльності в країні, впровадження в
дію нормативів (стандартів) аудиту, активізація діяльності громадської
асоціації аудиторів та ін.

Стандарти використовуються, як правило, в тих сферах, де є масові (тобто
такі, що охоплюють велику кількість людей) елементи людської діяльності,
які повторюються. Виділяють дві групи людської діяльності, яка підлягає
стандартизації: це звичайна і висока інтелектуальна. Стандарти першої
групи встановлюються як на оформлення діяльності (рамки діяльності), так
і на її зміст. Наприклад, правила проведення регламентних робіт з
перевірки стану техніки при профілактичному обслуговуванні технічних
систем (літаків, автомобілів та ін.) приписують обов’язкову перевірку
великої кількості параметрів, а часто і послідовність перевірки
параметрів та допустимі межі їх числових значень. У
високоінтелектуальних видах діяльності обов’язкова стандартизація має
переважно рамковий характер, тобто стосується в основному не змісту
діяльності, а умов її здійснення, оформлення процесу цієї діяльності і
її результатів, відносин робітника з зовнішнім середовищем. Це достатньо
природно, оскільки у високоінтелектуальних видах діяльності велику роль
відіграють творчі моменти, які, як правило, не допускають формалізації
і, отже, складні для стандартизації. Тому стандарти для таких видів
діяльності обмежуються тільки прикладами для пояснення та перерахуванням
принципів, яких слід дотримуватись (але від яких можна в тій чи іншій
мірі відхилитись для реалізації інших принципів). Наприклад, в наукових
роботах вимагається доказовість, але якщо повне доведення займає надто
багато місця, то воно, як правило, викладається фрагментно.

Аудит, без сумніву, належить до високоінтелектуальних видів діяльності,
у зв’язку з чим обов’язкова регламентація повинна мати тут переважно
рамковий характер і тільки досить незначно може поширюватися на зміст
роботи аудиторів.

Значення впровадження нормативів аудиту полягає в наступному. Основними
користувачами системи аудиторських стандартів будуть, зрозуміло,
аудиторські фірми і аудитори, які працюють самостійно в ролі
індивідуальних підприємців. Сумлінні аудиторські фірми і аудитори, що
працюють самостійно, як індивідуальні підприємці, одержать серйозну
методичну допомогу. Безвідповідальні фірми-одноденки – перепону на шляху
їх шкідливої для суспільства діяльності.

Дещо більший інтерес, ніж на заході, у нас можуть проявляти до
стандартів, з яких вони можуть дізнатися, що чекати від аудиту і
аудиторів, керівництво клієнта, власники, потенційні інвестори,
аналітичні фірми, засоби масової інформації, майбутні аудитори і т. ін.
Всі вони в умовах масових фінансових скандалів в Україні, минулих і
майбутніх, будуть зацікавлені в уточненні можливостей аудиту при
перевірках достовірності фінансової звітності та з’ясуванні процедур
його проведення.

Обидві сторони аудиту – аудиторська фірма (аудитор) і клієнт – одержать
документи, що регламентують їх відносини в різних аспектах і ситуаціях
аудиторських перевірок. Спеціалісти, що вивчають аудит, – можливість
освоювати його на основі не тільки закордонних, а й вітчизняних
стандартів, які враховують українську специфіку. Органи професійного та
державного регулювання аудиту – засіб контролю за діяльністю
аудиторських фірм і аудиторів, що працюють самостійно як індивідуальні
підприємці.

Проведення аудиту згідно з розробленими нормативами значно підвищить
якість аудиторських послуг і наблизить український аудит до міжнародного
хоч би тому, що затверджені стандарти базуються на системі міжнародних
аудиторських стандартів (International Standards on Auditing – ISA) і по
суті являють собою її національну модифікацію з урахуванням українського
законодавства і української специфіки. Що стосується зниження вартості
аудиторських послуг, то широке впровадження основних положень нормативів
стосовно планування аудиторських перевірок, використання в них
вибіркових методів, регламентації відносин зацікавлених сторін (навіть
до зразків різних документів) і т. ін. суттєво сприяє рішенню і цієї
задачі.

Основними проблемами сучасного професійного аудиту є розробка та
впровадження економічного механізму регулювання аудиту, що включає в
себе великі штрафні санкції за неякісні аудиторські перевірки,
страхування аудиторської відповідальності, розвиток цивілізованої
конкуренції на ринку аудиторських послуг та ін. Але в сучасних умовах
відсутній достатній законодавчий фундамент і досвід судового розгляду
позовів щодо аудиторських фірм (аудиторів), немає відпрацьованих методик
оцінки розмірів збитку користувачів від неякісного аудиту, суди не мають
можливості швидко вирішувати справи і впроваджувати в життя свої
рішення, страхові фірми ще не підготовлені до масового страхування
аудиторської відповідальності та ін., тому головним шляхом підвищення
якості аудиту в сучасних умовах поки що лишається професійний контроль
за якістю аудиторських перевірок.[2;ст.128]

При недотриманні затверджених нормативів аудиторська фірма (аудитор)
може бути піддана адміністративним санкціям аж до позбавлення свідоцтва
на право аудиторської діяльності. Конкретні процедури застосування
санкцій ще необхідно розробити. При цьому важливо розробити також
порядок оспорювання в судовому порядку рішення про позбавлення
свідоцтва, захист аудитора від необґрунтованого переслідування і т. ін.

Зауважимо, що нормативи (стандарти) аудиторської діяльності обов’язкові
і для клієнтів аудитора, хоч відповідних положень в них, зрозуміло,
менше, ніж пунктів, які регламентують діяльність аудитора; вони
стосуються питань надання клієнтом необхідної аудитору інформації;
сприяння в його роботі і т. ін. На жаль, багато клієнтів не розуміють
цього, що пов’язано перш за все з новизною аудиту та частково з тим, що
стандарти називаються «нормативами аудиторської діяльності». Але основна
причина – це відсутність чітких вказівок щодо цього в нормативних актах.
Такий стан потрібно якомога скоріше виправити: першочергово внести
відповідні пункти в законодавчі акти, що регулюють аудит у країні.

Поступово буде зростати роль економічного механізму регулювання аудиту,
а нормативи (стандарти) аудиторської діяльності будуть частиною
законодавчого механізму. Наприклад, якщо користувач аудиту висуне позов
аудиторській фірмі щодо відшкодування понесеного збитку, то розміри
відшкодування, на мій погляд, повинні суттєво залежати від того, чи
дотримувалась аудиторська фірма нормативів аудиторської діяльності.

2. Основні принципи міжнародних національних нормативів

У міжнародних і національних нормативах (а саме в ISA та ННА) визначено
одинадцять основних принципів: 1) планування аудиту; 2) обґрунтованість
оцінки значущості аудиторських доказів, а також систем внутрішнього
контролю; 3) доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення
критеріїв суттєвості і достовірності; 4) додержання методики оцінки
ризику та вибіркової перевірки даних; 5) аналіз інформації та формування
висновків; б) відповідальність за зроблений висновок; 7) додержання
порядку документального оформлення; 8) взаємодія аудиторів; 9)
обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або
фахівця іншої галузі; 10) повне інформування клієнта; 11) контроль
якості роботи аудитора.[9;ст.41]

Розглянемо докладніше кожний з цих принципів.

Планування аудиту (ISA 300; ННА 2 і 9). Відповідно до ННА 9 «Планування
аудиту» планування це вироблення головної стратегії та конкретних
підходів до очікуваних характеру, періоду і часу проведення аудиту.
Метою планування є звернення уваги аудитора на найважливіші напрями
аудиту, організація роботи і нагляд за роботою асистентів; координація
роботи аудиторів га інших фахівців.

Процес планування передбачає три етапи:

Попереднє планування аудиту, під час якого, як правило, вивчають
наявність і стан бухгалтерської документації за допомогою спеціальних
тестів (таблиці запитань), а також попередньо оцінюють системи
бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю з метою визначення рівня
властивого ризику та ризику внутрішнього контролю.

2. Підготовка і складання загального плану аудиту (overall audit plan).

3. Підготовка і складання програми аудиту (audit program) дають змогу
встановити цілі для кожної ділянки роботи, зміст, час і обсяг
запланованих аудиторських процедур, необхідних для виконання загального
плану аудиту; є інструктивним матеріалом для асистентів, залучених до
аудиту, і засобом контролю та запису відповідного виконання робіт.

Обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також систем
внутрішнього контролю (ISA 500; ННА 2, 12 і 14). Аудиторські докази
(audit evidence) означають інформацію, отриману аудитором для формування
умовиводів, на яких ґрунтується аудиторський висновок. Аудиторські
докази охоплюють первинні документи і бухгалтерські записи, які є
основоположними для фінансової звітності, а також підтверджуючу
інформацію з інших джерел. Визначення терміна «значущість» в ННА не
наведено, але зазначається, що «при одержанні аудиторських доказів
процедурами перевірки на суттєвість (substantive procedures) аудитор
повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів,
одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними в
результаті тестів систем контролю (tests of control) для обґрунтування
тверджень фінансової звітності» (ННА 14). При цьому під достатністю
(sufficiency) слід розуміти кількість, а під належністю
(appropriateness) якість. В ННА 14 зазначено про такі фактори
достатності та належності, як: характер та розмір ризику на рівні
фінансової звітності, залишків по рахунку чи класу операцій; характер
систем обліку та внутрішнього контролю і оцінка ризиків контролю
(control risk); суттєвість (materiality) питань, які вивчаються і
розглядаються; досвід, набутий упродовж попередніх аудиторських
перевірок; результати аудиторських процедур із зазначенням можливих
випадків шахрайства або помилок; джерела та надійність наявної
інформації (розташовані за джерелами у порядку збільшення надійності: з
внутрішніх джерел; із зовнішніх джерел; одержані безпосередньо
аудитором; у формі документів чи письмових подань).

Доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв
суттєвості та достовірності (ISA 500; ННА 2 і 11). Принцип доцільності
передбачає, що процедури, необхідні для проведення аудиту, повинні
визначатися тільки аудитором з урахуванням Національних нормативів
аудиту, вимог законодавства України або відповідно до попередньо
узгоджених умов проведення аудиторської перевірки та вимог до підготовки
звітності і здійснюватись згідно з методикою і технікою, максимально
спрямованими на цілі, що поставлені перед аудитором і заплановані в
програмі аудиту. В контексті цього питання: метод сукупність прийомів і
способів; в свою чергу, останні є теж сукупністю прийомів, яких в аудиті
шість:

1) перевірка (inspection) передбачає перевірку (зіставлення) записів і
первинних документів (тобто на відповідність первинних документів
(source documents) обліковим записам у журналах (journal), Головній
книзі (General ledger) і сумам відповідних статей або твердженням
фінансової звітності (financial statements)), а також перевірку
наявності матеріальних активів (інвентаризація physical count);

2) спостереження (observation);

3) опитування (inquiry) пошук інформації обізнаних осіб всередині і за
межами підприємства;

4) підтвердження (confirmation) отримання від контрагентів
підтверджуючої інформації] (corroborate information) для зіставлення з
бухгалтерськими записами підприємства;

5) підрахунок (computation);

6) аналітичні процедури (analytical procedures).

Додержання методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних (ISA
400; ННА 12, 14, 17, 31 і 32). Ризик аудиту складається з трьох видів:

1) властивий ризик (inherent risk), пов’язаний із здатністю залишку по
певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до
суттєвих перекручень;

2) ризик, пов’язаний з невідповідністю функціонування системи
внутрішнього контролю (control risk);

3) ризик невиявлення помилок (detection risk), який складається з ризику
аналізу, ризику неправильного визначення розміру суттєвості, ризику
визначення неправильного методу вибірки (sampling risk). Формулюючи
аудиторський висновок, аудитор звичайно не здійснює суцільну перевірку
всієї інформації, оскільки висновків щодо залишків по рахунку, класу
операцій чи контролю можна досягти застосуванням судження чи
статистичної вибірки.

Аналіз інформації та формування висновків (ISA 520; ННА 16 і 26).
Аудитор повинен проаналізувати висновки, одержані на основі аудиторських
доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову
звітність. Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського
висновку (audit opinion), який повинен містити чітке і зрозуміле
уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.

Аудиторський висновок включає чітке письмове висловлення думки про
фінансову звітність у цілому. Позитивний висновок дається, коли аудитор
вирішив, що фінансова звітність дає правдиве і справедливе

уявлення (чи представлена справедливо, в усіх суттєвих аспектах)
відповідно до визначених критеріїв підготовки і подання фінансової
звітності.

Аудиторський висновок може бути позитивним (unqualified opinion),
умовно-позитивним (qualified opinion), негативним (adverse opinion).
Крім того, може мати місце відмова від надання аудиторського висновку
(disclaimer of opinion). Аудиторський висновок складається у довільній
формі, але обов’язково в ньому мають бути: заголовок, вступ, масштаб
перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дата складання
аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, [підпис аудитора.

Відповідальність за зроблений висновок (ННА 26). Закон України «Про
аудиторську діяльність» від 22.04.93 р. (ст. 25 «Цивільно-правова
відповідальність аудиторів і аудиторських фірм» і ст. 26 «Інші види
відповідальності аудиторів») вказує, зокрема, на відповідальність
аудиторів України за наданий аудиторський висновок. За неналежне
виконання своїх обов’язків аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та
іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного
законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських
фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх
вини.

За неналежне виконання своїх професійних і обов’язків до аудитора
Аудиторською палатою можуть бути застосовані стягнення у вигляді
попередження, припинення дії сертифіката та ліцензії. Додержання порядку
документального оформлення (ННА 4 і 6). Робоча документація може бути
оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, чернеток,
зафіксована на електронних носіях інформації або на кіно- чи відео
плівку. Вона включає інформацію, яка повинна підтвердити висновки та
пропозиції по аудиторському висновку. Зміст робочої документації це
питання професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні
необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

Взаємодія аудиторів (ННА 24, Кодекс професійної етики аудиторів України,
розд. 12).

Взаємодія зовнішнього і внутрішнього аудиторів. Взаємодія і координація
робіт з внутрішнім аудитором будуть ефективнішими, якщо співпраця і
зустрічі відбуватимуться постійно впродовж усього процесу аудиту.
Зовнішній аудитор повинен мати доступ до всієї фінансової інформації
внутрішнього аудитора, володіти даними про всі важливі отримані
внутрішнім аудитором факти, які могли б бути йому корисними. У свою
чергу, зовнішній аудитор обов’язково інформує внутрішнього аудитора про
всі суттєві питання, які можуть бути корисними для його роботи.

Взаємодія основного та іншого аудиторів. Основним аудитором вивчається
професійна компетенція (освіта і досвід за фахом) іншого аудитора з
питань конкретного завдання, членство чи спільна діяльність іншого
аудитора з відомою основному аудитору фірмою (історія попередньої
співпраці іншого аудитора з такою фірмою). Від основного аудитора
передаються іншому аудитору інформація щодо незалежності підприємства,
підрозділу, в якому провадиться аудит; вимоги до складання фінансової
звітності; правила ведення бухгалтерського обліку, процедури з
координації їх дій; питання, що потребують особливої уваги; процедури з
визнання внутрішніх операцій; час завершення аудиторської перевірки,
період перевірки; план аудиту і зміст аудиторських процедур.

Обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або
фахівця іншої галузі (ISA 600; ННА 23 і 25). Тут йдеться про випадки,
коли фінансову інформацію поряд з основним аудитором, що відповідає за
зміст аудиторської перевірки підприємства, в окремих підрозділах
перевіряв інший аудитор, і не стосується випадків, коли призначаються
два або більше аудиторів з аудиторських фірм, які проводять спільний
аудит, або коли новим аудиторам необхідна інформація від попередніх
аудиторів про результати проведеного ними аудиту.

Використання результатів роботи іншого аудитора може бути необхідним,
коли зміст, обсяг і час виконуваних процедур розраховані більше ніж на
одного аудитора, а використання результатів роботи фахівця іншої галузі
в разі потреби у виконанні спеціальних експертиз і тестів на рівні
представника іншої професії, яка відрізняється від аудиторської.

Повне інформування клієнта (ННА 2). Необхідно ввічливо звернути увагу
клієнта, який прийшов вперше, на те, на якому поверсі розташована
аудиторська фірма; ознайомити клієнта з видами послуг, що надає
аудиторська фірма; додержувати правила «краще один раз побачити, ніж сто
разів почути»; попередньо обговорити з керівництвом усі суттєві моменти
перевірки це тільки невелика частина практики, що може мати місце в
рамках цього принципу аудиту.

Контроль якості роботи аудитора (ISA 200; ННА 5). Контроль якості це
політика і процедури, прийняті фірмою для забезпечення обґрунтованої
гарантії, що всі проведені фірмою аудити було здійснено відповідно до
цілей і основних принципів, які регулюють аудит фінансової звітності і
встановлені в ISA 200 «Контроль якості робіт з аудиту» та прийнятому на
його основі ННА 5 «Контроль якості аудиторських послуг». Політику
контролю якості і процедури контролю необхідно встановлювати як для
аудиторської фірми, так і на рівні окремих аудиторських перевірок. При
цьому виділяють такі чинники політики контролю якості аудиторських
робіт: професійні вимоги (додержання принципів незалежності, чесності,
об’єктивності, конфіденційності та професійної поведінки);
компетентність (певний рівень професійної кваліфікації та компетенції,
виконання норм, необхідних для здійснення професійних обов’язків);
призначення на проведення аудиту (певний досвід роботи і рівень
професійної підготовки, необхідної для конкретних обставин); розподіл
обов’язків (достатній рівень керівництва, контролю та аналізу роботи);
отримання консультацій, пов’язаних з аудитом (у разі необхідності
звертатись за консультацією до представників інших, неаудиторських
професій); одержання й утримання клієнтів (оцінка репутації ймовірних чи
існуючих клієнтів, незалежність аудиторської фірми, її спроможність
правильно надати послугу), гнучкість політики.

3. Міжнародні стандарти аудиту та аналіз національних нормативів

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

4

& .

A

(

*

,

.

0

2

4

6

8

n

p

r

t

x

z

a

ae

ae

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

#i

»

$

(

*

,

.

0

2

h

j

l

n

~

?

?

?

1/4

3/4

A

A

Ae

AE

ue

th

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

h

iaJ»Cся в Нью-Йорку, США. У сучасних умовах в І РАС входять 129
національних бухгалтерських організацій, які представляють 92 країни.
Згідно з політикою IFAC, кожна країна має бути представлена тільки
однією організацією, загальновизнаною в цій країні, як найбільш
авторитетною, чи визначеною в законодавчому порядку. Але деякі країни,
наприклад Великобританія, представлені в IFAC декількома професійними
організаціями бухгалтерів.

Організації – члени IFAC автоматично є членами й іншої організації
Міжнародного комітету зі стандартів фінансової звітності (International
Accounting Standards Committee – IASC). Його штаб-квартира знаходиться в
Лондоні, Великобританія. Ця організація випускає Міжнародні стандарти
бухгалтерського обліку (інколи їх називають Міжнародними стандартами
фінансової звітності) (International Accounting Standards – IASs).
Міжнародні стандарти аудиту (International Standards on Auditing – ISAs)
складаються з Міжнародних стандартів проведення аудиту (IAG) і Правил з
надання супутніх послуг у складі Міжнародних стандартів проведення
аудиту (IAG/RS). їх розробка повинна сприяти розвитку професії (в таких
країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового) та
уніфікувати, по можливості, підхід до аудиту у світовому масштабі.

Вони можуть використовуватись в будь-яких випадках проведення
незалежного аудиту, а також, у міру необхідності, стосовно іншої
супутньої діяльності аудиторів. Але міжнародні стандарти аудиту мають
рекомендаційний, тобто необов’язковий характер, і не превалюють над
національними. В деяких країнах, наприклад в Австрії, Бразилії,
Нідерландах, Індії, Росії і Україні, міжнародні стандарти
використовуються як база для розробки системи національних стандартів
аудиту. А на Кіпрі, у Малайзії, Нігерії, на Фіджі міжнародні стандарти
сприймаються у ролі обов’язкових національних. У Великобританії,
Ірландії, Канаді, СІЛА, Швеції та ін., в яких є свої національні
стандарти аудиту, досить наближені до міжнародних, – просто приймаються
до відома професійними організаціями.

В перекладі американського підручника з аудиту Е. А. Аренса і Дж. К.
Лоб-бека, який здійснений в 1995 р. з оригіналу, опублікованого в 1991
p., зазначається, що існує десять загальноприйнятих стандартів аудиту.
Мова йде про документи, підготовлені Американським інститутом присяжних
бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants –
AICPA), і які, по суті, є національними стандартами аудиту США.

У сучасних умовах існує 45 міжнародних стандартів аудиту та супутніх
робіт, які поділені на 10 груп.[2;ст.130] Збільшення кількості
стандартів у системі МСА відбулось перш за все за рахунок групи
«Положення з міжнародної практики аудиту», зокрема за рахунок
стандартів, які висвітлюють різні питання застосування комп’ютерної
техніки. До 1974 р. МСА складались із 33 стандартів, поділених на 4
групи: загальні (4 стандарти), робочі (23), стандарти звітності(4),
специфічні стандарти, які використовуються для аудиту в окремих галузях
(2).

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18.12.1998 р. затвердила
систему національних нормативів аудиту, яка визначає діяльність
аудиторів у всіх сферах. Проведену роботу і її результати слід
відзначити як основу розвитку аудиторської діяльності в Україні.

Аудиторські стандарти в Україні розроблені на основі Міжнародних
стандартів аудиту (International Standards on Auditing – ISA). Система
міжнародних стандартів свідомо абстрагована від будь-якого національного
законодавства, при створенні національних аудиторських стандартів на її
основі цю систему потрібно адаптувати до законодавчих актів конкретної
країні. Отже, в стандартах України мають бути враховані особливості
законодавства та характерні риси економічного періоду її розвитку. Крім
цього, розробка стандартів – це творчий процес і природно, що має бути
не просте копіювання навіть відмінних першоджерел, а спроби їх
покращення з урахування динаміки існуючих проблем.

Особливості перехідного періоду до ринкової економіки та національні
специфічні характеристики України, які мають довготерміновий характер,
обумовлюють необхідність модифікації міжнародних аудиторських стандартів
щодо практики їх використання в Україні.

Перш за все необхідно зазначити новизну аудиту в Україні, як атрибута
ринку. Перехід до ринкової економіки розпочався в 90-х роках раптово у
зв’язку з розпадом СРСР, без поступового розвитку, з елементами
суб’єктивного прийняття рішень з насаджування елементів ринкової
економіки. Тому на початку цього переходу країна не мала ні законодавчої
бази з аудиту, ні методичних матеріалів, ні наукової літератури, ні
кваліфікованих кадрів, ні системи вузівської підготовки за цією
спеціальністю.

Практика перевірки порядку ведення бухгалтерського обліку і
достовірності звітності існувала і в умовах командно-адміністративної
системи. Але тоді основною формою контролю був відомчий контроль, тобто
контроль, побудований за галузевим принципом. Перевірки проводились
державними службовцями вищестоящих організацій і були націлені на
завдання схоронності соціалістичної власності та виконання державних
планів. Набір показників, які цікавлять аудиторів в умовах ринкової
економіки, значно відрізняється, оскільки користувачами аудиторського
висновку виступають і потенційні інвестори, і кредитори, і прості
службовці. Тому серед них: ринкова вартість акцій, величина прибутку,
розмір зобов’язань підприємства та ін.

У цьому зв’язку аудиторські стандарти в нашій країні мають бути
детальнішими, ніж в економічно розвинених країнах, де аудит вже пройшов
певний значний етап розвитку. Вони мають бути написані простою доступною
мовою, містити зразки необхідної інформації, мати детальний перелік
термінів та їх визначень та ін. Крім аудиторських стандартів доцільно
також дати детальні ілюстрації, тлумачення, пояснення до них в інших
документах і матеріалах: коментарях, книгах, статтях.

Вітчизняні аудиторські фірми, на відміну від закордонних, існують всього
декілька років, і багато з них поки що не піклуються про свою репутацію.
Відомо, що фірми, які існують десятки й сотні років, незалежно від того,
в якому секторі економіки вони працюють, значно більше дбають за свою
репутацію, ніж молоді фірми. Крім того, вони мають певні напрацьовані
традиції, свої методичні прийоми, спеціалізацію, коло клієнтів та ін.
Українські фірми ще цього не досягли і тому частково цей недолік можна
компенсувати більш ретельною проробкою ряду питань в аудиторських
стандартах.

Початкове нагромадження капіталу в нашій країні відбувається в умовах
порушення законодавства та нецивілізованої поведінки, які лишаються
безкарними. Ця тенденція характерна не тільки для підприємців, тобто
об’єктів аудиторського контролю, а й для самих аудиторських фірм.
Значного поширення в нашій країні набуло явище, відоме як «чорний
аудит», «купівля думки», тобто видача потрібного економічному суб’єкту
висновку без належним чином проведеної перевірки. У зв’язку з цим
питання відповідальності аудиторів та якості проведення перевірки
повинні знайти своє відповідне відображення в аудиторських стандартах.

Важливою особливістю сучасного етапу розвитку країни є необхідність
рішення першочергових завдань, серед яких – активізація інвестиційного
процесу та формування середнього класу як основи стабільності
суспільства. Що стосується інвестиційного процесу, то обладнання в нашій
країні було фізично і морально зношене ще до реформ, а після їх початку
рівень капіталовкладень в економіку постійно падає.

Вважається, що аудиторські послуги мають орієнтуватись переважно на
акціонерів, тобто власників підприємства, але за цих обставин
підвищується важливість їх орієнтації на потенційних (особливо дрібних)
інвесторів. А це передбачає спрямованість аудиту на оцінку і
підтвердження достовірності інформації щодо фінансового стану
підприємства.

Зауважимо, що якщо менеджери, як правило, зацікавлені в прикрашанні
стану справ в акціонерному товаристві, то в Україні акціонери нерідко
зацікавлені в протилежному викривленні реальності. Дійсно, якщо власник
великого пакета акцій хоче його збільшити, наприклад довести до
контрольного, то в його інтересах погіршення фінансової звітності
акціонерного товариства з метою дешевої скупки акцій, яких йому бракує.
Це явище в Україні може стати масовим із-за майбутнього продажу державою
своєї частки акцій в різних акціонерних товариствах. Якщо власник
великого пакета, навпаки, націлений на продаж всіх чи частини своїх
акцій, то він може вплинути і на директорат, і на бухгалтерію, і на
оплачуваний ним аудит, примушуючи прикрасити стан справ в акціонерному
товаристві в очах ділових партнерів.

У зв’язку з цим захист прав користувачів результатів аудиту щодо
достовірності фінансової інформації необхідно передбачати при розробці
багатьох стандарті в, які регламентують технологію проведення аудиту,
наприклад, присвячених вивченню внутрішнього контролю економічного
суб’єкта, аналітичним процедурам, аудиторським ризикам. Велику увагу
йому слід приділити в стандарті, який регламентує складання
аудиторського висновку і аудиторського звіту. Можливо, частина, що
публікується, в українських умовах має бути більш детальною, ніж в
економічно розвинених країнах. Детальну оцінку фінансового стану
потрібно висвітлювати в аудиторському звіті, який може бути наданий для
ознайомлення за потребою користувача – інвестора.

Характерною особливістю є також те, що в нашій країні банківська,
страхова і виробнича діяльність регулювались різними органами.
Відповідно, відомче орієнтованими виявились бухгалтерський облік і
звітність і, як наслідок, – аудит. Ця особливість також впливає на
роботу зі створення стандартів та ще більший вплив вона здійснить на їх
практичне застосування.

До особливостей довготермінового характеру слід віднести вітчизняний
менталітет як у цілому, так і стосовно бухгалтерського обліку і аудиту.
Так, у радянські часи процедури прийняття рішень в нашій країні були
занадто централізовані, ініціатива – часто каралась, в результаті
склалася звичка, з одного боку, до надмірної регламентації, з іншого –
до дотримання (більшою мірою, ніж звичайно в економічно розвинених
країнах) інструкцій, методичних рекомендацій та ін. Можна, напевно,
чекати, що подібне ставлення збережеться і стосовно аудиторських
стандартів.

Крім того, деякі національні особливості існуючих регіонів України, а
саме – Центру, Сходу і Заходу, вимагають децентралізації аудиторського
процесу. Це збільшує тенденцію автономізації громадських організацій
аудиторів, процедур їх атестації, ліцензування, позбавлення ліцензій,
роботи системи підготовки та підвищення кваліфікації кадрів і ускладнює
організацію контролю за аудиторською діяльністю.

Розробка національних стандартів аудиту, зрозуміло, є динамічним
процесом. В процесі розвитку аудиторської діяльності в Україні буде
виникати об’єктивна потреба удосконалення аудиторських стандартів,
доведення їх до існуючої практики аудиту. Але й зараз можна виділити
деякі проблемні питання, які недостатньо вирішені в сучасних нормативах
аудиту.

Перше питання – це поєднання обов’язковості і рекомендаційності в
нормативах аудиту. Існує точка зору, що в стандартах має бути тільки
обов’язкова частина. Деякі спеціалісти допускають в стандартах і
рекомендаційну частину. Інші вважають, що, крім того, окремі стандарти
можуть мати повністю рекомендаційний характер (наприклад, «Знання
бізнесу клієнта», «Планування аудиту» та ін.). Ще є думка, що не варто
робити акцент на обов’язкові моменти в стандартах.

З огляду на явну недостатність в українських умовах заходів державного
регулювання якості аудиту нормативи доцільно розглядати як обов’язкові
до застосування нормативні державні документи. У кожному з нормативів є
Розділ 1 «Загальні положення», в якому доцільно зазначити: «Вимоги цього
нормативу є обов’язковими для всіх аудиторських організацій при
здійсненні аудиту, що передбачає підготовку офіційного аудиторського
висновку, за винятком тих його положень, де прямо зазначено, що вони
носять рекомендаційний характер». Має сенс у вітчизняних нормативах
аудиту положення необов’язкового характеру позначати спеціальними
позначками.

В деяких нормативах у «Загальних положеннях» доцільно записати такий
пункт: «Вимоги цього нормативу мають рекомендаційний характер при
проведенні аудиту, який не передбачає підготовку за його результатами
офіційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх послуг».

Рекомендаційний характер мають матеріали в додатках, різні класифікації
у текстах стандартів та ін. Але з розвитком аудиту в нормативах буде
збільшуватись кількість положень рекомендаційного характеру. Не
виключено, що деякі стандарти будуть повністю рекомендаційними.
Наприклад, заборона проведення аудиту аудитором, який має родинні чи
економічні відносини з клієнтом, повинна перейти з обов’язкового
постулату в етично-рекомендаційну частину, як це зроблено, наприклад, у
Великобританії.

Інше^дискусійне питання — необхідність переліку (словника, глосарія)
термінів у системі стандартів. Тут існує три позиції. Перша: такий
перелік взагалі не потрібний, а при необхідності той чи інший термін
можна пояснити у тексті. Інша позиція пов’язана з визнанням доцільності
автономного переліку основних термінів у кожному стандарті. Прихильники
третьої позиції настоюють на загальному для всієї системи стандартів
переліку термінів з визначенням кожного терміна. Вважаю, що третя точка
зору більше відповідає системному підходу. Крім того, вітчизняний досвід
розробки аудиторських стандартів показав, що різні автори часто дають
надто різні трактовки одного й того ж терміна.

Питання щодо орієнтації на судові розгляди при розробці аудиторських
стандартів не викликає поки що гострих дискусій, але не внаслідок
єдності думок, а тому, що воно ще не ставиться на порядок денний. Між
тим, із-за орієнтації на суд аудиторські стандарти, наприклад у Франції,
нерідко складаються з декількох рядків основного тексту і декількох
сторінок коментарів до них: суд при визначенні міри відповідальності
аудитора враховує тільки основний текст і не бере до уваги коментарі.

Поки що така орієнтація на судові процедури уявляється у вітчизняних
умовах надмірною, оскільки вони не мають масового характеру. А в
майбутньому це стане необхідністю. Поступовий аналіз судової практики
дасть можливість внести необхідні зміни в аудиторські стандарти.

Супутні роботи і послуги в аудиторській практиці економічно розвинених
країн трактуються досить вузько. Вони включають в себе тільки тісно
пов’язані з аудитом роботи чи послуги. Вихід за їх межі досить
незначний, оскільки пов’язаний з можливістю застосування значних
санкцій, наприклад з виключенням порушників із відповідних професійних
організацій. В українських умовах також доцільно дотримуватись
прогресивної практики розподілу робіт на основні і супутні та чітко
визначити перелік можливих супутніх робіт. Таке визначення може бути
наведене в Законі «Про аудиторську діяльність» чи у відповідних
постановах уряду України. Але й за таких умов стандарт на цю тему
доцільний, оскільки в стандарті перелік може бути розшифрований більш
детально, тобто деякі його позиції розбиті на підпозиції і т. ін. Крім
цього, в ньому зручніше зробити, такі необхідні в українських умовах,
пояснення. В стандарті також можуть бути описані принципи, яких
необхідно дотримуватись при виконанні відповідних робіт і наданні послуг
(дотримання конфіденційності, відповідальність аудитора та ін.).

В умовах новизни аудитору в нашій країні уявляється корисним, не стільки
навіть для аудиторів, скільки для їх клієнтів, загальносистемний
стандарт, який описував би етапи проведення аудиторської перевірки,
зміст кожного етапу, взаємодії аудитора з клієнтом та іншими особами
(наприклад, з експертом) на кожному етапі та ін. Іншими словами, описати
те, що для західного аудиту є усталеною практикою. Такий стандарт
«Організація і порядок роботи аудитора» доцільно пов’язати з іншими
стандартами, такими як «Договір на проведення аудиту», «Планування
аудиту», «Залучення експертів», «Аудиторський висновок», «Документальне
оформлення аудиторської перевірки» тощо.

Вимоги до внутрішньої документації аудиторських фірм в МСА не
стандартизовані і у зв’язку з загальною спрямованістю на меншу
регламентацію, і у зв’язку з тим, що західний аудит розвивався
еволюційно й аудиторські фірми поступово удосконалювали свої традиції,
документацію та ін. Український аудит виник революційне і тому
аудиторські фірми потребують кваліфікованих рекомендацій щодо внутрішніх
документів. Ці рекомендації доцільно оформити у вигляді окремого
стандарту переважно чи повністю необов’язкового характеру. Коло
внутрішніх документів може бути таким:

прийоми і методи роботи аудиторів;

процедури визначення надійності системи внутрішнього контролю клієнта;

порядок контролю якості роботи аудиторів;

перелік і форми бланків робочої документації аудиторської фірми;

форми підсумкових документів аудиту (висновок і звіт аудитора);

типові форми договорів (контрактів) з клієнтом і (чи) листів-зобов’язань
про згоду на проведення аудиту;

порядок документообігу на фірмі.

У Законі України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р.
наводиться перелік прав і обов’язків осіб, які здійснюють аудит, і осіб,
що підлягають аудиту. Обов’язки осіб, які підлягають аудиту, необхідно
подати у вичерпному переліку, зміна якого нормативними документами
нижчих рівнів недопустима. Тому корисним буде, на мій погляд, окремий
стандарт, присвячений доповненням і коментарям з зазначеної тематики.
Інколи висловлюється думка, що доцільно було б мати два стандарти, один
з яких описує права і обов’язки осіб, які підлягають аудиту, а другий –
осіб, які здійснюють аудит. Але оскільки права осіб, що підлягають
аудиту, тісно пов’язані з обов’язками осіб, що здійснюють аудит, і
навпаки, уявляється доцільним викласти все це в одному стандарті, що
допоможе, крім усього, краще улагоджувати конфлікти сторін.

В українських умовах корисним був би стандарт, який описує звіт аудитора
керівництву підприємства за підсумками перевірки. Звіти такого роду
готуються і в західній практиці, але тільки на декількох сторінках. Вони
містять перелік основних виявлених недоліків і рекомендацій з їх
усунення. Відповідного стандарту в МСА немає.

Слід мати на увазі, що більшість клієнтів запрошують аудиторів не
стільки для підтвердження достовірності фінансової звітності, скільки
заради ретельного аналізу ведення бухгалтерського обліку і нарахування
податків. Крім того, в умовах декларованої законодавчим актом стислості
аудиторського висновку (що досить логічно) розгорнутий звіт аудитора
може виступати показником ретельності проведеної перевірки (у тому числі
і для суду, і для державних органів, і для громадських аудиторських
організацій), а клієнт може звернутись до нього і через рік при
вирішенні питання щодо вибору аудитора для нової перевірки. Висловлені
думки пояснюють існування відповідного аудиторського стандарту.

Розвиток міжнародного бізнесу вимагає, щоб користувачі фінансової
звітності різних країн могли бути впевнені в тому, що аудитори різних
країн розуміють під аудитом діяльність, які відповідає набору певних
вимог, наприклад:

– аудит завжди повинен плануватись у письмовій формі, для чого повинні
бути підготовлені більш загальний документ «План аудиту» і більш
детальний документ «Програма аудиту»;

– хід здійснення процедур аудиту повинен фіксуватися в спеціальній
робочій документації, яку необхідно оформляти згідно з єдиними вимогами;

– особи, які проводять аудит, повинні задовольняти певним професійним і
кваліфікаційним вимогам;

– аудиторські організації повинні виконувати певні заходи при
організації своєї діяльності і в ході проведення перевірок, які давали б
змогу підтримувати і контролювати якість їх роботи;

– в ході аудиту необхідно керуватись єдиними вимогами для визначення
відповідності бухгалтерської звітності клієнта такому її змісту, який,
на думку аудитора, є правильним (така ступінь точності називається
суттєвістю, чи матеріальністю);

– аудитор не зобов’язаний перевіряти всі документи клієнта – перевірка
документації може здійснюватись вибірково, з дотриманням вимог,
однакових для всіх аудиторів.

Аналізуючи відмінності МСА і розроблених українських нормативів, можна
стверджувати, що вони не є більш значними, ніж, наприклад, відмінності
від МСА національних стандартів аудиту Великобританії, Німеччини чи
Франції. Наслідуючи нормативи, українські аудитори мають можливість
суттєво наблизитись за характером і якістю своєї роботи до
загальновизнаних у світі вимог.

Відмінності між українським й нормативами і МСА, які виходять за межі
перекладу, обумовлюються, в основному, такими причинами. По-перше, наші
нормативи базуються на чинному українському законодавстві, і це робить
неприйнятним застосування у нас окремих положень МСА. По-друге, багато з
положень МСА базуються на західній загальноприйнятій системі
бухгалтерських принципів, і часто суперечать діючим українським
принципам обліку. По-третє, багато з положень МСА базуються на
маловідомих у нас реаліях (категоріях, поняттях), тому деякі розділи
українських нормативів довелося зробити більш детальними чи використати
зрозумілі для нас аналогії. У нашій країні немає нормативних документів,
які регламентують вимоги щодо системи внутрішнього контролю організації.

Висновки

Норми аудиту передбачають основні принципи виконання аудиторських робіт,
але не є методиками чи інструкціями до застосування методичних прийомів
та притаманних їм процедур аудиту. Норми аудиту не мають законодавчого
статусу, тому не є обов’язковими для застосування у практиці
аудиторської діяльності, хоч у міжнародному і вітчизняному аудиті цих
норм здебільшого дотримуються. Разом з тим до норм аудиту розробляються
конкретні методики, методичні рекомендації, які сприяють поглибленому
дослідженню питань, поставлених на вирішення аудиту. Так, Аудиторська
палата України, дотримуючись основних положень нормативу № ІЗ
«Аудиторський висновок», затвердила методичні рекомендації до нього, які
стосуються вимог до перевірки балансу та річної фінансової звітності
суб’єкта підприємницької діяльності та складання аудиторського звіту і
висновку аудитора. Методичними рекомендаціями розкривається зміст
повноти перевірки первинних документів аудитом, відображення їх у
облікових регістрах; адекватність показників аналітичного і синтетичного
бухгалтерського обліку, головної книги, балансу і фінансової звітності
на певні звітні періоди, які правдиво відображають
фінансово-господарську діяльність суб’єкта підприємництва, повноту і
своєчасність сплати державних і муніципальних податків, ліквідність і
платоспроможність його, гарантії від банкрутства.

Отже, застосування міжнародних і національних норм аудиту (стандартів)
сприяє поліпшенню якості контролю та активізації діяльності суб’єктів
підприємництва та достовірності відображення її в бухгалтерському обліку
і звітності.

Список використаної літератури

Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник 2-ге видання, перероб. – К.: Вища
школа. Товариство “Знання”, КОО, 199 – 574 с.

Дорош Н.І. Аудит: Методологія і організація. – К.: Товариство “Знання”,
КОО, 2001 – 402 с.

Програма постійного обов’язкового удосконалення професійних знаків
сертифікованих аудиторів України // Податки та бухгалтерський облік –
2002 – №41 с.43-46 с.50-53.

Редько О. Генезис аудиту в Україні – між вчора і завтра //
Бухгалтерський облік і аудит – 2002 – №4 с.20-22.

Румянцев С. Проблеми розвитку аудиту в Україні // Цінні папери України –
2001 – №7 с.18.

Тимко Й.П. Аудит в Україні: становлення і організація – Ужгород, 1996 –
144с.

Шевченко з. Чи потрібен нам кишеньковий аудит // Цінні папери України –
2001 – №16 с.10-11.

Шевчук В.О. Становлення та розвиток системи державного фінансового
контролю в Україні // Фінанси України – 1997 – №11 с.19-29.

Шимін В. Порівняння національних і міжнародних методологічних та
організаційних принципів аудиту // Бухгалтерський облік і аудит – 2002 –
№2 с.40-44.

PAGE

PAGE 2

Похожие записи