249
ОБЛІК
ТА
АУДИТ У
КОМЕРЦІЙНИХ
БАНКАХ
ЗМІСТ
Глава 1. Роль бухгалтерського обліку в управлінні комерційним банком
…………………………. 5
1.1. Реформа обліку і звітності в Україні……..………………………………………………….
5
1.2. Міжнародні принципи і стандарти бухгалтерського обліку
………………..………………….. 8
1.3. Фінансовий та управлінський облік: зміст і призначення
…………..…………………………. 16
Контрольні запитання …………….…………………………………………………………………..
19
Вправи для самостійної роботи ……………………………………………………………………. 19
Глава 2. Основи побудови бухгалтерського обліку в банках України
……………………………….. 22
2.1. Об’єкти обліку і бухгалтерські рахунки ……………………………………………………
22
2.2. План рахунків і принципи його побудови ………………………………………………… 26
2.3. Баланс комерційного банку та інші форми синтетичного
обліку……………………………. 33
2.4. Параметри і форми аналітичного обліку ….……………………………………………… 35
2.5. Банківська документація ……………………………………………………………………….
40
Контрольні запитання ………………………………………………………………………………..
41
Вправи для самостійної роботи ………….………………………………………………………..
41
Глава 3. Організація бухгалтерського процесу ……..……………………………………………..
44
3.1. Зміст обліково-операційної роботи і побудова бухгалтерського
апарату ………………… 44
3.2. Бухгалтерський процес і процедури фінансового
обліку……………………………………….. 47
Контрольні запитання ………………..………………………………………………………………
50
Вправи для самостійної роботи ………….………………………………………………………..
50
Глава 4. Облік операцій з формування статутного капіталу банку
……………..……………………. 52
4.1. Система рахунків для обліку операцій з формування статутного
капіталу банку………. 52
4.2. Облік операцій з формування статутного капіталу
банку…………………..……………………52
Контрольні запитання……………………………………………………………………………..… 56
Вправи для самостійної роботи ……………..…………………………………………………….
56
Глава 5. Облік міжбанківських розрахунків ……………………………………………………….
57
5.1. Загальні правила розрахунків між банками та класифікація
кореспондентських рахунків
………………………………………………………………
………………………………………………………………
……. 57
5.2. Організація та облік операцій за міжбанківськими розрахунками, які
здійснюються через НСЕП при
НБУ…………………………………………………………………………………. 59
5.3. Касове обслуговування установ комерційних банків та облік цих
операцій…………….. 63
5.4. Облік міжбанківських розрахунків, які здійснюються за прямими
кореспондентськими угодами ………………………………………………………………………………………….. 65
5.5. Правила виконання та обліку НБУ операцій за кореспондентським
рахунком комерційного банку при наявності ухвали судів України щодо
арешту грошових коштів, а також безспірне списання коштів
……………………………………………………………………. 67
Контрольні запитання ………………….…………………………………………………………… 68
Вправи для самостійної роботи …………….……………………………………………………. 68
Глава 6. Платіжні рахунки і облік розрахункових операцій ………………………………….
70
6.1. Характеристика платіжних розрахунків клієнтів банку
……………………………………….. 70
6.2. Облік операцій при розрахунках платіжними дорученнями
………………………….………. 75
6.3. Облік операцій при розрахунках гарантованими дорученнями
…………………….………. 76
6.4. Облік операцій при розрахунках платіжними вимогами-дорученнями
…………………… 77
6.5. Облік операцій при розрахунках розрахунковими чеками
…………………………….……… 78
6.6. Облік операцій при розрахунках акредитивами ………………………………………. . 79
6.7. Розрахунки платіжними вимогами без акцепту платників та безспірне
стягнення коштів ……………………………………………………………………………………………………. 82
Контрольні запитання ………………..…………………………………………………………….. 82
Вправи для самостійної роботи …………..……………………………………………………… 83
Глава 7. Облік кредитних операцій
…………….…………………………………………………….. 85
7.1. Організація обліку кредитних операцій ….……………………………………………….. 85
7.2. Облік позичкових операцій і послуг кредитного характеру
…………………………..……… 93
7.3. Облік операцій з формування і використання резерву на покриття
можливих втрат за кредитами. Порядок списання безнадійних
кредитів….…………………………………….. 97
7.4. Облік операцій кредитного характеру ……………………………………………………..
102
7.5. Облік операцій з нарахування і справляння відсотків за користування
банківськими кредитами та комісійних за надання послуг кредитного
характеру ………………………. 107
Контрольні запитання ………………………………………………………………………………. 109
Вправи для самостійної роботи ……………………………………………………………………
109
Глава 8. Облік касових операцій
…………..………………………………………………………….. 111
8.1. Організація касової роботи …………….……………………………………………………..
111
8.2. Облік і документообіг за операціями кас з приймання
готівки…………………………….…. 111
8.3. Облік операцій видаткових кас ………………………………………………………………
112
8.4. Інкасація грошової виручки…………….……………………………………………………..
113
8.5. Зберігання і облік цінностей та документів у грошових сховищах
……………….………… 114
8.6. Ревізія цінностей…………………………………………………………………………………
115
8.7. Синтетичний облік касових операцій…..…………………………………………………. 115
Контрольні запитання ………………..…………………………………………………………….. 116
Вправи для самостійної роботи ………….………………………………………………………. 116
Глава 9. Касове виконання Державного бюджету України …………………………………..
117
9.1. Організація касового виконання Державного бюджету України
………………………..….. 117
9.2. Облік операцій з касового обслуговування коштів Державного бюджету
України …. 118
9.3. Касове виконання місцевих бюджетів …….……………………………………………… 121
Контрольні запитання ……………………………………………………………………………….
123
Вправи для самостійної роботи …………….…………………………………………………….
123
Глава 10. Облік депозитних і довірчих операцій
…………………………………………………. 125
10.1. Характеристика рахунків для обліку депозитних операцій
……………………….………… 125
10.2. Облік депозитних операцій …………………………………………………………………
126
10.3. Облік довірчих операцій …………….………………………………………………………
128
Контрольні запитання…………………..…………………………………………………………..
128
Вправи для самостійної роботи …………………………………………………………………. 128
Глава 11. Облік операцій з цінними паперами …….………………………………………………
130
11.1. Поняття, класифікація цінних паперів і операцій з ними
………………………..………….. 130
11.2. Облік операцій банку з цінними паперами, придбаними з метою
перепродажу …….. 132
11.3. Облік довгострокових вкладень банку в цінні папери
……………………………………….. 134
11.4. Облік вкладень банку в боргові цінні папери .………………………………………….
136
11.5. Облік пасивних операцій з цінними паперами за власними борговими
зобов’язаннями .…………………………………………………………………………………………………….. 142
Контрольні запитання …………………..…………………………………………………….……..
144
Вправи для самостійної роботи ………..………………………………………………………….
144
Глава 12. Облік валютних операцій
………………………………………………………………….. 145
12.1. Сутність валютних операцій …………..……………………………………………………
145
12.2. Ведення банками рахунків клієнтів у іноземній валюті
……………………….…………….. 147
12.3. Неторговельні операції з валютними цінностями ………………………………………
151
12.4. Організація та облік безготівкових міжнародних розрахунків
…………………….……….. 159
12.4.1. Запровадження кореспондентських відносин …………………………………….…. 159
12.4.2. Облік експортно-імпортних операцій клієнтів ……………………………………….
161
12.5. Інші валютні операції ………………………………………………………………………..
172
Контрольні запитання …………….……………………………………………………………….. 175
Вправи для самостійної роботи ………..……………………………………………………….. 175
Глава 13. Облік основних засобів, нематеріальних активів та матеріалів
……………………….. 177
13.1. Документальне забезпечення обліку. ..………………………………………………….. 177
13.2. Облік надходження, переоцінки та поточного ремонту основних
засобів ……………… 180
13.3. Облік зношення основних засобів ………………………………………………………… 182
13.4. Облік вибуття об’єктів основних засобів: ліквідація, реалізація,
безоплатна передача ..………………………………………………………………………………………………….. 183
13.5. Облік оперативного лізингу. ………..……………………………………………………..
184
13.6. Облік основних засобів, прийнятих банком під заставу наданого
кредиту ……………. 185
13.7. Відображення в обліку результатів інвентаризації основних засобів
і нематеріальних активів ….……………………………………………………………………………………….. 186
13.8. Облік нематеріальних активів ………………………………………………………………
188
13.9. Облік малоцінних і швидкозношуваних предметів та господарських
матеріалів …… 190
Контрольні запитання………………………………………………………………………………..
195
Вправи для самостійної роботи …………….…………………………………………………….
195
Глава 14. Облік доходів, витрат і фінансових результатів діяльності
комерційних банків
……………………..………………………………………………………………………………………… 198
14.1. Об’єкти обліку в складі доходів і витрат
банку……………………………………………………… 198
14.2. Правила обліку доходів і витрат та класифікація рахунків за їх
обліком ……………….. 200
14.3. Облік доходів і витрат банку ……………………………………………………………….
203
14.4. Облік фінансового результату і розподілу прибутку ………………………………….
207
Контрольні запитання ……………………………………………………………………………….
210
Вправи для самостійної роботи …………..……………………………………………………….
210
Глава 15. Облік податків, зборів і внесків до державних та недержавних
цільових фондів……………………………………………………………………………………………………….
212
15.1. Види податків, які сплачують комерційні банки. . . ………………………………….
212
15.2. Облік прямих податків: з прибутку, за користування землею, з
власників транспортних засобів, з громадян
……………………….…………………………………………………….. 213
15.3. Облік непрямих податків: податку на додану вартість, акцизного та
митних зборів …..…………………………………………………………………………………………. 218
15.4. Облік внесків до державних цільових фондів ………………………………………….
220
15.5. Облік місцевих податків і зборів…………………………………………………………..
223
15.6. Фінансові санкції та їх облік.
……………………………………………………………… 224
15.7. Звітність з основних видів податків, зборів та внесків
………………………………………. 225
Контрольні запитання …………………….…………………………………………………………
225
Вправи для самостійної роботи …………………………………………………………………..
226
Глава 16. Звітність комерційних банків
…………..……………………………………………….. 228
16.1. Необхідність та користувачі звітності комерційних банків
……………………………..….. 228
16.2. Класифікація звітності комерційних банків ……………………………………….…..
231
16.3. Характеристика звітності комерційних банків ..…………………………………..…..
234
16.3.1. Основна фінансова звітність ………..……………………………………………………
234
16.3.2. Допоміжна фінансова звітність. …….…………………………………………………. 238
16.3.3. Звітність про депозитну діяльність банку .………………………………………….. 241
Контрольні запитання ………………………………………………………………………………
242
Глава 17. Внутрішній аудит комерційного банку ………………………………………………..
244
17.1. Внутрішньобанківський аудит у системі внутрішнього
контролю……………………………244
17.2. Внутрішній аудит касових операцій …….……………………………………………….. 245
17.3. Внутрішньобанківський аудит розрахункових операцій
………………………..…………… 247
17.4. Внутрішньобанківський аудит кредитних операцій ………………………………..….
248
17.5. Внутрішньобанківський аудит валютних операцій …………………………………… 249
17.6. Внутрішньобанківський аудит операцій з цінними паперами
……………………………….. 251
17.7. Внутрішньобанківський аудит доходів і витрат ..……………………………………… 253
17.8. Внутрішній аудит оподаткування банку ………………………………………………….
255
Контрольні запитання………………………………………………………………………………..
256
Вправи для самостійної роботи ……………..……………………………………………………
257
Додатки …………………………….…………………………………………………………………..
258
Список літератури ……………………….…………………………………………………………..
259
ГЛАВА 1
РОЛЬ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УПРАВЛІННІ КОМЕРЦІЙНИМ БАНКОМ
Мета вивчення
Після вивчення глави 1 Ви повинні знати:
1. Необхідність і причини проведення реформи бухгалтерського обліку в
банках України.
2. Міжнародні аспекти бухгалтерського обліку та їх суть.
3. Склад і загальну характеристику міжнародних стандартів обліку.
4. Особливості фінансового та управлінського обліку.
1.1. Реформа обліку і звітності в Україні
Система бухгалтерського обліку в банках України, що діяла до 1997 р.,
сформувалась у межах колишнього СРСР. Й функціонування було зумовлене
потребами централізованого управління економікою. Головна мета
бухгалтерського обліку полягала в забезпеченні збереження соціалістичної
власності та контролі за виконанням Державного плану (бюджетного,
кредитного, касового та ін.). Інформація, яка відображалася в
бухгалтерському обліку і звітності, передусім призначалась для
міністерств та відомств і використовувалась ними для управління галуззю
та економікою в цілому і розрахунку податкових платежів. Зовсім не
застосовувалась практика складання і надання фінансової звітності для
зовнішніх користувачів. У цьому не було потреби, оскільки
зовнішньоекономічна діяльність становила монополію держави.
Розробка методології і правил ведення обліку та звітності в колишньому
СРСР покладалась на Міністерство фінансів, яке жорстко регламентувало
організацію бухгалтерського процесу і здійснення всіх бухгалтерських
процедур.
Правила організації й ведення обліку та звітності для банків
регламентував Держбанк СРСР. Базуючись на загальних принципах обліку,
запропонованих Мінфіном, Держбанк розробляв номенклатуру статей балансу
(план рахунків), правила виконання, обліку та контролю всіх банківських
операцій. Це дозволяло контролювати кожний крок діяльності банківських
установ. Отже, Держбанк СРСР був єдиним емісійним, касовим і
розрахунковим центром.
Функції банків як фінансових посередників були обмеженими. Через банки
здійснювався розподіл коштів між бюджетом і підприємствами та
організаціями у межах виконання Державного плану. Кредитні ресурси
використовувались як планове джерело формування обігових коштів
підприємств. Банківські установи виконували операції з фінансування
капітальних вкладень, касового виконання бюджету, виходячи з
затверджених лімітів (контрольних цифр), а не з наявності кредитних
ресурсів. За таких умов бухгалтерський облік використовувався як
важливий інструмент управління централізованою плановою економікою, а за
своїми функціями і методами роботи наближувався до управлінського. Отже,
така система бухгалтерського обліку не давала змоги отримати об’єктивну
інформацію щодо результатів діяльності та фінансового стану суб’єкта
господарської діяльності (суми активів, зобов’язань, власного капіталу),
у тому числі й банків.
Після проголошення в 1991 р. Україною незалежності прерогативу
встановлення правил ведення обліку і звітності для банків передано
Національному банку України (НБУ). Період становлення НБУ як
центрального банку характеризувався повним відтворенням підходів і засад
соціалістичної системи господарювання. Бухгалтерський облік розглядався
тільки як рахівництво, тобто як реєстрація всіх проведених банком
операцій і відображення в бухгалтерських формах (регістрах) облікових
даних щодо цих операцій. Роль бухгалтерського обліку, як і раніше,
недооцінювалась. Систематизація облікових даних у бухгалтерській
звітності здійснювалась за старими принципами, оскільки форма і зміст
бухгалтерської звітності — бухгалтерський баланс, звіт про прибутки та
витрати, звіт про розподіл прибутку та ін.— будь-яких суттєвих змін не
зазнали.
Сучасний етап розвитку економіки в Україні було визнано як перехідний
період становлення нової моделі господарчої системи, заснованої на
ринкових відносинах. Найважливішою та невід’ємною складовою структури
ринкової економіки виступають кредитні інституції.
Останнім часом банківська система зазнала значних змін. Завершився
перехід на дворівневу структуру, що відповідає моделі кредитної системи
розвинутих країн: на першому рівні — Національний банк України, на
другому — комерційні банки. Реорганізація банківської справи законодавчо
закріпила трансформування банків усіх рівнів та засади їх
функціонування.
Національний банк виконує традиційні функції, характерні для
центрального банку держави: розробляє та провадить грошово-кредитну
політику, є емісійним і розрахунковим центром країни, банком банків та
банкіром уряду. Прибутки і витрати банку визначаються кошторисом,
затвердженим відповідно до чинного законодавства.
Комерційні банки належать до категорії підприємств — фінансових
посередників. Вони організують та здійснюють розрахунки і грошові
платежі, залучають капітали, заощадження населення та інші грошові
кошти, що вивільняються в процесі господарської діяльності, і надають їх
у позику, вкладають в інвестиційні операції, операції з цінними паперами
тощо.
Комерційні банки є суб’єктами підприємницької діяльності та функціонують
згідно з наступними принципами.
1. Комерційний (господарський) розрахунок: доходи покривають витрати,
відсутнє право на отримання державних субсидій; мета діяльності —
отримання прибутку при розумному ризику.
2. Автономія: банки отримали право самостійно здійснювати ціноутворення
банківських продуктів у межах діючих обмежень, тобто самостійно
встановлюють відсоткові ставки за депозитами, за надані кредити,
розрахунково касове обслуговування тощо.
3. Самоуправління: банки самостійно визначають стратегію і тактику свого
розвитку, своєю діяльністю без втручання держави.
Таким чином, важливішим показником оцінки діяльності банків стає
прибуток. Однак запроваджене в Україні визначення прибутку, методика
його розрахунку та відображення в бухгалтерській звітності сформувалися
в межах адміністративно-командної системи управління і суттєво
відрізняються від їх розуміння в умовах ринкової економіки. Отже,
прибуток, відображений в системі бухгалтерського обліку, що базується на
чинних національних стандартах, не може розглядатися як об’єктивний
показник діяльності. Відмінності пов’язані перш за все з методологією
визначення і вимірювання доходів і витрат у системі обліку.
У країнах з розвинутою ринковою економікою фінансовий облік виконує дві
основні функції:
— вимірює і відображає фінансовий результат;
— відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов’язання і
власний капітал.
Практика бухгалтерського обліку в таких країнах побудована на
загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку і міжнародних
стандартах обліку та звітності. Вона спрямована на:
— об’єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності
та фінансового стану;
— відображення ринкових ризиків;
— урахування впливу ринку на діяльність. У міжнародних економічних
відносинах бухгалтерський облік розглядають як мову бізнесу, інструмент
ділових стосунків. Тому інтеграція вітчизняних банків у світову
банківську систему потребує відображення фінансового стану відповідно до
міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Неспроможність банку
надавати фінансову інформацію згідно з міжнародними стандартами
бухгалтерського обліку реальним чи потенційним партнерам гальмує
відкриття кредитних ліній, а також унеможливлює залучення такого банку в
довгострокові ділові відносини. Отже, до 1998 р. українським банкам
необхідно було залучати міжнародні аудиторські фірми для складання
річних звітів згідно з міжнародними стандартами, що потребувало значних
коштів.
Можна з усією відповідальністю стверджувати, що в умовах ринкової
економіки без переходу на нову методологію обліку, звітності та контролю
бухгалтерський облік стає гальмом у розвитку ринкових відносин,
зовнішньоекономічної діяльності суб’єктів господарювання, залучення
іноземних інвестицій в економіку України та ін.
Таким чином, ситуація, що об’єктивно склалася, зумовила закономірну
необхідність проведення в Україні масштабної реформи у галузі
бухгалтерського обліку в цілому та в банківській системі зокрема.
Концепція побудови фінансового обліку повинна знайти своє втілення в
Законі про бухгалтерський облік. Тільки після прийняття цього Закону
можуть бути затверджені нові національні стандарти бухгалтерського
обліку, адекватні потребам ринкової економіки.
Національний банк України, скориставшись наданим йому правом, здійснив
реформу бухгалтерського обліку і звітності в банках. Починаючи з 1 січня
1998 р., усі банківські установи ведуть фінансовий бухгалтерський облік
і складають фінансову звітність за міжнародними стандартами
бухгалтерського обліку.
Відповідно до концепції НБУ перехід на міжнародні стандарти
бухгалтерського обліку та звітності дозволяє:
— зробити прозорою діяльність комерційних банків;
— зовнішнім користувачам отримати достовірну інформацію щодо реального
стану банку;
— удосконалити систему нагляду та регулювання діяльності комерційних
банків з боку НБУ;
— підняти рівень довіри до комерційних банків серед населення;
— комерційним банкам застосувати ефективну систему внутрішнього контролю
та аналізу фінансової діяльності.
Відповідно до Закону України “Про банки і банківську діяльність” функції
розробки єдиних правил бухгалтерського обліку в банках покладено на НБУ.
Відправною точкою реформи бухгалтерського обліку в Україні на рівні НБУ
і комерційних банків є Указ Президента України від 23.05.92 р. “Про
перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи
обліку та статистики”. Для розробки концепції реформи при НБУ була
створена Координаційна Рада бухгалтерської звітності, до складу якої
увійшли провідні спеціалісти Національного банку, комерційних банків,
зарубіжні радники, вчені провідних вузів країни. Координаційна Рада
розробила проект універсального плану рахунків для банків, а також
інструкції з обліку, включаючи деталі контролю сум для різних звітів, що
мали використовуватись як комерційними банками, так і НБУ.
У 1995 р. на базі Координаційної Ради при НБУ було створене Управління
методології та реформування бухгалтерського обліку і звітності,
першочергове завдання якого полягало в опануванні зарубіжними принципами
і методиками обліку та звітності та визначенні можливості їх
застосування в Україні. Вирішення цього завдання не передбачало
демонтажу існуючої системи та заміни її західними аналогами як в
теоретичному, так і в практичному плані. Необхідно було забезпечити
кардинальні зміни шляхом природного розширення кола об’єктів обліку;
надати гнучкості системі обліку при застосуванні існуючих і
запровадженні принципово нових методик обліку; переглянути роль
бухгалтера в управлінні банком.
Реформа обліку і звітності в цей перехідний період повинна відобразити
еволюційний процес трансформації однієї облікової системи в іншу і
водночас забезпечити стабільність облікової політики. Це покликано
підвищити довіру інвесторів до нашої держави.
У ході підготовки та здійснення реформи можна виділити чотири етапи.
Перший етап — підготовчий (1995 р.—II кв. 1996 р.). Основна мета —
розробка концепції та послідовності проведення реформи. На цьому етапі
вирішувалися такі найважливіші завдання:
1. Концепція і структура плану рахунків та загальної фінансової
звітності. Основна увага була спрямована на: а) відображення банківських
ризиків, ліквідності та аналіз джерел рентабельності;
б) полегшення складання фінансової та іншої звітності — статистичної,
податкової, прудонціальної, тобто необхідної для розрахунку нормативів.
2. Розробка нової структури, номерів рахунків і параметрів аналітичного
обліку, які дозволять використовувати додаткову систему для відстеження
небухгалтерської інформації, тобто використання додаткових ознак (так
званих атрибутів для зберігання інформації, яка отримана для управління,
статистики, розрахунків бази оподаткування, що постійно змінюється).
У грудні 1996 р. Управління методології та реформування бухгалтерського
обліку завершило розробку проекту плану рахунків і форм фінансової
звітності. За підсумками виконаної роботи було визнано за доцільне
розробити два плани рахунків: один — для НБУ, другий — для комерційних
банків. У І кв. 1997 р. план рахунків для комерційних банків, вказівки
щодо характеристики рахунків і форми звітності були передані комерційним
банкам для ознайомлення і внесення пропозицій щодо коригування.
Одночасно була завершена робота з розробки методичних вказівок щодо
параметрів ведення аналітичного обліку. Комерційні банки розпочали
інвентаризацію всіх бухгалтерських рахунків з метою підготовки
перехідних таблиць, які повинні полегшити поступовий перехід до нового
плану рахунків.
У травні—червні 1997 р. новий план рахунків та форми фінансової
звітності були затверджені Правлінням НБУ.
Другий етап (II—III кв. 1997 р.). Основна мета — підготовка методичних
вказівок щодо застосування бухгалтерських рахунків, здійснення
бухгалтерських процедур, підготовки форм фінансової звітності згідно з
новим планом рахунків та відповідно до міжнародних стандартів
бухгалтерського обліку і звітності; аналізу існуючих інформаційних
потоків для розробки грошово-кредитної статистики і статистики
платіжного балансу; визначення вимог до комерційних банків щодо
складання звітності за грошово-кредитною статистикою, статистикою
платіжного балансу, фінансовою звітністю.
Третій етап (IV кв. 1997 р.). Основна мета — апробація підготовлених
документів у пілотних банках з метою усунення виявлених недосконалих
рішень і внесення необхідних коректив. Перевірка готовності комп’ютерних
мереж банків до обробки інформації.
Четвертий етап (з 1 січня 1998 р.). Основна мета — запровадження нового
плану рахунків та форм загальної фінансової звітності в усіх банках
України.
Таким чином, для забезпечення переходу бухгалтерського обліку в Україні
на міжнародні стандарти необхідно не лише прийняти Закон про
бухгалтерський облік, але й узгодити його з іншими законодавчими актами
щодо системи оподаткування, а також розробити нормативну базу, що
регулює цей процес.
Особливості проведення реформи в Україні на відміну від інших держав СНД
полягають у тому, що відбувається одночасний перехід на новий план
рахунків і складання загальної фінансової звітності. Для прикладу, в
Росії та Білорусії запровадженню нового плану рахунків передував етап
переходу до складання фінансової звітності за міжнародними стандартами.
Це дозволило сформувати у працівників бухгалтерського апарату розуміння
концепції реформи та полегшило трансформацію комп’ютерних мереж для
обробки облікової інформації.
Загалом перехід банків на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку і
звітності повинен пришвидшити завершення роботи над Законом про
бухгалтерський облік і затвердження національних стандартів
бухгалтерського обліку і звітності.
Підбиваючи підсумки сказаного, можна наступним чином систематизувати
основні риси бухгалтерського обліку в банках держав, які орієнтуються на
розбудову ринкової економіки.
1. Головна мета банківської установи:
— отримати прибуток;
— покращити добробут акціонерів.
2. Головна мета бухгалтерського обліку:
— вимірювання прибутку проти чітко визначеного капіталу;
— оцінка чистої вартості банківської установи.
3. Базові принципи бухгалтерського обліку:
— загальноприйняті принципи, що стосуються фінансового обліку і
розроблені бухгалтерами під загальним наглядом регулятивної агенції, як
правило,— центрального банку держави.
4. Бухгалтерські процедури:
— множинність операцій і свобода вибору внутрішньої банківської техніки;
— обов’язковість аудиторської перевірки;
— не всі обов’язкові форми звітності орієнтуються на статистику.
5. Фінансовий облік:
— класифікація балансу реалізує принаймні дві мети — класифікувати
активи за їх ліквідністю, а зобов’язання — за часом їх погашення;
виміряти чисту вартість банківської установи.
1.2. Міжнародні принципи і стандарти бухгалтерського обліку
Національні системи обліку та звітності мають певні відмінності, які
зумовлені політичними, економічними факторами. Перш за все це
виявляється у різниці підходів до відображення активів, обліку доходів
та витрат, способів визначення фінансових результатів. Незіставлюваність
фінансових звітів, складність їх розуміння з боку іноземних інвесторів і
кредиторів гальмує розвиток процесів інтеграції економік, міжнародного
бізнесу. У світовій практиці це призвело до необхідності уніфікації та
стандартизації обліку, який є засобом міжнародного ділового спілкування,
тобто мовою бізнесу.
Уніфікація — це процес зменшення відмінностей між національними
бухгалтерськими та господарчими системами і підвищення рівня постійності
та порівняльності фінансових звітів. Мета уніфікації— усунення перешкод
у переміщенні капіталів на міжнародних фінансових ринках та розумінні
фінансових звітів.
Постійність означає використання одних і тих самих правил
бухгалтерського обліку в усіх звітних періодах та для всіх однорідних і
аналогічних операцій.
Порівняльність дає можливість проаналізувати та зіставити фінансові
звіти без істотних коригувань і перерахунків.
В основу національних систем обліку покладено принципи бухгалтерського
обліку та стандарти, які регламентують правила здійснення бухгалтерських
процедур.
Узагальнення підходів, що розроблені школами бухгалтерського обліку
Італії, Франції, Ірландії, США, дозволило сформулювати базову концепцію,
методологію обліку, або, іншими словами, загальноприйняті в світовій
практиці принципи бухгалтерського обліку.
Застосування міжнародних принципів дає можливість складати фінансову
звітність, яка в достатній мірі відтворює достовірну та чітку картину
економіко-фінансової діяльності підприємства, у тому числі комерційного
банку.
До міжнародних (загальноприйнятих) принципів обліку належать:
Принцип неперервності діяльності. Припускається, що підприємство чи банк
буде продовжувати свою діяльність постійно, тобто на момент складання
звітності адміністрація не має ні намірів, ні потреб щодо його
ліквідації чи скорочення обсягу операцій. У випадку, коли є рішення про
ліквідацію чи часткове припинення діяльності, наприклад, продаж філії чи
відділення банку в наступному звітному періоді, активи слід обліковувати
за їх реальною вартістю продажу. Якщо реальна вартість продажу майна
менше залишкової (початкова вартість за мінусом зношення), комерційному
банку необхідно врахувати прихований збиток та відобразити його в звіті
про прибутки та збитки.
Приклад. У 1995 р. банк придбав офіс за 200 000 гри. Строк амортизації
становить 20 років. Таким чином, його балансова вартість на 01.01.97 р.
Складає 180000грн.
200000 – ((200000/20) х 2) = 180,тобто сума амортизації за два роки
дорівнює 200 000 : 20 х 2 = 20 000 грн.
Продажна ціна офісу на 01.01.97 р. складає 140000 грн. Через незручність
його місцезнаходження.
1. У випадку продовження функціонування підприємства офіс в активі
балансу буде враховуватись у сумі 180000грн.
2. У випадку ліквідації відділення та продажу офісу банку належить
врахувати прихований збиток та відобразити проводкою донараховану
амортизацію з розрахунку 180 000 – 140 000 = 40 000 грн.
Сума донарахованої амортизації за міжнародними стандартами підлягає
віднесенню до витрат банку.
Принцип автономності підприємства. Він означає, що кожне підприємство
(банк) розглядається як самостійна господарська одиниця, яка юридично
відокремлена від своїх власників та інших підприємств. Рахунки власника
і фірми мають бути відокремлені, і відповідальність з зобов’язаннями
враховується окремо. По кожній господарській одиниці ведеться
бухгалтерський облік і складається фінансовий звіт. Принцип автономності
дотримується в усіх випадках незалежно від організаційно-правової форми
діяльності підприємства. Цей принцип ще називають принципом одиниці
обліку.
Принцип двосторонності. Кожна господарська (банківська) операція повинна
бути відображена двічі в однаковій сумі — за дебетом одного і кредитом
іншого рахунку. Цей принцип полягає в тому, що засоби підприємства
(банку) відображаються у двох напрямках: з одного боку — ресурси (гроші,
основні засоби, надані кредити тощо), а з іншого — за джерелами їх
формування. Джерелами формування, у свою чергу, можуть бути як залучені
(зобов’язання), так і власні (власний капітал) кошти. Тому принцип
двосторонності може бути виражений формулою:
Ресурси = Зобов’язання + Власний капітал,
або А = П + К,
де А — актив; П — пасив (зобов’язання); К — власний капітал.
У зарубіжній бухгалтерській практиці під пасивами розуміють тільки
зобов’язання.
Слід звернути увагу на те, що в основу вітчизняного балансу покладено
рівняння:
Зобов’язання + Власний капітал,
або А = П,
де під пасивами розуміють усі джерела — як залучені, так і власні кошти.
Це обумовлено пострадянською спадщиною і може бути пояснене тим, що в
умовах суспільної власності на засоби виробництва поняття власного
капіталу не мало під собою ніякої економічної підстави. Формулу А = П +
К ще називають основним бухгалтерським рівнянням або фундаментальною
обліковою моделлю.
Баланс — основа бухгалтерського обліку, і подвійний запис випливає з
умов балансового рівняння. Отже, статті активів і пасивів повинні
оцінюватись окремо та відображуватись у розгорнутому вигляді, щоб
запобігти завищенню або заниженню величини активів і пасивів.
У міжнародній практиці тільки поточні рахунки, відкриті в формі
контокорентного рахунку, можуть виявитись активними чи пасивними за
залишком, якщо існує право їх сальдування. Інші рахунки є виключно
пасивними чи активними залежно від їх призначення (наприклад, залишки
дебіторської та кредиторської заборгованості в балансі повинні
відображатися окремо); їх залишки не повинні сальдуватись.
Приклад. Станом на 31.12.96 р. банк А має два балансових рахунки з
банком Б. Наданий міжбанківській кредит — 120000 гри. (строк погашення
кредиту — 20.01.97 р.). Отриманий банківський кредит — 70 000 грн. (дата
повернення кредиту за угодою — 10.01.97 р.).
Наприкінці року баланс банку А виглядає наступним чином:
АктивПасивНадана позика Б—120Отримана позика у Б—70Запис у вигляді:
АктивПасивЧиста позика Б—50неприпустимий.
Принцип грошового вимірювання. Він означає, що в бухгалтерському обліку
відображаються явища, дані, які можуть бути виражені у грошовому вимірі
(вітчизняний підхід передбачає як грошовий, так і натуральний засоби
вимірювання). Згідно з принципом грошового вимірювання об’єктом
бухгалтерського обліку визнають тільки рух цінностей, виражених у
грошах. Це особливо важливо враховувати при обліку основних засобів і
матеріалів.
Принцип постійності правил бухгалтерського обліку. Згідно з цим
принципом фірма повинна дотримуватися обраної облікової політики
протягом тривалого часу. Зміни вибраних методів обліку та оцінки мають
бути обгрунтовані й докладно описані в додатку до фінансової звітності.
Це стосується методів нарахування амортизації основних засобів та
нематеріальних активів, порядку нарахування зношення малоцінних
предметів, створення резервів, методів оцінки майна тощо.
У випадку, якщо такі зміни мають місце, банк повинен забезпечити
зіставлюваність даних обліку і звітності шляхом перерахування показників
попереднього року відповідно до нових правил. Власне зміни правил
обліку, а також наслідки їх впливу на прибуток банку повинні
пояснюватись в окремій пояснювальній записці до звітності.
Принцип обережності. За цим принципом: 1) доходи обліковуються, якщо
можливість їх отримання стає цілком визначеною подією (фактом); 2)
витрати та втрати повинні відображатись, коли їх здійснення є ймовірною,
можливою подією. В основу цієї концепції покладено оцінку об’єктів
обліку, що дає змогу уникнути завищення активів і доходів, а також
недооцінки зобов’язань і витрат. Згідно з принципом обережності
передбачені потенційні збитки (сумнівна дебіторська заборгованість;
резерв для покриття кредитних ризиків; резерв під знецінення цінних
паперів тощо) мають бути відображені за результатами звітного періоду.
Для цього використовують контрактивні рахунки.
У міжнародній практиці проводки за всіма видами резервів складаються на
момент визначення і виникнення ризиків незалежно від достатності чи
наявності прибутку.
Приклад. АК Банк 04.01.97 р. надав позику фірмі в сумі 100 000 грн. На
01.04.97 р. фінансовий стан позичальника суттєво погіршився. Гарантія за
позикою була надана комерційним банком, який збанкрутував на 30.03.97 р.
Принцип обережності вимагає утворення резерву в розмірі 80 % позики.
Сума резерву = 100 000 х 80 : 100 = 80 000 грн.
Утворення резерву відображається проводкою:
Д-т “Витрати банку” 80 000 грн.
К-т “Резерв на покриття сумнівних боргів за позиками” 80 000 гри.
Під невизначений кредитний ризик банки, як правило, утворюють загальний
резерв, який розраховується як відсоток від загальної позичкової
заборгованості за позиками.
Принцип нарахування та відповідності. Принцип нарахування регулює момент
визначення доходів і витрат. За цим принципом доходи і витрати
відображаються в обліку в тому періоді, коли вони були нараховані, тобто
зароблені чи здійснені, незалежно від того, коли фактично були отримані
чи сплачені гроші. Альтернативним методом є касовий, за яким доходи
визначаються з моменту надходження грошей, а витрати — з моменту їх
сплати.
Приклад. Вкладник розмістив у банку депозит на суму 100 грн. 01.04.97 р.
строком на 3 міс. з виплатою відсотків у розмірі 30 % річних після
закінчення строку внеску.
За принципом нарахування відсоткові витрати відображуються щомісячно
проводкою:
Д-т рахунку
“Відсоткові витрати”:
К-т рахунку
“Нараховані відсотки за депозитами”.
Після закінчення строку вкладу:
Д-т рахунку
“Нараховані відсотки”;
К-т рахунку
“Поточний рахунок (каса)”.
За касовим методом:
Д-т рахунку
“Відсоткові витрати”:
К-т рахунку
“Розрахунковий рахунок (каса)”.
Принцип відповідності. Це принцип розмежування доходів і витрат між
звітними періодами та узгодження (відповідності) доходів звітного
періоду з витратами, завдяки яким одержано ці доходи. Облік доходів за
даний звітний період здійснюється за принципом нарахування. Витрати
певного звітного періоду пов’язані з виконанням банківських операцій,
які зумовили отримання прибутків у цьому періоді. Принцип відповідності
має велике значення для правильного визначення фінансових результатів
звітного періоду.
Приклад. Клієнту надано кредит на суму 10 000 грн. строком на 3 міс.
15.11.96 р. зі сплатою відсотків за кредит після закінчення строку
кредитної угоди. Річна відсоткова ставка — 12 % річних. За станом на
31.12.96 р. Сума відсотків за кредит складає 10 000 х 12 : 12 х 1,5 =
150 грн.
В обліку виконується проводка:
Д-т рахунку
“Нараховані відсотки за кредитами”:
К-т рахунку
“Відсотковий дохід”.
Принцип незмінності вхідного балансу. Він передбачає, що залишки в
балансі на початок поточного звітного періоду повинні відповідати
залишкам наприкінці попереднього періоду, тому всі зміни у власних
коштах банку виконуються за рахунок доходів і витрат звітного періоду.
Це означає, що витрати не можуть бути здійснені безпосередньо шляхом
дебетування капітальних рахунків.
Приклад. Згідно з розрахунком чистий прибуток банку до сплати податків
становив 200 000 грн., ставка податку на прибуток — 30 %. За міжнародним
стандартом ця операція відображається проводкою:
Д-т “Витрати з податку на прибуток” 60 000 грн.
К-т “Коррахунок” 60 000 грн.
Відмінності в обліку зумовлені також різним розумінням призначення
прибутку в країнах із суспільною власністю на засоби виробництва та
ринковою економікою.
У державах із суспільною власністю прибуток використовується як джерело
покриття витрат на виплату премій, соціальні потреби тощо, тобто
протягом звітного періоду відбувається дебетування рахунку “Фінансовий
результат звітного періоду”.
У країнах з ринковою економікою за рахунок чистого прибутку не можуть
покриватися поточні витрати. Після його визначення в балансі він
підлягає розподілу на дивіденди і капіталізовану частину, яка є джерелом
зростання власного капіталу акціонерів (власників) банку.
Принцип пріоритету змісту над формою. Фінансові звіти повинні достовірно
відображати економічну та фінансову сутність операцій, а не їх юридичну
форму. Реалізація цього принципу дозволяє отримати достовірну інформацію
про стан банку.
Даний принцип не допускає штучного збільшення валюти балансу і
“прикрашання” балансу, який не відображає реальних економічних відносин.
Наприклад, банки не можуть надавати один-одному позики на однакові суми
без реальних кредитних ресурсів, оскільки валюта балансу
використовується як оцінковий показник фінансового стану при визначенні
рейтингу банку.
Принцип консолідації. Фінансові звіти повинні відображати стан та
результати діяльності не лише банку, але й усіх компаній, які він
контролює, що забезпечує об’єктивне відтворення його економічної
ситуації в цілому.
Підготовка консолідованих звітів складається з таких етапів:
— уніфікація рахунків дочірніх підприємств;
— постатейне зведення рахунків;
— віднімання залишків за внутрішньогруповими операціями;
— віднімання взаємних вкладень та відокремлення результатів, що
припадають на інших акціонерів консолідованих підприємств.
Приклад. Банк А володіє 100 % статутного капіталу інвестиційної компанії
Б.
Балансовий звіт банку А (материнська компанія), тис. грн.
Позика Б50Інші позики70Позики170Основні засоби50Капітал100Акції банку
Б100Усього активів270Усього пасивів270+ Балансовий звіт (дочірня
компанія), тис. грн.
Позики10Позики від банку А50Інвестиції150Інші позики35Основні
засоби25Статутний фонд100Усього активів185Усього пасивів185
= Балансовий звіт групи, тис. грн.
Позики80Позики205Інвестиції150Капітал100Основні засоби75Усього
активів305Усього пасивів305
У теперішній час комерційні банки в Україні складають тільки зведені
звіти, що включають дані відділень та філій.
Принцип собівартості (незмінності початкової вартості). Об’єкти в
бухгалтерському обліку відображаються за ціною їх придбання, включаючи
витрати на їх доставку, облаштування та введення в експлуатацію. Іншими
словами, активи і пасиви обліковуються за їх собівартістю (первісною,
історичною вартістю), а не за ринковою вартістю. Початкова вартість не
повинна змінюватись до моменту списання активів і пасивів з балансу.
Доцільність принципу зумовлена наступними моментами:
1) об’єктивність — відображення в обліку здійснюється на основі
документа, який підтверджує суму грошей, що була фактично виплачена;
2) у цьому випадку реально відображаються фінансові результати, оскільки
на них не впливають переоцінки.
Але господарській практиці властиві випадки, що ускладнюють наступну
реалізацію цього принципу:
— наявність активів і пасивів у іноземній валюті; коливання валютного
курсу спричинюють необхідність їх переоцінки;
— в умовах високих темпів інфляції чи гіперінфляції відображення майна
та ресурсів за собівартістю призводить до викривлення фінансового стану
підприємства (банку).
У національних облікових системах існують різні підходи, що дозволяють
урахувати викладені.
Приклад. Розглянемо особливості обліку в умовах гіперінфляції.
Балансовий звіт банку А
(до переоцінки з урахуванням інфляції), тис. грн.
Рахунки “ностро”300Позики отримані 1000Позики1800Депозити 700Основні
засоби400Капітал 800Усього активів2500Усього пасивів 2500
х рівень інфляції за звітний період (150 %)
= Балансовий звіт банку А після переоцінки, тис. грн.
Рахунки “ностро”300Позики отримані1000Позики1800Депозити700Основні
засобиКапітал400 х (1+1,5)1000800 + 600 (фонд переоцінкиосновних
засобів)1400Усього активів3100Усього пасивів3100
При цьому в обліку складаються наступні бухгалтерські проводки:
Д-т “Основні засоби” 600 000 грн.
К-т “Фонд переоцінки основних засобів” 600 000 грн.
Фонд переоцінки розглядається як складовий елемент власного капіталу.
Більш складним є відображення в обліку впливу на фінансові результати
переоцінки активів і пасивів в іноземній валюті.
Принцип відкритості. Фінансові звіти повинні бути достатньо чіткими і
докладними, щоб уникнути двозначності, реально відобразити операції
комерційного банку та їх вплив на його фінансовий стан з необхідними
поясненнями в записках. Наприклад: правила оцінки активів і пасивів,
аналіз певних статей звітів, аналіз активів і пасивів за строками
погашення, аналіз руху власних засобів, аналіз валютних позицій, аналіз
операцій, проведених з великими акціонерними банками чи з дочірніми та
спільними підприємствами (банками).
Національні системи обліку базуються на загальноприйнятих (міжнародних)
принципах обліку. Але неможливо знайти навіть дві країни, що
використовують абсолютно ідентичні системи обліку. Адже на
бухгалтерський облік впливає існуюча форма організації господарської
діяльності, характер державного регулювання, зовнішні фактори:
політичні, економічні, соціальні, географічні та ін.
Розвиток процесів економічної інтеграції країн, створення
міжнаціональних корпорацій, вільних економічних зон, функціонування
спільних підприємств, реалізація спільних проектів потребують
стандартизації фінансового обліку в світовому масштабі та уніфікації
облікових систем. Облік, який будується на загальноприйнятих принципах,
забезпечує зіставлюваність облікової інформації, що подається у
фінансових звітах, посилює довіру з боку інвесторів.
Під стандартами бухгалтерського обліку розуміють сукупність нормативних
документів, які визначають правила та процедури ведення бухгалтерського
обліку і складання фінансової звітності. Національний бухгалтерський
стандарт включає національний план рахунків, законодавчі та нормативні
акти, що визначають методологію, організацію та ведення бухгалтерського
обліку.
Питаннями стандартизації обліку займаються як міжурядові, так і
міжнародні фахові організації, а саме:
— Міжурядова група експертів центру з транснаціональних корпорацій ООН;
— Міжурядова група експертів з міжнародних стандартів обліку та
звітності;
— Африканська рада з бухгалтерського обліку;
— Європейське економічне товариство;
— Комітет з міжнародних стандартів;
— Міжнародна федерація бухгалтерів;
— Рада з розробки фінансових облікових стандартів у США та ін. Значну
роль з-поміж них відіграє Комітет з міжнародних стандартів
бухгалтерського обліку (International Accounting Standarts Committee —
IASC) — КМСБО. Він був створений у 1973 р. організаціями фахових
бухгалтерів Австралії, Канади, Франції, Японії, ФРН, Мексики, Голландії,
Великобританії, Ірландії та США. Це цілком незалежний орган, який
займається розробкою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Членами комітету є понад 100 організацій з більш ніж 80 країн світу. До
основних завдань комітету належать:
— розробка і публікація найважливіших бухгалтерських стандартів з
формування фінансової звітності;
— сприяння впровадженню бухгалтерських стандартів у світову практику
бухгалтерського обліку;
— надання допомоги щодо вдосконалення і уніфікації національних
законодавств стосовно бухгалтерського обліку і звітності.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) використовуються
країнами та компаніями:
— як база для всіх чи деяких національних вимог;
— як міжнародно прийнята відправна точка для тих країн, що створюють
свої власні вимоги;
— нормативними органами для вітчизняних та іноземних компаній;
— власне компаніями при публікації фінансової звітності.
Особливості МСБО можна визначити наступним чином:
1) вони повинні бути достатньо детальними та зрозумілими для того, щоб
їх значення було подібним в різних країнах;
2) стандарти регламентують загальні принципи;
3) стандарти не містять детальних правил та вказівок;
4) стандарти розглядають суть операції, а не її деталі.
Діяльністю КМСБО керує Рада директорів з фахових організацій
бухгалтерського обліку 15 країн, а також з інших організацій, які
виявляють інтерес до фінансових звітів. Його діяльність користується
підтримкою Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) та Міжнародної
організації комісій з цінних паперів (МЖКЦП).
Комітет МСБО не має права нав’язувати використання стандартів. Вони не є
обов’язковими, за винятком тих випадків, коли конкретна країна обрала їх
для застосування у фінансовій звітності суб’єктів господарської
діяльності. Такою є ситуація в Україні, де МСБО є обов’язковими для
комерційних банків з 1 січня 1998р.
Цікавим є той факт, що МСБО застосовуються в більшості країн Європи, у
Великій Британії, а також в Австралії та деяких країнах Далекого Сходу.
В США використовуються міжнародні бухгалтерські принципи (GAAP — general
acceptance principle). Строк з моменту публікації до запровадження
стандартів звичайно становить один рік.
Наведемо список міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Номер МСБОЗміст стандартів1Розкриття політики бухгалтерського
обліку2Товарно-матеріальні запаси (оцінка та представлення
в контексті первісної вартості4Облік амортизаційних
відрахувань5Інформація, яка підлягає розкриттю у фінансових звітах7Звіт
про рух грошових коштів8Чистий прибуток або збитки звітного періоду,
істотні
помилки та зміни облікової політики9Облік витрат на науково-дослідницьку
та дослідно-конструкторську діяльності10Непередбачені події та події
господарської діяльності, що відбуваються після дати балансового
звіту11Будівельні підряди12Бухгалтерський облік податку на
прибуток13Представлення поточних активів та поточних
зобов’язань14Сегментація фінансова та інформація у
звітності15Інформація, що відбиває наслідки змін у цінах16Майно, будівлі
та обладнання17Бухгалтерський облік оренди18Дохід19Витрати на пенсійне
забезпечення20Бухгалтерський облік урядових субсидій та розкриття
урядової допомоги21Наслідки змін курсу обміну валют22Об’єднання
компаній23Витрати за позичками24Розкриття інформації про пов’язані
сторони25Бухгалтерський облік інвестицій26Облік та звітування за
програмами пенсійного забезпечення27Консолідовані фінансові звіти та
облік інвестицій у
дочірні підприємства28Облік інвестицій в асоційовані
підприємства29Фінансова звітність у гіперінфляційній
економіці30Розкриття інформації у фінансових звітах банків та
подібних фінансових установ31Фінансова звітність про частку участі у
спільних
Підприємствах32Фінансові інструменти: розкриття та представлення33Дохід
на одну акцію.Отже, за період своєї діяльності комітетом розроблено й
опубліковано 33 стандарти. Процес розробки міжнародних стандартів з
обліку та звітності є динамічним. Окремі раніше випущені стандарти
уточнюються або замінюються новоствореними з урахуванням досвіду їхнього
застосування та вимог сьогоднішнього дня. Розроблені стандарти мають
рекомендаційний характер, регулюють лише основні принципові моменти, від
яких залежить формування фінансових результатів діяльності підприємства,
відображення у звітності результатів та фінансового стану підприємства.
Деякі стандарти мають загально-методологічний характер. До них належать,
наприклад, стандарт № 1 “Розкриття облікової політики”, № 5 “Інформація,
що підлягає розкриттю у фінансових звітах”, № 21 “Вплив зміни валютних
курсів” та ін.
Інші стандарти стосуються обліку, оцінки та відображення у звітності
окремих видів засобів, призначення і обліку доходів та витрат. До них
належать стандарти № 2 “Запаси”, № 4 “Облік амортизаційних відрахувань”,
№ 6 “Основні засоби”, № 18 “Дохід”, № 25 “Облік інвестицій” та ін.
Деякі стандарти пов’язані зі специфічними видами діяльності. Йдеться
передусім про стандарт № 30 “Розкриття в фінансовій звітності банків і
подібних інститутів”, запроваджений у 1991 р. Стандарт № 30 регламентує
чотири стандарти, які визначають вимоги до форми, змісту та способу
подання фінансової інформації. У цьому стандарті робиться акцент на
наступних ключових моментах.
1. Для звіту про прибутки та витрати стандартом № 30 передбачається
надання окремої форми про доходи та витрати. Це дозволяє запобігти
взаємозарахувань (чи проведення до форми нетто) доходних та витратних
статей; деякі винятки можливі за угодами з цінними паперами та валютними
операціями. Заборона на взаємо зарахування також не поширюється на
операції хеджування (фінансове страхування).
2. Для балансу стандартом № 30 передбачено вимогу надання окремої
інформації про типи активів та зобов’язань без взаємозарахувань.
Пропонується виносити операції з банками і на грошових ринках окремо від
активів та зобов’язань клієнтів. Рекомендуються спеціальні стандарти
звіту про збалансовані операції і пропонується надання окремої
інформації по кожній із статей.
3. Щоб допомогти користувачам оцінити майбутні перспективи банків,
стандартом № 30 передбачено надання додаткової публічної інформації.
Вона повинна бути побудована таким чином, щоби дати можливість краще
оцінити поточний ризик інституту, особливо щодо ліквідності,
відсоткового та кредитного ризиків.
4. Для оцінки ліквідності ризику рекомендується надання інформації про
активи і обов’язки у відповідності до строку, що залишився до погашення
(remaining time to maturity). Альтернативним методом є надання
інформації у відповідності до вихідного строку погашення (original1 tame
to maturity). Він застосовується для банків, де відсутні системи обліку
інформації у відповідності до строку, що залишився до погашення.
Оскільки метою публічної інформації є надання даних інформації для
вибудування прогнозу звіту про рух грошових коштів, банківські
інспектори повинні наполягати на використанні строку, що залишився до
погашення, активно сприяти розвиткові інформаційних систем, які
забезпечують цю основну для управління банком інформацію.
5. Щоб оцінити відсотковий ризик банку, рекомендується надання подібної
інформації. Тільки у даному випадку необхідне розмежування активів і
зобов’язань за строками, що залишились до перегляду відсоткових ставок.
Доцільною формою звітності є стандартний звіт про розірвання строків
погашення активів та зобов’язань (GAP Report).
6. Щодо майбутніх перспектив для банків найбільш важливою є оцінка їх
кредитного ризику. Стандартом № 30 рекомендуються певні стандарти для
розкриття публічної інформації, що допомагають користувачу оцінити
поточні збитки за кредитами банків і потенційні збитки за кредитами.
Так, потрібно, щоб сума виявлених збитків у кредитному портфелі, як і
сума, невиявлених збитків, які, виходячи з досвіду минулих років, є
звичайними для подібного кредитного портфеля, розглядались як витрати та
вираховувалися з суми виданих кредитів у вигляді резерву збитків за
кредитами. До публічної інформації належать зміни резерву у порівнянні з
попереднім періодом. Сюди включаються погашені з резервів кредити і
повернені кредити, раніше списані з резервів. Банки також повинні
надавати інформацію про суми кредитів, за якими припинено нарахування
(при касовому методі виплатити) відсотків.
Угоди пов’язаних осіб виключаються з фінансової звітності, навіть якщо
вони здійснюються за правилами довгої руки (arms-legth basis) — через
підставних осіб чи дочірні компанії.
Стандартом № 30 рекомендується надання додаткової публічної інформації у
вигляді коментарів чи письмових заяв керуючих банками, оскільки тільки
на основі фінансових звітів неможливо з достатньою повнотою реально
оцінити фінансовий стан банку. Окрім того, фінансові звіти дозволяють
оцінити фінансове положення банку тільки на певну минулу дату.
Користувачі публічної фінансової звітності більш зацікавлені в оцінці
фінансового стану банку і його ефективності в майбутньому. Можливо,
найбільш важливим у цьому сенсі є надання керуючим інформації щодо
їхньої власної політики управління кредитним ризиком, відсотковим
ризиком, валютним ризиком і ліквідністю.
У додатку до публічної інформації повинні бути розкриті принципи
облікової політики банку. Наприклад, керуючим належить пояснити політику
списання кредитів. Ця публічна інформація є необхідною для оцінки
користувачами розмірів резервів збитків за кредитами. В звіті слід також
розкрити політику припинення нарахування відсотків за проблемними
кредитами чи створення резервів на погашення нарахованих, але не
сплачених відсотків. Якщо банк користується підтримкою держави у формі
субсидій, депозитів чи кредитів нижче ринкової ставки, в звіті треба
пояснити суть цієї підтримки і особливості користування нею.
1.3. Фінансовий та управлінський облік: зміст і призначення
Управління комерційним банком перш за все спрямоване на підтримку
ліквідності, зниження банківських ризиків, максимізацію прибутку.
У ринковій економіці бухгалтерський облік безпосередньо пов’язаний з
процесом управління банком і є важливою складовою цього процесу.
Бухгалтерський облік у банках — це система збору, виміру, обробки та
передачі користувачам інформації про стан та рух власного капіталу
банку, його майна, залученого капіталу, кредитів та інших активів, про
витрати та прибутки, фінансові результати, необхідної для прийняття
оптимальних рішень. Отже, банківський бухгалтерський облік — це
інформаційна система для управління статутною діяльністю банку.
Управління банком полягає в прогнозуванні основних параметрів розвитку
банківського бізнесу. До елементів управління належать: а) планування як
процес визначення стратегічних та тактичних цілей розвитку банківського
бізнесу; б) організація як процес вирішення структурної побудови банку,
визначення функцій і характеру діяльності структурних підрозділів та
делегування їм певних повноважень; в) контроль як процес вимірювання і
оцінки реального стану виконання накреслених завдань порівняно з
заданими параметрами, визначення відхилень та внесення коректив; г)
управління персоналом — визначення потреби в кадрах, зарахування на
посаду, підвищення кваліфікації тощо; д) мотивація — управління
поведінкою людей з метою досягнення накреслених завдань.
Таким чином, бухгалтерська інформація необхідна широкому колу
користувачів — внутрішнім та зовнішнім для прийняття відповідних рішень.
До внутрішніх користувачів належать: рада акціонерів, акціонери,
власники, адміністрація, керівники різних рівнів менеджменту. Власникам
інформація необхідна для того, щоб об’єктивно оцінити розмір свого
капіталу; адміністрації — з метою управління.
Зовнішні користувачі — це інвестори, потенційні кредитори банку, а також
органи державного управління, нагляду, регулюючі та податкові органи. Їм
інформація потрібна для прийняття рішення: чи варто придбати акції
банку; стати його вкладником; надавати йому позики; попереджувати
негативні явища в діяльності банку з метою своєчасної санації,
запобігання загрози банкрутства чи пом’якшення його наслідків для
вкладників і клієнтів банку; для формування грошово-кредитної політики.
Наявність інформації про фінансовий стан банку дозволяє безпосередньо
впливати па його діяльність.
Взаємозв’язок управління діяльністю та бухгалтерського обліку як
інформаційної системи наведено нижче:
У ринковій економіці центральний банк та комерційні банки виконують
різні функції. Цим зумовлені особливості їх бухгалтерського обліку.
Бухгалтерський облік у центральному банку спрямований на від стеження
грошово-кредитних процесів, а в комерційному банку — на відстеження
виконаних операцій та наданих послуг, пов’язаних з ними ризиків і
рентабельності.
Методологічно та організаційно бухгалтерський облік поділяється на
фінансовий і управлінський. Під методологією та організацією, як уже
зазначалось, розуміють принципи і стандарти обліку, які визначають
бухгалтерські процедури. Це дві ланки єдиної системи обліку, кожна з
яких має своє призначення та виконує певні функції в управлінні банком
та забезпеченні користувачів необхідною інформацією.
Фінансовий облік — це сукупність правил і процедур, які забезпечують
підготовку, публікацію інформації про результати діяльності банку та
його фінансовий стан згідно з вимогами чинного законодавства і
стандартів бухгалтерського обліку. Користувачами такої інформації можуть
стати будь-які фізичні чи юридичні особи, в тому числі зовнішні щодо
банку: вкладники, кредитори, податкові органи та ін.
Таким чином, фінансовий облік — це комплексний системний облік статутної
діяльності банку. Вимоги щодо організації фінансового обліку: 1)
цілісне, повне і безперервне відображення всіх банківських операцій, що
виконані за звітний період; 2) складання фінансової звітності.
Фінансова звітність дозволяє узагальнити дані фінансового обліку.
Інформація, відображена у фінансових звітах, не вважається комерційною
таємницею. Вона служить основою для з’ясування стану ліквідності,
прибутковості банку; для визначення основних факторів, що впливають на
прибутковість діяльності; для розрахунку податків.
Введення фінансового обліку є обов’язковим для всіх суб’єктів
господарської діяльності.
Практично в кожній країні використовується своя національна система
фінансового бухгалтерського обліку. Вони відрізняються методологією та
методикою обліку, різним ступенем державного регулювання. У світовій
практиці існує підхід, згідно з яким усі країни залежно від типу чинного
законодавства і системи його впливу на різні аспекти життя суспільства
поділяються на дві великі групи: країни, що мають розгалужений кодекс
законів; країни, що мають законодавство загальноправової орієнтації.
У першому випадку закони мають жорстко детермінований характер, є по
суті серією розпоряджень на зразок. “Ви повинні”. Фізичні і юридичні
особи повинні чітко дотримуватись законів. У більшості країн, де
регулювання базується на цьому підході, облікові стандарти
запроваджуються законодавчо. Облік і бухгалтерські процедури при цьому
деталізуються та жорстко регламентуються. Головним завданням
бухгалтерського обліку в цих країнах є нарахування державних податків і
контроль за своєчасною їх сплатою. Серед цих країн — Німеччина, Франція,
Аргентина. До них можна віднести і Україну.
Національний план рахунків у Франції розроблений Міністерством економіки
і фінансів та запроваджений в 1947 р. Він забезпечує послідовний перехід
від простої до подвійної, а згодом до чотириразової (управлінської)
бухгалтерії. У результаті досягається можливість організації обліку на
підприємствах різних форм власності та розмірів з максимальною
ефективністю.
План рахунків у Німеччині запроваджений в 1937 р. У ньому вперше чітко
розмежована фінансова і виробнича (цехова) бухгалтерія, передбачений
зв’язок між ними трьома різними способами, в залежності від розмірів
підприємства.
У другій групі країн регулювання обмежується законами загального права,
які являють собою серію обмежень на зразок “ви не повинні”. Вони чітко
окреслюють межі, в яких фізичні та юридичні особи користуються свободою
дії. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а
розробляються певними фаховими організаціями бухгалтерів. Вони більш
гнучкі й піддаються впливу різних новацій. Великобританія та США —
яскраві представники країн, де запроваджені ці підходи. Вони не мають
єдиного національного сформованого плану рахунків, а користуються
галузевими планами. Так, “Американська енциклопедія облікових систем”
містить 73 галузевих плани рахунків.
Разом з тим в усіх країнах, де прийнятий національний план рахунків, і в
тих, що використовують фахові плани, існують жорсткі вимоги щодо форми
та змісту фінансової звітності. Облікові стандарти визначають об’єм, тип
і спосіб подання інформації у звітності. Це ставить підприємства в рівні
умови при відображенні фінансових результатів, полегшує розуміння
звітності зовнішніми користувачами.
В усіх розвинутих країнах бухгалтерський облік у банках, як і в інших
секторах економіки, ведеться у відповідності до чинних національних
стандартів обліку. Відмінності стосуються тільки змісту форми фінансової
звітності, що обумовлено специфікою банківської діяльності.
Управлінський облік, що іноді називається виробничим обліком, чи обліком
витрат, являє собою процес збору і підготовки інформації, необхідної
менеджерам для планування, аналізу, контролю та оцінки поточної
діяльності банку за різними критеріями. У великих західних банках на
такому обліку базується управління витратами, визначення собівартості
банківських продуктів, складання кошторисів з метою планування нових для
банку операцій, здійснюється оперативне та стратегічне планування
банківського бізнесу.
Побудова управлінського обліку та групування його рахунків відбувається
за наведеними нижче категоріями центрів.
1. Центри собівартості — припускають групування витрат, виходячи з
різних критеріїв, які не обов’язково пов’язані з номенклатурою витрат
банку. Критерієм може виступати період часу, підрозділ (філія,
відділення, віддалене робоче місце, пункт обміну), окремий банківський
продукт тощо.
2. Центри відповідальності — це угруповання, побудовані з огляду
наявності відповідного працівника і підбиття підсумків за центрами
діяльності. До центрів відповідальності належать департаменти,
управління, відділи, що характеризуються наявністю відповідних витрат та
приносять відповідні прибутки за умови, що прибутки і витрати можуть
бути виділені та виміряні.
3. Сегменти діяльності (центри прибутку) — це облікові конструкції
управлінської бухгалтерії, призначені для прийняття стратегічних рішень:
результати реалізації банківських продуктів за зонами країни,
категоріями населення. Центри прибутку, на відміну від центрів
відповідальності, є позиціями, штучно утвореними в управлінській
бухгалтерії. Результати за ними визначаються періодично (один раз у 6
міс. щороку) для прийняття стратегічних рішень у діяльності банку. Вони
пов’язані з запровадженням нових банківських продуктів, використанням
нових інформаційних технологій, здійсненням капітальних вкладень,
проникненням банківських послуг на нові сегменти ринку чи нові ринки.
Звітність, у якій узагальнюється інформація управлінського обліку,
становить комерційну таємницю та використовується всередині банку.
Управлінський облік спрямований на вирішення внутрішніх проблем банку,
які пов’язані з підвищенням ефективності щодо центрів відповідальності,
сегментів діяльності та інших завдань.
На відміну від фінансового управлінський облік не є обов’язковим та не
регламентується законодавчими актами чи національними стандартами. Кожен
банк самостійно організовує управлінську бухгалтерію, визначає методи її
функціонування. При цьому в різних країнах, що мають свої національні
системи обліку, взаємозв’язок між фінансовим та управлінським обліком
здійснюється різними способами за допомогою спеціальної системи
рахунків, що входять в управлінську бухгалтерію. Для цього розробляється
система операційних рахунків або до номенклатури рахунків для
фінансового обліку запроваджується клас спеціальних рахунків
відображення, які забезпечують зв’язок управлінського обліку з
фінансовим.
ПідставаФінансовий облікУправлінський облікНа кого зорієнтованийДержавні
регулюючі та контролюючі органи, акціонери або власники банку, клієнти
банку, керівництво банкуКерівництво банкуЯка інформація
потрібнаІнформація про підсумки роботи за рікОперативна, щоденна
інформація, прогнозуванняФорми і період
звітностіЗовнішньо-регламентовані форми і період звітностіФорми і період
звітності регламентуються кожним банком самостійно
У сучасних умовах в Україні всі суб’єкти господарської діяльності, у
тому числі й банки, змушені вести окремо податковий облік. Це зумовлено
тим, що в податковому законодавстві визначення і вимірювання прибутку,
валових доходів і валових витрат суттєво відрізняється від закладених у
міжнародних принципах бухгалтерського обліку і, що цілком природно, від
передбачених чинними національними стандартами бухгалтерського обліку.
Податковий облік складається з правил ведення бухгалтерського обліку,
запроваджених органами податкової адміністрації, що наділені
повноваженнями збору податків.
Контрольні запитання
1. Назвіть причини і основні етапи реформи бухгалтерського обліку та
звітності в банках.
2. Дайте визначення бухгалтерського обліку.
3. У чому полягає суть фінансового обліку, його основні функції?
4. Розкрийте призначення і суть управлінського обліку.
5. Що розуміють під міжнародними принципами обліку?
6. Дайте визначення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. В
чому полягає їх призначення?
7. Хто є користувачами облікової інформації?
8. Яку роль відіграє бухгалтерський облік у системі управління банком?
9. Як вимірюється прибуток?
Вправи для самостійної роботи
Вправа 1. Початковий баланс банку “Київ” включає такі дані:
1. Засновниками — фізичними особами внесено в касу банку внесків
готівкою у сумі 100 000 грн.
2. Засновниками — юридичними особами на коррахунок банку перераховано
внесків до статутного капіталу в сумі 2 500 000 грн.
• Використовуючи основне бухгалтерське рівняння, запишіть наведені дані
у вигляді формули.
• Поясніть зміст бухгалтерського рівняння.
Вправа 2. АКБ “Київ” протягом місяця на коррахунок отримав відсотки за
кредит у сумі 20 000 грн., сплатив відсотки за строковими депозитами —
14000 грн., одержав міжбанківський кредит у суми 135 000 грн. В останній
день місяця одержано внески до статутного капіталу — 70 000 грн. Повні
надходження за місяць дорівнюють 225 000 грн., а платежі — 14 000 грн.
• Які з наведених позицій слід включити в баланс, а які — у звіт про
прибутки та збитки?
• Заповніть таблицю:
Фінансові звітиЗвіт про прибутки та збитки:доходивитратиБухгалтерський
баланс:активизобов’язаннякапітал власників
Вправа 3. Використовуючи дані вправи 1 і 2 знайдіть чисті активи
(капітал) банку на початок і кінець місяця, а також розрахуйте приріст
чистих активів. Складіть рівняння бізнесу.
• Дайте відповідь на запитання: який існує зв’язок між прибутком,
приростом чистих активів, доходами і витратами за розглядуваний період?
Рівняння бізнесу має вигляд:
П = 4А + ВП – ДК,
де П — прибуток; ВП — вилучений прибуток; ДК — сума додаткового
капіталу, який введений в обіг за розглядуваний обліковий період; 4А —
приріст чистих активів.
Вправа 4. Банк витратив на купівлю акцій акціонерної компанії на
фондовому ринку 50 000 грн. Ця компанія сплатила дивіденди із прибутку
банку на суму його інвестицій у розмірі 6500 грн.
• Вкажіть різницю між визначеними капітальними і поточними витратами.
• Заповніть таблицю, наведену у вправі 2.
Вправа 5. Які з перелічених статей витрат слід вважати капітальними, а
які — поточними для складання фінансових звітів банку:
• купівля офісного приміщення;
• щорічна амортизація офісного приміщення;
— сплата коштів за нотаріальне посвідчення угоди купівлі-продажу
приміщення;
— вартість ремонту комп’ютерного обладнання;
— дохід від реалізації кредитних карток;
— вартість нових комп’ютерів;
— митні збори, сплачені при ввезенні комп’ютерів;
— транспортні витрати на доставку комп’ютерів;
— вартість встановлення нових комп’ютерів;
— заробітна плата операторів.
Вправа 6. Згідно з принципами нарахування і відповідності для визнаних
доходів і витрат застосовують такі терміни:
— відкладений дохід, або доходи майбутніх періодів (авансів, надходжень,
передоплат);
— нарахований дохід;
— відкладені витрати, або витрати майбутніх періодів (авансовий платіж);
— нараховані витрати.
• З’ясуйте відповідність нижче наведених визначень до терміна і
прокоментуйте відповідь прикладами:
— дохід ще не зароблений, отриманий наперед;
— дохід вже зароблений але не отриманий;
— видатки сплачені, але не понесені;
— видатки понесені, але ще не сплачені.
ПРИКЛАДИ:
— відсотки за весь термін користування кредитом, сплачені позичальником
водночас з отриманням кредиту;
— відсотки за строковими депозитами, нараховані наприкінці місяця, строк
повернення яких ще не настав;
— отримана орендна плата за офісне приміщення за шість місяців наперед;
— нараховані і сплачені відпускні у розмірі 1800 грн. за дні відпустки у
січні місяці;
— наприкінці місяця нараховані відсотки за користування кредитами,
термін сплати за кредитними договорами ще не настав.
ГЛАВА 2
ОСНОВИ ПОБУДОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В БАНКАХ УКРАЇНИ
Мета вивчення
Після вивчення глави 2 Ви повинні знати:
1. Законодавчу і нормативну базу організації бухгалтерського обліку в
банку.
2. Об’єкти бухгалтерського обліку, класифікацію бухгалтерських рахунків
і методи реєстрації банківських операцій в бухгалтерських реєстрах.
3. Принципи побудови плану рахунків і характеристику його основних
розділів.
4. Реєстри аналітичного і синтетичного обліку, види балансів, які
складаються банками та їх зміст.
5. Класифікацію банківської документації.
Відповідно до Закону України “Про банки і банківську діяльність”
методологічне керівництво бухгалтерським обліком і звітністю в банках
покладено на Національний банк України. Свою діяльність у цьому напрямку
НБУ здійснює на підставі загальноприйнятих у міжнародній практиці
принципів і стандартів бухгалтерського обліку, а також враховує
національні стандарти бухгалтерського обліку і звітності, які розроблені
Міністерством фінансів України. Нормативні документи з питань обліку і
звітності, що використовуються в державній статистиці, погоджуються з
Державним комітетом статистики України.
Введення бухгалтерського обліку і звітності в комерційних банках
здійснюється згідно з нормативними актами, затвердженими НБУ, а саме:
— інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку
комерційних банків;
— положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в банках
України;
— правилами організації фінансової та статистичної звітності банків
України;
— методичними вказівками про ведення параметрів аналітичного обліку;
— планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.
В основу організації системи бухгалтерського обліку і звітності
покладено загальноприйняті елементи бухгалтерського обліку: об’єкти
обліку і бухгалтерські рахунки; метод подвійного запису; план рахунків і
баланс; синтетичний і аналітичний облік; документація. Разом з цим
організація цих елементів у банках має деякі особливості, що випливають
зі специфіки діяльності банку як фінансового посередника (вид
діяльності: торгівля грошима; у загальному плані об’єкт обліку — це
грошовий обіг, що обліковується за банківськими рахунками); функцій
комерційних банків.
До таких особливостей можна віднести:
— зміст і структуру плану рахунків;
— складання щоденного балансу;
— параметри і форми ведення аналітичного обліку;
— відображення банківської операції в обліку на момент її здійснення.
2.1. Об’єкти обліку і бухгалтерські рахунки
Предметом бухгалтерського обліку в комерційному банку виступають
банківські операції, які випливають зі статутної діяльності банку:
розрахункові операції, депозитні операції, операції з цінними паперами,
позичкові операції, операції з касового обслуговування бюджетних
рахунків, операції з основними засобами банку, валютні та ін. Виконання
таких операцій має вплив на результати діяльності банку.
Сама по собі банківська операція є досить складним фактом господарської
діяльності банку. Це обумовлює необхідність класифікації операцій за
певними ознаками і виділення в їх складі об’єктів, які підлягають
реєстрації в бухгалтерських книгах і відображенню в звітності. Так,
наприклад, депозитні операції можна класифікувати за суб’єктами, видами,
строками депозитів. Операції з цінними паперами класифікуються за:
видами операцій, видами цінних паперів, емітентами та іншими ознаками.
У бухгалтерському обліку кожному об’єкту відповідає рахунок. Рахунок —
це основна одиниця зберігання інформації в бухгалтерському обліку,
інструмент, який реєструє, накопичує і зберігає інформацію, необхідну
для прийняття управлінських рішень.
Реєстрування інформації в бухгалтерському обліку банку досягається
шляхом застосування методу подвійного запису, що випливає з принципу
подвійності. Згідно з методом подвійного запису кожен запис-реєстрація
відображається за двома рахунками: за дебетом одного рахунку і одночасно
за кредитом іншого. Сума записів за дебетом повинна дорівнювати сумі
записів за кредитом.
Система відображення інформації в бухгалтерському обліку грунтується на
тому, що для функціонування, здійснення статутної діяльності банку
потрібні кошти, тобто економічні ресурси. Ці кошти формуються за рахунок
внесків (паїв) засновників (власників) банку в грошовій або майновій
формі. Це явище можна відобразити з допомогою рівняння:
Економічні ресурси (кошти) = Увесь капітал (засоби, власність).
Кожен банк, як і будь-яке підприємство, має два типи капіталу: власний і
залучений (кредиторська заборгованість). Таким чином:
Економічні ресурси = Залучений (або позичений) капітал (кредиторська
заборгованість) + Власний капітал (внесок власника).
Згідно з прийнятою у вітчизняній бухгалтерській практиці термінологією
економічні ресурси розглядаються як активи, а весь капітал — як пасиви.
Отже,
Активи = Пасиви, абоАктиви = Заборгованість + Капітал
(Assets = Liabilities + Capital).
За прийнятою в міжнародній обліковій практиці термінологією під пасивами
розуміють лише кредиторську заборгованість, тому:
Активи = Пасиви (заборгованість) + Капітал.
Наведена рівність відома як класичне бухгалтерське рівняння, або
функціональна облікова модель. Обидві його частини повинні бути рівними.
Це рівняння відображає фінансовий стан банку (підприємства). Під
фінансовим станом розуміють наявність економічних ресурсів, що належать
банку, і весь капітал, який протистоїть їм, на певний момент часу.
Активи — це ресурси, що контролюються установою, які набуто в результаті
попередніх операцій і які повинні принести дохід чи іншу економічну
вигоду в майбутньому. Іншими словами, це економічні ресурси, що
перебувають у розпорядженні банку, використання яких, ймовірно, принесе
в майбутньому дохід.
У банківському балансі активи виступають у вигляді основних засобів,
готівки в національній або іноземній валюті в касі банку, заборгованості
за позичками, цінних паперів, які знаходяться в портфелі банку та ін.
Зобов’язання (залучений капітал) — це кредиторська заборгованість
підприємства, що виникла внаслідок попередніх операцій і яка мас бути
погашена у визначений термін. Зобов’язання банку передбачають зменшення
доходів, які пов’язані з придбанням активів або отриманням послуг від
інших осіб внаслідок раніше проведених операцій. Зобов’язання включають:
залишки грошових коштів на поточних рахунках, вклади, боргові
зобов’язання банку (векселі, облігації, що емітовані банком) та ін.
Власний капітал — це різниця між активами та зобов’язаннями, тобто
частина активів, яка сформована за рахунок власних джерел банку. Вона
показує частку власника в активах банку. Для товариства — це капітал
партнерів; для акціонерної компанії — акціонерний капітал. До рахунків
капіталу належать: сплачений зареєстрований статутний капітал банку,
емісійні різниці, резерви банку та ін.
Капітал — це заявка власника на активи компанії. Це засоби, які
залишаться власнику, якщо він погасить заборгованість за зобов’язаннями.
З наведеного вище рівняння
Капітал = Активи – Зобов’язання.
Оскільки капітал дорівнює активам за мінусом зобов’язань, іноді
вважають, що капітал дорівнює нетто-активам (net assets).
Для поточного обліку банківських операцій в бухгалтерському обліку банку
використовується система рахунків фінансового обліку. Вся сукупність
бухгалтерських рахунків може бути поділена на дві групи: балансові;
позабалансові.
Балансові рахунки бувають постійними і тимчасовими.
Постійні балансові рахунки мають залишок на кінець звітного періоду. На
їх основі складається баланс банку. Серед них виділяють такі групи
рахунків:
— рахунки активів;
— рахунки зобов’язань;
— рахунки власного капіталу.
Рахунки активів — це активні рахунки, які відображають наявність та
зміни різноманітних активів банку.
Рахунки зобов’язань — це пасивні рахунки, які відображають наявність та
зміни заборгованості банку. Виділяють короткострокову та довгострокову
заборгованість.
Рахунки власного капіталу — це також пасивні рахунки, які відображають
зміну власного капіталу банку за звітний період.
У складі балансових рахунків виділяють:
— контрпасивні рахунки (активні);
— контрактивні рахунки (пасивні).
За своїм характером контрпасивні рахунки активні. До них належать,
наприклад, рахунки № 5041 “Збитки минулого року, що очікують
затвердження”, № 2511 “Технічний рахунок для перерахування коштів
Державного бюджету України”.
Контрактивні рахунки — пасивні. До них належать, наприклад, рахунки №
2400 “Резерви під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам” та №
4409 “Знос операційних основних засобів”.
Особливість цих рахунків полягає в тому, що в балансі контрактивні
рахунки відображаються в складі активів, а контрпасивні — в складі
пасивів зі знаком мінус. Така методика дозволяє достовірно оцінювати
окремі статті активів та пасивів. Так, у балансі рахунок “Знос
операційних засобів” відображається в складі активів після рахунку
“Операційні основні засоби”.
Операційні основні засоби відображаються за первісною вартістю (тобто за
фактичною вартістю придбання). Наявність контрактивного рахунку “Знос
основних засобів” дозволяє, наприклад, напряму з балансу отримати
відомості про залишкову вартість операційних основних засобів:
АктивСумаОпераційні основні засобиЗношення операційних засобів
Нетто: операційні основні засоби (залишкова вартість)240 000 000-32 000
000
208 000 000Тимчасові балансові рахунки призначені для обліку витрат
банку за їх елементами та доходів — за видами. У свою чергу вони
поділяються на дві групи: рахунки витрат; рахунки доходів.
Рахунки витрат — це активні рахунки, які використовуються для обліку,
накопичення витрат за їх елементами впродовж звітного періоду.
Наприкінці звітного (річного) періоду витрати з цих рахунків переносять
на рахунок фінансових результатів, після чого ці рахунки закриваються і
не мають залишків.
Рахунки доходів — це пасивні рахунки, які призначені для обліку,
накопичення доходів за їх видами впродовж звітного періоду. Наприкінці
звітного (річного) періоду доходи з цих рахунків переносять на рахунок
фінансових результатів, після чого ці рахунки закриваються і не мають
залишків.
Наявність рахунків для кожного виду доходів і витрат дозволяє
керівництву банку точно визначити джерело всіх доходів і характер усіх
витрат, їх вплив на прибутковість банку.
Для графічного зображення рахунку використовується Т-подібнамодель
рахунку (його структура подібна до букви Т).
Т-рахунок складається з трьох елементів: найменування (номера) рахунку;
лівого боку — дебет; правого боку — кредит.
Модель виглядає так:
Номер рахунку
Найменування рахунку
ДебетКредит
Усі пасивні рахунки мають кредитовий залишок, усі активні рахунки —
дебетовий залишок (сальдо).
Модель Т-рахунку можна наочно проілюструвати на прикладі рахунку
“Банкноти та монети в касі банку”. В лівій частині відображений залишок
у гривнях грошової готівки в касі банку на початок дня, а також
перераховані надходження грошей в касу (при цьому в дужках вказується
номер касової операції), а в правій — виплати з каси банку:
Банкноти та монети в касі банку
Сальдо50000(4)10000(1)36000(5)25000(2)14000
(3)4000
Обіг54000Обіг35000Сальдо69000
Залишок на початок дня грошової готівки в касі складає50 000 грн., сума
надходжень протягом дня — 54 000 грн., виплати з каси — 35 000 грн.
Підсумки операцій за день відображають обіги за рахунком. У нашому
прикладі сальдо на кінець дня становить69 000 грн. і відображало суму
готівкових грошей в касі банку на кінець дня (50 000 + 54 000 – 35 000 =
69 000).
За пасивними рахунками сальдо на кінець дня визначається за формулою:
Сальдо на кінець дня = Кредитове сальдо на початок дня + Обіги кредитові
– Обіги дебетові.
За активними рахунками сальдо на кінець дня визначається за формулою:
Сальдо на кінець дня = Дебетове сальдо на початок дня + Обіги дебетові –
Обіги кредитові.
Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку елемент активу
або пасиву проводиться за рахунками балансу тоді, коли він відповідає
наступним умовам:
1) ймовірно, що банк отримає або втратить будь-яку майбутню економічну
вигоду, пов’язану з цим елементом активу або пасиву;
2) цей елемент активу або пасиву має вартість, яка може бути точно
виміряна.
Об’єкти обліку, які не задовольняють цим двом критеріям, обліковуються
на позабалансових рахунках.
Це передусім наступні об’єкти:
— умовні вимоги та зобов’язання банку (тобто реальні вимоги та
зобов’язання, які можуть виникнути в майбутні періоди та за якими банк
несе ризики);
— документи і цінності;
— операції з приватизації.
Бухгалтерський облік операцій за позабалансовими рахунками здійснюється
так, як і за балансовими — методом подвійного запису. Характер рахунку —
активний або пасивний — визначається наступним:
— позабалансовий рахунок активний, якщо при переведенні його на баланс
дебетується балансовий рахунок. Наприклад, рахунок № 9020 “Гарантії, що
надані клієнтам” активний, тому що у випадку неплатоспроможності банк
буде змушений сплачувати за виданою гарантією і дебетувати рахунок
балансу № 2099 “Сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями”;
— позабалансовий рахунок пасивний, якщо при переведенні його на баланс
кредитується балансовий рахунок. Наприклад, рахунок № 9110 “Зобов’язання
за кредитами, які отримані від інших банків”пасивний, тому що у випадку,
коли банк скористається кредитною лінією, він буде кредитувати рахунок
балансу у розділі “Кошти інших банків” першого класу групи “Кредити, які
отримані від інших банків”.
Для відображення операцій на позабалансових рахунках за методом
подвійного запису використовуються контррахунки, які включені до їх
складу. Ці рахунки є умовними і використовуються як технічні для
реалізації методу подвійного запису.
Приклад. АБ “Аркада” надав 1 лютого гарантію ВАТ “Родон” у сумі 100 000
грн., строк дії якої 2 міс.
Станом на 1 лютого операція за наданою гарантією відображається
бухгалтерською проводкою:
Д-т “Гарантії, що надані клієнтам” 100 000 грн.
К-т Контр рахунок 100 000 грн.30 березня закінчується строк дії
гарантії. Невикористана гарантія списується з обліку:
Д-т Контр рахунок 100 000 грн.
К-т “Гарантії, що надані клієнтам” 100 000 грн.Якщо, наприклад, 5
березня клієнт скористається гарантією, що надана банком:
Д-т Контррихунок 100 000 грн.
К-т “Гарантії, що надані клієнтам” 100 000 грн.Водночас операція
відображається за балансовим рахунком.
Д-т “Сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями 100 000 грн.
К-т “Контррахуноку Національному банку України” 100 000 грн.Операції
за позабалансовими рахунками, на яких обліковуються умовні вимоги та
зобов’язання, відображаються у грошовій оцінці за номіналом.
Документи і цінності обліковуються в умовній грошовій оцінці, наприклад,
одна грошова чекова книжка — 1 грн.
Отже, операція з видачі клієнту двох грошових чекових книжок
відображається бухгалтерською проводкою:
Д-т “Контррахунок” 2 грн.
К-т “Бланки суворої звітності” 2 грн.
Використання позабалансових рахунків дозволяє отримувати інформацію про
операції банків, які пов’язані з використанням нових фінансових
інструментів. До таких операцій належать зобов’язання та вимоги за
укладеними, але ще не виконаними угодами, як то:
— кредитні лінії;
— дозволений овердрафт;
— непокриті безвідзивні акредитиви;
— гарантійні зобов’язання;
— зобов’язання за цінними паперами;
— спотові, форвардні й умовні контракти з купівлі-продажу іноземної
валюти та інших фінансових інструментів.
У міжнародній практиці обліку на позабалансових рахунках обліковуються,
як правило, операції тільки такого характеру.
Облік документів і цінностей на позабалансових рахунках — це традиція
радянської школи банківського обліку. Такий облік забезпечує додатковий
контроль за правильністю і своєчасністю проведення операцій, які
безпосередньо впливають на активи і пасиви банку. До них належать такі
рахунки: “Бланки цінних паперів та інші бланки”; “Документи за
розрахунковими операціями” та ін.
Класифікація бухгалтерських рахунків (за економічним змістом) наведена
на с. 49 (А — активні рахунки; П — пасивні рахунки):
2.2. План рахунків і принципи його побудови
Одним з ключових елементів національної системи бухгалтерського обліку є
план рахунків, завдяки якому досягається систематизація бухгалтерських
рахунків. Іншими словами, план рахунків — це систематизований перелік
рахунків бухгалтерського обліку, що використовується для реєстрації
банківських операцій.
Новий план рахунків, розроблений Національним банком України,
впроваджений у комерційних банках з 1 січня 1998 р. Він узгоджений із
загальноприйнятими у міжнародній практиці принципами та міжнародними
стандартами бухгалтерського обліку і є обов’язковим для використання
всіма установами комерційних банків.
План рахунків, розроблений окремо для установ НБУ, за структурою майже
не відрізняється від плану рахунків для комерційних банків але має деякі
особливості за змістом. Це пов’язано з тим, що НБУ виконує операції,
властиві тільки центральному банку: емісійні операції, обслуговування
уряду та зовнішнього боргу, регулювання діяльності комерційних банків та
ін. Він базується на двох основних принципах: відповідність обліку і
звітності; простота викладення.
Останній принцип констатує те, що баланс є головним інструментом для
фінансового менеджменту. Мета полягала в тому, щоби максимально
спростити план рахунків і забезпечити його сприйняття та високу
інформативність. Уся мінімально необхідна фінансова ін формація залишена
на рівні рахунків другого порядку.
Основні вимоги, яким повинен відповідати план рахунків:
— детальний та повний облік усіх банківських операцій;
— своєчасна обробка і накопичення детальної інформації;
— відображення правдивої та змістовної інформації для всіх категорій
користувачів.
У структурі плану рахунків можна виділити три частини, які логічно
пов’язані між собою:
— балансова частина;
— частина доходів і витрат;
— позабалансова частина.
Бухгалтерські рахунки в плані рахунків згруповані в дев’ять класів.
Балансова частина об’єднує перші п’ять класів. На підставі цих класів
складається балансовий звіт комерційного банку. Друга частина включає
класи доходів і витрат. На підставі рахунків цих класів складається звіт
про прибутки та збитки. Третя частина містить клас позабалансових
рахунків (9 клас).
Слід зазначити, що особливість побудови плану рахунків полягає у чіткій
методологічній організації та ефективності рішень.
Фінансовий результат, що відображається на рахунку п’ятого класу
“Результат поточного року”, визначається за даними рахунків шостого та
сьомого класів (що свідчить про логічний зв’язок між першою і другою
частинами плану рахунків).
Умовні зобов’язання і вимоги, що обліковуються на позабалансових
рахунках дев’ятого класу, за певних умов, які передбачені угодами,
можуть стати реальними вимогами до банку або його зобов’язаннями і
суттєво вплинути на результати його діяльності (що свідчить про логічний
зв’язок між третьою і першою частинами плану рахунків).
Рахунки усіх трьох частин призначені для ведення фінансового обліку.
Восьмий клас містить рахунки для ведення управлінського обліку. Рахунки
управлінської бухгалтерії ввикористовуються для визначення собівартості
банківських продуктів, а також ефективності праці окремих підрозділів
або центрів відповідальності тощо. Вони дозволяють накопичити інформацію
для прийняття тактичних і стратегічних рішень менеджерами та
керівництвом банку.
Групування бухгалтерських рахунків у балансовій частині здійснено за
наступними принципами:
— за видами контрагентів;
— за функціями комерційних банків (вид операції);
— за принципом ліквідності.
Згідно з першим принципом міжбанківські операції виділені окремо у
першому класі, а операції з усіма іншими клієнтами — у другому класі; у
межах класу рахунки об’єднуються за видами контрагентів.
Відповідно до другого принципу, наприклад, операції з казначейськими
інструментами відображаються за рахунками першого класу; розрахункові та
кредитні операції — у другому класі; операції з цінними паперами — у
третьому класі; внутрішньобанківські операції — у третьому та четвертому
класах тощо.
Згідно з третім принципом активи та пасиви першого—четвертого класів
розміщені за ступенем зниження ліквідності, тобто активи — від найбільш
ліквідних (монети та банкноти у касі, кошти на рахунках у НБУ) до
неліквідних (сумнівна заборгованість за кредитами, основні засоби);
пасиви — від зобов’язань за вимогою до довгострокових зобов’язань.
Кожний клас включає рахунки II, III і IV порядку. Усі вони належать до
синтетичних і відрізняються ступенем деталізації інформації про об’єкт
обліку. Наприклад, перший клас називається “Казначейські та
міжбанківські операції”. У ньому обліковуються казначейські та
міжбанківські операції комерційних банків.
Деталізація рахунків II порядку здійснюється за видами казначейських та
міжбанківських інструментів, які можуть використовуватись банком.
Наприклад, до казначейських інструментів належать:
— готівкові кошти — рахунок № 10;
— дорогоцінні метали (монетарні)—рахунок № 11;
— кошти у Національному банку України — рахунок № 12;
— казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ — рахунок №
14 та ін.
До міжбанківських інструментів належать операції між комерційними
банками:
— кореспондентські рахунки, які включають рахунки № 15 “Кошти в інших
банках”, № 16 “Кошти інших банків”;
— депозити до запитання та строкові депозити;
— кредити, операції РЕПО та ін.
Рахунки III і IV порядку деталізують інформацію про види казначейських
та міжбанківських інструментів за конкретними ознаками. Так, деталізація
рахунку № 10 “Готівкові кошти” за рахунками III порядку здійснюється за
ознакою “Вид готівкових коштів (банкноти та монети, дорожні чеки)”.
Рахунки IV порядку до цього рахунку виділяються за ознакою
“Місцезнаходження готівкових коштів”. Наприклад, на рахунку № 1001
враховуються банкноти та монети в касі банку, на рахунку № 1007 —
банкноти та монети в дорозі.
Рахунки в плані рахунків розташовуються за принципом зростання номерів
рахунків. Кожний клас включає як активні, так і пасивні рахунки.
Нумерація рахунків II, III і IV порядку здійснюється додаванням одного
знака (від 0 до 9) з правого боку відповідно до рахунків І, II і III
порядку.
Рахунки І порядку — однозначні (клас);
Рахунки II порядку — двозначні (розділ);
Рахунки III порядку — тризначні (група);
Рахунки IV порядку — чотиризначні (рахунок).
Рахунки І порядку повторюють найменування класу. Кожному класу
протистоїть рахунок І порядку, найменування якого дублює найменування
класу.
У складі класів можна виділити розділи. Кожному розділу протистоїть
рахунок II порядку однойменної назви. Розділи формуються за такими
критеріями: статті (рахунки) активів — активи розташовуються за ступенем
зменшення ліквідності, від високоліквідних до неліквідних, а статті
(рахунки) пасивів — за видами обов’язків, від короткострокових до
довгострокових, а усередині видів — за строками і контрагентами.
Таким чином, у плані рахунків застосовується десятинна система кодування
рахунків; при цьому перша цифра означає клас плану рахунків, друга —
розділ у класі, третя — групу у розділі, четверта — номер рахунку в
групі.
Наприклад, рахунок № 1200 “Коррахунок у Національному банку України”
означає, що це — рахунок IV порядку, є першим у першій групі рахунків,
розташований у першому класі та належить до третього розділу.
Правильне розуміння ознак, які покладено в основу групування рахунків
усередині розділів та класів, у подальшому полегшить проведення аналізу
банківської діяльності.
У першому класі обліковуються казначейські та міжбанківські операції
комерційних банків. До казначейських інструментів належать:
— готівкові кошти;
— монетарні дорогоцінні метали;
— цінні папери, які рефінансуються Національним банком України;
— кошти комерційних банків у Національному банку України;
— кошти Національного банку України у комерційному банку. До
міжбанківських інструментів належать операції між комерційними банками:
— кореспондентські рахунки;
— депозити до запитання та строкові депозити;
— кредити, операції РЕПО;
— фінансовий лізинг.
Готівкові кошти, що стоять на першому місці — це найбільш ліквідні
активи. Готівковими коштами вважаються всі грошові кошти в національній
та іноземній валюті, а також дорожні чеки незалежно від того, де вони
знаходяться. Грошові та дорожні чеки обліковуються на різних рахунках.
Безбалансові відділення можуть здійснювати тільки розрахунково-касове
обслуговування клієнтів та вкладні операції.
До інших найбільш ліквідних активів належать рахунки двох типів, що не
приносять відсоткового доходу: залишки на кореспондентському рахунку в
НБУ і залишки на кореспондентських рахунках в інших банках. З метою
проведення розрахунків банки змушені тримати кошти на кожному з цих
активів.
У розділах “Кошти у Національному банку України” та “Кошти Національного
банку України” відображаються активні та пасивні операції комерційного
банку з НБУ. На кореспондентському рахунку комерційного банку у
Національному банку України, крім розрахункових операцій, обліковуються
і обов’язкові резерви комерційного банку. Відповідно до Закону України
“Про банки і банківську діяльність” Національний банк України
запроваджує для комерційних банків нормативи та порядок формування
обов’язкових резервів.
Національний банк України у стосунках з комерційними банками
використовує такі фінансові інструменти, як ломбардні кредити, операції
РЕПО, пряме кредитування, аукціонні кредити та ін. Вибір фінансових
інструментів залежить від характеру грошово-кредитної політики.
До достатньо ліквідних активів належать облігації внутрішньої державної
позики; депозити овернайт і короткострокові депозити, які розміщені в
інших банках; кредити овернайт та короткострокові кредити, надані іншими
банками.
Виконання операцій з дорогоцінними (монетарними) металами комерційними
банками можливе лише за умови існування ліцензії. Дорогоцінні метали
також розглядаються як достатньо ліквідні активи. У розділі “Дорогоцінні
метали” обліковуються тільки ті метали, які визначені законодавчими
актами. У цьому розділі не повинні обліковуватись дорогоцінні метали, що
знаходяться у сховищі банку за дорученням його клієнтів (їх облік
ведеться поза балансом), та цінні папери, які не входять до переліку
цінних паперів, що рефінансуються НБУ (їх облік ведеться у третьому та
четвертому класах). Перелік цінних паперів, та порядок їх рефінансування
визначається Національним банком України.
До простроченої заборгованості належать депозити та кредити, термін
сплати за якими прострочено, але ризик неповернення за ними не є
настільки високим, щоб відносити їх до сумнівної заборгованості.
Сумнівними є такі депозити та кредити, повернення яких не гарантовано.
За рахунками сумнівної заборгованості обліковують лише суми основного
боргу.
У другому класі відображаються операції з усіма категоріями клієнтів,
крім банків, зокрема, операції за розрахунками; наданими кредитами та
залученими депозитами; довірчі операції, операції РЕПО з клієнтами та
ін.
Поділ клієнтів на контрагенти на рівні плану рахунків відбувається на
основі секторів економіки. Згідно з “Методичними рекомендаціями щодо
класифікації інституційних секторів економіки України”, які затверджені
наказом Міністерства статистики України № 172 від 25.07.94 р., поділ
економіки України щодо функціонування особливостей та структури
здійснено на п’ять секторів:
1) фінансові інституційні одиниці;
2) не фінансові інституційні одиниці;
3) сектор загального державного управління;
4) сектор домашні господарства;
5) некомерційні організації, що обслуговують домашні господарства.
Відповідно групуються інституційні одиниці нерезидентів при відкритті
рахунків.
У третьому класі відображаються два різних типи операцій. До першого
типу належать операції з цінними паперами (окрім цінних паперів, що
рефінансуються НБУ,— вони відображаються в першому класі — та
довгострокових вкладень, які відображені в першому та другому класах).
Операції з цінними паперами поділяються на три види:
— торгові операції з цінними паперами;
— інвестиційні операції з цінними паперами;
— операції з цінними паперами власної емісії.
Цінні папери враховуються в розрізі контрагентів-емітентів. До другого
типу належать операції за іншими розрахунками. До їх складу відносять
господарчі операції комерційних банків. Це операції з малоцінними і
швидкозношуваними предметами та матеріалами, операції з обліку
дебіторської та кредиторської заборгованості. Причому дебіторська і
кредиторська заборгованість враховується: за господарчою діяльністю
банку; за розрахунками з працівниками банку; сумнівна дебіторська та
кредиторська заборгованість.
До інших операцій належать: облік дебіторської та кредиторської
заборгованості з внутрішньобанківськими операціями і деякими іншими
операціями, клірингові розрахунки, розрахунки з урегулювання валютної
позиції банку, а також міжфілійні розрахунки між підрозділами одного
банку.
Окремою позицією в цьому розділі обліковується субординований борг —
довгострокова позика, яка надасться дочірніми фірмами банку і яка в разі
ліквідації або банкрутства боржника підлягає погашенню після задоволення
вимог усіх інших кредиторів.
У четвертому класі зосереджені групи рахунків, які відображають
довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні підприємства, в
нематеріальні активи та в основні засоби. Вкладення банку в асоційовані
дочірні підприємства — це по суті інвестиції банку.
Рахунки даного класу призначені для узагальнення інформації про
наявність та рух належних банку основних засобів та їх зношення,
нематеріальних активів, вкладень в інші активи довгострокового
характеру, такі як капітальні вкладення та ін.
Взаємовідносини між підприємствами — інвестором та дочірніми і
асоційованими підприємствами — регулюються чинним законодавством.
До нематеріальних активів належать витрати банку, що приносять дохід.
Нематеріальні активи не мають фізичної форми, але мають власну вартість,
що базується на правах або привілеях банку. Нематеріальні активи — це
вартість придбаних установою прав користування землею, водою, іншими
природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками,
об’єктами промислової та інтелектуальної власності, права оренди
будівель (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на
квартиру, а також інші майнові права, що визначаються об’єктом права
власності певної установи банку і приносять дохід. До інших майнових
прав належать винаходи, корисні моделі, знаки для товарів та послуг,
торгові марки, об’єкти авторських прав, програм забезпечення
обчислювальної техніки, “ноу-хау”, придбані права на місце на товарній
фондовій біржі, до вартості якого входять усі витрати, пов’язані з
практичним використанням переваг цього місця для установи банку.
Нематеріальні активи обліковуються в балансі тільки за умови, що вони
були придбані за певну ціну. Нематеріальні активи обліковуються в
бухгалтерському обліку за первісною оцінкою, яка складається з фактичних
витрат на придбання і приведення до стану, в якому вони придатні для
використання відповідно до запланованої мети.
Вартість нематеріальних активів погашається за нормами амортизаційних
відрахувань, регламентованих банком, виходячи з фактичного терміну
корисного використання.
У п’ятому класі обліковується капітал банку. Він включає привнесений
капітал, нерозподілений прибуток і визначає залишковий інтерес власників
банку в активах за вирахуванням зобов’язань. Фінансовий результат від
діяльності банку, як уже зазначалось, безпосередньо відображається на
рахунках цього класу.
П’ятий клас включає такі складові власних коштів банку:
— статутний капітал та інші фонди банку;
— результат поточного року;
— результати переоцінки основних засобів.
Інші фонди містять загальні резерви та прибуток минулих років. Це кошти,
що повинні забезпечувати зобов’язання банку та покривати збитки.
Результат поточного року формується за рахунок чистого прибутку і є
показником ефективності діяльності банку.
Згідно з чинними правилами рахунки п’ятого класу можуть кореспондувати з
дебіторами, кредиторами та рахунками готівкових коштів лише у разі
сплати дивідендів та внесків від акціонерів, збільшення капіталу банку
шляхом переоцінки активів. У всіх інших випадках рахунки п’ятого класу
кореспондуються тільки між собою.
У шостому і сьомому класах відображені операції, які пов’язані з
формуванням доходів, а також витрати, які виникають під час діяльності
комерційного банку. Всі доходи і витрати обліковуються в цих розділах
незалежно від порядку оподаткування.
Доходи — це збільшення вигод протягом періоду у формі притоку, або
зростання активів, або зменшення зобов’язань, які призводять до
збільшення капіталу і різняться від тих, що являють собою вклади
власників, часткою власного капіталу.
Витрати — це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі
відтоку або використання активів, або виникнення заборгованості, які
спричинюють зменшення власного капіталу і різняться від тих, що
розподілені між власниками власного капіталу.
Усі доходи і витрати поділяються на:
— доходи і витрати від статутної діяльності;
— доходи і витрати, що забезпечують статутну діяльність;
— створення резервів;
— непередбачені доходи і витрати.
До першої групи належать доходи і витрати, безпосередньо пов’язані з
видами діяльності, передбаченими Законом “Про банки і банківську
діяльність” (статутною діяльністю): відсоткові, комісійні, торговельні
та ін.
Друга група включає доходи і витрати, які не передбачені статутною
діяльністю, але забезпечують функціонування банку: адміністративні
витрати; доходи і витрати від продажу основних засобів та нематеріальних
активів; від фінансових інвестицій (вкладень в асоційовані і дочірні
компанії); орендних операцій; консультацій не фінансового характеру та
ін.
Третя група включає витрати на створення резервів. Особливість цих
витрат полягає в тому, що це—не грошові витрати. Створення резервів
свідчить, що банк визнає погіршення якості активів або підвищення ризику
операцій, їх негативний вплив на фінансовий результат.
Резерви формуються під знецінення заборгованості за кредитами, втрати
від знецінення цінних паперів та під іншу сумнівну дебіторську
заборгованість, яка визначається у певний звітний період.
Доходи і витрати вважаються непередбаченими, якщо вони мають такі
ознаки:
— виникають у разі надзвичайних ситуацій і носять поодинокий характер —
прибуток (збиток) буде визначений тільки за фактом подій;
— не повторюються по суті (наприклад, виникли через зміни у правилах
бухгалтерського обліку активів та пасивів);
— не підлягають контролю і не можуть бути взяті до уваги при фінансовій
оцінці банку.
При визначенні доходів і витрат основним вважається принцип нарахування
і відповідності.
Рахунки восьмого класу призначені для відображення операцій
управлінського обліку. Треба зазначити, що в Україні до останнього часу
управлінський облік не набув такої ваги, як у міжнародній практиці, де
він використовується як важливіший інструмент управління витратами
банків. Вітчизняним комерційним банкам у світлі нової концепції
бухгалтерського обліку належить розробити методологію і методику ведення
управлінського обліку.
Дев’ятий клас призначений для відображення позабалансових операцій. Усі
рахунки цього класу можна поділити на три групи.
1. Рахунки розділів 90—95 використовуються для обліку операцій, які
несуть різні ризики для банку. Це зобов’язання та вимоги за укладеними,
але ще не виконаними угодами, що мають юридичну силу.
2. Рахунки розділів 96—98 використовуються для обліку документів,
цінностей та розрахунків за операціями з приватизації. Усі рахунки цих
розділів активні.
3. Розділ 99 містить контррахунки, які використовуються для подвійного
запису операцій за позабалансовими рахунками.
Особливості нового плану рахунків полягають у наступному.
1. Мультивалютність. План рахунків забезпечує мультивалютний облік
операцій. Операції в іноземній валюті обліковуються на тих самих
рахунках, що й операції в гривнях. Зв’язок між операціями в іноземній і
національній валютах забезпечують технічні рахунки: рахунок валютної
позиції; рахунок гривневого еквівалента валютної позиції.
2. Подвійний запис операцій за позабалансовими рахунками.
3. У плані рахунків передбачена наявність управлінського обліку.
4. Нові вимоги до аналітичного обліку (див. п. 2.4).
2.3. Баланс комерційного банку та інші форми синтетичного обліку
На основі плану рахунків комерційні банки складають баланс. Баланс — це
основна форма фінансової звітності.
Бухгалтерський баланс — це звіт про фінансовий стан банку, який
відображає його активи, пасиви та власний капітал у грошовому виразі на
певну дату. Баланс є головним інструментом для вивчення діяльності
банку. За його допомогою здійснюється систематизація бухгалтерської
інформації за попередньо визначеними критеріями.
Баланс, як правило, складають у табличній формі у вигляді горизонтальної
чи вертикальної двосторонньої таблиці. В лівій (горизонтальна таблиця),
чи верхній (вертикальна таблиця) частині відображаються активи, а в
правій, або нижній, — обов’язки і власний капітал.
Баланс банку може складатися як у розгорнутій формі, тобто за всією
номенклатурою діючих рахунків, так і за скороченою формою — за статтями
балансу. Стаття, чи позиція, балансу — це агрегований об’єкт обліку,
який розраховується за допомогою об’єднання рахунків IV порядку за
ознакою їх економічного змісту. Баланс, складений за скороченою формою,
називається балансовим звітом.
Нижче наведена структура балансу комерційного банку:
АКТИВ ПАСИВПервинні
резерви (гроші в часі,коррахунки в НБУ та
іншихбанках)0Б0В’Я3КИЗобов’язання перед іншимибанками (коррахунки
іншихбанків)П К0 03 ШИ Т
Ч И
ЕНІ
ДЕП03
И
Т
ИВторинні резерви (державні цінні папери)Міжбанківські
кредитиотриманіКредитний портфельДепозити до запитанняІнвестиційний
портфель (корпоративна частина)Термінові депозити юридичних і фізичних
осібОщадні вкладиУсього зобов’язаньОсновні кошти, капітальні витрати та
інші активиКАПІТАЛКАПІТАЛ І РІВНЯКАПІТАЛ II РІВНЯРазом власний
капіталБАЛАНСБАЛАНСВідображення інформації в балансі досягається за
допомогою методу подвійного запису, зумовленого бухгалтерським рівнянням
А = П = 3 + К,
де А — активи; П — пасиви; 3 — зобов’язання; К — капітал.
Кожна банківська операція, що підлягає реєстрації у балансі,
аналізується з позиції цього бухгалтерського рівняння (моделі). Операція
завжди відображається як мінімум двома змінами в бухгалтерському
рівнянні. Для того, щоб зберегти рівність, операція, яка змінює активи.
також змінює заборгованість або капітал. У зв’язку з цим виділяють
чотири типи операцій:
№ з/пТип операціїАктивПасив1.Операція одночасно збільшує актив та пасив
(видана позика зараховується на поточний рахунок клієнта)++2.Операція
одночасно зменшує актив та пасив (видача готівки на виплату заробітної
плати з поточного рахунку клієнта)——3.Операція зумовлює диверсифікацію
тільки активи (видача позики клієнту готівкою)+ —4.Операція зумовлює
диверсифікацію тільки пасивів (перерахування коштів з поточного рахунку
клієнта на депозитний рахунок)— +Отже, можна зробити висновок що:
1) кожна операція має подвійний результат;
2) після запису кожної операції права частина дорівнює лівій, тобто:
Активи = Зобов’язання + Капітал.
Використання цього бухгалтерського рівняння також дозволяє візуально, за
загальними даними балансового звіту, визначити платоспроможність банку.
Свідченням того, що банк платоспроможний,є превалювання його сукупних
активів над сукупними обов’язками. Різниця між банківськими активами і
зобов’язаннями складає реальну величину власного капіталу банку. Банк є
платоспроможним, якщо величина його власного капіталу більша, ніж 0.
Неплатоспроможний банк — це такий банк, який має нульову чи негативну
величину власного капіталу.
Різницю між активами і зобов’язаннями ще визначають як чисті активи
(див. п. 2.1). Зміна чистих активів за звітний період відображає зміну
фінансового стану банку. Приріст чистих активів досягається у разі
отримання банком прибутку, тобто за рахунок збільшення власного капіталу
банку:
4А’ – 4АО = КО + Р,
де 4А° — чисті активи на початок звітного періоду; 4А’ — чисті активи на
кінець звітного періоду; К° — власний капітал на початок звітного
періоду; Р — прибуток, отриманий за звітний період.
Баланс — це основна форма синтетичного обліку. Синтетичний облік
дозволяє отримувати агреговану і систематизовану бухгалтерську
інформацію щодо фінансового стану банку і контролювати правильність
відображення операцій в бухгалтерському обліку. Отже, балансовий метод
узагальнення інформації має подвійне призначення: як інструмент
управління та як засіб контролю за правильністю реєстрації банківських
операцій в обліку.
Реалізація зазначених цілей досягається через складання банками різних
видів балансів, що відрізняються як за формою та змістом, так і за датою
і термінами надання та цільовим призначенням:
Сальдовий баланс складається за залишками рахунків на певну дату, а
обігово-сальдовий містить як залишки, так і обіги за рахунками. За
терміном і датою надання баланси підрозділяють на щоденні та щомісячні.
Під пробними балансами розуміють проміжні, або робочі баланси. Отже,
складання звітного щоденного або щомісячного балансу відбувається в
декілька етапів, які відрізняються характером узагальнення
бухгалтерської інформації.
Звітний баланс складається за структурою плану рахунків, тобто включає
три частини.
Проміжний баланс має форму односторонньої вертикальної таблиці, в якій
дані розташовані по мірі зростання номерів бухгалтерських рахунків IV
порядку. Розмежування балансових рахунків на активні та пасивні не
передбачено, можливе виділення підсумків за розділами (рахунки II
порядку) та групами (рахунки III порядку).
Цей баланс включає всі види бухгалтерських рахунків. Його основне
призначення — контроль за правильністю відображення операцій в
бухгалтерському обліку. У той же час проміжний баланс не придатний для
здійснення аналізу, використання в управлінні.
Сальдовий — щоденний і щомісячний — баланс складається за однаковою
формою, наведеною в додатку 1.
У ній передбачено надання інформації за залишками окремо за балансовими
рахунками, рахунками доходів та витрат та позабалансовими рахунками на
звітний період.
Активні та пасивні рахунки відображаються окремо, у чіткій
послідовності, за балансовими рахунками — на рівні рахунків IV порядку,
груп, розділів та за позабалансовими рахунками — на рівні рахунків IV
порядку та груп.
У п’ятому класі “Капітал банку” залишок рахунку № 5900 “Результат
поточного року” формується один раз у кінці року і повинен дорівнювати
різниці між сумами шостого класу “Доходи” та сьомого класу “Витрати”. У
випадку від’ємного результату сума п’ятого класу зменшується. Рахунки
доходів та витрат закриваються один раз у кінці року.
Залишки за рахунками надаються також окремо в розрізі операцій з
резидентами та нерезидентами, а всередині їх — за видами валют:
національна вільноконвертована, неконвертована валюти.
Обігово-сальдовий баланс за структурою не відрізняється від сальдового
(додаток 2). За змістом, крім залишків за рахунками на звітну дату, він
містить обіги за звітний період.
Пробні, сальдові та обігово-сальдові баланси в основному призначені для
внутрішнього менеджменту та подання Національному банку України. Для
зовнішніх користувачів передбачено балансовий звіт, зміст, методика
складання та призначення якого розглядаються у главі 16.
До інших форм синтетичного обліку належать: обігово-сальдові відомості,
перевірочні відомості, касові журнали тощо. Вони відрізняються ступенем
узагальнення інформації і використовуються для звірки даних аналітичного
та синтетичного обліку.
2.4. Параметри і форми аналітичного обліку
Фінансовий облік повинен забезпечити реалізацію принаймні двох функцій:
1) запис інформації про операції, які виконуються банком, та можливість
відобразити ці операції в агрегованому вигляді у балансовій та
фінансовій звітності для аналізу та управління; 2) запис детальної
інформації про параметри та контрагентів кожної операції з метою
отримання звітів різного рівня для внутрішнього користування, подання
перевірним органам та для обрахування макроекономічних параметрів
грошово-кредитної статистики. Крім того, враховуючи високу ступінь
автоматизації ведення бухгалтерського обліку, необхідно передбачити
низку параметрів для автоматизованого виконання завдань, наприклад, для
нарахування відсотків, складання допоміжної фінансової звітності за
окремими видами операцій (кредитними, депозитними і т. п.).
Здійснення агрегованого обліку для виконання першої функції
забезпечується за допомогою синтетичного обліку, тобто з використанням
бухгалтерських рахунків. Їх перелік наведено у плані рахунків.
Але всю необхідну інформацію неможливо відобразити на рівні лише
балансових рахунків: це призведе до того, що план рахунків стане
громіздким та незручним для роботи.
Щоденна детальна інформація про здійснені банком операції відображається
в основній формі аналітичного обліку — особовому рахунку. По кожному
балансовому і позабалансовому рахунку відкриваються рахунки аналітичного
обліку. Виділення особових рахунків залежить від виду активу,
зобов’язань і власного капіталу з розподілом за контрагентами.
Особові рахунки підлягають реєстрації в спеціальній книзі, де для
кожного балансового рахунку IV порядку відводяться окремі аркуші. В ній
реєструються всі особові рахунки клієнтів, а також рахунки, відкриті за
внутрішньобанківськими операціями (облік майна, власного капіталу,
доходів, витрат, результатів діяльності, розрахунків). При закритті
рахунку в книзі проставляється дата і вказується причина закриття. Книга
зберігається у головного бухгалтера; зміни у реєстраційних записах
можуть здійснюватись тільки з його дозволу.
За деякими балансовими рахунками аналітичний облік ведеться на зведених
особових рахунках чи в операційних журналах, книгах, картках у вигляді
хронологічного запису операцій для забезпечення контролю за
використанням коштів за цільовим призначенням. Наприклад, для обліку
касових операцій застосовується “Книга обліку готівки операційної каси
та інших цінностей банку”; для обліку основних засобів — “Журнал обліку
основних засобів”; при розрахунках розрахунковими чеками може
використовуватися зведений особовий рахунок за аналітичним рахунком
“Розрахунки чеками”; видачу розрахункових чекових книжок можна
обліковувати за спеціальними картками обліку і т. ін.
У деяких випадках як регістри аналітичного обліку використовуються
примірники документів. Наприклад, для обліку документів, не сплачених у
строк через відсутність коштів у банку, в картотеку до позабалансового
рахунку “Документи, не сплачені в строк через відсутність коштів у
банку” розміщуються перші примірники грошово-розрахункових документів,
які чекають на сплату (платіжні доручення, вимоги-доручення і т. ін.).
У сучасних умовах процес бухгалтерського обліку в банках
автоматизований. У зв’язку з цим, з метою збереження інформації про
кожний окремий об’єкт аналітичного обліку, оптимізації його ведення і
підготовки звітності комерційними банками, Національним банком України
було розроблено “Методичні вказівки щодо ведення параметрів аналітичного
обліку”. В основу цього нормативного документа покладено таку
класифікацію: параметри поділяються на обов’язкові та необов’язкові
(рекомендовані); на такі, що стосуються контрагентів (клієнтів) і ті, що
стосуються безпосередньо аналітичних (особових) рахунків:
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
Обов’язкові параметри запроваджуються з урахуванням вимог Національного
банку України щодо звітності банків. Вони є обов’язковими при оформленні
нового контрагента або при відкритті аналітичного рахунку. Загальні
обов’язкові параметри дозволяють: 1)отримати інформацію про усі відкриті
клієнту рахунки; 2) вибрати сукупність рахунків, які мають задану
характеристику, для складання звітності.
Необов’язкові параметри є рекомендованими для заповнення. Вони можуть
використовуватись при організації управлінського і податкового обліку в
банку, а також при наданні звітності менеджерам банку та іншим органам.
Спеціальні параметри застосовуються до окремих груп аналітичних рахунків
залежно від їх економічного змісту. Такі параметри використовуються для
автоматизованого ведення деяких операцій та надання спеціальної
звітності Національному банку України. Наприклад, для кредитних рахунків
ці параметри передбачають забезпечення, вид кредиту, дату видачі
кредиту, дату повернення, кількість пролонгацій; для депозитних рахунків
— дату і строк розміщення, дату повернення коштів.
Кожному особовому рахунку надається відповідний номер, який може мати до
14 знаків. Перші п’ять (зліва направо) жорстко регламентовані, інші
дев’ять (від шостого знака до чотирнадцятого) банк формує самостійно
відповідно до визначених параметрів аналітичного обліку. Знаки набувають
значень від 0 до 9. Номер рахунку не може містити менше ніж п’ять
знаків.
—
—
—
—
—
—
—
—
Схема побудови номера аналітичного (особового) рахунку наведена нижче:
У номер аналітичного рахунку включають лише частину параметрів з усього
набору; інші параметри зберігаються поза номером рахунку і можуть
використовуватися під час виконання окремих операцій та побудові
звітності.
Розглянемо на прикладі можливий підхід до формування номера аналітичного
рахунку, виходячи з наведеної інформації про контрагентів банку та
бухгалтерські рахунки (табл. 1—3).
Таблиця 1
Характеристика та коди контрагентів
№ з/пХарактеристика контрагентаЗначення параметра (сегмент С у номері
рахунку)Значення параметра (ідентифікаційний код контрагента)Формат
параметраПримітка1.Банк-резидент1Код МФО банку-контрагента6 цифрДовідник
комерційних банківУкраїни2.Банк-нерезидент2До 10 цифрЗначення параметра
визначається банком самостійно3.Інша юридична
особа-резидент3Ідентифікаційний код суб’єкта господарської діяльності8
цифрЄдиний державний реєстр підприємств та організацій України4.Інша
юридична особа-нерезидент4Ідентифікаційний код суб’єкта господарської
діяльності8 цифрЄдиний державний реєстр підприємств та організацій
України5.Фізична особа-резидент5Ідентифікаційний код фізичної особи10
цифрДержавний реєстр фізичних осіб — платників податків6.Фізична
особа-нерезидент6До 10 цифрЗначення параметра визначається банком
самостійно7.Внутрішні рахунки9До 10 цифрЗначення параметра визначається
банком самостійно
Таблиця 2
Контрагенти (клієнти) банку
№ з/пНазва установиРезидентністьЗначення параметра “характеристика
клієнта”Ідентифікаціний кодЗначення параметру “код клієнта”1.АБ
“Укргаз-промбанк”Резидент13208433208432.Банк “Banker
Trust”Нерезидент22003.ТзОВ “Роксолана”Резидент32166608010014.“Сіменс”
ЛТДНерезидент40027639510026.Іванченко
В.Резидент51980514435120067.Фрідман Дж.Нерезидент6
Таблиця 3
Бухгалтерські рахунки
(відповідно до плану рахунків)
№з/пНазва бухгалтерського рахункуНомер бухгалтерського рахунку1.Поточні
рахунки суб’єктів господарської діяльності26002Поточні рахунки фізичних
осіб26203.Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за
внутрішніми торговельними операціями20404.Нараховані відсотки за
кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми
операціями20485.Прострочена заборгованість за кредитами суб’єктам
господарської діяльності за внутрішніми торговельними
операціями20476.Кореспондентські рахунки в НБУ12007.Кореспондентські
рахунки, відкриті в інших банках15078.Банкноти та монети в касі
банку10019.Несплачені в строк відсотки за кредитами клієнтів
(позабалансовий)9601Згідно з наведеною у табл. 1 — 3 інформацією банк
самостійно визначає параметри, які увійшли до сегменту С
(*********) на схемі (с. 67):
— характеристика контрагента (1 знак);
— порядковий номер аналітичного рахунку (2 знаки);
— код контрагента (до 6 знаків).
У номері рахунку код валюти виноситься на окремому полі та виділяється
похилою рискою вправо “/”. У табл. 4 ключовий розряд замінено на символ
“к”.
Таблиця 4
Приклади побудови номерів аналітичних рахунків
№з/пНазва аналітичного рахункуНомер рахунку1.Поточний рахунок ТзОВ
“Роксолана” у доларах США2600к301.1001/0012.Поточний рахунок ТзОВ
“Роксолана”2б00к302.10013.Кредит № 1, наданий ТзОВ
“Роксолана”2040к301.10014.Кредит № 2, наданий ТзОВ
“Роксолана”2040к302.10015.Нараховані відсотки за кредитом № 1, що
наданий ТзОВ “Роксолана”2048к301.10016.Прострочена заборгованість за
кредитом № 2, що наданий ТзОВ “Роксолана”2047к302.10017.Несплачені в
строк відсотки за кредитом № 2, що наданий ТзОВ “Роксолана”
(позабалансовий рахунок)9601к302.10018.Поточний рахунок Іванченко В.
П.2620к501.120069.Поточний рахунок фірми “Сіменс” у доларах
США2600к401.1002/00110.Поточний рахунок фірми “Сіменс” у німецьких
марках2600к401.1002/04811.Кореспондентський рахунок у банку “Banker
Trust” у доларах США1500к200.200/00112.Кореспондентський рахунок КБ
“Укргазпром”1200к100.30001213.Грошові кошти у касі № 3 під звіт у касира
№ 11001к931
Особові рахунки включають наступні обов’язкові реквізити:
— номер особового рахунку;
— сума вступного залишку;
— дата останнього руху за рахунком;
— дата здійснення поточної операції;
— номер документа, на підставі якого здійснюється запис;
— номер банку-кореспондента;
— номер рахунку-кореспондента;
— код операції;
— код валюти;
— сума операції;
— суми обігів за дебетом і кредитом;
— сума вихідного залишку;
— реквізити банку, який веде рахунок.
Особові рахунки клієнтів складаються у двох примірниках,
передруковуються за встановленими стандартами і вважаються вихідними
документами банків. Другий примірник особового рахунку є випискою з
особового рахунку і призначений для видачі клієнту. До виписок з
особових рахунків додаються документи (їх копії), на підставі яких
зроблено записи за кредитом рахунку.
На документах, що додаються до виписок, проставляється штамп банку, який
оформляє виписки з особових рахунків, а також календарний штамп дати
проведення документа за особовим рахунком, якщо ця дата не співпадає з
датою виписки документа.
Приклад особового рахунку наведено нижче:
Надруковано 05/06/98 20:33:23
300142 АТ Укрінбанк м. Київ
1014 ТзОВ“АТЕК”
ТзОВ“АТЕК”
Рахунок 26001001014001 5/06/98 4/06/98 Вик. 12
Вхідний залишок КРЕДИТ*2388.88
ВО МФО Рах. Сим Док. Сума Д-т К-т Вик Пач № з/п ТИП
26 300142 61109100000022 0605 1.50 717 1 ВК
27 300142 61106100000003 0605 7.04 817 2 ВК
1 322078 25107704000019 119 8.57 16 568 3 НК
3 300142 100131 40 207 704.00 35 35 4 ВЦ
Всього обігів Д-т: 721.11
К-т: 0.00
Вихідний залишок КРЕДИТ* 1667.77
2.5. Банківська документація
Усі банківські операції відображаються в обліку тільки при наявності
документального підтвердження. Банківські документи — це письмове
розпорядження клієнта чи відповідального працівника банку на проведення
грошово-розрахункової операції або іншої операції в банку. За
призначенням вони поділяються на розпорядчі, тобто такі, що містять
дозвіл на виконання операції, і виконавчі. Документи надходять до банків
від підприємств і установ, інших банків, а також складаються
безпосередньо в банку і містять необхідну інформацію про характер
операції, що дає змогу перевірити її законність і здійснити банківський
контроль.
Таким чином, документ є письмовим підтвердженням виконання операції та
підставою для відображення її в бухгалтерському обліку. Документ, який
засвідчує операцію, називається первинним. На підставі первинних
документів можуть складатися зведені документи.
Сукупність документів, що використовуються банком для ведення
бухгалтерського обліку і контролю, складає банківську документацію.
Документи за змістом операцій поділяються на:
– касові;
– меморіальні;
– позабалансові та ін.
Класифікація банківських документів наведена нижче:
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
—
Касовими документами оформлюються операції з приймання і видачі готівки.
Вони діляться на приходні та видаткові. До приходних належать оголошення
на внесення готівки в касу банку, приходний касовий ордер тощо; до
видаткових — грошовий чек на отримання готівки і видатковий касовий
ордер.
Меморіальні документи використовуються для безготівкових перерахувань за
рахунками. Це розрахункові документи, що надаються банку клієнтами
(платіжні доручення, вимоги-доручення, розрахункові чеки), меморіальні
ордери та ін.
До позабалансових документів належать приходні та видаткові
позабалансові ордери. Цими документами оформлюються приймання та видача
коштовностей і документів, що зберігаються в касі та сховищі.
Форми документів, що підприємства подають банкам, а також документів, що
вони отримують від банків на підтвердження виконання відповідних
операцій, включені в уніфіковану систему грошово-розрахункової
документації. Вони затверджені Правлінням НБУ і стандартизовані. Для
складання документів використовуються стандартні бланки встановленого
зразка, виготовлені друкарським способом. Широко застосовується
складання грошово-розрахункових документів на електронно-обчислювальних
машинах (з аналогічним розташуванням усіх даних, передбачених
стандартною формою друкарського бланку за певною операцією).
Банківські документи включають дані, які називають реквізитами.
До обов’язкових реквізитів відносять:
— назву установи банку;
— дату здійснення операції;
— зміст операції;
— суму операцій;
— підписи відповідальних осіб.
Інші реквізити документа залежать від виду операції.
Усі грошово-розрахункові документи у своєму складі мають меморіальний
ордер, у якому вказано бухгалтерську проводку, тобто визначені
бухгалтерські рахунки, що підлягають дебатуванню і кредитуванню.
Реквізити в документах розміщені у відповідній послідовності: довідкові
дані — ліворуч, бухгалтерські статистичні — праворуч.
Кількість примірників документів повинна бути достатньою для
відображення операції в обліку за всіма особовими рахунками всіх
сторін-учасників, що беруть участь у виконанні банківської операції. Усі
примірники заповнюють на друкарській машинці в один прийом або шляхом
множення оригіналів. Чеки, об’яви на внесок готівкою, квитанції,
прихідні і видаткові касові ордери заповнюють власноручно.
Контрольні запитання
1. Пригадайте класифікацію бухгалтерських рахунків. Дайте визначення їх
основних груп.
2. Назвіть загальне (класичне) бухгалтерське рівняння. Що відображає це
рівняння?
3. Яке призначення мають контрактивні та контр пасивні рахунки?
4. Для складання якої звітності використовуються рахунки доходів і
витрат?
5. Що є об’єктом обліку на позабалансових рахунках?
6. Який метод запису використовується для реєстрації банківських
операцій на позабалансових рахунках? Яким чином визначається характер
позабалансового рахунку?
7. Дайте визначення плану рахунків.
8. Назвіть структуру плану рахунків і схарактеризуйте його складові
частини.
9. Як пов’язані між собою частини плану рахунків?
10. Дайте визначення бухгалтерського балансу.
11. Схарактеризуйте структуру балансу.
12. Що розуміють під чистими активами?
13. Які види балансів складають банки?
14. Визначте параметри аналітичного обліку.
15. Як формується номер особового рахунку?
16. Визначте основні реквізити особового рахунку.
17. Пригадайте класифікацію банківської документації.
Вправи для самостійної роботи
Вправа 1. Визначте вид і характер наведених бухгалтерських рахунків і
відобразіть інформацію у таблиці:
— ощадні сертифікати, емітовані банком;
— господарські матеріали;
— поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності;
— короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за
внутрішніми торговельними операціями;
— резервні фонди;
— боргові цінні папери центральних органів державного управління в
портфелі банку на продаж;
— валюта та банківські метали, куплені за умовами спот;
— зобов’язання з кредитування, отримані від банків;
— резерви під заборгованість за кредитами, наданими клієнтам;
— розрахункові документи, не сплачені в строк через відсутність коштів у
банку;
— банкноти та монети в касі банку;
— довгострокові кредити, надані іншим банкам;
— емісійна різниця.
— контррахунок;
— не сплачені клієнтам доходи;
— цінні папери на зберігання;
— витрати на відрядження;
— відсоткові витрати за коштами до запитання;
— відсоткові доходи за кредитами;
— результат від торговельних операцій.
Вид бухгалтерського рахункуАктивний, або умовно-активнийПасивний, або
умовно-пасивнийКлас плану
рахунківБалансові:постійні;тимчасовіПозабалансові
Вправа 2. Використовуючи метод подвійного запису, відобразіть наведені
операції за позабалансовими рахунками:
— АКБ “Аркада” 10.09.98 р. підписав угоду на відкриття кредитної лінії
за вимогою АКБ “Електрон” на строк 10 днів у розмірі 250 000 грн.;
— АКБ “Полісся” отримав на консигнацію дорожні чеки на суму 100 000
грн.;
— АКБ “Ощадбанк” отримав від друкарні 10 000 бланків ощадних книжок;
— банк відіслав дорожній чек номіналом 5000 дол. США, що був прийнятий
на інкасо.
Вправа 3. За наведеними залишками за бухгалтерськими рахунками складіть
бухгалтерський звіт (тис. грн.):
Кредити, отримані від НБУ 27890Вкладення в асоційовані компанії
108Кошти у НБУ 6300Кредити, надані клієнтам
106165Акціонерний капітал 20580Нараховані доходи (за операціями з
клієнтами) 3500Резервний фонд 15420Прибуток
6500Кошти клієнтів банку 116330Товарно-матеріальні цінності на
складі та дебітори 5730Кредити та депозити, отримані від інших банків
48265Цінні папери, що рефінансуються НБУ 46731Нараховані витрати
(за операціями з банками) 477Цінні папери та акції, придбані банком
892Основні засоби, нематеріальні активи та капітальні вкладення
банку 21197Резерви на покриття кредитних ризиків (за операціями з
клієнтами) 674Кошти в інших банках 37809Інші активи
7696
Вправа 4. Виходячи з формули номера аналітичного особового рахунку,
складіть номер особового рахунку, відкритого за короткостроковими
депозитами, які залучені від банку “Електрон”, на балансовому рахунку
7012 “Відсоткові витрати за короткостроковими депозитами інших банків”,
якщо відомо:
— номер банку “Електрон” за міжбанківськими розрахунками 322636;
— номер особового рахунку по порядку 016.
Вправа 5. У КБ “Аркада” 06.07.99 р. за поточними рахунками ТзОВ
“Роксолана” проведені наступні операції: в грн.
— за платіжним дорученням іногороднього платника зарахована виручка від
реалізації 3600
— за грошовим чеком видані кошти на заробітну плату 1200
— за платіжним дорученням перераховані кошти за виконані роботи з
капітального ремонту приміщення 4500
— за поточний рахунок зарахований наданий банком короткостроковий кредит
5000
— за платіжним дорученням перераховані платежі до державного бюджету 90
— залишок коштів на поточному рахунку на почато дня складає 150.
• Відобразіть наведені операції за поточним особовим рахунком.• Назвіть
обов’язкові реквізити особового рахунку.
ГЛАВА ЗОРГАНІЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ПРОЦЕСУ
Мета вивчення
Після вивчення глави 3 Ви повинні знати:
1. Зміст і вимоги до організації обліково-операційної роботи.
2. Функції та побудову бухгалтерського апарату.
3. Визначення документообігу за банківськими операціями.
4. Організацію робочого дня бухгалтерського апарату.
5. Місце внутрішньобанківського контролю в обліково-операційній роботі.
6. Бухгалтерський процес та його ланки.
7. Визначення облікової системи.
8. Визначення облікового циклу, зміст і призначення його етапів.
3.1. Зміст обліково-операційної роботи і побудова бухгалтерського
апарату
Особливості, притаманні банківському обліку, на яких був зроблений
акцент у главі 2 — відображення банківських операцій в обліку в день їх
здійснення; щоденний баланс; повна комп’ютеризація бухгалтерського
обліку — визначають специфіку організації бухгалтерської роботи.
Бухгалтерська робота в банках в залежності від її змісту поділяється на
операційну та облікову. Операційна робота полягає в обслуговуванні
клієнтів і перевірці та обробці документів, що є підставою для
проведення і відображення операції за бухгалтерськими рахунками. Вона
передбачає наступні етапи:
— перевірка законності операції (чи відповідає операція статутній
діяльності клієнта, банку та чинному законодавству);
— перевірка правильності оформлення документа;
— перевірка правильності відображення бухгалтерської проводки і
підготовка документа для його проведення за бухгалтерським обліком;
— перевірка можливості здійснення операції (перевіряється наявність
грошей на рахунку та ін.);
— передача документа для комп’ютерної обробки.
Якість виконання бухгалтерським працівником операційної роботи залежить
від його обізнаності з правилами здійснення окремих видів банківських
операцій (касових, депозитних, розрахункових, обмінних та ін.) і
потребує відповідної фахової підготовки.
У складі облікової роботи можна виділити такі основні види:
— ведення обліку за внутрішньобанківськими операціями (облік статутного
капіталу, основних засобів та матеріалів, капітальних вкладень банку,
доходів та витрат, фінансового результату діяльності тощо);
— контроль за реєстрацією усіх здійснених банківських операцій;
— перевірка правильності й достовірності регістрів аналітичного та
синтетичного обліку, отриманих у процесі комп’ютерної обробки даних, що
введені за документами;
— звірка і підтвердження даних аналітичного і синтетичного обліку шляхом
складання щоденного балансу;
— підготовка і складання форм фінансової та іншої звітності комерційних
банків;
— формування архівних папок документів.
Банківська операція вважається завершеною, якщо вона відображена в
бухгалтерському обліку. Таким чином, раціональна і чітка організація
обліково-операційної роботи забезпечує успішне виконання покладених на
комерційні банки функцій.
Обліково-операційна робота — це сукупність процесів, пов’язаних з
оформленням документації за банківськими операціями, веденням
бухгалтерського обліку і контролем за його повнотою і достовірністю.
Бухгалтерський апарат об’єднує працівників банку, які виконують
обліково-операційну роботу.
Бухгалтерія є самостійним структурним підрозділом банку, який очолює
головний бухгалтер. Залежно від величини і спеціалізації банку, а також
обсягу виконаних операцій можуть бути обрані різні варіанти організації
роботи бухгалтерського підрозділу та структури обліково-операційних
відділів. Відповідно може бути по-різному укомплектований штат
бухгалтерів, а також різним чином визначені функції бухгалтерських
працівників.
У складі бухгалтерії банків, як правило, виділяють такі відділи:
обліково-операційний, відділ обліку валютних операцій, відділ обліку
внутрішньобанківських операцій, відділ фінансової звітності, відділ
обліку діяльності філій, а також сектори введення та автоматизованої
обробки інформації та сектор контролю за операційним днем та іншої
звітності.
Головний бухгалтер несе всю повноту відповідальності за формування
облікової політики, ведення бухгалтерського обліку, своєчасне надання
повної й достовірної фінансової звітності.
В основу організації роботи бухгалтерського апарату покладений принцип
падання його працівникам прав відповідального виконавця. Відповідальним
виконавцем вважається:
— працівник банку, якому одноосібно доручено оформлювати та підписувати
розрахунково-грошові документи за визначеним колом операцій;
— бухгалтерський працівник, який контролює правильність оформлення
документів та відображення банківських операцій в обліку.
Розподіл роботи між бухгалтерськими працівниками здійснюється:
— шляхом закріплення за працівником відповідних бухгалтерських рахунків
(обов’язкова умова — усі рахунки одного клієнта ведуться одним
виконавцем);
— шляхом закріплення за виконавцем окремих видів операцій.
В установі банку ведеться книга обліку розподілу і перерозподілу
рахунків між бухгалтерськими працівниками.
Кожний бухгалтерський працівник повинен отримати інструкцію, в якій
визначені його посадові обов’язки і обсяги робіт до виконання.
Робочий день бухгалтерських працівників повинен бути організований таким
чином, щоби забезпечити правильне та своєчасне оформлення
розрахунково-грошових документів, що надходять, виконання операцій та
відображення їх у бухгалтерському обліку за бухгалтерськими рахунками із
складанням щоденного балансу.
Робочий день бухгалтерських працівників складається з двох частин:
операційний час для роботи з клієнтами; завершення обробки облікової
інформації, перевірка регістрів аналітичного та синтетичного обліку,
складання щоденного балансу.
Початок і завершення робочого і операційного дня визначається керівником
комерційного банку.
Протягом усього робочого дня працюють з клієнтами тільки відділи з
обслуговування ощадних вкладів.
Організація обліково-операційної роботи повинна відповідати таким
вимогам:
— усі операції з документами, що надійшли в операційний час (у тому
числі з філій), відображаються в бухгалтерському обліку того ж дня.
Документи, що надійшли після операційного часу, як правило, проводяться
за рахунками клієнтів наступним днем. Це має бути передбачено в угодах
на обслуговування клієнтів;
— прийом і контроль документів, обслуговування клієнтів, введення
інформації в персональний комп’ютер, а також перевірка вихідних
регістрів, формування архівних папок документів здійснюється протягом
робочого дня безпосередньо відповідальними виконавцями;
— клієнт, виходячи із своїх технічних можливостей, може подавати до
банку розрахункові документи як у паперовій формі, так і у вигляді
електронних розрахункових документів (електронних платежів). Спосіб
подання клієнтом документів до банку регламентується угодою
розрахунково-касового обслуговування;
— прийом розрахунково-платіжних документів від клієнтів, розрахункові та
касові операції за рахунками юридичних та фізичних осіб здіснюються
безпосередньо відповідальним виконавцем. У позаопераційний час документи
можна здавати у банк відповідальному виконавцю або через спеціальні
пристрої (скриньки), звідки вони вибираються щогодини. Якщо документи з
будь-якої причини не можуть бути прийняті до виконання, клієнта негайно
про це повідомляють.
Оплата всіх розрахунково-грошових документів з поточних рахунків
клієнтів здійснюється лише в межах наявних коштів на цих рахунках;
—документи, підготовлені для передачі системою електронних платежів,
формуються у порядку їх надходження. Суми, зазначені на
розрахунково-грошових документах, повинні бути набрані на стрічках
підрахунку. Видані операторами електронного зв’язку вихідні форми звіряє
відповідальний виконавець, а також працівник, який формує документи дня.
Передача інформації з документів системою електронних платежів
здійснюється рівномірно протягом усього операційного дня і повинна, як
правило, завершуватись за дві-три години до кінця робочого дня.
З метою раціональної організації обліково-операційної роботи в установах
банку складається графік документообігу за банківськими операціями і
графік обслуговування клієнтів.
Документообіг за банківськими операціями — послідовне переміщення
розрахунково-грошових документів за інстанціями їх оформлення, перевірки
та обробки від клієнтів до банку і навпаки, в межах установи бачку, лиж
різними установами банку з початку виконання операції до її завершення і
здачі документа в архів.
У кожному банку розробляється графік документообігу, в якому
зазначається час проходження документів на всіх етапах обробки
інформації структурними підрозділами банку.
Документообіг складається з наступних основних етапів:
1) перевірка правильності оформлення і змісту документів що надійшли;
визначення можливості виконання операції залежно від стану рахунків;
2) перевірка або оформлення бухгалтерської проводки у документі,
підписання його відповідальним виконавцем, а у певних випадках
—контролюючим працівником;
3) передача документів для автоматизованої обробки;
4) використання документів для перевірки правильності відображення
операції в особовому рахунку;
5) групування документів та їх брошурування в папки для здачі в поточний
архів.
В установах банку, які мають на обслуговуванні велику кількість
клієнтів, для поліпшення якості обслуговування кожному клієнту
визначається часовий інтервал, у межах якого він особисто може передати
грошово-розрахункові документи відповідальному виконавцю і отримати
необхідні консультації. Графіки документообігу і обслуговування клієнтів
затверджуються керівником банку.
Важливим елементом організації обліково-операційної роботи є
застосування внутрішньобанківського контролю.
Внутрішньобанківський контроль — це сукупність засобів і способів, за
допомогою яких здійснюється контроль за правильністю виконання і
відображення в обліку банківських операцій.
’
’
За своїм змістом і часом проведення Внутрішньобанківський контроль
поділяється на поточний і наступний:
Поточний контроль — це контроль, який здійснюється на етапі оформлення і
перевірки документів.
Поточний контроль є суцільним, тобто він проводиться при виконанні
відповідальним виконавцем усіх без винятку операцій. Він передбачає
застосування візуальних, логічних, арифметичних та інших прийомів
контролю і повинен запобігти помилкам під час здійснення операцій.
Додатковому контролю підлягають окремі операції, при виконанні яких
існує вірогідність виникнення помилки і махінацій:
видача чекових книжок; гарантованих платіжних доручень;
стягнення з клієнтів штрафів; операції по доходах і видатках банку;
вкладні операції; операції за сумами до з’ясування та деякі інші.
Додатковий контроль здійснює штатний контролюючий працівник або головний
бухгалтер (його заступник), що засвідчується його підписом на
відповідних документах. Наприклад, головний бухгалтер (його заступник)
підписує ордери на закриття поточних і бюджетних рахунків; ордери
виправлення допущених помилок у бухгалтерському обліку; контролює
операції з формування і використання статутного та інших фондів банку;
валютні операції та деякі інші.
Коло операцій, які підлягають додатковому контролю, визначається
відповідно до нормативних документів НБУ і внутрішніх інструкцій
комерційного банку.
Основним завданням наступного контролю є виявлення недоліків поточного
контролю і з’ясування причин їх виникнення. За результатами перевірок,
отриманих під час наступного контролю, розробляються конкретні заходи
щодо поліпшення і недопущення у бподальшому виявлених недоліків,
підвищення фахового рівня бухгалтерських працівників.
Наступний контроль здійснюється у вигляді тематичних перевірок і
ревізій, може бути вибірковим і суцільним.
Тематичним перевіркам підлягає діяльність окремих відповідальних
виконавців або окремі види обліково-операційної роботи.
Ревізія — це перевірка господарсько-фінансової діяльності установи
банку, що грунтується на вивченні первішних документів і бухгалтерських
записів. В акті ревізії окремо висвітлюється стан обліково-операційної
роботи.
3.2. Бухгалтерський процес і процедури фінансового обліку
Як уже зазначалось у главі 1, роль бухгалтерського обліку в управлінні
банком довший час недооцінювалась. Це спричинювало невірне тлумачення
бухгалтерського процесу — тільки як рахівництва: реєстрація операцій,
ведення облікових регістрів, складання бухгалтерської (фінансової)
звітності. Як наслідок цього — недооцінка бухгалтерської професії, її
невисокий престиж у суспільстві, недостатня компетентність
бухгалтерських працівників. В умовах ринкової економіки різко зростає
престиж професії, що зумовлено зростанням ролі бухгалтерського обліку в
управлінських процесах.
Бухгалтерський процес в ринковій економіці можна відтворити таким чином:
У сучасних умовах комерційні банки змушені проводити активну роботу з
реорганізації бухгалтерського процесу. В багатьох банках до складу
бухгалтерського процесу запроваджені зображені на схемі ланки. Однак у
процесі організації управлінського обліку, фінансового планування,
податкового обліку та планування розмірів податків, внутрішнього аудиту
банки стикаються з серйозними проблемами, які пов’язані з відсутністю
кваліфікованих кадрів, наукових і методичних розробок, а також досвіду у
цих напрямках.
Контроль і аналіз витрат банку базується на даних управлінського обліку.
Фінансове планування включає складання бюджету з прибутку, фінансового
плану та планового балансу. Бюджет з прибутку розробляється на підставі
розрахунку прибутку за даними минулого року і запланованими змінами щодо
банківської діяльності на наступний рік. Фінансовий план (фінансовий
бюджет) розробляється на підставі зіставлення очікуваних платежів і
очікуваних надходжень до банку. Виходячи з даних фінансового плану,
можна передбачити чи буде фінансовий стан банку задовільним. Плановий
баланс розробляється на підставі показників бюджету з прибутку і
фінансового плану.
Податковий облік та менеджмент спрямовані на управління податками з
метою зменшення їх розміру в межах чинного законодавства.
Внутрішній аудит дозволяє своєчасно виявити порушення правил виконання
банківських операцій та розробляти шляхи їх подолання з метою підвищення
ефективності діяльності банку.
Організація роботи в наведених ланках грунтується на даних фінансового
обліку та норматнвно-довідкової інформації.
Основне завдання фінансового обліку — надання внутрішнім і зовнішнім
користувачам правдивої та достовірної інформації щодо фінансового стану.
Фінансова, або бухгалтерська, звітність — це система взаємопов’язаних
узагальнюючих показників, що відображають фінансовий стан банку та
результати його діяльності за звітний період.
У більшості країн світу фінансова звітність складається і подається для
зовнішніх користувачів з річним інтервалом, тобто після закінчення
календарного (або так званого фінансового) року. Але для внутрішніх
потреб звітність складається з меншим інтервалом — щомісячно або
щоквартально.
В Україні фінансовий рік співпадає з календарним. Банки України, як і
всі підприємства, складають і подають органам державної статистики
квартальну і річну фінансові звітності. Крім того, для комерційних
банків передбачено обов’язкове складання проміжної фінансової звітності:
щоденного і щомісячного балансу та балансового звіту, які подаються у
НБУ. Звітний період ще зветься обліковим періодом.
Складання фінансової звітності є заключним етапом технологічного процесу
обробки облікової інформації. Йому передує реєстрація і обробка
інформації за всіма виконаними банківськими операціями протягом
облікового періоду.
Під технологією фінансового обліку розуміють способи і методи збирання,
обробки і групування за певними ознаками інформації, що міститься у
банківських документах, та складання фінансової звітності за обліковий
період. Технологічний процес збирання, вимірювання, обробки та
інтерпретації економічної інформації про господарські (банківські)
операції ще називають обліковою системою.
Інформація фінансової звітності грунтується на даних аналітичного і
синтетичного обліку. Ще до складання звітності в обліку повинні бути
відображені усі банківські операції, що мали місце в банку за обліковий
період.
Реєстрація і групування інформації здійснюється у спеціальних
бухгалтерських формах, які ще мають назву облікові регістри. Облікові
регістри поділяються на аналітичні та синтетичні. Їх призначення та види
розглянуті у попередній главі.
Залежно від того, які і скільки облікових регістрів використовується для
ведення фінансового обліку і в якій послідовності виконуються записи в
них, розрізняють декілька форм бухгалтерського обліку. В обліковій
системі банків застосовується меморіально-ордерна форма обліку. Суть її
полягає в тому, що до групування однорідних банківських операцій на
рахунках (в особових рахунках, книгах, відомостях тощо) вони
відображаються в меморіальному ордері, де зазначається: короткий зміст
операції, її сума і бухгалтерська проводка (кореспондуючі рахунки).
У банках обробка облікової інформації здійснюється в автоматизованому
режимі з використанням інформаційних комп’ютерних технологій. Схема
автоматизованої меморіально-ордерної форми обліку наведена нижче:
—
—
У складі інформаційних систем, що розробляють банки, базовою
підсистемою, яка обов’язково функціонує у кожному комерційному банку є
“Операційний день банку”. Основні функції цієї підсистеми:
— введення та обробка розрахунково-грошових документів;
— створення та ведення особових рахунків клієнтів та масивів
нормативно-довідкової інформації;
— робота з картотеками;
— обробка особових та бухгалтерських рахунків;
— ведення аналітичного та синтетичного обліку, формування балансу та
відповідних форм за кожний банківський день (регістрів синтетичного та
аналітичного обліку) та форм фінансової звітності;
— сервісні функції: відкриття, закриття та протоколювання банківського
дня.
Використання підсистеми “Операційний день” на базі комп’ютерних
технологій призвело до суттєвого зменшення процедур, які виконуються
вручну і, як результат, — до зниження витрат на обробку облікової
інформації та поліпшення якості й оперативності фінансової звітності.
У підсистемі “Операційний день банку” обробка облікової інформації
здійснюється за одним і тим самим обліковим циклом. Обліковий цикл — це
сукупність послідовних етапів, що виконуються, починаючи з банківської
операції, обробки інформації в обліковій системі до складання фінансової
звітності (річної або проміжної).
Тривалість облікового циклу співпадає з обліковим періодом. За даними
кожного облікового періоду обліковий цикл повторюється. У повному обсязі
обліковий цикл виконується за річний звітний період.
Звичайно, при комп’ютерній обробці облікової інформації більшість етапів
облікового циклу виконується в автоматизованому режимі і це неможливо
простежити наочно. Однак для розуміння цього процесу розглянемо їх
зміст:
Перший етап — бухгалтерський працівник (відповідальний виконавець),
одержавши документ про виконання банківської операції, перевіряє
вірність відображення операції в системі подвійного запису, тобто
бухгалтерську проводку, і робить висновок про відповідність запису
змістові операції.
Другий етап — введення бухгалтерської проводки з документа або окремого
меморіального ордера в комп’ютерну систему. Ця операція має назву
журнальна проводка, тобто відбувається реєстрація операції.
Третій етап — в автоматичному режимі операції розносяться за
бухгалтерськими рахунками.
При виконанні роботи вручну дані за банківськими операціями переносяться
з журналу реєстрації до головної книги і відображаються за відповідними
бухгалтерськими рахунками.
Четвертий етап — підготовка попереднього перевірочного балансу для
перевірки правильності відображення банківських операцій за
бухгалтерськими рахунками. Отже, якщо облік операцій здійснено без
помилок, то має місце рівність обігів та залишків за активом та пасивом
балансу.
Перевірочний баланс складається у вигляді робочого балансу за всією
номенклатурою бухгалтерських рахунків. Його форма відрізняється від
форми звітного балансу.
П’ятий етап —виправлення помилкових записів, виявлених у процесі
складання перевірочного балансу. Виконується звірка даних аналітичного
обліку (особових рахунків) з даними синтетичного обліку
(обігово-сальдова відомість, відомість за залишками та ін.). Виправлення
виконуються шляхом здійснення зворотних записів за бухгалтерськими
рахунками, тобто методом зворотного строку на підставі виправних
ордерів.
Шостий етап — підготовка до складання фінансових звітів, Передбачено
виконання регулюючих проводок, які використовуються для обліку
нарахованих відсоткових та інших доходів і нарахованих відсоткових та
інших витрат. Зміст регулюючих проводок докладно розглянутий у главі 15.
Списується також сумнівна заборгованість.
Крім того, врегульовуються дані, що підлягають відображеннюза рахунком
“Результат поточного року”. Вони належать до рахунків доходів та витрат.
На цьому етапі також виконується звірка даних аналітичного та
синтетичного обліку і виправляються допущені помилки.
Сьомий етап — складання звіту про прибутки та збитки комерційного банку
(щоквартального та річного).
Восьмий етап — наприкінці річного облікового періоду виконуються
заключні проводки. За допомогою заключних проводок закриваються
тимчасові рахунки, до яких належать рахунки з обліку доходів і витрат і
відкривається рахунок “Результат поточного року”. Підсумовуються залишки
за кожним бухгалтерським рахунком. Дані за рахунками перегруповуються
відповідно до форми звітного балансу та балансового звіту.
Дев’ятий етап—складання попереднього перевірочного (пробного) балансу.
Попередній перевірочний баланс — це сукупність залишків бухгалтерських
рахунків станом на кінець облікового періоду. На його підставі
складається звітний баланс і балансовий звіт. Кінцеві сальдо за
рахунками в звітному балансі будуть початковими сальдо цих рахунків у
новому обліковому періоді.
Контрольні запитання
1. Розкрийте зміст обліково-операційної роботи і особливості
бухгалтерської роботи у банку.
2. Поясніть організацію бухгалтерського апарату в банку.
3. Що розуміють під документообігом за банківськими операціями? Для чого
складається графік документообігу?
4. Яким чином організований внутрішньобанківський контроль? Назвіть його
форми.
5. Дайте визначення бухгалтерського процесу. Яке місце в ньому посідає
ведення фінансового обліку?
6. Дайте визначення облікової системи і розкрийте зміст облікового
циклу.
7. Яка підсистема використовується для автоматизованої обробки облікової
інформації?
8. Які етапи облікового циклу Ви знаєте? Яке їх призначення?
Вправи для самостійної роботи
Вправа 1. Банк “Полісся” протягом календарного року виконав наступні
операції.
1. Банк 1 жовтня прийняв на вклади від фізичних осіб готівкою 15 000
грн. на 6 міс. під 36 % річних. Згідно з депозитними угодами відсотки
банк виплачує після закінчення строку вкладів.
2. Банк 1 вересня надав короткострокові кредити своїм клієнтам на суму
20 000 грн. на строк 5 міс. під 48 % річних. Згідно з кредитними угодами
клієнти сплачують відсотки щоквартально. Погашення основного боргу за
кредитами передбачено після закінчення строку дії угод.
3. Банк орендує приміщення. Сума орендної плати за рік склала 40 000
грн., фактично станом на 31 грудня банк сплатив 32 000 грн.
4. Банк 1 квітня придбав комп’ютерну техніку на суму 12 000 грн., строк
служби — п’ять років. Зношення нараховується рівномірно протягом усього
строку служби. Залишкової вартості не передбачено.
• Виконайте регулюючі проводки за наступними операціями і поясніть їх
призначення. На якому етапі облікового циклу вони виконуються?
Вправа 2. У комерційному банку “Надра” на 31 грудня залишки за рахунками
з обліку доходів і витрат склали (у тис. грн.):
— відсоткові дох оди 85000
— відсоткові доходи 16000
— відсоткові витрати 56000
— адміністративні витрати 24000
• Складіть заключні бухгалтерські проводки і визначте фінансовий
результат поточного року. На якому етапі облікового циклу виконуються
такі проводки?
Вправа 3. Комерційній банк “Національний кредит” протягом року виконав
наступні операції:
№ з/пДатаЗміст операціїСума, грн.1.20.01На коррахунок банку надійшли
кошти за продані акції власної емісії1 500 0002.24.01Сплачено за
комп’ютерну техніку, строк служби якої — п’ять років400003.1.03На
відкриті клієнтами поточні рахунки надійшли кошти1 200 0004.1.06Прийнято
готівкою вклади від фізичних осіб під 24 % річних. Сплата відсотків
передбачена після закінчення строку дії депозитних угод 1.02 наступного
року600005.1.07Видані короткострокові кредити клієнтам банку під 36 %
річних на строк 9 міс. Сплата відсотків передбачена
щоквартально850006.21.08Отримані комісійні доходи150007.5.09Сплачені
адміністративні витрати100008.10.12Сплачена орендна плата за 1 кв.
наступного року25000
Умовно припустимо, що обліковий період для банку складає календарний рік
і закінчується 31 грудня.
• Складіть і проаналізуйте бухгалтерські проводки.
• Відобразіть проводки за Т-рахунками.
• Складіть робочий баланс.
• Виконайте регулюючі проводки.
• Зробіть звіт про прибутки та збитки.
• Виконайте заключні проводки.
• Підготуйте повний балансовий звіт.
• Яка облікова система застосовується в банках?
• Що розуміють під обліковим циклом?
ГЛАВА 4
ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ФОРМУВАННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ БАНКУ
Мета вивчення
Після вивчення глави 4 Ви повинні знати:
1. Систему рахунків для обліку операцій з формування статутного капіталу
банку.
2. Методику обліку внесків до статутного капіталу.
3. Варіанти операцій з продажу, викупу, перепродажу акцій при формуванні
статутного капіталу.
4. Порядок обліку нарахування і сплати дивідендів.
5. Порядок облікового відображення індексації акцій.
6. Методику обліку витрат, пов’язаних з випуском, продажем, викупом та
перепродажем акцій.
4.1. Система рахунків для обліку операцій з формування статутного
капіталу банку
Статутний капітал банку формується шляхом випуску і продажу акцій його
учасникам — юридичним і фізичним особам. Відповідно до цього
розробляється методика відображення операцій з формування статутного
капіталу банку.
У процесі діяльності банку статутний капітал може зменшуватися за умови
зменшення кількості його учасників. Як збільшення, так і зменшення
статутного капіталу відбувається лише за рішенням загальних зборів
учасників з обов’язковою наступною реєстрацією змін у Національному
банку України та в Комісії з цінних паперів і фондового ринку при
Кабінеті Міністрів України. Ці установи контролюють також, щоб статутний
капітал формувався тільки за рахунок власних (а не позичених чи
залучених) коштів учасників, як правило, з прибутку та спецфондів,
накопичених з цією метою.
Синтетичний облік статутного капіталу ведеться на пасивному балансовому
рахунку № 500 “Зареєстрований статутний капітал банку”, який має два
субрахунки: № 5000 “Сплачений зареєстрований статутний капітал банку” і
№ 5001 “Несплачений зареєстрований статутний капітал банку”. Аналітичний
облік ведеться в розрізі акціонерів банку.
Крім того, для обліку операцій, пов’язаних з рухом коштів з формування
статутного капіталу — випуском (емісією) акцій, їх продажем,
скуповуванням, нарахуванням емісійних різниць та дивідендів,—
використовуються ще й такі рахунки:
№ 3530 “Несплачений статутний фонд”;
№ 3630 “Внески за незареєстрованим статутним фондом”;
№ 5010 “Емісійні різниці”;
№ 3120 “Власні акції балансу в портфелі на продаж, викуплені в
акціонерів”;
№ 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами”;
№ 3631 “Кредиторська заборгованість перед акціонерами за дивіденди”.
4.2. Облік операцій з формування статутного капіталу банку
Для формування статутного капіталу банку, за місцем його створення, в
регіональному управлінні Національного банку України відкривається
тимчасовий рахунок для внесків засновників.
Внески можуть здійснюватися як до реєстрації, так і після реєстрації
статутного капіталу банку. Тому для відображення операцій
зареєстрованого, але не сплаченого статутного капіталу послуговуються
також рахунком №3530 “Несплачений статутний фонд”, а незареєстрованого —
рахунком № 3630 “Внески за незареєстрованим статутним фондом”.
Розглянемо це на прикладах.
Перший випадок. Облік операцій, коли статутний капітал зареєстровано.
1. На реєстрацію статутного фонду:
Д-т рахунку № 3530 “Несплачений статутний фонд” 120 000 грн.
К-т рахунку№ 5007 “Несплачений зареєстрований статутний капітал бачку”
120 000 грн.1. На отримання грошових коштів в міру їх надходження:
Д-т рахунку№ 1200 “Коррахунок у Національному банку України” 40 000
грн.
К-т рахунку № 3530 “Несплачений статутний фонд” 40 000 грн.
3. Одночасно, в міру внесення коштів, на зменшення несплаченого і
збільшення сплаченого статутного капіталу до зареєстрованої суми:
Д-т рахунку№ 5001 “Несплачений зареєстрований статутний капітал банку”
40 000 грн.
К-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку” 40 000
грн.
Другий випадок. Облік внесення коштів за оголошеним і не зареєстрованим
статутним капіталом у розмірі 120000 грн., який реєструється в процесі
внесків.
1. На часткове внесення грошей на тимчасовий рахунок:
Д-т рахунку№ 1200 “Коррахунок у Національному банку України” 40 000
грн.
К-т рахунку№ 3630 “Внески за не зареєстрованим статутним фондом” 40
000 грн.
2. На відображення реєстрації статутного фонду в процесі внесків:
Д-т рахунку№ 3530 “Несплачений статутний фонд” 120 000 грн.
К-т рахунку№ 5001 “Несплачений зареєстрований статутний капітал банку”
120 000 грн.
3. На зарахування коштів, внесених до реєстрації у вже зареєстрований
статутний фонд:
Д-т рахунку№ 3630 “Внески за незареєстрованим статутним фондом” 40
000 грн.
К-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований статутний капітал банку”
40 000 грн.
4. Подальші операції внесення грошей, за вже зареєстрованим статутним
капіталом здійснюються через рахунок № 3530 “Несплачений статутний фонд”
(див. операцію 2 першого випадку):
Д-т рахунку№ 1200 “Коррахунок у Національному банку України” 80 000
грн.
К-т рахунку№ 3530 “Несплачений статутний фонд” 80 000 грн.
Таким чином, поступово закривається дебет рахунку № 3530 операції 2.
5. Одночасно з операцією 4 відображається наступне збільшення сплаченого
статутного капіталу:
Д-т рахунку№ 5001 “Несплачений зареєстрований статутний капітал банку”
80 000 грн.
К-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований статутний капітал банку”
80 000 грн.Після цієї операції статутний капітал банку сформовано в
зареєстрованій сумі 120 000 грн., що і відображено по кредиту рахунку №
5000 “Сплачений зареєстрований статутний капітал банку”.
Забороняється розміщення акцій серед засновників або інвесторів,
відповідно до чинного законодавства, за вартістю, меншою за номінальну.
У випадках реалізації за вищою ціною, ніж їх номінальна вартість,
виникає емісійний дохід, який обліковується на пасивному рахунку № 5010
“Емісійні різниці”. Його використання регламентується установчими
документами банку.
В обліку ці операції відображають таким чином.
1. На оголошення та реєстрацію статутного капіталу в сумі 120000грн.:
Д-т рахунку№ 3530 “Несплачений статутний фонд” на суму 120 000 грн.
К-т рахунку№ 5001 “Несплачений зареєстрований статутний капітал банку”
на суму 120 000 грн.
2. На реалізацію (розміщення) акцій в сумі 125 000 грн.:
Д-т рахунку№ 1200 “Коррахуноку Національному банку України” на суму
125 000 грн.
К-т рахунку№ 3530 “Несплачений статутний фонд” на суму 120 000 грн.
К-т рахунку№ 5010 “Емісійні різниці” на суму 5000 гри.
3. Одночасно на суму повністю сплаченого статутного капіталу, тобто на
120 000 грн.:
Д-т рахунку№ 5001 “Несплачений зареєстрований капітал банку” 120 000
грн.
К-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку” 120 000
грн.
Банки можуть здійснювати викуп акцій власної емісії у акціонерів, а
потім, виходячи з необхідності, їх перепродавати, розповсюджувати серед
своїх працівників або анульовувати, що знаходить відповідне відображення
в бухгалтерському обліку. Розглянемо це на прикладах.
1. Викуп акцій.
Для обліку руху викуплених акцій в акціонерів у плані рахунків
передбачено активний рахунок № з 120 “Власні акції банку у портфелі на
продаж, викуплені в акціонерів”. При здійсненні цих операцій складають
бухгалтерські проводки.
На викуп:
Д-т рахунку
№ 3120 “Власні акції банку в портфелі на продаж, викуплені в акціонерів”
9000 грн.
К-т рахунку№ 1200 “Коррахуноку Національному банку України” 9000 грн.
На відображення в межах пасивного рахунку № 5000 “Сплачений
зареєстрований капітал банку” на окремому субрахунку “Акції, що
перебувають у власному банку”:
Д-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку” 9000 грн.
К-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку”, субрахунок
“Акції, що знаходяться у власності банку” 9000грн.
2. Перепродаж викуплених акцій.
Перепродаж за номіналом вартістю 9000 грн. Передбачений бухгалтерськими
проводками.
На надходження грошових коштів:
Д-т рахунку№ 1001 “Банкноти та монети в касі банку” 9000 грн.
або№ 1200 “Коррахунок у Національному банку” 9000 грн.
К-т рахунку№ 3120 “Власні акції банку в портфелі на продаж, викуплені в
акціонерів” 9000 грн.Одночасно на відображення за статутним фондом, що
акції вже не перебувають у власності банку:
Д-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку”, субрахунок
“Акції, що знаходяться у власності бачку” 9000 грн.
К-т рахунку
№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку” 9000 грн.
Перепродаж акцій може здійснюватися як за номінальною вартістю, так і за
ціною, вищою або нижчою від номіналу. Відображення різниці між ціною
викупу та продажу, тобто прибутку або збитку, здійснюється на окремому
активно-пасивному рахунку № 6203 “Результат від торгівлі цінними
паперами на продаж”. Розглянемо ці випадки на прикладах.
Перепродаж акцій за ціною, вищою від номіналу — за 9500 грн. при
номіналі 9000 грн.
На надходження грошових коштів:
Д-т рахунку№ 1200 “Коррахунок у Національному банку України” 9500
грн.
К-т рахунку№ 3120 “Власні акції банку в портфелі на продаж, викуплені в
акціонерів (за номіналом) 9000 грн.
К-т рахунку№ 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж” (в
даному випадку прибуток) 500 грн.Одночасно на відображення за статутним
капіталом, що акції вже перебувають у власності банку:
Д-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку”, субрахунок
“Акції, що знаходяться у власності банку” 9000 грн.
К-т рахунку№ 5000 “Сплачений зареєстрований капітал банку” 9000 грн.
Перепродаж акцій за ціною, нижчою від номіналу — за 8500 грн. при
номіналі 9000 грн.
На надходження грошових коштів:
Д-т рахунку№ 1200 “Коррахунок у Національному банку України” 8500
грн.
Д-т рахунку
.№ 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж” (у даному
випадку збиток) 500 грн.
К-т рахунку№ 3120 “