ЗМІСТ

Вступ
8

Розділ І. Теоретичні засади та суть податкового

обліку і звітності
10

1.1. Теоретичні засади податкового обліку
10

1.2. Сутність податкової звітності та її характеристика
22

Розділ ІІ. Облікове забезпечення податкового

обліку і звітності
30

2.1. Облікове забезпечення звітності про оподатковуваний прибуток
30

2.2. Облікове забезпечення звітності про податок на додану вартість
40

2.3. Облікове забезпечення інших форм податкової звітності
52

Розділ ІІІ. Методика контрольно-ревізійної

перевірки податкового обліку, звітності і

розрахунків з бюджетом
59

3.1. Ревізія ведення податкового обліку і складання звітності
59

3.2. Контроль і ревізія повноти і своєчасності розрахунків з

бюджетом по податках
69

3.3. Організація проведення ревізії і аудиту щодо достовірності

ведення податкового обліку і складання звітності в середовищі

електронної обробки даних
73

Висновки і пропозиції
88

Література
90

Додатки
101

Анотація

На магістерську роботу слухача центру підготовки магістрів спеціальності
“облік і аудит” Куриліва Володимира Петровича на тему: “Податковий облік
і звітність: техніка складання та методика ведення (на прикладі СТзОВ
“Прогрес” с. Заздрість Теребовлянського району Тернопільської області.

Магістерська робота написана відповідно до встановлених вимог та
визначеного плану і складається із вступу, трьох розділів, висновків і
пропозицій, літератури й додатків.

У вступі обґрунтовано актуальність даної теми, висвітлено метод та
завдання, предмет і об’єкти дослідження, методологію і методику
дослідження, а також структуру і обсяг роботи.

У першому розділі обґрунтовані теоретичні засади та суть податкового
обліку та звітності.

У другому – облікове забезпечення податкового обліку і звітності.

У третьому – наведена методика контрольно-ревізійної перевірки
податкового обліку, звітності та розрахунків з бюджетами.

Висновки і пропозиції узагальнюють результати дослідження та
систематизують основні висновки і пропозиції з удосконалення ведення
податкового обліку і складання звітності у СТзОВ “Прогрес”, яке
знаходиться в с. Заздрість Теребовлянського району Тернопільської
області.

Рецензія

На магістерську роботу Куриліва Володимира Петровича на тему:
“Податковий облік і звітність: методика складання і техніка ведення”.

Минуло 10 років незалежності України, але як свідчить статистика,
реальність економіки нашої держави набагато відстає по багатьох
параметрах від більш розвинутих країн. Щоправда, у галузі податкового
обліку відбулися структурні зрушення: прийнято ряд законів і
законодавчих актів, видано ряд книжок і опубліковано наукових праць на
тему податкового обліку. Проте вітчизняні вчені до цього часу не дійшли
згоди чи має існувати податковий облік окремо від бухгалтерського.

Цим і визначилась актуальність теми магістерської роботи, направленої на
удосконалення ведення податкової обліку і складання податкової звітності
у сільськогосподарських підприємствах.

Ознайомлення з магістерською роботою дозволяє робити висновок, що всі її
розділи розкривають сутність і завдання по даній темі.

Суттєвих зауважень по виконаній магістерській роботі немає.

Висновки і пропозиції слухача магістратури обґрунтовані і мають
практичну цінність для впровадження на підприємстві.

Виходячи із вищесказаного, можна зробити висновок: магістерська робота
відповідає вимогам, що висунуті до неї і слухач магістратури Курилів
В.П. в цілому заслуговує схвальної оцінки.

Головний бухгалтер

СТзОВ “Прогрес” Тернопільська Н.В.

Вступ

Актуальність теми. Радикальна реформа економіки України в період
переходу до ринкових відносин , серед інших заходів, передбачає зміни, в
тому числі і податкового обліку.

Реформування економіки України зумовило значні зміни фінансового
механізму її регулювання, зокрема податкової системи. Ця система стала
однією з найважливіших у фінансових відносинах між державою і суб’єктами
господарювання. До того ж вона є різноплановою і зачіпає практично всі
аспекти діяльності підприємств. Хоч це не всіма спеціалістами і
практиками однозначно сприймається, податкова система постійно
удосконалюється, що свідчить про намагання запровадити ефективно діючі
відносини між державою і підприємствами, які, поряд з формуванням
бюджету, тобто здійсненням фіскальної функції щодо вилучення коштів
підприємств, забезпечували б стимулювання і регулювання виробництва.

Законодавче визначено багатоваріантну систему оподаткування, яка включає
прямі і непрямі податки, податкові платежі, для визначення яких
застосовуються специфічні механізми обчислення, різні бази, вони
покриваються з різних джерел: прибутку чи витрат виробництва. Тому
облікове забезпечення звітності про податки і податкові платежі є
надзвичайно важливим, якщо до того ж врахувати доволі жорстку систему
фінансових санкцій, яка застосовується до підприємств, керівників і
бухгалтерів при виявленні помилок і викривлень у визначенні податків і
податкових платежів.

Разом з тим нестабільність податкової системи, а також те, що зміни в
ній не завжди адекватно враховувались при реформуванні бухгалтерського
обліку, зрештою, суб’єктивні причини /використання застарілих реєстрів
обліку, відсутність належних нормативних і методичних матеріалів тощо/
призводять в ряді випадків до суттєвих помилок при визначенні податків і
податкових платежів

Мета і завдання дослідження. Метою магістерської роботи є обґрунтування
механізму організації податкового обліку і звітності на сучасному етапі
встановлення ринкових відносин. Багатогранність поставленої мети
визначила необхідність вирішення таких завдань:

теоретично обґрунтувати суть і методичні основи податкового обліку і
звітності у сільськогосподарських підприємствах;

вивчити діючу методику ведення податкового обліку і звітності;

обґрунтувати методику проведення контрольно-ревізійної роботи по
розрахунках з бюджетом за податками і платежами;

дати пропозиції щодо удосконалення ведення податного обліку і звітності
на досліджуваному підприємстві.

Предмет і об’єкт дослідження. Предметом дослідження є питання теорії,
методології і практики ведення податкового обліку і складання податкової
звітності.

Об’єктами дослідження є податки і платежі, які здійснює товариство
“Прогрес” у бюджет.

Методологія і методика дослідження. Методичною основою є вітчизняний і
зарубіжний досвід з обліку податків і зборів.

При виконанні магістерської роботи опрацьовано Укази Президента України,
Закони України, Постанови Верховної Ради України, декрети Кабінету
Міністрів України, листи Державної Податкової Адміністрації, нормативні
документи з податкового обліку і звітності, а також праці вітчизняних
і зарубіжних вчених; періодичні видання, в яких висвітлюються проблеми,
що стосуються теми та галузі дослідження.

Достовірність висновків та результатів забезпечення використанням
наступних методів дослідження: загальнонаукових (аналіз, синтез,
індукція, дедукція, аналогія, абстрагування, конкретизація), методичних
прийомів (огляд, запит, підрахунок, аналітичні процедури, узагальнення)
і інші.

Структура і обсяг роботи. Магістерська робота викладена на 104 листках
машинописного тексту, містить 12 таблиць, 8 рисунків, 4 додатки.

РОЗДІЛ І

Теоретичні заходи та суть податкового обліку і звітності

1.1. Теоретичні засади податкового обліку

Поняття податкового обліку на підприємствах України вперше появилось із
прийняттям в 1997 році Закону України “Про податок на додану вартість”
і нової редакції Закону України “Про оподаткування прибутку
підприємств”. Але не ті, ні другі правові акти, на жаль, не містять
конкретного визначення податкового обліку, не формулюють його принципи,
але це не означає, що ніяких принципів не існує. Податковий облік
податку на додану вартість і податку на прибуток здійснюється виходячи з
наступних принципів [78. 30]:

Принцип грошового виміру (всі об’єкти і процеси оцінюються на основі
єдиного грошового вимірника – гривні. Це ж стосується доходів і витрат,
пов’язаних з проведенням бартерних операцій);

Принцип нарахування (доходи і витати відображаються в обліку в момент
виникнення, незалежно від дати поступлення чи сплати грошових коштів).

Слід відмітити, що принцип нарахування хоча і діє по відношенні до
більшості операцій податкового обліку, але не розповсюджується на
податковий облік деяких специфічних операцій і для деяких платників
податків.

Принцип неперервності (облік доходів і витрат здійснюється, виходячи із
припущення, що діяльність підприємства буде продовжуватися в
майбутньому);

Принцип повноти (жодна із подій не повинна бути пропущена, всі події
повинні відображатися у повному обсязі);

Принцип доказовості (доходи і затрати повинні бути обов’язково
задокументовані);

Принцип періодичності (розподілення усіх подій на чіткі періоди).

Податковий облік є складовою частиною системи оподаткування України,
тому на принципи його здійснення значний вплив повинні мати принципи
побудови всієї системи оподаткування, які задекларовані у Законі України
“Про систему оподаткування”. Зокрема:

Обов’язковість – введення норм стосовно сплати податків і зборів,
визначених на основі достовірних даних про об’єкти оподаткування, і
встановлення відповідальності за порушення податкового законодавства;

Рівність – недопущення любих проявлень податкової дискримінації;

Стабільність – забезпечення незмінності податків, їх ставок, а також
податкових пільг у продовж бюджетного року.

В умовах, в яких на сьогодні здійснюється податковий облік, із принципів
бухгалтерського обліку порушуються наступні:

Передбачливість – використання в обліку методів оцінки, які повинні
запобігати заниженню й завищенню оцінки зобов’язань і затрат, активів і
доходів підприємства. Відмінності в методах оцінки затрат і доходів в
бухгалтерському і податковому обліках, які мають місце сьогодні, є одною
із суттєвих причин, обумовлюючих неспівпадання бухгалтерського і
податкового прибутку підприємства;

Автономність – кожне підприємство розглядається як юридична особа,
обумовлене від його власників, у зв’язку з чим власне майно і
зобов’язання власників не повинні вживати на звітність підприємства.

Однак в системі податкового обліку на розмір оподатковуваного прибутку
підприємства великий вплив має фактор пов’язаності тих чи інших
платників податків, яка визначається, виходячи із особливостей і
зобов’язань як посадових осіб, так і власників підприємства. Самим
значним порушенням принципу автономності є спроби стягнення податку на
додану вартість на основі так званих “непрямих” методів, коди база
оподаткування ставиться в залежність від власних доходів засновників і
керівництва фірми [76.34];

Послідовність – постійне (із року в рік) застосування підприємством
вибраної облікової політики. Даний принцип по відношенню до податкового
обліку постійно порушується прийманням безкінечних поправок до
податкових законів, що не дозволяє однаково враховувати одні і ті ж
події на протязі року;

Принцип історичної (фактичної) собівартості – пріоритетною є оцінка
активів підприємства, виходячи із затрат на їх виробництво і закупівлю.
В податковому обліку пріоритетними виступають не “фактичні”, а
“звичайні” ціни;

Привалювання суті над формою – операції враховуються у відповідності з
їх суттю, а не тільки по юридичній формі. Даний принцип порушується не
завжди виправданою вимогою присутності в податковому обліку додаткових
документів. Так, наприклад, якщо підприємство здійснило передоплату і не
встигло одержати податкову накладну, то воно, маючи підтвердження факту
оплати (виписку банку), не має права на відображення суми оплаченого
податку на додану вартість в податковому обліку.

Слід зазначити, що виділення податкового обліку окремо від фінансового і
управлінського обліків є дискусійним [77.31], оскільки питання
взаємозв’язку бухгалтерського обліку і оподаткування – нове для України.
Воно досліджувалося Вишневським В.П., Бородкіним О.С., Головом С.Ф.,
Маричем П.. Малишкіним О.І. та іншими. Кожен з них дотримується своєї
точки зору щодо визначення місця податкових розрахунків у систему
бухгалтерського обліку. Зокрема, Голов С.Ф. обгрунтовує податковий облік
як такий, що призначений для визначення сум податків і контролю за їх
сплатою . Проте він не наполягає на виділенні його із цілісної системи
вищого ґатунку. Вишневський В.П. , Валуєв Б.І. , Бородін О.С. також
вважають за краще зберігати цілісність системи бухгалтерського обліку.

Малишкін О.І. визначає податковий облік як облік прибутку та податку на
додану вартість, Марич П. вказує на необхідність створення податкового
обліку поряд з бухгалтерським з метою накопичення відповідних даних про
валові витрати та валові доходи для складання податкових декларацій
Литвин Ю.Я. пише, що “під податковим обліком слід розуміти облік, який
забезпечує виконання органами державної податкової адміністрації своїх
основних функцій щодо наповнення доходної частини бюджету держави
загальнодержавними та місцевими податками. Він вважає, що податковий
облік повинен покладатися більшою частиною на плечі відповідних
податкових органів.

А ось Войтенко Т. зазначає [37.15], що “… поєднання бухгалтерського
та податкового обліку зараз не може бути й мови”. Оскільки наслідком
реформи стало остаточне розділення бухгалтерського та податкового
обліків; і хоча обидва обліки ґрунтуються на тих самих первинних
документах, фіксують ті ж самі факти господарського життя підприємства,
однак мету вони мають різну, використовуючи при цьому неоднакові методи
оцінки активів, зобов’язань, доходів та витрат для цілей оподаткування
та у бухгалтерському обліку, що обумовлює відмінності між обліковим
(бухгалтерським) та оподатковуваним прибутком.

Слід нагадати, що бухгалтерський облік слугує для нагромадження та
систематизації даних первинних документів у розрізі показників,
необхідних для складання фінансової звітності, покликаний показувати
реальний фінансовий та майновий стан підприємства і, як наслідок,
відображати реальні доходи, витрати та фінансові результати діяльності
такого підприємства незалежно від правил та вимог податкового
законодавства [79.55].

Податковий же облік повинен забезпечувати визначення сум валового
доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань і в остаточному
підсумку податкових зобов’язань підприємство з метою встановлення
прибутку, що підлягає оподаткуванню, та складання податкової звітності
(декларації про прибутки підприємства та додатків до неї).

Ситуація набула більшого загострення з переходом українського обліку у
2000р. до міжнародних стандартів, які очевидніше розрізняють облік
оподаткування та управлінський і фінансовий облік “Про бухгалтерський
облік та фінансову звітність в Україні” “метою ведення бухгалтерського
обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для
прийняття рішення повної, правдивої та неупередженої інформації про
фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів
підприємства”.

Проте система бухгалтерського обліку в Україні не повно виконує це
завдання, оскільки сутнісно “залишається інструментом для податкових
розрахунків і не задовольняє потреби інвесторів, кредиторів, меценатів
та інших користувачів бухгалтерської звітності”. Отож маємо, з одного
боку, верховенство законодавства щодо оподаткування над положенням з
бухгалтерського обліку, а з іншого – відсутність законодавчого
закріплення прав всіх груп користувачів на отримання достовірної
інформації про діяльність підприємства. Це зумовлено тим, що нова
нормативна база бухгалтерського обліку та попередньо прийняті податкові
закони регламентують різні підходи щодо бухгалтерського обліку та обліку
з метою оподаткування. Зокрема, мають місце методично різні схеми щодо
оцінки й обліку об’єктів. Невідповідність нормативної бази України
виявляє себе в частині обліку основних засобів, запасів, відстрочених
податкових активів і зобов’язань, що надалі впливає на визначення
прибутку підприємства до оподаткування. Методика розрахунку останнього
також радикально відрізняється від облікового способу розрахунку (див.
табл. 1.1).

Одним із основних аргументів, що виділяють податковий облік від
бухгалтерського є облік витрат.

У бухгалтерському обліку витрати безпосередньо впливають на зменшення

активів або на збільшення зобов’язань та зменшення власного капіталу. В
податковому обліку до валових витрат відносять будь-які витрати платника
податку

Таблиця 1.1

Регламентування обліку об’єктів,

яке в даний час діє на території України

Стаття Податкове законодавство

Відстрочені податкові активи і зобов’язання Формування відстрочених
податкових активів та зобов’язань законом не передбачене, тому облік
валових доходів і валових витрат суперечить принципам обачності,
нарахування т відповідності доходів і витрат.

Основні засоби: Групуються за трьома групами відносно яких нараховується
амортизація.

Амортизація Нарахування амортизації проводиться згідно з коефіцієнтами,
встановленими щодо кожної групи основних засобів.

Періодичність нарахування амортизації Щоквартально

Стаття Податкове законодавство

Відстрочені податкові активи і зобов’язання Формування відстрочених
податкових активів та зобов’язань законом не передбачене, тому облік
валових доходів і валових витрат суперечить принципам обачності,
нарахування т відповідності доходів і витрат.

Основні засоби: Групуються за трьома групами відносно яких нараховується
амортизація.

Амортизація Нарахування амортизації проводиться згідно з коефіцієнтами,
встановленими щодо кожної групи основних засобів.

Періодичність нарахування амортизації Щоквартально

в грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, які здійснені у
вигляді компенсації вартості товарів або послуг, котрі придбаває або
виготовляє платник податку для їх подальшого використання у власній
господарській діяльності (ст.5 Закону України “Про оподаткування
прибутку підприємств”). Характерно, що частина ідентичних витрат
по-різному відображається у бухгалтерському та податковому обліку (див.
додаток 1).

У цілому податковий облік валових витрат і валових доходів відрізняється
від бухгалтерського обліку витрат виробництва, доходів та результатів
діяльності. Саме поняття валових витрат застосовується виключно у
податковому обліку як витрати платника податку на підготовку,
організацію, ведення виробництва, реалізацію продукції та охорону праці
[78.32].

Списані на виробництво запаси до складу валових витрат у податковому
обліку не зараховують. У бухгалтерському обліку такі списання знаходять
своє відображення, оскільки бухгалтерський облік має справу не з
валовими витратами, а з витратами виробництва у вигляді витрат фонду
оплати праці, амортизації основних засобів, вартості сировини,
матеріалів та списаннями виробничих запасів.

У податковому обліку до валових витрат зараховують вартість придбаних
матеріалів та сировини або суму попередньої оплати постачальником, як
перераховані за товарно-матеріальні цінності, роботи, послуги, що мають
надійти або будуть виконані. В бухгалтерському обліку витрати
виробництва в таких випадках будуть відсутні, тому що обліковують
одночасне збільшення виробничих запасів і виникнення кредиторської
заборгованості постачальникам або виникнення дебіторської заборгованості
та зменшення коштів на рахунках підприємства. При цьому роботи і послуги
відносять до виробничих витрат незалежно від виконання власними
підрозділами чи їх придбання [76.34].

У податковому обліку до валових витрат не включають амортизацію основних
засобів за винятком досягнення ста неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян залишкової вартості деяких об’єктів першої групи та вибуття
основних засобів другої та третьої груп. У бухгалтерському обліку до
витрат виробництва повністю зараховують амортизацію основних засобів.

Податковий облік валових доходів також відрізняється від бухгалтерського
обліку доходів (виручки) за реалізовану продукцію. Попередня оплата за
продукцію у податковому обліку завжди зараховується до валових доходів,
а з точки зору бухгалтерського обліку в таких випадках дохід (виручка)
від реалізації відсутній. Виручки взагалі у бухгалтерському обліку може
не бути, якщо продукцію не відправлять покупцеві. При отриманні цієї
продукції суму попередньої оплати у бухгалтерському обліку відображають
у вигляді кредиторської заборгованості покупцем, хоча у податковому
обліку вже відбулося зарахування зазначеної попередньої оплати до
валових доходів. У кінцевому рахунку операції щодо погашення
кредиторської заборгованості знайдуть своє відображення лише у
бухгалтерському обліку [77.31].

Головні проблеми стосовно наведених операцій виникають при складанні
декларації про прибуток підприємства.

Як відомо, облік валових витрат ведуть на одному рахунку без групування
за різними статтями і закривають після кожної операції без відповідного
сальдо. Бухгалтерський облік витрат виробництва ведуть за елементами і
статтями витрат. Закриття рахунків здійснюють у кінці місяця або року за
умови виникнення дебетових сальдо стосовно незавершеного виробництва.

І все ж таки, на нашу думку, головною особливістю, що зумовлює
розходження податкового та бухгалтерського обліків, є момент виникнення
доходів та витрат. У податковому обліку валові витрати і валові доходи
відображаються за першою подією, якою може бути надходження (сплата)
коштів чи продаж (купівля) товарів, робіт, послуг тощо, тут
застосовується і касовий метод, і метод нарахування. У фінансовому
обліку зараз використовується лише метод нарахування, хоча раніше (до 1
серпня 1997 року) при визначені виручки від реалізації продукції, робіт
і послуг застосовувався тільки касовий метод [77.29].

У фінансовому обліку застосовують всі елементи методу бухгалтерського
обліку — рахунки, подвійний запис, документацію, інвентаризацію,
оцінку, калькуляцію. У податковому обліку калькуляція взагалі не
застосовується, документація є обмеженою податковими накладними і
книгами обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами
обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому
обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні
приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого
уточнення залишків ТМЦ за даними інвентаризації проводять у фінансовому
обліку.

Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, тут не
застосовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку як рахунки і
подвійний запис операцій, що до речі, властиве інколи управлінському
обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський
облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку)
ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом [79.55].

Податковий і фінансовий облік відрізняються як за первинними документами
(податкова накладна — у податковому обліку і товарно-транспортна
накладна — у фінансовому обліку), так і за обліковими реєстрами (книга
обліку придбання чи продажу товарів, робіт і послуг, реєстри обліку
валових витрат та валових доходів, аналогів яким у фінансовому обліку
взагалі немає), звітними документами, податкові форми яких набагато
численніші, ніж у фінансовій звітності, строками подання звітності, які
у податковій системі більш оперативні у порівнянні з фінансовою.
Зокрема, податкова звітність є місячною, квартальною і річною, у той час
як фінансова — лише квартальною і річною.

У той же час документи податкової звітності, як це не парадоксально,
виконують функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для
складання деяких форм податкової звітності дані фінансового обліку є
лише як вихідна інформаційна база, а потім ці ж самі форми податкової
звітності є основою для записів у інших аналітичних реєстрах фінансового
обліку.

Так, розрахунок плати за землю складається на основі акта на право
власності (користування) на землю, а потім цей же розрахунок
використовують для записів у реєстрах фінансового обліку. Аналогічно
використовують розрахунок податку з власників транспортних засобів та
інших самохідних машин, основою для складання якого є інвентарні картки
з обліку основних засобів, звіт про нарахування коштів на дорожні
роботи, використовуючи у якості бази визначення податку дані виробничих
звітів чи книг обліку виробництва про його обсяги, розрахунок плати за
спеціальне використання прісних водних ресурсів, використовуючи
інформацію про спискову чисельність працівників, наявність інших
споживачів води, норми споживання води та ставки плати

Хоч податковий облік органічно поєднується з традиційною системою
фінансового обліку, його не можна вважати лише складовою частиною
останнього, оскільки суттєві особливості економічних категорій, які тут
використовуються, зумовлюють значні відмінності не тільки первинних
документів, аналітичних реєстрів, взаємозв’язку (кореспонденціі)
рахунків, але і методики організації цього процесу [76.41].

Мова, насамперед, іде про відмінність як економічного змісту, так і
методики визначення валових витрат та валових доходів у податковому
обліку від витрат, доходів і результатів діяльності у фінансовому
обліку. Значно відрізняється податковий і фінансовий облік основних
засобів, їх амортизації, операцій з оперативної і фінансової оренди
(лізингу), бартерних (товарообмінних) операцій та ін. Облік податку на
додану вартість суттєво відрізняється від фінансового обліку
взаєморозрахунків із бюджетом за цим видом платежів як специфічними
первинними документами, так і аналітичними реєстрами, кореспонденцією
рахунків. Як наслідок, податкова і фінансова звітність складаються зараз
на основі різних реєстрів її аналітичного обліку, методика її складання,
як і економічні категорії, що тут застосовуються, мають суттєві
відмінності. Якщо метою фінансового обліку є комплексна оцінка реального
фінансового стану підприємства і його методологія регулюється виключно
Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, то мета податкового
обліку локальніша — визначення бази для фіскальних платежів. Податковий
облік в більшій мірі регулюється нормами Законів про податки і платежі,
або ж інструктивними матеріалами податкової адміністрації України.

Разом з тим фінансовий і податковий облік мають не тільки відмінності,
але й певну спільність [78.35]. Зокрема, як правило, більшість операцій,
що відображаються у податковому обліку, взаємопов’язані кореспонденцією
з іншими рахунками фінансового обліку, оскільки рахунки податкового
обліку є складовою частиною загального Плану рахунків бухгалтерського
обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій
підприємств і організацій.

Як у фінансовому, так і в податковому обліку застосовуються найголовніші
елементи бухгалтерського обліку — документація, подвійний запис. Сальдо
за рахунками податкового обліку є складовою частиною валюти балансу,
який, хоч і відображає за більшістю статей залишки за синтетичними
рахунками фінансового обліку, однак включає також статті, сформовані у
системі записів податкового обліку. У ряді випадків це навіть зумовило
відхід від принципу балансу — нетто у зв’язку із включенням у валюту
балансу сальдо за субрахунками 643 «Податкові зобов’язання», 644
«Податковий кредит» чи синтетичними рахунками 17 » Відстрочені податкові
активи», 54 » Відстрочені податкові зобов’язання».

Всі синтетичні рахунки фінансового і податкового обліку відображаються у
одній Головній книзі, стосовно якої у Теорії бухгалтерського обліку
сформований принцип чотирьох типів змін у балансі, які, однак, не
впливають на рівність підсумків активу і пасиву. Цього правила, зокрема,
не порушують записи на рахунках податкового обліку, хоча, як
зазначалось, інколи тут виникають ситуації що суперечать теорії:
відображення податкового кредиту у пасиві, а податкових зобов’язань — в
активі за субрахунками 644 та 643 відповідно.

Інколи дані фінансового обліку, правда узгоджені з вимогами податкового
обліку, є вихідними для записів у податковому обліку. Так приріст
(убуток) придбаних товарно-матеріальних цінностей визначається на основі
даних фінансового, а, точніше, навіть управлінського обліку, хоч
останній у зв’язку з цим має бути побудований так, щоб окремо
відображались власні і придбані ТМЦ.

Для уточнення даних податкового обліку використовують первинні документи
і облікові реєстри фінансового обліку. Зокрема так уточнюють дані щодо
визначення податку на додану вартість, валових втрат, валових доходів, а
також інших платежів.

На нашу думку, наведені вище розбіжності бухгалтерського і податкового
обліку, переважним чином, мають штучний характер. Більшість із них
цілком можливо було уникнути шляхом попереднього реформування
бухгалтерського обліку, а також відпрацювати національну стандартну
форму узгодження економічного та оподатковуваного прибутку, яка б
врахувала всі особливості чинного українського законодавства.

У зв’язку з цим є декілька можливих шляхів:

або податковий облік зникає як такий і вся інформація для податкової
звітності буде черпатися виключно із бухгалтерського обліку;

економічний або фінансовий прибуток (до вирахування податків)
коригується за нормами податкового законодавства, а відтак щодо
отриманого результату, тобто бази оподаткування застосовується ставка
оподаткування;

оподаткований прибуток обчислюється безпосередньо за даними податкового
обліку.

За першого методу необхідно корінним образом змінити існуючу нормативну
базу. Для другого методу прийнятним є позасистемний облік відхилень у
сумах, що оподатковуються за нормами фінансового обліку і податкового
законодавства. Третій метод потребує ведення окремих рахунків
податкового обліку (слід зазначити, що на практиці у підприємствах такі
рахунки застосовуються).

На нашу думку, на сучасному етапі взаємодії бухгалтерського і
податкового обліку, слід налагодити їх поєднання. Логічна схема
узгодження, на нашу думку, зображено на рис. 1.1.

До цього часу в законодавстві України не передбачено окремих рахунків
для обліку на них валових витрат і валових доходів, але ж для обліку
господарських операцій ці рахунки потрібні. Противники податкового
обліку валових витрат і валових доходів у системі кореспонденції
рахунків можуть заперечити, що навіть за старим Планом рахунків , у
якому були передбачені для цього одноіменні синтетичні рахунки 18 та 48,
не всі підприємства їх використовували, а складали декларації на основі
вибірки даних за рахунків бухгалтерського обліку. Ми пропонуємо
обліковувати валові витрати у складі синтетичного рахунку 84 “Інші
операційні витрати”, а валові доходи за рахунком 47 “Інші доходи”.

Трохи краще у новому Плані рахунків вирішений облік розрахунків з
бюджетом за податком на додану вартість, їх ведуть на рахунку 64
«Розрахунки за податками й платежами».

Рис.1.1. Схема узгодження фінансового і податкового обліку

1.2. Сутність податкової звітності та її характеристики

У зв’язку із введенням в дію Законів України “Про оподаткування
прибутку підприємств” і “Про податок на додану вартість”, окрім подання
бухгалтерської звітності передбачено також подання податкової звітності.
Формами такої звітності (з додатками) є:

— Декларація про прибуток підприємства.

— Податкова декларація податку на додану вартість.

Декларація про прибуток підприємства заповнюється у тисячах гривень з
одним десятинним знаком [14.15]. Дані, що наведені у декларації, повинні
підтверджуватися первинними документами, даними бухгалтерського обліку,
відповідати податковому обліку (звітності).

Основна характеристика декларації про прибуток наведена у табл. 1.2.

Декларація складається із вступної частини, схеми основних частин і
сімнадцяти додатків. У вступній частині декларації відображається повна
назва підприємства (згідно установчих документів), зареєстрованого в
установленому порядку, форма власності (згідно якої зареєстроване
підприємство, виходячи із закону України “Про власність”),
ідентифікаційний код, назва органу, у відомстві якого знаходиться
підприємство (якщо такий є), повний юридичний адрес і номер телефону
платника податку.

Основні частини декларації зведені в одну таблицю наскрізною нумерацією
рядків і призначені для розрахунку і відображення загальної суми
зобов’язань платника із перерахування у бюджет податків. Більшість
рядків декларації заповнюються на основі додатків. У цьому випадку після
назви показника вказано, на основі якого додатку заповнюється даний
рядок. Однак деякі рядки декларації заповнюються на основі даних
бухгалтерського і податкового обліку; при цьому посилань на додатки
немає [17.35].

Рядки додатків, у свою чергу, заповнюються на основі даних
бухгалтерського і податкового обліку. Однак в деяких додатках, зокрема
“О” і “П”, при підрахунку окремих показників використовуються
безпосередньо дані рядків декларації.

Основна частина декларації і додатку має по чотири графи – код рядка.
Коди рядків додатку складаються із двох розділених крапкою цифр, перша
з яких

Таблиця 1.2

Декларація про прибуток підприємства

Форма звітності Квартальна

Термін подання Не пізніше 25 числа місяця, слідую чого за звітним
кварталом.

Ким подається Платниками податку на прибуток підприємства, крім
страховиків, банківських закладів і підприємств, основною діяльністю
яких є виробництво сільськогосподарської продукції, для яких встановлені
окремі форми декларацій.

Користувачі інформації Державні податкові органи.

Нормативна база Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” в
редакції Закону України від 22.05.97р. №283/97-ВР (із змінами, внесеними
Законами України від 19.09.97р. №535/97-ВР, від 04.11.97р. №607/97-ВР,
від 18.11.97р. №639/97-ВР, від 30.12.97р. №793-97/ВР, від 10.02.98р.
№98/98-ВР).

Декларація про прибуток підприємства, затверджена наказом Державної
податкової адміністрації України від 21.01.98р. №37 (додаток).

Порядок складання декларації про прибуток підприємства, затверджений
наказом ДПА України від 21.01.98р. №37.

відповідає кодові рядка декларації.

Рядки декларації згруповані в сім умовних частин, в кожній з яких
об’єднані однорідні показники:

Рядки 1-11 – Валові доходи.

Рядки 12-33 – Валові витрати.

Рядки 34-35 – Суми амортизаційних відрахувань.

Рядки 36-40 – Прибутки та збитки.

Рядки 41-42 – Податкові зобов’язання.

Рядки 43-45 – Податок на прибуток.

Рядок 46 – Обов’язки платника по утриманню і перерахуванню в бюджет
податку у джерела виплати.

В декларацію повинні вноситися всі передбачені у ній дані: У випадках
відсутності в підприємстві яких-небудь даних, передбачених в Декларації,
у відповідному рядку ставиться почерк [67.103].

Декларація заповнюється чорнилом, шариковою ручкою, за допомогою
печатної машинки, принтера і інших засобів, які забезпечують зберігання
цих даних на протязі встановленого терміну зберігання звітності.

В декларації не допускають будь-які підчистки, помарки, неоформлені
належним чином виправлення. Виправлення помилок в декларації
здійснюється з дотриманням Положення про документальне забезпечення
записів в бухгалтерському обліку, затвердженого Приказом Міністерства
фінансів України від 24 травня 1995 року №88 із змінами та доповненнями.

Рядки декларації заповнюються на основі:

1. Показників додатків.

При цьому в графі 1 після назви показника вказується, на основі якого
додатку заповнюється той чи інший рядок. Причому в деяких випадках дані
просто переносяться із конкретного рядка додатка в конкретний рядок
декларації. В інших випадках, скоріше чим заповнити рядок декларації,
потрібно просумувати рядки того чи іншого додатка.

2. Безпосередньо показників бухгалтерського і податкового обліку.

Цих рядків більше усього у другій частині декларації. В них
відображаються ті показники, які будуть використані податковими органами
при відборі платників для документальної пробірки.

3. Сумування показників інших рядків Декларації.

Заповнення декларації починається з визначення валових доходів. Суми
валових доходів відображаються в рядках .

Під валовими доходами розуміють загальну суму доходу платника податку
від всіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) на протязі звітного
періоду в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах як на
території України, її континентальному шельфі, виключній (морській)
економічній зоні, так і за її межами.

У відповідності з даним визначенням валового доходу, доходи бувають
отримані і нараховані. Поняття “отримані доходи” роз’яснень не потребує,
оскільки ясно, що річ йде про грошові кошти, зараховані на банківські
рахунки підприємства, оприбутковані у касі, про матеріальні цінності і
нематеріальні активи, переданих у власність чи повне господарське
ведення підприємства, про передані результати робіт, отримані послуги.
Поняття ж “нараховані доходи”, потребують більш ширшого роз’яснення.
“Нараховані доходи” – це суми, які ще не отримані підприємством, але їх
величина вже відома. Такими доходами, згідно пункту 11.3 статті 11
Закону є [118.25]:

вартість відвантажених товарів, результатів робіт (послуг);

вартість оприбуткованих товарів, результатів робіт (послуг) по бартерних
договорах;

суми нарахованих по кредитно-депозитних договорах процентів (комісійні);

курсові валютні різниці;

капітальний дохід;

дохід при врегулюванні безнадійної і сумнівної заборгованості.

У відповідності з пунктом 7 Положення про організацію бухгалтерського
обліку і звітності в Україні, затвердженого постановою Кабінету
Міністрів України, підприємство може самостійно встановити порядок
накопичення даних про валові доходи і валові витрати без записів в
системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку із наступним
використанням таких даних для складання податкової декларації.

Суми валових витрат записуються у рядках 12-33 декларації. Ці рядки
заповнюються на основі відповідних показників, вказаних у відповідних
додатках.

Наприклад, рядок 12 декларації заповнюється на основі даних додатку “Ж”.

В рядку 1 додатку “Ж” відображаються суми витрат, пов’язаних з
придбанням матеріалів, сировини, комплектуючих частин і напівфабрикатів
(окрім тих, які придбані у нерезидентів на території офшорних зон) як за
національну, так і за іноземну валюту, за умови, що ці матеріальні
цінності будуть використані у власній господарській діяльності і не
підлягають наступному продажу. Ці суми підлягають включенню в число
валових витрат при наявності відповідних відправних (супровідних) чи
розрахункових документів, які підтверджують факт придбання цих
матеріальних цінностей. Дані сум відображаються в цьому рядку без
обліку ПДВ і акцизного збору [118. 25].

В рядку 2 додатка “Ж” вказуються суми витрат, пов’язаних із придбанням
матеріальних цінностей у нерезидентів в офшорних зонах. Суми таких
витрат включаються в чисто валових витрат в розмірі 85% від вартості
придбаних матеріалів.

При відсутності переліку офшорних зон даний рядок не заповнюється.

В рядку 3 додатку “Ж” відображаються витрати, пов’язані з придбанням
матеріальних цінностей. Дані сум включаються в число валових витрат при
умові, що договірна ціна по таких операціях не перевищує звичайної
ціни; включення вказаних сум можливе при наявності відправних чи
розрахункових документів.

Аналогічно заповнюються рядки 5, 6, 7 додатку “Ж”, де відображаються
суми витрат, пов’язаних з придбанням товарів, а також рядки 9, 10, 11,
це вказані витрати, пов’язані з оплатою вартості виконаних робіт,
наданих послуг. При проведенні часткових поставок товарів (робіт,
послуг) в рахунок балансу його операція по бартерному договору валові
витрати виникають при здійсненні кожної поставки товарів (робіт,
послуг). В рядку 12 додатку “Ж” вказується сума засобів чи майнових
цінностей, наданих виконавцю довготермінових договорів у вигляді
авансів (передоплат).

В рядку 13 додатку “Ж” відображається вартість об’єкта довготермінового
контракту чи його частини, переданих на баланс замовника. Такі витрати
відображаються у вигляді довготермінового договору (контракту).

Дані, отримані у результаті сумування рядків 1-3, 5-7, 9-13 додатку “Ж”,
записуються у рядок 12 декларації.

Окрім додатку “Ж” до декларації додаються ще додатки “З”, “Л”, “К”, де
також вказані суми валових витрат.

Ще однією формою податкової звітності є податкова декларація з податку
на додану вартість. Основна характеристика цієї декларації наведено у
табл. 1.3.

Подання податкової декларації з податку на додану вартість передбачено
ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість”.

У відповідності із пунктом 7.7.2 статті 7 Закону України “Про податок на
додану вартість” подання декларації здійснюється у терміни, які
передбачені для сплати податку, тобто не пізніше 20 числа місяця,
наступного за звітним періодом.

Звітний (податковий) період встановлюється у визначеному законодавством
порядку, і може відповідати одному календарному місяцю чи одному
календарному кварталу в залежності від обсягу операцій, які обкладаються
податком, з продажу товарів (робіт, послуг) за попередній календарний
рік.

Звітний (податковий) період, який відповідає одному календарному місяцю,
встановлюється для платників, які за попередній календарний рік мали
обсяг операцій, які обкладають податком, з продажу товарів (робіт,
послуг) з врахування ПДВ більше 7200 н.м.д.г. і для платників, які
станом на дату складення декларації не відпрацювали 12 місяців.

Для платників, які за попередні 12 місяців мали обсяг оподатковуваних
податком операцій з продажу товарів (робіт, послуг) з врахуванням ПДВ
вартістю менше 7200 н.м.д.г., звітний (податковий) період встановлюється
на їх вибір.

Оригінал декларації подається платником в податковий орган по місцю
надходження платника. Подання ксерокопій не допускається.

Декларація може бути заповнена від руки чорнильною чи шариковою ручкою
або напечатана без виправлень і помарок. В рядках, де відсутні дані для
заповнення, повинен бути проставлений прочерк. Суми обороту і податку в
декларації проставляються в гривнях, без копійок, із відповідними
заокругленнями згідно існуючих правил.

Дані, наведені в декларації, повинні відповідати даним бухгалтерського
обліку платника і даним книг податкового обліку, достовірність даних
підтверджується: підписом платника, якщо платник фізична особа, в інших
випадках (особа, визначена в якості платника ПДВ, крім фізичних осіб —
підписами відповідних посадових осіб (директора, головного бухгалтера) і
печаткою.

У відповідності з Наказом Президента України “Про деякі зміни в
оподаткуванні”. Державною податковою адміністрацією України розроблені
форми податкової декларації з ПДВ, у відповідності з яким всіх платників
ПДВ можна розділити на 2 групи: група 1 – платники, які подають повну
форму декларації (платники ПДВ, у яких обсяг оподатковуваних операцій на
протязі любого періоду за останні 12 календарні місяці, і перевищує 1200
н.м.д.г.), і група 2 – платники. Які подають скорочену форму декларації
(платники ПДВ, які мають обсяг оподатковуваних операцій за любий період
на протязі останніх 12 календарних місяців, і який не перевищує 1200
н.м.д.г.

Відмінність в порядку заповнення цих двох форм декларації полягає у
заповненні ІІІ розділу. В скороченій формі декларації відсутній
розрахунок бюджетного відшкодування, що вказує на те, що для таких
платників негативна різниця між сумою податкових зобов’язань і
податкового кредиту звітного періоду зараховується в погашення
податкових зобов’язань майбутніх звітних періодів, і права на отримання
бюджетного відшкодування такі платники до досягнення встановленого
обсягу оподатковуваних операцій не мають.

Щоквартально, до 15 числа місяця, наступного за звітним періодом,
підприємства подають до податкової інспекції «Довідку про суми
виплачених доходів і утриманих з них податків фізичних осіб» ф.№8ДР, у
яких за кожним працівником — їхніми ідентифікаційними номерами, вказують
у розрізі ознак доходу (за довідником ознак доходів) наприклад, 01 доход
за основним місцем роботи; 02 — доход за неосновним місцем роботи; 03 —
матеріальна допомога; 04 — дивіденди і т.д.) суму виплаченого доходу,
утриманого прибуткового податку, дату, прийняття і звільнення з роботи,
ознаку пільги щодо прибуткового податку (за довідником пільг, наприклад,
011 — неоподатковуваний мінімум на дітей до 16 років; 02 — пільги
громадянам, що постраждали від аварії на ЧАЕС тощо.

Таблиця 1.3

Характеристика податкової декларації

з податку на додану вартість

Форма звітності Місячна і квартальна

Строки здачі Місячна – не пізніше 20 числа місяця, слідую чого за
звітним.

Квартальна – не пізніше 20 числа місяця, слідую чого за звітним
кварталом.

Ким представляється Підприємствами – платниками податку на додану
вартість, а також особами, здійснюючими облік результатів спільної
діяльності.

Користувач інформації Державні податкові адміністрації.

Нормативна база Закон України від 03.03.97р. №168/97-ВР “Про податок на
додану вартість” (із змінами, внесеними Законами України).

Порядок заповнення і пред’явлення податкової декларації по податку на
додану вартість, затверджений наказом Державної податкової адміністрації
України від 30.05.97р. №166 (із змінами, внесеними приказом Державної
податкової адміністрації України від 10.04.98р. №179, від 23.10.98р.
№499).

Порядок заповнення форм податкової накладної, Порядок ведення книги
обліку придбання товарів (робіт, послуг), Порядок ведення книги обліку
продажі товарів (робіт, послуг), затверджені приказом Державної
податкової адміністрації України від 30.05.97р. №166.

Інструкція по бухгалтерському обліку податку на додану вартість,
затверджена приказом Міністерства фінансів України від 01.07.97р. №141
(із змінами, внесеними приказами Міністерства фінансів України від
17.10.97р. №218, від 19.02.98р. №37).

Указ Президента України від 07.08.98р. №857/98 “Про деякі зміни в
оподаткуванні”.

РОЗДІЛ ІІ

Облікове забезпечення податкової звітності

2.1. Облікове забезпечення звітності про податок на додану вартість

У товаристві “Прогрес” облік податку на додану вартість здійснюється
відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість.

Як і більшість підприємств України, товариство “Прогрес” з 1 січня
2000р. здійснює облік і складає фінансову звітність відповідно до
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і звітності
згідно із Законом України “Про бухгалтерський та фінансову звітність в
Україні”. Але, перехід на новий план рахунків відбувся не без
ускладнень, оскільки національні положення (як і міжнародні стандарти)
бухгалтерського обліку не передбачають.

Методи здійснення бухгалтерського обліку непрямих податків, оскільки цей
вид обліку регламентується податковим законодавством. В свою чергу,
рахунки, подані в Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість, не відповідають новому Плану рахунків бухгалтерського обліку
та відповідно до Закону України “Про податок на додану вартість”
виникає проблема відображення підприємствами господарських операцій,
пов’язаних з ПДВ.

На підприємстві застосовуються такі субрахунки, за допомогою яких
здійснюється облік ПДВ:

641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Розрахунки з ПДВ”);

643 “Податкові зобов’язання”;

644 “Податковий кредит”.

Субрахунок 641 “Розрахунки по податками” (“Розрахунки з ПДВ”) –
балансовий, за дебетом якого відображають суми податкового кредиту з
ПДВ, на які має право підприємство, за кредитом – суми податкового
зобов’язання з ПДВ. Субрахунок 641 “Розрахунки по податками”
(“Розрахунки з ПДВ”) – балансовий, за дебетом якого відображають суми
податкового кредиту з ПДВ, на які має право підприємство, за кредитом –
суми податкового зобов’язання з ПДВ.

Субрахунок 643 “Податкові зобов’язання” з балансовим і відповідає
рахунку 67/1 “Податкові зобов’язання з ПДВ” старого Плану рахунків. За
кредитом субрахунку 643 “Податкові зобов’язання” відображують суми
нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ в частині відвантаженої
продукції, виконаних робіт, наданих послуг, строк оплати якого ще не
настав, у кореспонденції з дебетом рахунків класу 7 “Доходи і результати
діяльності”. За дебетом субрахунку 643 “Податкові зобов’язання”
відображують суми нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, строк
оплати якого до бюджету настав, у кореспонденції з кредитом рахунку 641
“Розрахунки за податками”.

Субрахунок 644 “Податковий кредит” є балансовим і відповідає рахунку
67/2 “Податковий кредит з ПДВ” старого Плану рахунків. За дебетом цього
субрахунку відображують суми ПДВ по отриманих товарах (роботах,
послугах), вартість яких відносять на валові витрати (або підлягає
амортизації), але оплата по яких в цьому звітному періоді не здійснена,
або відсутні податкові накладні незалежно від факту оплати за матеріали
та послуги. За дебетом субрахунок 644 “Податковий кредит” кореспондує з
кредитом рахунків класу 6 “Поточні зобов’язання”. За кредитом субрахунку
644 “Податковий кредит” відображують суми ПДВ по оплачених товарах,
роботах, послугах за наявності податкових накладних, у кореспонденції з
дебетом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” (“Розрахунки з ПДВ”).

А відвантаження продукції, товарів покупцям, виконані для них роботи чи
послуги відображаються на дебеті рахунку 70 “Доходи від реалізації” і
податок на додану вартість, який нараховується, відображається окремою
графою на цьому ж рахунку.

Не дивлячись на вищенаведену зручність обліку ПДВ, на підприємстві й
досі недостатньо налагоджений первинний облік податку на додану
вартість, оскільки у більшості випадків ПДВ зазначається на формах
первинних документів, які використовуються при реалізації:
товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, накладні внутрішнього
призначення, а оскільки вони розроблені у той час, коли такого податку
не існувало, то вони не пристосовані для відображення ПДВ (не має
окремої графи). Отож, приходиться відображати ПДВ в одних випадках у
тому числі, а в інших окремою сумою [68.27].

Через це часто трапляється плутанина, коли наприклад, запис “у тому
числі ПДВ” на документі є, а його сума не вказана. В такому випадку
покупець позбавляється права віднести на розрахунки з бюджетом суму
цього податку, оскільки самостійне його визначення, як правило, було б
помилковим у зв’язку з тим, що ПДВ нараховується, наприклад, не від
повної вартості товару, а лише від суми націнки на нього.

В податковому обліку первинним документом є податкова накладна.
Складання цього документу є обов’язковим при реалізації товарів, але є і
винятки. Зокрема, при продажі товарів (робіт, послуг) за готівку
фізичним особам, що не є платниками податку на додану вартість,
податкові накладні не виписуються. Податкові накладні не виписують також
при продажі товарів (робіт, послуг) на суму меншу 20 грн., або при
продажі квитків на транспорт, оплаті готельних послуг незалежно від
вартості.

Якщо товарно-транспортна накладна виписується на декілька видів
(найменувань) товарно-матеріальних цінностей при їх одночасному
одержанні чи відвантаженні однією партією, в тому числі і на такі, які
звільнені від оподаткування, то податкові накладні можуть бути окремими
на матеріали, які обкладаються податком, та на ті, що звільнені від
оподаткування. Тобто, до однієї товарно-транспортної накладної може бути
виписано дві податкові накладні. Але при умові, що зв’язки між покупцями
і постачальниками є постійними, податкову накладну можна виписувати не
на кожну партію товару, а об’єднати в одній дані декількох
товарно-транспортних накладних.

Однак записи об’єднуються на строк, не більший календарного місяця, і
виписують накладну не пізніше останнього його дня.

При цьому до зведеної податкової накладної прикладають реєстр
товарно-транспортних накладних за період, що в ній відображено
операції: п’ять, десять днів чи більше.

Якщо в товарно-транспортних накладних розміщення суми податку на додану
вартість довільне, то в податковій накладній для цього передбачено
спеціальні графи. При цьому, оскільки із зазначеної вище причини не
можна об’єднувати в одній податковій накладній товарно-матеріальні
цінності, що оподатковуються чи звільнені від оподаткування, то
одночасне відображення даних у графах 7, 8, 9 і 10 не допускається.

Важливими моментами є нумерація податкових накладних, дата їх
виписування. Вона здійснюється за порядком записів у книзі обліку
продажу товарів.

До податкових накладних передбачені додатки №1 і №2. Додаток №1
використовується у випадках, коли підприємство проводить відвантаження
частин товарів, робіт або послуг, які входять в загальний комплекс, але
окремо вартість кожного з них не визначається /агрегати і вузли,
комплектуючі деталі при поставці обладнання, окремі вироби ,чи
конструкції, що входять в комплект тощо/. Перелік частково відвантажених
окремими партіями виробів вказується в цьому додатку, а після
відвантаження останньої партії виписується податкова накладна на всю
вартість цілісних об’єктів [71.49].

Додаток №2 складається у випадках, коли після виписування податкової
накладної проводились зміни відпускних цін, повернення товару, або
заборгованість покупця визнана безнадійною в судовому порядку. Згідно
нього проводиться коригування суми податку на додану вартість, який
початкове було визначено у податковій накладній. При цьому таке
коригування відображається у продавця і покупця, але з тією відмінністю,
що при зменшенні першого податкового зобов’язання, різниця у другого
відноситься на збільшення податкового зобов’язання.

Якщо ж коригування податку на додану вартість проводиться в сторону
збільшення, записи будуть такими1:

у продавця дебет 70, кредит 6411 додатковою проводкою;

у покупця дебет 6411, кредит 63 додатковою проводкою.

Податкова накладна виписується господарством у двох примірниках за
датою надходження коштів на його розрахунковий рахунок чи готівки в касу
від покупця, або відвантаження товарів чи виконання робіт і послуг. В
оригіналі податкової накладної помітка “Х” стоїть навпроти рядка “Копія
/видається продавцю/” у її лівому верхньому кутку, а рядок “Оригінал
/видається покупцю/” повинен бути не закресленим. На копії податкової
накладної рядок “Оригінал /видається покупцю/” має бути позначений
знаком “Х”, а рядок “Копія /видається
______________________________________________

1 Оскільки товариство “прогрес” досих пір використовує старий План
рахунків, то з метою рекомендацій, тут наведені проводки з
використанням нового Плану рахунків.

продавцю/” повинен залишатись вільним. Оригінал податкової накладної при
попередній оплаті вартості товарів (робіт, послуг) видається покупцеві
після перевірки надходження грошей на рахунок продавця за випискою
банку, на основі якої на податковій накладній вказують дату її
виписування. Якщо покупець пред’явив платіжне доручення про оплату, а
виписки банку на підприємстві

ще немає, то цю дату можна поставити за відміткою банку про списання
коштів з розрахункового рахунку покупця. Однак треба мати на увазі, що в
такому випадку можливі розходження, особливо при іногородніх
розрахунках, коли на рахунок продавця гроші можуть бути зараховані
пізніше, ніж вони були списані з рахунку покупця. Особливо це є важливим
при оплаті в останній день місяця, бо сума податку на додану вартість в
цьому випадку може бути відображена в книзі обліку продажу товарів
(робіт, послуг) за поточний звітній період, а відтак включення у
податкову декларацію безпідставно. Не можна вказувати на податковій
накладній дату платіжного доручення, бо воно часто відрізняється від
дати його виконання банком до 10 днів.

У господарстві згідно Закону України “Про податок на додану вартість”
ведеться окремий облік операцій з продажу і придбання, що обкладаються
податком і звільнених від оподаткування та операцій, вартість яких не
включається у валові витрати виробництва чи не амортизації у спеціальних
книгах, затверджених Державною податковою адміністрацією України.

Наявні у господарстві книги зареєстровані у районній податковій
інспекції, де на них були зазначені номери. Поряд з номером книги
вказані і кількість її аркушів, кожний з яких пронумерований. Книги
прошнуровані, і на них вказаний індивідуальний податковий номер та номер
і дата видачі свідоцтва про реєстрацію як платника податку на додану
вартість.

На кожній книзі зазначають, за підписами керівника та головного
бухгалтера, дату початку та закінчення у ній записів. Ці дати повинні
збігатися з вказаними відповідно на першій і останній зареєстрованих
тут податкових накладних. Після закінчення календарного місяця і
записів тут даних останньої податкової накладної чи податку №2 за цей
період у книгах підраховують підсумки за графами 6-23 та 6-25, 30-31,
відповідно, які засвідчують особи, що є відповідальними за ведення книг,
та головний бухгалтер.

Записи в книгах проводять таким чином, що за кожною податковою
накладною, незалежно від того, виникають чи не виникають податкові
зобов’язання у хронологічному порядку – за датою їх виписування,
відображають дані у графах 1-6 та 1-5 відповідно.

Далі, виходячи з того, які це операції, за якими виникають податкові
зобов’язання, звільнені від оподаткування тощо, — проводять записи у
призначених графах загального обсягу продажу, бази оподаткування, суми
податку на додану вартість – у книзі обліку продажу товарів (робіт,
послуг). Відповідно у книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг),
виходячи зі змісту операцій проводять запис купівельної вартості
товарів (робіт, послуг) без податку на додану вартість, суми ПДВ у
призначених для цього графах. У кожній книзі передбачена можливість
відображення при потребі, коригування даних згідно додатку №2 до
податкової накладної – графи 20-23 та 16, і відміток про форму оплат,
дату проведення розрахунку за придбані чи продані товари (роботи,
послуги) – графи 24-25 та 26-31 відповідно [68.27]

З однієї сторони це полегшує наступну роботу щодо складання декларації
про податок на додану вартість, оскільки показники групуються в момент
перенесення даних із податкових накладних. З іншої ж треба дуже уважно
проводити перенесення даних у книги, оскільки запис не у призначених
графах призводить до суттєвих помилок при складанні декларацій про
податок на додану вартість. В той же час, при значному обсязі операцій,
коли є велика кількість податкових накладних, які необхідно
зареєструвати в цих книгах ймовірність помилок значно зростає.

Облік податку на додану вартість у системі рахунків передбачає
розмежування податкових зобов’язань і податкового кредиту. При цьому
таке розмежування проводиться не тільки з поділом на податкові
зобов’язання і податковий кредит, але і за термінами їх виникнення. Це
дозволяє складати декларації про податок на додану вартість без
додаткового групування даних у позасистемному порядку, оскільки вони
формуються у системі кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку.

При цьому слід стежити за датою виникнення податкових зобов’язань. Є
випадки, коли господарство отримує попередню оплату за продукцію в
одному податковому періоді, а відвантажує її покупцям у наступному
періоді. Наприклад, на розрахунковий рахунок господарства 5 січня 2001р.
від Бучацького сирзаводу надійшов авансовий платіж на суму 600грн.
Молоко відвантажено 15 лютого 2001р. Бухгалтерські записи з продажу
молока (за старим і новим Планом рахунків)зображені у додатку 2.

Таблиця 2.1

Кореспонденція рахунків з реалізації продуктів харчування школі

(за новим та старим Планом рахунків) 2001р.

Дата Зміст операції Сума, грн. Бухгалтерські записи

За новим

Планом рахунків За старим

Планом рахунків

12.

01. Відвантажено продукцію покупцям 1200

1200 Д-т 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

К-т 701 “Дохід від реалізації готової продукції” Д-т 62 “Розрахунки з
покупцями та замовниками”

К-т 46 “Реалізація”

12.

01.. Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 200

200 Д-т 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

К-т 641 “Розрахунки за податками” Д-т 46 “Реалізація”

К-т 68 “Розрахунки з бюджетом”

12.

01. Списано собівартість реалізованої продукції 750

750 Д-т 901 “Собівартість реалізованої продукції”

К-т 270 “Продукція сільськогосподарських виробництв” Д-т 46 “Реалізація”

К-т 40 “Готова продукція”

04.

02. Отримано оплату за товари від покупців 100

100 Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

К-т 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” Д-т 51 “Розрахунковий
рахунок”

К-т 62 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Можлива ситуація, коли господарство в одному звітному податковому
періоді здійснює відвантаження продукції власного виробництва, а оплату
від покупців отримує в іншому періоді. Наприклад, господарство
відвантажило школі 12 січня 2001р. продукти харчування на суму 1200грн.
з ПДВ за собівартістю 750грн. Оплату за цю поставку отримано 4 лютого
2001р. Бухгалтерські записи за новим і старим Планом рахунків наведені
у таблиці 2.1.

Не менш важливим є дотримання правила так званої “першої” і “другої”
події. Хоч операції відбуваються в один і той самий звітний податковий
період, але в залежності яка подія була першою, складаються різна
кореспонденція рахунків. Наприклад, господарство 6 січня 2001р. отримало
від господарства “Промінь” ліс на 1800грн. з ПДВ і податкову накладну
на цю партію товару. Оплату за ліс здійснено 17 січня 2001р. (див. табл.
2.2). І 7 січня 2001р. господарство перерахувало авансовий платіж за
мінеральні добрива у розмірі 900грн. Податкову накладну отримано 10
січня 2001р. із вказаною сумою ПДВ 150 грн. Мінеральні добрива надійшли
3 лютого 2001р. на всю суму авансу (див. таблицю 2.3).

Таблиця 2.2

Кореспонденція рахунків та зміст господарських операцій з надходження
лісу у СТзоВ “Прогрес”, першою подією є надходження матеріалу (2001р.)

Дата Зміст операції Сума, грн. Бухгалтерські записи

За новим

Планом рахунків За старим

Планом рахунків

06.01. Отримано сировину від постачаль-ників 1500

300

1800 Д-т 201 “Сировина й матеріали”

К-т 641 “Розрахунки за податками”

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” Д-т 05 “Матеріали”

Д-т 68 “Розрахунки з бюджетом”

К-т 60 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”

17.01. Перераховано постачаль-никам кошти за сировину 1800

1800 Д-т 631 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

К-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Д-т 60 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”

К-т 51 “Розрахунковий рахунок”

Схему відображення у СТзоВ “Прогрес” податку на додану вартість на
рахунок бухгалтерського обліку подано на рисунку 2.1.

У кінці звітного періоду зіставляються обороти за дебетом і кредитом
субрахунку 641 “Розрахунки за податками” (“Розрахунки з ПДВ”):

якщо кредитовий оборот більший від дебетового обороту, то сума різниці
між ними означає суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету підприємством.
Перерахування суми ПДВ оформляється таким бухгалтерським записом:

Д-т 641 “Розрахунки за податками” (“Розрахунки з ПДВ”)

К-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”.

якщо дебетовий оборот більший від кредитового обороту, то сума різниці
між ними означає суму ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.

Таблиця 2.3

Кореспонденція рахунків та зміст господарських операцій з надходження
матеріальних добрив у СТзоВ “Прогрес”, першою подією є авансовий
платіж (2001р.)

Дата Зміст операції Сума, грн. Бухгалтерські записи

За новим

Планом рахунків За старим

Планом рахунків

07.01. Перераховано аванс поста-чальникам 900

900 Д-т 371 “Розрахунки за виданими авансами”

К-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті” Д-т 61 “Розрахунки за
авансами”

К-т 51 “Розрахунковий рахунок”

10.01. Отримано податкову накладну від постчаль-ників 150

150 Д-т 641 Розрахунки за податками”

К-т 644 “Податковий кредит”

Д-т 68 “Розрахунки з бюджетом”

К-т 67/2 “Податковий кредит з ПДВ”

03.02. Отримано сировину від постачаль-ників 750

150

900 Д-т 201 “Сировина й матеріали”

Д-т 644 “Податковий кредит”

Д-т 631 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

Д-т 05 “Матеріали”

Д-т 67/2 “Податковий кредит з ПДВ”

К-т 60 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”

03.02. Погашено за- боргованість постачаль-ників 900

900 Д-т 631 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

К-т 371 “Розрахунки за виданими авансами” Д-т 60 “Розрахунки з
постачальниками і підрядчиками”

К-т 61 “Розрахунки за авансами”

2.2. Облікове забезпечення звітності про оподатковуваний прибуток

Згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”
об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення
суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових
витрат платника податку та суми амортизаційних відрахувань.

Цим же Законом установлено (ст.11), що додаток збільшення валових витрат
вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого
відбувалася будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків на оплату товарів
(робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — день їх видачі з
каси;

або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного
отримання результатів робіт (послуг) [12.45].

Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на
податковий період, протягом якого відбулося будь-яке з подій, що сталося
раніше:

або дата зарахування коштів від покупця чи замовника на банківський
рахунок підприємства в оплату товарів (робіт, послуг) за готівку – дата
їх оприбуткування в касі, а за відсутності такої – дата інкасації
готівки в банківській установі, що обслуговує дане підприємство;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного
надання результатів робіт (послуг) підприємством.

Відображення витрат і доходів за першою з названих подій значно
ускладнює роботу облікового апарату товариства “Прогрес”, і практично
обумовлює неспівставність результатів діяльності, виявлених в
бухгалтерському і податковому обліку. Труднощі обліку в основному
пов’язані із відмінністю валових витрат і доходів від витрат і доходів
виробництва.

Валові витрати – це витрати платника податку з прибутку, пов’язані з
підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції
(робіт, послуг),охороною праці. Відмінність їх від витрат виробництва, у
традиційному розумінні, головним чином у тому, що до валових витрат,
поряд з традиційними, зараховуються будь-які витрати платника податку з
прибутку, які здійснено ним у зв’язку з придбанням матеріалів, сировини,
товарів, робіт і послуг. На витрати виробництва вартість придбаних
матеріалів, сировини, товарів не відноситься. Це відбувається лише при
їхньому фактичному витрачанні. Роботи і послуги відображають у
виробничих витратах незалежно від того, виконані вони власними
допоміжними підрозділами, чи придбані. На валові витрати власні роботи і
послуги не відносять. Не включається до валових витрат вартість
паливно-мастильних матеріалів, витрачених на роботи легкових
автомобілів, витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою і
паркуванням. Валові витрати підприємств збільшуються навіть при
перерахуванні попередньої оплати постачальникам за товарно-матеріальні
цінності, які ще не надійшли. До виробничих витрат попередня оплата не
включається.

Інша відмінність у тому, що, наприклад, амортизація основних засобів у
валові витрати підприємств не включається, в той час, як вона входить у
витрати виробництва за статтею “Витрати на утримання основних засобів”.
Натомість до валових витрат включають затрати на формування основного
стада при купівлі тварин, однак вони не відносяться до витрат
виробництва.

Витрати виробництва обліковують для визначення собівартості виробленої
продукції, робіт, послуг та обчислення на цій основі прибутку від
реалізації. Валові витрати обліковують лише з метою визначення
оподатковуваного прибутку.

Рахунків з обліку витрат виробництва є декілька 23, 91, 92. 93, 94,
оскільки вони призначені для нагромадження витрат з урахуванням його
особливостей на різних підприємствах. Аналітичний облік витрат,
виробництва ведуть за елементами і статтями витрат, які відображають
його специфіку. Облік валових витрат ведуть на одному рахунку, незалежно
від специфіки підприємств. Статей, за якими б слід було їх групувати,
тут не встановлено.

Закриття рахунків з обліку витрат виробництва проводиться в кінці місяця
чи року. Тут може бути дебетове сальдо, яке відображає вартість
незавершеного виробництва. Рахунок 841 “Валові витрати”, як уже
зазначалось, закривається після кожної операції і сальдо не має.

І валові доходи за своїм змістом також відрізняються від доходів за
реалізовану продукцію чи власне валового доходу як економічної
категорії. Якщо валовий доход є новоствореною вартістю (за сумарним
обчисленням дорівнює фонду оплати праці та прибутку підприємства), а
доходи від реалізації є лише при умові відвантаження продукції, робіт,
послуг, то валові доходи – це інша економічна категорія, яка
застосовується тільки у податковому обліку. До складу валових доходів
доходи від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг включаються у
випадках, коли відвантаження (виконання) було до надходження коштів від
покупців. Якщо ж спочатку від покупців надійшла попередня оплата (аванс)
за товари, продукцію. роботи, послуги, які мають бути відвантажені
(виконані), то вона зараховується у валові доходи. Доходу ж від
реалізації в цьому випадку немає. Його взагалі може і не бути, якщо
товари, продукція, роботи, послуги не будуть відвантажені. Сума
попередньої оплати в цьому випадку у фінансовому обліку відображається
як кредиторська заборгованість перед покупцями, хоч у податковому обліку
її зараховано до валових доходів. При наступному відвантаженні товарів,
продукції, виконанні робіт, послуг відбудеться погашення кредиторської
заборгованості, доходи від їх реалізації буде відображено записом цих
операцій лише у фінансовому обліку, оскільки до валових доходів у
податковому обліку вона в такому випадку не зараховуються.

Облік валових доходів у податковому обліку ведуть з метою визначення
розрахунковим шляхом оподатковуваного прибутку у декларації про
прибуток підприємства. Облік доходів від реалізації продукції, робіт,
послуг у фінансовому обліку ведуть для забезпечення взаєморозрахунків
з покупцями і замовниками, визначення фінансових результатів від
реалізації у системі кореспонденції рахунків, забезпечення фінансової,
статистичної і внутрішньої звітності про результати діяльності
підприємства.

Облік валових доходів можна вести на рахунку 747 “Валові доходи”. Облік
доходів від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг ведуть на
рахунку 70 “Доходи від реалізації”.

У СТзОВ “Прогрес” аналітичний облік валових витрат практично не
ведеться, оскільки використання існуючої системи облікових реєстрів
бухгалтерського обліку не дає бажаного результату. Адже у наявних
реєстрах не передбачені спеціальні графи, необхідні для відображення у
них суми валових витрат.

Оскільки у чинному податковому законодавстві не передбачено окремого
реєстру аналітичного обліку, то для нагромадження валових витрат
діяльності господарства ми пропонуємо пристосувати реєстри, які б мали
можливість хронологічно-систематичного запису операцій, підрахунку
загального дебетового і кредитового обліку за місяць, перенесення їх у
Головну книгу для підрахунку в ній підсумків дебетових обігів за звітний
(податковий) квартал чи рік. Аналітичний облік валових витрат повинен
бути організований таким чином, щоб можна було узагальнювати операції у
відповідності з вимогами щодо складання декларації про прибуток
підприємства. Оскільки до неї передбачено 7 додатків для деталізації
валових витрат, їх необхідно систематизувати в аналітичному обліку у
відповідності зі змістом цих податків [13.25].

Зокрема, необхідно передбачити окреме групування валових витрат у
хронологічному порядку за такими групами (за назвою відповідних додатків
до декларації про прибуток підприємства):

Витрати, пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва,
реалізацією продукції (робіт, послуг).

Витрати по операціях з борговими зобов’язаннями та валютними цінностями.

Витрати по операціях з основними фондами та нематеріальними активами.

Витрати за іншими операціями.

Витрати, які за своїм змістом підлягають виключенню зі складу валових
витрат з метою оподаткування.

Амортизаційні відрахування.

Амортизаційні відрахування, які за своїм змістом підлягають зменшенню, з
метою оподаткування.

Необхідно, щоб валові витрати треба обліковуватися наростаючими
підсумками окремо за кожний квартал і в цілому за рік, оскільки вони
подають декларації про прибуток підприємства щокварталу. Тому традиційні
реєстри з обліку витрат необхідно змінити таким чином, щоб тут можна
було відображати, крім даних за місяць, підсумки за перший квартал,
другий квартал, перше півріччя, третій квартал, три квартали, рік. З
урахуванням того, що облік валових витрат треба вести в розрізі
показників, що наводяться у додатках Ж, З, І, К, Л, М, Н – в таких
реєстрах необхідно відвести потрібну кількість рядків для їх
відображення, що дозволить уникнути зайвих витрат часу на групування
даних при складанні згаданих додатків, а, відтак, на їх основі,
декларації про прибуток підприємства. Таким чином, цей реєстр ми
пропонуємо оформити, як зображено у додатку 3.

Для аналітичного обліку валових доходів, так само як і для валових
витрат, не передбачено окремих реєстрів, за даними з яких можна було б
скласти за кожний звітний квартал декларацію про прибуток господарства.

Поряд з відображенням валових доходів окремо за кожний квартал, в
реєстрах аналітичного обліку необхідно передбачити місце для запису
наростаючих підсумків за перше півріччя, три квартали і в цілому за рік.
Оскільки реєстрів аналітичного обліку для відображення валових доходів
не встановлено, для цього доводиться пристосовувати існуючі реєстри.
Зокрема, для податкового обліку валових доходів можна пристосувати
багатогранну книгу ф.№33. При цьому для першого кварталу тут можна
відвести перших чотири графи (4-7), для другого необхідно наступних
п’ять граф (8-12), оскільки одна з них повинна бути для наростаючого
підсумку за перше півріччя і т.д. Зміст запису у широкій графі 3 в цьому
випадку треба відвести для переліку валових доходів, який встановлено
відповідно додатками А, Б, В, Г, Д, Е, Є до декларації про прибуток
підприємства. Зокрема, валові доходи від реалізації товарів (робіт,
послуг) послуг обліковувати в цьому аналітичному реєстрі у такий спосіб,
наведений у табл. 2.4.

Для відображення валових доходів у другому півріччі можна пристосувати
іншу сторінку. Графи 13-14 можна використати для запису кореспондуючих
рахунків фінансового обліку відповідно за дебетом і кредитом рахунку
747 “Валові доходи”.

Оскільки за місяць валові доходи треба в цілому реєстрі записувати
навпроти відповідного рядка однією цифрою, то дані окремих первинних
документів (товарно-транспортних і податкових накладних, розрахунків,
актів тощо) необхідно попередньо згрупувати у папках-розшифровках, а вже
підсумок відповідних однорідних операцій переносити в цей аналітичний
реєстр.

Таблиця 2.4

Аналітичний реєстр з обліку валових доходів підприємства “Прогрес” за
2001 рік

Проводка Зміст запису Січень Лютий Березень Разом за І квартал
Квітень Травень Червень Разом за ІІ квартал Разом за ІІ півріччя
Дебет Кредит

Дата Номер

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Доходи від продажу товарів (робіт, послуг).

Продаж товарів, виконання робіт, надання послуг.

Здійснення товарообмінних (бартерних) операцій.

Виконання довгострокових договорів (контрактів)

Перерахунок за довгостроковими договорами (контрактами).

Продаж товарів, виконання робіт, надання послуг пов’язаним особам.

Продаж товарів (робіт, послуг), вартість яких була раніше виключена з
валового доходу.

Всього доходів від продажу товарів (робіт, послуг).

При перевищенні сплаченої суми податку на прибуток, над сумою, яка
підлягає сплаті, визнається дебіторська заборгованість (п.5 ПБО-17). При
цьому дебіторська заборгованість та зобов’язання з поточного податку на
прибуток згортаються, якщо погашення зобов’язань відбувається заліком
цієї дебіторської заборгованості (п.16 ПБО-17). Наприклад, за підсумками
І кварталу 2001р. податковий прибуток СТзОВ “Прогрес” дорівнює 300тис.
грн., тобто поточний податок на прибуток нараховано в сумі 90 тис. грн.
(300 тис. грн. х 30%). У встановлений Законом про прибуток термін
сплачено 92 тис. грн. в рахунок погашення заборгованості, тобто за
розрахунками з бюджетом з податку на прибуток утворилася дебіторська
заборгованість в сумі 2 тис. грн. (92 тис. грн. – 90 тис. грн.).

За підсумками півріччя 2001р. поточний податок на прибуток, розрахований
наростаючим підсумком з початку року, становив 91,2 тис. грн.
(податковий прибуток ІІ кварталу 2001р. дорівнює 4 тис. грн.). отже, за
підсумками півріччя додатково нараховується податок в сумі 1,2 тис. грн.
(91,2 тис. грн. – 90 тис. грн.). Оскільки підприємство має дебіторську
заборгованість з податку на прибуток, він не сплачується, а на суму
нарахованого поточного податку її залишок згортається. Відстрочені
податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання у проміжній
звітності СТзОВ “Прогрес” не наводять. Порядок відображення в обліку
операцій розрахунків з бюджетом з податку на прибуток подано в таблиці
2.5.

Таблиця 2.5

Порядок розрахунків з бюджетом СТзОВ “Прогрес” з податку на прибуток
за 2001р.

№ Зміст запису Бухгалтерський облік

Дебет Кредит Сума,

тис. грн.

А Б В Г

1 Нараховано податок на прибуток за підсумками І кварталу 981 641 90

2 Сплачено податок на прибуток 641 311 90

3 Враховано переплату податку на прибуток за підсумками І кварталу 377
311 2

4 Нараховано податок на прибуток за підсумками півріччя 981 641 1,2

5 Списано дебіторську заборгованість в рахунок погашення зобов’язань з
податку на прибуток 641 377 1,2

Там де виникають тимчасові різниці, всі податкові проведення, пов’язані
з нарахуванням податку на прибуток, зводяться до двох видів (типів):

І. У тих випадках, коли результатом порівняння балансової оцінки і
податкової бази того чи іншого активу є додатне число, 30-відсоткова
частка цього числа визнається відкладеним податковим зобов’язанням.
Нарахована сума податку на прибуток проводиться по рахунках
бухгалтерського обліку таким чином:

Д-т К-т

98 641 – поточний податок на прибуток

30-відсоткова частка 98 54 – 30-відсоткова частка від суми,

облікового прибутку виявленої в результаті порівняння

балансової оцінки з його

податковою базою (відкладені

зобов’язання)

Таким чином, на рахунку 54 накопичуються відкладені податкові
зобов’язання, які з часом, у наступні періоди, погашаються нарахуванням
нових поточних податків на прибуток. Це погашення відображається так:

Д-т К-т

54 64 – на суму зменшення відкладених податкових зобов’язань.

ІІ. У тих випадках, коли результатом порівняння балансової і податкової
бази того чи іншого зобов’язання є додатне число, 30-відсоткова частка
цього числа визнається відкладеним податковим активом. Нарахована сума
податку на прибуток проводиться по рахунках бухгалтерського обліку таким
чином:

30-відсоткова частка Д-т К-т

прибутку 98 641 — поточний

податок на

30-відсоткова частка суми, 17 641 прибуток

виявленої в результаті

порівняння балансової

оцінки зобов’язання з його

податковою базою.

Таким чином, на рахунку 17 накопичуються відкладені податкові активи.
Які з часом, у наступні періоди погашаються шляхом зменшення зобов’язань
з податку на прибуток. Це погашення відображається так:

Д-т К-т

641 17 — на суму зменшення відкладених податкових активів.

Отже, можна виявити умовну закономірність, за якою відбувається
формування відкладених податкових активів (ВПА) і відкладених податкових
зобов’язань (ВПЗ):

— остаточним наслідком виявлення додатної різниці між балансовою оцінкою
активу (або контрпасиву) і його податковою базою є виникнення на балансі
відкладених податкових зобов’язань;

— остаточним наслідком виявлення додаткової різниці між балансовою
оцінкою зобов’язання (або контрактиву) і його податковою базою є
виникнення на балансі відкладених податкових активів.

Інакше кажучи, сума тимчасових різниць, визначених за статтями
зобов’язань і контракти вів, є не чим іншим, як сума, на яку валовий
дохід за:

Результатами податкового обліку тимчасово перевищує дохід, визначений за
результатами бухгалтерського обліку. Сума тимчасових різниць, визначених
за статтями активів (і контрпасивів, якщо такі є), — це не що інше, як
сума, на яку валові витрати за результатами податкового обліку тимчасово
перевищують витрати, визнані в бухгалтерському обліку звітного
періоду.

Якщо балансова вартість товарів і виробничих запасів на кінець звітного
кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного
кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат господарства у
такому звітному кварталі. Отже, невикористані матеріальні цінності по
показуватимуть у валових витратах. Але інша справа, якщо до кінця
звітного періоду попередньо сплачені цінності не встигли надійти від
постачальника, то вони залишаються у складі валових витрат.

Таким чином, в кінці звітного періоду в податковому обліку до складу
валових витрат включатимуть не тільки фактично витрачені матеріали, а й
попередню оплату постачальникам. В бухгалтерському обліку попередня
оплата до складу валових витрат не відноситься. Але ж попередньо
оплачені цінності надійдуть пізніше, то різниця між “податковими” і
“бухгалтерськими” витратами є тимчасовою.

Аналогічне становище й щодо продажу. Перша подія – передача товарів
(готової продукції) покупцю, друга – подія – отримання оплати від
покупців. В бухгалтерському обліку до доходів включатиметься перша
подія, а в податковому – перша або друга, тобто та, яка відбулася
раніше. Отже, бухгалтерський облік доходів відрізняється від податкового
на суму одержаної попередньої оплати. Але оплачений товар потім надійде,
то різниця між податковим і бухгалтерським обліком доходів є тимчасовою.

Названі тимчасові розбіжності у витратах і доходах між бухгалтерським і
податковим обліком практично матимуть місце постійно. З метою
регулювання величини реального капіталу підприємства передбачено
використовувати рахунки 17 “Відстрочені податкові активи” і 54
“Відстрочені податкові зобов’язання”. При перевищенні суми податку на
прибуток, обчисленої за податковою декларацією, над сумою цього податку,
обчисленою з фактично отриманого прибутку, виникають відстрочені
податкові активи, а в протилежному випадку – відстрочені податкові
зобов’язання.

Наочна схема відображення додатку на прибуток, визначений за декларацією
(кредит рахунку 64 “Розрахунки за податками й платежами”) і податку на
прибуток за даними бухгалтерського обліку (дебет рахунку 98 “Податок на
прибуток”) зображено на рис. 2.2 і 2.3.

Рис.2.2. Відстрочені активи

Рис.2.3.. Відстрочені зобов’язання

Якщо в звітному періоді податок з фактично отриманого прибутку (дебет
рахунку 98 “Податок на прибуток”) менший від суми податку, вирахуваного
за податковою декларацією (кредит рахунку 64 “Розрахунки за податками й
платежами”), то різниця нараховується як відстрочені активи (дебет
рахунку 17 “Відстрочені податкові активи”). Якщо отримано прибутку
більше (дебет рахунку 98) від суми податку, вирахуваного за податковою
накладною (кредит рахунку 64), то різниця відкладається у вигляді
зобов’язань на майбутнє (кредит рахунку 54 “Відстрочені податкові
зобов’язання”).

Кінцевим результатом обліку податку на прибуток має бути відображення
витрат за ним в сумі, що дорівнює поточному податку, скоригованому на
суму відстроченого податку. Формулу обліково-податкового рівняння можна
подати у вигляді:

А якщо виключити з витрат з податку на прибуток підсумкову суму
відстрочених податкових зобов’язань, то отримаємо суму поточного
податку, тобто ту, яку необхідно сплатити до бюджету. Це можна
відобразити у вигляді:

Головною метою діяльності товариства “Прогрес”, як і інших підприємств,
є отримання прибутків. Кошти, одержані господарством у вигляді
прибутку, потрібні товариству для вкладення їх у нове виробництво.
Тобто на розширення відтворення. При цьому згідно із Законом України
“Про оподаткування прибутку підприємств”, кожне підприємство, яке
отримало хоч який би дохід, повинно його задекларувати і сплатити,
згідно нормативної бази, певний відсоток у бюджет у вигляді податку.

СТзОВ “Прогрес” після кожного звітного періоду подає декларацію про
отримані за цей період прибутки.

За даними рядків 1-8 декларації про прибуток підприємства визначають у
рядку 9 сукупний валовий дохід. З метою оподаткуванні його зменшують на
суму, вказану у рядку 10, яка визначені у додатку Є до неї як доходи, що
своїм змістом підлягають виключенню з валових доходів. Скоригований
валових дохід записують у рядку 11 декларації про прибуток підприємства.
Саме від цієї суми віднімають загальну суму валових витрат,
амортизаційних відрахувань основних засобів при визначенні
оподатковуваного прибутку, який вказують у рядку 36.1 додатку О до
загальної декларації. Хоч у цьому додатку за рядком 36.1. вказано, що
загальна сума прибутку – це сума рядків 36 і 37 декларації про прибуток
підприємства, однак так його визначати досить складно. Простіше загальну
суму оподатковуваного прибутку можна визначити за формулою
ОП=СВД-/ЗВВ-В/ — /АВ-А/, де ОП – загальна сума оподатковуваного
прибутку; СВД – скоригований валовий дохід /р.11 декларації/; ЗВВ –
загальна сума валових витрат /р.32 декларації/; В – витрати. Що
підлягають виключенню з валових витрат при оподаткуванні /р.33
декларації/; АВ – амортизаційні відрахування /р.34 декларації/; А – сума
амортизації, яка підлягає виключенню при оподаткуванні /р.35
декларації про прибуток підприємства/.

Визначену загальну суму оподатковуваного прибутку записують у рядок 36.1
додатку О “прибуток, що оподатковується за різними ставками, або не
підлягає оподаткуванню” до декларації про прибуток підприємства, де
наводиться розшифровка видів цього прибутку, яка є основою для
заповнення рядків 36, 37 декларації про прибуток підприємства та рядка
41.3 додатку П до неї.

Після заповнення рядків 36 та 37 декларації про прибуток підприємства в
ній за рядком 38 вказують (при їх наявності) збитки, отримані за
результатами попереднього податкового періоду, які не були відшкодовані
валовими доходами, перенесені на наступні податкові періоди. Тому у
рядку 39 декларації оподатковуваний прибуток після перенесення збитків
визначається як алгебраїчна сума рядків 36 і 38.

Рядки 41 “Податкове зобов’язання” та 42 “Нарахований податок
зменшується” декларації заповнюються на підставі додатку П “Податкове
зобов’язання платника податку та зменшення податкового зобов’язання” до
неї. Виходячи з даних додатку О “Прибуток, що оподатковується за різними
ставками, або не підлягає оподаткуванню” у додатку П визначають суму
податку на прибуток, який переносять у рядок 41 декларації. Відповідно
у рядку 42 декларації записують дані рядка 42 додатку П. Різницю рядків
41 і 42 при позитивному значенні результату записують у рядку 43
декларації.

Декларація про прибутки підприємства подається у встановлений
законодавством терміни із заповненням усіх рядків.

2.3. Облікове забезпечення інших форм податкової звітності

Податкове планування все більше входить до повсякденної практики не
тільки на підприємствах, а і у фізичних осіб. Які отримували доходи не
тільки за основним місцем роботи. Між тим, за умови трансформаційної,
перехідної економіки досвід податкового планування відсутній. Ще і
досі багато хто з фахівців в Україні розуміє податковий менеджмент як
систему перевірки на підприємствах, тому багато юридичних осіб, не
кажучи про фізичних, несуть на собі надмірний податковий тягар, не
користуючись перевагами, які дає їм у руки податкове законодавство, що
більш-менш наближене до світових стандартів. Саме тому, на нашу думку,
буде корисним світовий досвід як для податківців, так і для фахівців з
податкового планування , особливо, якщо мова йде про оподаткування
громадян, оскільки саме прибутковий податок з громадян у розвинутих
країнах має найбільшу питому вагу при наповненні бюджету[72.53].

Багато фізичних осіб стикаються з явищем подвійного оподаткування і
паралельного оподаткування доходів.

Паралельне оподаткування в Україні виникає у більшості випадків тоді,
коли фізична особа отримує доходи з різних джерел. Цікаво, що у
вітчизняному законодавстві дуже демократично зрівняні за ставкою
оподаткування всі джерела доходу, що не належать до основного місця
роботи. У світовій практиці в більшості країн доходи, отримані від
кількості на фінансовому ринку, оподатковуються за меншими ставками,
аніж доходи від основного місця роботи. Втім в нас нехтується світова
практика і податки стягуються за єдиними ставками, як правило, у джерела
отримання.

Багато громадян зіштовхуються із веденням двох або більше податкових
корзин, коли податки за основним місцем роботи стягуються за прийнятою
шкалою, а податки за неосновним місцем – у розмірі 20% від доходу.

В тім багато хто з платників не розраховує свій середньомісячний дохід і
не рідко не подає декларацію, а податківці йому не нагадують про те, що
платник має право на повернення певної суми. З іншого боку, як правило,
декларації не заповнюються особами, які приховують свої доходи від
державних органів, що призначають певну матеріальну допомогу, наприклад
субсидії на оплату за житло.

Фахівці американської асоціації платників податків рекомендують до
початку фінансового року переглянути свої доходи та видатки, розглянути
можливість перекладення доходів на інші джерела. Ще вони рекомендують,
перш ніж підробляти поза основною роботою, слід підрахувати чи це
вигідно (з врахуванням 20% податку).

В основу діючого механізму прибуткового податку покладено такі принципи
як дискретність оподаткування. Його прогресивний характер та значне
пільгове спрямування. Йому властиві низка інших принципів з дванадцяти
визначених для системи оподаткування.

Платниками податку є громадяни України, іноземні громадяни та особи без
громадянства як ті, що постійно проживають в країні.

Об’єктом оподаткування є:

— сукупний оподатковуваний доход протягом календарного року, одержаний з
різних джерел в Україні та за її межами, — для платників, що мають
постійне місце проживання;

— доход, одержаний з джерел в Україні – для платників, що не мають
постійного місця проживання.

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи,
одержані в грошовій та натуральній формах за вільними цінами (крім
доходів працівників підприємства сезонного виробництва, які обчислюються
за фактичною собівартістю) [72.53].

Загальний порядок визначення прибуткового податку з громадян має такий
вигляд:

ПП = (СОД – СЗ) х СтПП,

де: ПП – прибутковий податок;

СОД – сукупний оподатковуваний доход без урахування сум, що не
включаються до нього;

СЗ – суми зменшення;

СтПП – ставки прибуткового податку.

До сукупного оподатковуваного доходу не долучаються: соціальні виплати,
державні пенсії, компенсаційні виплати, суми з відчуження майна, виграші
за державними цінними паперами, суми матеріальних допомог та благодійна
діяльність (з урахуванням обмежень), суми збережень на депозитних
рахунках банків України та інші виплати.

До сум, які зменшують сукупний оподатковуваний доход (СЗ), належать:
один неоподатковуваний мінімум доходів громадян додатково до
встановленого мінімуму на дітей віком до 16 років. Якщо місячний
сукупний оподатковуваний доход не перевищує 10 неоподатковуваних
мінімумів доходів громадян; 5, 10 і 15 неоподатковуваних мінімумів
доходів громадян надається відповідно: інвалідам з дитинства, потерпілим
від Чорнобильської катастрофи 3 і 4 категорії; інвалідам війни І групи,
потерпілим від Чорнобильської катастрофи 1 та 2 категорії; учасникам
бойових дій, особам, які мають особливі заслуги перед країною.

Крім цього, не належать до цієї групи: суми відсотків, які сплачені за
користування позиками; доходи, одержані внаслідок дарування
(успадкування); суми, що перераховані благодійним організаціям за
заявами громадян у межах 12 неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян протягом календарного року.

Прибутковий податок з громадян за місцем основної роботи обчислюється
залежно від розміру місячного СОД.

Порядок розрахунку, ставки та розмір суми прибуткового податку наведені
у таблиці 2.6.

У товаристві “Прогрес”, як і в інших сільськогосподарських
підприємствах, прибутковий податок з громадян введений не так давно.
Оскільки нарахуванням податку і сплатою його в бюджет займається
обліковий апарат, то ми не впевнені, що всі працівники товариства
“Прогрес” знають, що з їх зарплати знімають певний відсоток податку.
Отож, не може бути мови про те, що працівник до 1 березня сам склав
декларацію про отримані доходи поза основним місцем роботи.

Прибутковий податок з громадян за основним місцем роботи, утримується із
сукупного оподатковуваного доходу, до якого зараховуються доходи,
одержанні як у натуральній формі, так і в грошовій (національній або
іноземній валюті). Доходи, одержані в натуральній формі, оцінюються за
вільними (ринковими) цінами.

Прибутковий податок із сукупного оподатковуваного доходу утримується
кожного місяця за встановленими ставками, які розраховані за
прогресивною шкалою градації. Окремі ставки прибуткового податку
встановлені для

оподаткування доходів, отриманих не за місцем основної роботи,
авторських винагород. При оподаткуванні доходів громадян, що займаються
підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, враховуються
норми витрат, затверджені ДПА України.

Кожного місяця проводиться перерахунок прибуткового податку з
урахуванням сукупного оподатковуваного доходу з початку року. Працівник,
що отримують доходи також не за місцем основної роботи подають до 1
березня наступного за звітним року відповідній податковій інспекції
“Декларацію про доходи, одержані з 1 січня по 31 грудня 200___року або
за інший період року” ф.№1.

На основі цих документів у податковій інспекції таким громадянам
проводиться перерахунок суми прибуткового податку, виходячи із сукупного
оподатковуваного доходу за рік.

Нарахований прибутковий податок утримується із доходів кожного
працівника, тому на валові витрати не відноситься.

Щоквартально, до 15 числа місяця, наступного за звітним періодом,
господарство подає до податкової інспекції «Довідку про суми
виплачених доходів і утриманих з них податків фізичних осіб» ф.№8ДР, у
яких за кожним працівником — їхніми ідентифікаційними номерами, вказують
у розрізі ознак доходу ( за довідником ознак доходів) наприклад, 01 —
доход за основним місцем роботи; 02 — доход за неосновним місцем роботи;
03 — матеріальна допомога; 04 — дивіденди і т.д.) суму виплаченого
доходу, утриманого прибуткового податку, дату, прийняття і звільнення з
роботи, ознаку пільги щодо прибуткового податку (за довідником пільг,
наприклад, 011 — неоподатковуваний мінімум на дітей до 16 років; 02 —
пільги громадянам, що постраждали від аварії на ЧАЕС тощо.

Таблиця 2.6

Механізм розрахунку суми прибуткового податку з громадян

Місячний сукупний оподатковуваний доход Ставки податку Порядок
розрахунку та суми податку

До 17 гривень Не оподатковується

18 грн. – 85 грн. (від 1 до 5 неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян (н.м.д.г.) 10% від суми доходу, що перевищує 17 грн. (85-10? Х
10%:100 = 6 грн. 80 коп.

86 грн. – 170 грн. ( від 5 до 10 н.м.д.г.) 1% від доходу,що перевищує 85
грн. 6 грн. 80 коп + (170-85) х 15% : 100 = 19 грн. 55 коп.

171 грн. – 1020 грн. (від 10 до 60 н.м.д.г.) 20% від доходу, що
перевищує 170 грн. 19грн. 55 коп. + (1020-170) х 20% : 100 = 189грн. 55
коп.

1021 грн. – 1700 грн. (від 60 джо 100 н.м.д.г.) 30% від доходу, що
перевищує 1020 грн. 189грн. 55 коп. + (1700-1020) х 30% : 100 = 393грн.
55 коп.

1701 грн. і вище (понад 100 н.м.д.г.) 40% від доходу, що перевищує 1701
грн. 393грн. 55 коп. + (сума перевищення – 1700) х 40% : 100

Методика складання «Довідки про суми виплачених доходів і утриманих з
них податків та інших обов’язкових платежів фізичних осіб юридичними
особами усіх форм власності та фізичними особами-суб’єктами
підприємницької діяльності» (ф.№8др.) дещо ускладнюється,
оскільки у ній відображається сума виплаченого, а не нарахованого за
звітній квартал доходу кожному працівникові як за основним, так і не за
основним місцем роботи, матеріальна допомога, доходи у вигляді
дивідендів та доходи внаслідок розподілу прибутку (доходу) цих
підприємств та інших корпоративних прав, додаткові матеріальні блага у
грошовій та натуральній формі за рахунок коштів . підприємств, установ,
організацій, фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності та
інші доходи;

Таким чином, часто виникає неспівпадання нарахованих сум таких доходів,
і фактично виплачених за звітній період. До того ж у цій довідці
передбачене відображення як доходу, так і утриманого прибуткового
податку, платежів у Пенсійний фонд та у Державний фонд сприяння
зайнятості населення загальним підсумком за квартал.. В той же час облік
розрахунків з працівниками господарства передбачає підрахунок лише
місячних обігів як нарахувань, так і виплат чи утримань з оплати праці
чи інших доходів. Це зумовлює копіткі вибірки даних, додаткове їх
групування на основі розрахунково-платіжних відомостей, оскільки наявна
інформація у книгах обліку розрахунків з оплати праці важко піддається
узагальненню без складання додаткових реєстрів. Як відомо, утримання
прибуткового податку з оплати праці проводиться лише за її загальною
нарахованою сумою. Пропорційного утримання цього податку з урахуванням
фактично виплачених сум оплати праці не передбачено, а тому в облікових
реєстрах така інформація відсутня. У зв’язку з цим доводиться
пристосовувати для цього, паралельно з книгами обліку розрахунків з
оплати праці, розрахункові платіжні відомості.

До осіб, винних у неправильному визначенні прибуткового податку,
порушенні строків звітності, застосовуються фінансові санкції. Так, за
порушення строків подання громадянами декларації про доходи — 10% від
належної суми податку; за включення до неї перекручених даних, або
неналежне ведення обліку доходів і витрат штраф накладається в розмірі
мінімальної місячної заробітної плати ;(при повторному порушенні
протягом року — двох мінімальних зарплат); за приховування, доходів,
крім дорахування прибуткового податку, ще й двократний розмір суми
дорахованого прибуткового податку як штраф (при. повторному порушенні —
п’ятикратний розмір).

Якщо ж в неутриманні чи неперерахуванні до бюджету прибуткового податку
та ін. винні службові особи, на них накладається штраф у розмірі трьох
мінімальних місячних заробітних плат (при повторному протягом року
порушенні — п’яти мінімальних зарплат). 3а прострочення встановлених
строків перерахування прибуткового податку стягується пеня в розмірі
подвійної річної облікової ставки Нацбанку України (вона не
нараховується, коли заробітна плата не виплачувалась за відсутністю
коштів)

Нажаль, у господарстві “Прогрес” й досі застосовують застарілий План
рахунків. При цьому, нарахування прибуткового податку з оплати праці
відображається у такій кореспонденції ДТ 70 “Розрахунки по оплаті
праці” і КТ 68 “Розрахунку з бюджетом” (субрахунок 683 “З прибуткового
податку”). Ми рекомендуємо використовувати новий План рахунків і
прибутковий податок обліковувати на субрахунку 641 “Розрахунки за
податками”, відкривши аналітичні рахунки, наприклад, 6414 “Розрахунки з
прибуткового податку”. Кореспонденція рахунків за новими Планом рахунків
із розрахунків з бюджетом з прибуткового податку наведено у таблиці 2.7.

Особливістю податкового обліку за іншими податками, зборами і платежами
є те, що дані фінансового обліку тут здебільшого використовуються ще
вихідна інформаційна база для складання тих чи інших звітних форм, а
потім ці ж самі

Аналогічно складають розрахунок податку з власників транспортних засобів
та інших самохідних машин. Основою для його складання є інвентарні
картки з обліку основних засобів, у яких вказано наявність машин і
механізмів, їх марки та потужність. Виходячи із встановлених ставок
платежів за 100 см. куб. об’єму циліндрів двигунів чи кіловатів їхньої
потужності, або 1 см довжини транспортного засобу, визначають у цьому
розрахунку суму такого податку, яку відображають за відповідною
кореспонденцією рахунків у реєстрах аналітичного обліку підприємства.

Так само складають звіт про нарахування коштів на дорожні роботи,
використовуючи у якості бази визначення такого податку дані виробничих
звітів чи книг обліку виробництва про його обсяги. Далі, виходячи із
встановлених відсотків оподаткування, визначають суму податку, яку знову
ж на основі згаданого звіту відображають за кореспонденцією рахунків у
реєстрах аналітичного обліку підприємства.

Таблиця 2.7

Кореспонденція рахунків і зміст господарських операцій з обліку
прибуткового податку у СТзОВ “Прогрес”

№ Зміст господарської операції Дебет Кредит Сума, грн.

1 Нараховано прибутковий податок із оплати праці 661 641

2 Сплачено прибутковий податок 641 301,311

РОЗДІЛ ІІІ

Методика контрольно-ревізійної перевірки податкового обліку,

звітності і розрахунків з бюджетом

3.1. Ревізія ведення податкового обліку і складання звітності

Податок на прибуток на відміну від інших витрат є величиною тимчасовою,
яка залежить від отриманого доходу. Керівництво підприємства часто має
можливість контролювати час і розміри податкових витрат, перевіряючи
покладені в їх основу операції, особливо на підприємства закритих форм
власності, яким є товариство “Прогрес”, де ведення до мінімуму
виплачуваних в даний період податків часто є чуть не основною задачею
організації [5.45].

Проблеми, пов’язані із звітністю про оподатковуваний прибуток,
поділяються на дві великі категорії: визначення податкового забезпечення
у звітності про прибутки і збитки, а також терміну сплати податку. Ці
дві проблеми ускладнюють подання даних про заборгованість на поточних й
відстрочених податках, вказаних у балансі, а також у звіті про прибутки
і збитки.

Мета контрольно-ревізійної перевірки ведення податкового обліку і
складання звітності полягає в тому, щоб отримати впевненість в
наявності зобов’язань з виплати податків, їх облікового забезпечення;
правильність обрахунків сум до оплати і ін.

Для ревізії використовуються різні ревізійні процедури, суть основних
ревізійних процедур полягає у тому, щоб провірити точність обрахованих
у поточних й відстрочених рахунках із податкових зобов’язань, а також
наявність витрат за даний звітний період. Тому ревізор повинен
впевнитись, що покладені в основу дані повні й достовірні.

Прибувши на підприємство ревізор не тільки впевнюється у тому, що
рахунки податкових зобов’язань точно відображають поточні податки
зобов’язання підприємства (включаючи проценти і штрафи, які необхідно
враховувати окремо від податкових потреб і розрахунків по
зобов’язаннях), але й встановлює чи є резерви під можливі збитки чи
непередбачені витрати, наприклад, із-за розходження в думках з
податковими органами. Ревізор також впевнюється у тому, що відстрочені
податки зобов’язання й активи правильно класифіковані на поточні і
непоточні. Крім того, він визначає, чи сумарне податкове забезпечення в
звітності правильно класифіковане на суми, які виплачуються в даний
момент, і суми відстрочених платежів. Ревізор впевнюється у тому, що
вплив а податки незвичайних позицій, призупинених операцій й змін в
принципах бухгалтерського обліку достеменно підраховано і відображено у
звітності.

Ревізор перевіряє податки декларації і кореспонденцію, яка відноситься
до справи, за всі “відкриті” роки (для операції, яка повторяється – це
огляд найближчого року і користування даних за минулі роки). Часто
перевірка об’єднується із присутністю ревізора при підготовленні
податкової декларації.

Для вирішення виникаючих проблем важливо, щоб ревізор мав дані
експертизи з податкових питань.

Правомірність використовуваних податкових, облікових принципів і
методика їх застосування підтверджені вимогами нормативних документів.
Наскільки деталізовано ревізор провіряє залишки рахунків і нормальні
ділові операції, залежить від оцінки ревізором внутрішнього ризику,
ризику контролю і степені важливості рахунків. Часто ревізор отримує чи
розробляє порівняльну характеристику сальдо рахунків податку на
прибуток і інших податків, визначає, чи правильні розрахунки з
математичної точки зору, звіряє висновки з даними пробного балансу й
документами за попередні роки.

Для перевірки сплати податків перевіряються переписки з податковими
інспекціями, квитанції, платіжні відомості. Ревізор виясняє, чи були
сплачені відповідні податки на протязі року, а також провіряє
обґрунтованість отриманих відшкодувань. Крім того, ревізор впевнюється,
що ревізоване підприємство провело сплату у встановлені строки, а також
перед тим як сплатити були перевірені розміри податків. Якщо були
нараховані відсотки за сплату податків із запізненнями, то слід
визначити термін утримання й провірити розрахунки.

При ревізії ведення податкового обліку і звітності приділяється увага
контролю за правильністю визначення суми авансового внеску податку на
прибуток (авансові внески розраховуються по відповідних ставках до
прибутку, яка визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового
доходу на суму валових витрат і суми амортизації. Схема визначення
податку на прибуток зображено на рис.3.1.

Наступним етапом є перевірка правильності складання звітності і
дотримання строків подання [15.48].

Якщо підприємство не оплатило до 20 числа другого і третього місяців
кварталу авансові внески, про розмір яких було повідомлено в податкову
інспекцію, то на невнесену суму нараховується пеня, починаючи з 20
числа до дня Балти включно по ставці, визначеною виходячи із 120%
облікової ставки НБУ.

Під час ревізійної перевірки валових доходів та валових витрат ревізор
акцентує свою увагу на наступних моментах:

Правильність складених кореспонденцій за субрахунками 747 “Валові
доходи”, 641 “Розрахунки за податками”, 643 “Податкові зобов’язання”,
644 “Податковий кредит”, а також за рахунком 84 “Інші операційні
витрати”, де підприємством обліковуються валові витрати.

Віднесення витрат – до валових витрат і доходів – до валових доходів
(зараховані чи виключені із суми валових витрат чи валових доходів,
відповідно), що повинно відповідати діючому законодавству.

Перевірка сальдо по рахунку 84 “Інші операційні витрати” (мова йде про
валові витрати) і субрахунку 747 “Валові доходи” на протязі визначеного
періоду в різні моменти здійснення операцій з господарської діяльності
(сальдо неповинно бути).

Відповідність заповнення Декларації про прибутки до існуючого порядку її
заповнення. Основні моменти перевірки Декларації: контроль розходження
валових доходів і валових витрат за видами; правильність розрахунку суми
амортизаційних відрахувань; розрахунок прибутку, який підлягає
оподаткуванню, сума податкових зобов’язань платника. При цьому
контролюється правильність заповнення додатків до Декларації.

Підрахунок скорегованого валового доходу.

Дотримання головного принципу підрахунку прибутку для оподаткування.

Рис. 3.1. Схема визначення податку на прибуток

При проведенні ревізії валових витрат і валових доходів особлива увага
приділяється перевірці деяких моментів, які не зовсім конкретно опре
ділені в законі про оподаткування прибутку і потребують додаткових
пояснень, а також моментів, які досить суттєво відрізняються від
“старих” вирішених питань такого типу у зв’язку із новим законодавством.

Найбільше розповсюдження проблемами, які виявляються ревізором під час
контролю валових доходів і валових витрат, є наступні:

Досить часто виникають ситуації нерозуміння у зв’язку із достатньо
нечітким формулюванням валових витрат, під який може підпадати

широкий спектр витрат платників податків. Якщо у даному конкретному
випадку незнайдена відповідна стаття витрат в Закону, які наведені в
статті 5.1 “Визначення валових витрат” і статті 5.2. “Склад валових
витрат”, то слід звернутись до статті 5.3 “Витрати, які не включаються у
склад валових витрат” і статті 5.4 “Особливості віднесення витрат
подвійного призначення у склад валових витрат платника податку”.

В новій редакції Закону суми витрат, обмежених відсотками, повинні
визначатися від прибутку попереднього періоду, а не поточного, як
визначалось раніше (наприклад, в статті 5.2.2. вказано, що сума коштів
чи вартості майна, які добровільно передаються бюджетним чи
неприбутковим організаціям у випадках, вказаних у пункті 7.11, повинні
бути не більше 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного
періоду. А у пункті 5.4.4 вказано, що витрати на організацію прийомів,
презентацій, придбання і розповсюдження податків, включаючи безплатну
роздачу зразків товарів з метою реклами повинні бути не більше “5 від
оподатковуваного прибутку за попередній звітний квартал.

Любі витрати пов’язані з покращенням основних засобів (в тому числі
модернізація і капітальний ремонт) можна віднести у склад валових витрат
у межах 5% сукупної балансової вартості груп основних засобів на початок
звітного року. Суми перевищення балансової вартості основних засобів
над вартістю їх продажу віднесеться у склад валових витрат (згідно
статті 8.4.3) у склад валових витрат тільки по групі 1.

У склад валових витрат включаються суми ПДВ, які оплачені
постачальниками за товари (роботи, послуги), які використовуються для
здійснення операцій, які мають пільги по ПДВ, про що вказано в пунктах
7.4.2-7.4.3 Закону “Про ПДВ”.

Крім того, під час перевірки слід зупинитись ще на таких актуальних
моментах:

У склад валових витрат включаються усі види аудиту (обов’язковий і
добровільний), які проводяться за рішенням підприємства.

Постановою КМУ дозволено зарахувати у склад валових витрат на
професійну підготовку й перепідготовку за профілем робіт, які
виконуються платником податку, фізичних осіб, які знаходяться в трудових
відносинах з ними, окрім зв’язаних осіб, в українських освітніх закладах
у розмірі до 2% фонду оплати праці звітного періоду.

Перед реалізаційні й рекламні міроприємства, якщо вони не були проведені
робітником у відрядженні, включаються у склад валових витрат без
обмежень.

У склад валових витрат включаються згідно статті 5.4.6 любі види
страхування майна, а по транспортних засобах – тільки страхування
громадянської відповідальності, пов’язаної з їх експлуатацією.

У склад валових витрат включаються згідно статті 5.4.7 не тільки
вартість ліцензій, а й послуги з їх закупівлі. У валові витрати
включаються також плата за реєстрацію підприємства в органах державної
реєстрації, в органах місцевого самоврядування чи виконавчих органах.

Всі витрати на відрядження відшкодовуються і включаються у склад валових
витрат тільки при наявності підтверджуючих документів. Витрати на
харчування і побутові послуги включаються у склад валових витрат тільки
у тому випадку, якщо вони занесені на рахунок за проживання.

Оскільки СТзОВ “Прогрес” не є підприємством, основною діяльністю якого є
надання платних послуг по транспортному обслуговуванню, то йому не
дозволяється включати у склад валових витрат витрати на
паливно-мастильні матеріали, витрати, пов’язані з технічним
обслуговуванням, стоянкою і паркуванням легкових автомашин.

У склад валових витрат включаються тільки нарахування на виплати, які
також входять у склад валових витрат.

При купівлі іноземної валюти за гривні (згідно статті 7.3.4.) валові
доходи і валові витрати платника податків не змінюються. Сума гривень,
яка оплачена у зв’язку із таким придбанням, рахується балансовою
вартістю іноземної валюти.

При продажі іноземної валюти за гривні (згідно статті 7.3.5) валові
доходи збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця у зв’язку із
таким продажем, а валові витрати збільшуються на суму балансової
вартості такої іноземної валюти.

В редакції Закону від 18.11.97р. при часткових поставках на валові
витрати відноситься збалансована частина бартерної операції. Згідно
останньої редакції Закону: у випадку здійснення часткового постачання
товарів (робіт, послуг) в рахунок заключної товарообмінної (бартерної)
операції валові витрати платника податку відповідного податкового
періоду збільшуються на вартість таких часткових постачань (робіт,
послуг).

У випадку оплати за товари (роботи, послуги) нерезидентам, які
знаходяться на територіях одинарних зон, в склад одинарних зон, в склад
валових витрат включаються тільки 85% від суми оплати чи компенсації
вартості товарів (робіт, послуг).

Після завершення довготермінового договору (згідно статті 7.10.9)
виконавець здійснює перерахунок у випадку, якщо сума податкових
зобов’язань по любому попередньому звітному періоді було завищене чи
занижене, виконавець контракту, відповідно збільшує чи зменшує валовий
дохід поточного періоду на суму різниці збільшеної на відсоток, який
складає 120% ставки НБУ на момент перерахунку.

Важливим етапом при проведенні ревізії податкового обліку є зустрічна
перевірка. Наприклад, під час останньої контрольно-ревізійної перевірки
(30 вересня 1999р.) у ході документальної перевірки були проведені
зустрічні перевірки у підприємства, наведених у таблиці 3.1.

Слід зазначити. що зустрічно перевірка застосовується у випадках, коли
на рахунок достовірності і повноти відображення певних господарських
операцій є деякі сумніви.

Таблиця 3.1

Перелік підприємств, з якими були проведені зустрічні перевірки у 1999р.

№ Назва підприємства Дата акту

1 Радгосп “Мшанець” Акт від 30.09.99р.

2 СП “КРІО ЛТД” Акт від 29.09.99р.

3 МП “Побут” Акт від 30.01.99р.

Віднесення витрат у склад валових повинно здійснюватись на основі
відповідних документів. Не належать до складу валових витрат любі
витрати, не підтвердженні відповідними розрахунковими, платіжними і
іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена
правилами ведення податкового обліку. У випадку зазублення, знищення чи
псування відмічених документів, підприємство має право письмово заявити
про це у податкові органи і здійснити міри, які необхідні для
відновлення таких документів. Письмова заява повинна бути послана до чи
разом із представленням розрахунку податкових зобов’язань звітного
періоду. Якщо підприємство не подасть в такий термін письмову заяву і
не обновить вказані документи до закінчення податкового періоду, який
наступає за звітним, не підтвердженні відповідними документами витрати
не визнаються валовими витратами і на суму недоплаченого податку
нараховується пеня у розмірі облікової ставки НБУ, збільшеної в 1,2
рази. Якщо підприємство обновлює вказані документи в наступних
періодах, то підтверджені витрати (із врахуванням оплаченої пені)
включаються у валові витрати податкового періоду, на який припадає таке
відновлення. У випадку якщо в поточному звітному періоді немає
документів, які підтверджують частину валових витрат, підприємство має
право письмово повідомити у податковий орган і відновити документи до
кінця наступного звітного періоду. Якщо підприємство, наприклад, не має
на момент перевірки податковим органом податкових Декларацій про
прибутки і розрахунків, пов’язаних з нарахуванням і оплатою податків за
відповідні періоди, виплачує штраф у розмірі 10 н.м.д.г. за одноразове
порушення, а якщо на протязі наступних 12 місяців підприємство допускає
друге або більше таких порушень, то виплачує штраф у розмірі 10
н.м.д.г., помножених на число таких порушень, початковим відліку
вказаних 12 місяців є місяць, на який припадає останнє порушення. За
непредставлення чи несвоєчасне представлення декларацій виплачується
штраф у розмірі 10% від суми нарахованого податку за кожний випадок
порушення.

Слід нагадати, що податковий облік має немало особливостей, однією з
яких є правило “першої” і “другої” подій. Так ревізор вибірково
перевіряє дотримання цього правила. Так, датою виникнення податкових
зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка
припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з
подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський
рахунок підприємства як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають
продажу, а в разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові кошти –
дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої
– дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що
обслуговує підприємство;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Ще одним етапом контрольно-ревізійної роботи є контроль за достовірністю
формування податкового кредиту. Податковий кредит звітного періоду
складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у
звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг),
вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу)
та основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають
амортизації.

Маючи суми податкових зобов’язань і податкового кредиту визначається
сума ПДВ для сплати в бюджет, завданням ревізора є перевірка
правильності віднесення сум на податковий кредит чи податкові
зобов’язання, адже тут часто трапляються помилки. Порядок віднесення
сум ПДВ для сплати в бюджет зображено на рис.3.2. Ревізор також
перевіряє правильність застосування облікової ставки, адже похибка
викривляє суму ПДВ для сплати в бюджет.

3.2. Контроль і ревізія повноти і своєчасності розрахунків з бюджетом
по податках

У даний час СТзОВ “Прогрес”, як і інші підприємства, сплачує немалу
кількість податків і платежів. Це пов’язано з фіскальною політикою
країни і є, на нашу думку, необхідною мірою в умовах перехідного періоду
до ринкової економіки, що супроводжується такими негативними явищами, як
економічний спад, інфляційні процеси і ріст дефіцитів бюджетів різних
рівнів.

Частина податків і платежів у вигляді нарахувань відносяться на
собівартість продукції (робіт, послуг), однак збільшення собівартості в
кінцевому рахунку означає заниження прибутку. Якщо виразити в
абсолютному вираженні всі податки і платежі і відняти цю суму від
вартості всієї реалізованої продукції, то на нашу думку, вийде, що у
вигляді податків і платежів стягується вся додана вартість, а також
частина оборотного капіталу, у зв’язку з чим у підприємства не
залишається засобів не тільки для ведення розширеного процесу
виробництва, але й для простого відтворення. Тому на практиці
підприємство використовує різні методи “оптимізації” податків,
стараючись, щоб ці методи були законними.

У цих умовах важливою задачею ревізора є ретельна перевірка правильності
розрахунків сум податків і інших обов’язкових платежів в бюджет. Тут
важливу роль грає консультування підприємства з питань оподаткування з
метою своєчасного і правильного розрахунку на цих податках з бюджетом, а
також з метою запобігання передплат і попереджень фінансових санкцій
[25.223].

Розрахунки з бюджетом обліковуються на субрахунку 641 “Розрахунки за
податками”, і кредитується його рахунок на суму податків, належних до
сплати в бюджет. По дебету цього рахунку – належні до відшкодування з
бюджету податки, їх сплата, списання тощо. Аналітичний облік по
субрахунку 641 “розрахунки за податками” ведеться по кожному виду
податків чи платежів (табл. 3.2).

При перевірці розрахунків з бюджетом по податках ревізор повинен
пам’ятати, що умови нарахування, ставки і інші параметри багатьох
податків мінялись в попередньому і поточному році, внаслідок чого
необхідно мати під рукою всі закони й інструкції.

Таблиця 3.2

Аналітичний облік податків (платежів) по субрахунку

641 “Розрахунки за податками” у СТзоВ “Прогрес”

Номер аналітичного рахунку Назва аналітичного рахунку

6411 “Розрахунки з податку на додану вартість”

6412 “Розрахунки з податку на прибуток”

6413 “Розрахунки з акцизного збору”

6414 “Розрахунки з прибуткового податку”

6415 “Розрахунки з комунального податку”

6416 “Розрахунки зі збору на розвиток господарства і фермерства”

6417 “Розрахунки з інших податків”

На початку перевірки ревізор, шляхом усного тестування, виясняє, по яких
податках і платежах товариство “Прогрес” веде розрахунки з бюджетом.
Після встановлення цього по кожному виду розрахунків з бюджетом по
податках, зборах і платежах ревізор перевіряє:

стан внутрішнього контролю розрахунків з бюджетом (шляхом тестування);

правильність визначення оподаткованої бази (тут можна використовувати
такі прийоми контролю, як відстеження, сканування, звірка документів і
регістрів бухгалтерського обліку);

правильність застосування ставок податків, зборів і платежів (шляхом
відстеження, перерахунку);

правильність розрахунків сум податків (шляхом перерахунку);

правильність відшкодування ПДВ із закуплених активних ресурсів (робіт,
послуг) (шляхом відстеження, читання документів і перерахунку
арифметичних даних);

правильність пристосування пільг по підрахунку і сплати податків
(шляхом простежування, звірки з нормативними матеріалами, вивчення
характеру виробництва і ін.);

правильність повноти і своєчасності перерахунку (сплати) податків,
зборів і платежів в бюджет (шляхом перевірки платіжних документів,
податкових декларацій і ін.);

правильність використання обов’язкових нормативних умов і складення
бухгалтерських проводок з виділення (ПДВ), оплата постачальникам (ПДВ),
нарахування і перерахування в бюджет податків, зборів і платежів (шляхом
простеження, сканування, звірки даних різних регістрів, кореспонденцій
рахунків по субрахунку 641 “Розрахунки за податками”);

правильність складання і своєчасність подання в податку інспекцію
звітності по видах податків, зборів і платежів (шляхом простеження,
складання альтернативних розрахунків, перевірки термінів подання і
отримання письмового запиту від органів ДПІ);

правильність оформлення первинних документів, ведення аналітичного і
синтетичного обліку по розрахунках з бюджетом на субрахунку 641
“Розрахунки за податками”.

Особливу увагу ревізор приділяє правильності обліку, виділеного,
сплаченого (постачальникам ресурсів), відшкодованого, нарахованого і
перерахованого в бюджет ПДВ. Проводить детальну перевірку також
розрахунків з бюджетом з прибуткового податку з фізичних осіб: від суми
заробітної плати; матеріальної допомоги; матеріальної вигоди (тут часто
допускаються помилки, а інколи і зловживання – наприклад, безповоротну
передачу працівнику приміщення для проживання (будинку чи квартири)
інколи оформляють як надана застава на декілька років або. Наприклад,
замість оплати праці нараховуються витрати на відрядження по фіктивних
документах і т.д.) [3.105].

Проте, найчастіше при веденні податкового обліку бувають помилки зі
ставки оподаткування товарів з податку на додану вартість. Так, при
контрольно-ревізійній перевірці 30 вересня 1999 року було виявлено такі
порушення:

— згідно реєстру №16 проводки 10-01 відпущено продукти харчування для
школи на суму 35 грн. без ПДВ. Дораховується податок на додану вартість
в сумі 7 грн.;

— згідно проводки 10-05 відпущено паливно-мастильні матеріали для школи
у вигляді фінансової допомоги на суму 14 грн., для лікарні на суму 30
грн. Дораховується ПДВ в сумі 6 грн.;

— згідно накладної №2098 від 29.10.97р. відпущено ліс діловий у вигляді
фінансової допомоги церкві в кількості 2,5м3 на суму 246 грн., без ПДВ.
Дораховується ПДВ на суму 49грн.;

— згідно накладної №2353 від 19.10.98р. відпущено дрова у вигляді
фінансової допомоги на суму 30 грн. Дораховується ПДВ в сумі 6 грн.;

— згідно проводки 10-05 у вигляді фінансової допомоги відпущено бензин
на суму 26грн. Дораховується ПДВ в сумі 5 грн.

Всього на допомогу порушені пораховано 73 гривні ПДВ.

Ревізор аналізує також результати попередніх перевірок, чи були внесені
зміни.

У заключному етапі перевірки розрахунків з бюджетом ревізор встановлює
відповідність записів на субрахунку 641 “Розрахунки по податках” із
записами на кореспондуючих рахунках. Для цього кредитові обороти
субрахунку 641 в журналі-ордері №8 с. г. необхідно звірити:

по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” – із даними зведеної відомості
по розрахунках із робітниками;

по інших рахунках.

В журналі-ордері №8 с.т. оборот по дебету субрахунку 641 “Розрахунки по
податках” дається загальною сумою. Тому всі дебетові записи цього
субрахунку необхідно звірити з даними первинних документів за видами
платежів. Після цього встановлюється відповідність даних аналітичного
обліку субрахунку 641 з даними синтетичного обліку в Головній книзі, а
також в звітності.

Головну вагу , при ревізії товариства “Прогрес”, ревізор приділяє
порядок обчислення сум ПДВ, зокрема сплат її в бюджет.

Заключним етапом ревізії даного сектору є перевірка правильності
складання податкової звітності.

3.3. Організація проведення ревізії і аудиту щодо достовірності ведення
податкового обліку і складання звітності в середовищі електронної
обробки даних

Бурхливий розвиток комп’ютерної техніки та сучасних інформаційних
технологій у 80-90-х роках викликав необхідність визначення шляхів
створення ефективної методики аудиту в середовищі електронної обробки
даних. Результатом зусиль національних аудиторських організацій і КМАП
було видання в лютому 1984р. МНА №15 «Аудит в середовищі електронної
обробки даних» і №16 «Техніка проведення аудиту з використанням
комп’ютерів», а в липні 1985р. — МНА №20 «Вплив електронної обробки
даних на оцінку облікових систем і внутрішнього контролю».

До середини 80-х років великі аудиторські фірми самостійно
напрацьовували і використовували методики аудиту з допомогою великих
універсальних ЕОМ, сфера використання яких була досить обмеженою. З
розвитком мікрокомп’ютерної техніки виникли нові концепції організації
та проведення аудиту, і саме тому аудиторські організації різних країн
почали друкувати вказівки щодо аудиту в середовищі ЕОД і техніки
застосування власних комп’ютерів під час перевірок [30.68].

Сферу використання комп’ютерної техніки в аудиті багато науковців
оцінюють по-різному. Деякі автори вважають, що застосовувати ЕОМ
необхідно лише у випадках здійснення складних економіко-математичних
розрахунків, зберігання аудиторського архіву, складання і оформлення
документів. Справді, вказані напрями використання ЕОМ є перспективними і
необхідними для аудиту. На думку проф. А.М.Кузьмінського, «головна
перевага використання ЕОМ для складання робочих документів аудитора
полягає в якісній зміні технології аудиту, праці аудитора». Проф. М.Т.
Білуха стверджує, що «застосування у аудиторському контролі економічного
аналізу, статистичних розрахунків і економіко-математичних методів (на
технічній базі ЕОМ) підвищує наукову достовірність аудиту і його
ефективність у раціональному господарюванні в умовах ринкових відносин».

Вказані міркування є, безумовно, правильними й обґрунтованими. Але
сучасний розвиток комп’ютерної техніки і програмного забезпечення
дозволяє значно розширити сферу застосування ЕОМ у процесі аудиту,
залучити комп’ютер до виконання будь-яких логічних, аналітичних,
розрахункових чи інших процедур.

Зміст використання комп’ютерної техніки особливо проявляється на
дослідній стадії аудиторського процесу, коли аудитор збирає левову
частку доказів щодо об’єктів контролю [34.112].

Окремі вітчизняні аудитори розуміють і враховують важливість
застосування можливостей ЕОМ у дослідному процесі, але часто зменшують
інформаційну цінність комп’ютерних процедур. Так, не можна вважати
точним визначення проф. М.Т.Білухи, який вважає, що «дослідний етап — це
виконання аудиторських процедур із перевірки виробничої і
фінансово-господарської діяльності підприємства за допомогою
найпростіших засобів обчислювальної техніки, а також способом
діалогового спілкування з ЕОМ». Найпростіші засоби обчислювальної
техніки — це, практично, лише арифметичні розрахунки, а роль діалогового
спілкування аудитора з ЕОМ М.Т. Білуха розуміє у виконанні «процедур
щодо вивчення кон’юнктури ринку, дослідженні науково обґрунтованих
нормативів витрачання сировини на виробництво продукції, створення
безвідходного виробництва, ритму конвеєра, оплати праці, рентабельності
продукції тощо». Таким чином, роль комп’ютерної техніки в аудиті свідомо
обмежується виконанням обчислень, які можна здійснювати з допомогою
калькулятора і певних допоміжних процедур, що стосується, в першу чергу,
операційного (управлінського) аудиту, а не фінансового.

Роль комп’ютерної техніки в сучасних умовах може однаково виявлятися на
різних стадіях аудиторського процесу. На початковій стадії, під час
ознайомлення і планування роботи, аудитори можуть використовувати
комп’ютер не лише для друкування листів і організаційних документів, а й
для виконання розрахунків, оцінки ефективності внутрішнього контролю і
здійснення аналітичних процедур.

Комп’ютерну техніку клієнта аудитор обов’язково застосовує у випадках,
коли облік ведуть з допомогою спеціальних програм, а інформацію
зберігають у файлах даних. У цьому випадку «при наявності ЕОМ деякі
процедури контролю здійснюють з використанням комп’ютерних програм. Такі
процедури контролю отримали назву «програмованих». Подібні програмовані
процедури внутрішнього контролю аудитор повинен перевіряти дуже
ретельно, оскільки персонал часто надто покладається на них і не
здійснює ефективного керування процесом автоматизованої обробки даних.
Американські аудитори Ф.Л. Дефліз, Г.Р. Дженік, В.М. О.Рейлі, М.Б.Хірш
вказують, що «проведення перевірок засобів контролю викликає
необхідність перевірки великої кількості процедур, наприклад, якщо
відповідні загальні процедури контролю в системі на базі ЕОМ не
забезпечують ефективності програмованих процедур контролю».

Проведення аналітичних процедур також тісно пов’язано з комп’ютерною
технікою. Американські аудитори Е.А.Аренс і Дж.К.Лоббек вказують, що
«програму комп’ютерного аудиту можна використовувати при виконанні
широких аналітичних процедур як додатковий спосіб аудиторського
тестування». Методика використання комп’ютерної техніки полягала в
наступному: в аудиторські файли вводили інформацію, яка зберігається і
нагромаджується з року в рік. На основі даних Головної книги виконували
аналітичні розрахунки, що не потребувало великих затрат часу. Крім того,
як справедливо вказують Е.А.Аренс і Дж.К.Лоббек, підвищується
інформативність аналітичних процедур — легко формувати таблиці і
будувати графіки. Це допомагає аудитору правильно інтерпретувати дані.
Якщо ж у фінансову звітність клієнта вносять зміни, то за допомогою
комп’ютерних програм можна отримати розрахунок нових коефіцієнтів майже
без усяких затрат [45.59].

Вітчизняні аудитори також широко використовують комп’ютерну техніку і
спеціальні програмні засоби (наприклад, електронні таблиці Ехсеl,
Lotus1-2-3, SuрегСа1с) для виконання аналітичних процедур, але, на
відміну від зарубіжних колег, розрахунки проводять переважно на
завершальній стадії аудиту. В Україні аналітичні процедури дуже часто
трактують як додатковий вид аудиторських послуг, прямо не пов’язаний із
процесом перевірки, що є неправильним. Дуже важливо ряд аналітичних
процедур здійснювати на початковій стадії аудиту, оскільки це допомагає
впровадити дедуктивний метод оцінки показників звітності, правильно
спланувати різні аспекти майбутньої роботи, виявити фактори ризику тощо.

Систему основних фінансових показників можна розглядати як основу для
прийняття рішення за наслідками аналітичного дослідження в процесі
аудиту. Перспективними шляхами вдосконалення методики аналізу з
допомогою комп’ютерів можна назвати розширення бази дослідження у часі і
просторі (збільшення кількості об’єктів аналізу), використання
математичного забезпечення для вирішення економічних задач, розробку
перспективних методів узагальнення і оцінки результатів із метою
прогнозування та ін.

Розбіжності в організації і техніці проведення аудиту з використанням
комп’ютерів в Україні та за кордоном є досить значними. Наприклад,
вітчизняні спеціалісти досі не виробили єдиного підходу щодо
термінології комп’ютерного аудиту. В багатьох вітчизняних джерелах
фігурують англосаксонські терміни і абревіатури, які без значних зусиль
можна перекласти і визначити українською мовою.

Згідно з МНА № 15 «Аудит у середовищі електронної обробки даних»,
загальна мета і обсяг аудиторських робіт не повинні змінюватися лише
тому, що аудит проводять у середовищі ЕОД. Використання комп’ютерів
впливає на організацію бухгалтерського і податкового обліку, а також на
методику і техніку внутрішньогосподарського контролю. Відповідно, ЕОД
може суттєво впливати на процедури, які використовують аудитори при
вивченні й оцінці системи обліку та внутрішнього контролю, а також на
зміст, час проведення та обсяг аудиторських процедур.

У зарубіжній спеціальній літературі з аудиту відзначені особливості
проведення аудиту в середовищі ЕОД, описані специфічні процедури і
прийоми, які здійснюють з допомогою обчислювальної техніки. Зокрема,
Дж.К.Робертсон описує процедури вивчення комп’ютерної облікової системи
і середовища контролю, вказує на напрямки та процедури тестування
автоматизованих систем з метою оцінки ризику неефективності контролю. У
наукових працях британських та американських економістів Р.Доджа,
Р.Адамса, Е.А.Аренса і Дж.К.Лоббека, Ф.Л.Дефліза та ін. також приділена
велика увага особливостям проведення аудиту з допомогою комп’ютерів,
описані процедури автоматизованого контролю. Заслуговує на увагу
навчальний посібник проф. А.М.Романова і Б.Ю.Одинцова «Компьютеризация
аудиторской деятельности», який є, фактично, єдиною ґрунтовною працею з
комп’ютерного аудиту в країнах — членах СНД. Але, на наш погляд, цей
посібник орієнтований, в першу чергу, на автоматизацію аудиторської
діяльності на рівні аудиторської фірми (розробку програмних засобів,
внутрішньо машинної інформаційної бази тощо) і не дає детальних вказівок
щодо проведення перевірки в середовищі ЕОД підприємства-замовника. Дещо
далі в своїх наукових розробках пішов В.П.Завгородній, який у праці
«Автоматизація бухгалтерського обліку, контролю, аналізу та аудиту»
висвітлив ряд важливих організаційних, методологічних і методичних
аспектів комп’ютерного аудиту.

АПУ поки що не затвердила жодного національного нормативу, який би
регулював аудит у середовищі ЕОД. Тому вітчизняним аудиторам слід
керуватися МНА № 15,16,20, які містять змістовні інструкції для
проведення комп’ютерного аудиту. Слід зауважити, що МНА відрізняють
поняття аудиту в середовищі ЕОД від методики проведення аудиту з
допомогою комп’ютерної техніки. Відомий британський аудитор Р.Додж пише,
що «облікові системи, які використовують комп’ютери, надають аудитору
можливість працювати з комп’ютерною мережею клієнта (або інших осіб).
Цей прийом відомий як методика аудиту з використанням комп’ютерів
(Computer-Assisted Audit Techniques — CAATs)» і включає дві складові —
програмне забезпечення аудиту та контрольні дані. Сферу застосування
СААТs розглядають досить широко, хоча вона не поширюється на значну
частину аудиторських процедур. Не слід забувати, що норму аудиту «Аудит
у комп’ютерному середовищі», на яку посилається Р.Додж, видав АРС (Audit
Practices Committee — Комітет з практики аудиту) ще в червні 1984 р.
Звичайно, майже 15 років тому сфера застосування комп’ютерної техніки і,
власне, її можливості були зовсім іншими, ніж тепер.

Таким чином, методика (техніка) аудиту з використанням комп’ютерів
(СААТs) є сукупністю аудиторських комп’ютерних засобів, з допомогою яких
проводять вивчення і оцінку об’єктів дослідження.

Аудиторські комп’ютерні засоби (АКЗ) — це спеціальне технічне,
математичне, програмне й інформаційне забезпечення, призначене для
здійснення процедур зовнішнього контролю в середовищі ЕОД.

АКЗ виступають як універсальний інструментарій аудитора, який він
використовує залежно від стану і характеристик, конкретних об’єктів
аудиту.

До основного і найважливішого елемента АКЗ, такого як програмне
забезпечення (рис.3.3), можуть належати:

— пакети прикладних програм (ППП) загального призначення, які
використовують для обробки даних, зчитування і вибірки інформації з
файлів, розрахунків фінансово-економічних показників, формування і
друкування звітів;

— спеціальні (цільові) програми, які складають для вирішення конкретних
аудиторських задач. Їх можуть підготувати аудитор, підприємство або
сторонній експерт-програміст, залучений до перевірки. В деяких випадках
програми клієнта, які містять потужні засоби контролю, аудитор може
використовувати в стандартному або модифікованому вигляді, оскільки цей
спосіб може бути ефективнішим і дешевшим, ніж створення спеціальних
незалежних програм;

Рис. 3.3. Склад програмного забезпечення, який використовують при
ревізії розрахунків з бюджетом

— облікові та інші програми клієнта, які не містять спеціальних засобів
зовнішнього контролю, але їх може використовувати аудитор для вирішення
деяких інформаційно-аналітичних завдань.

На нашу думку, в Україні сталася досить непроста ситуація, коли власного
досвіду в розробці і використанні комп’ютерних методик зовнішнього
контролю просто не існує, а зарубіжний досвід не може бути використаний
повною мірою, оскільки існують суттєві відмінності в обліку, фінансовій
і податковій сферах, у законодавстві. Така ситуація негативно впливає на
якість та перспективи вдосконалення роботи вітчизняних аудиторських
фірм.

Головне завдання наукового дослідження в даній галузі полягає у
визначенні пріоритетних напрямів комп’ютеризації аудиторської
діяльності, найважливішими з яких, на мою думку, є: розробка ефективних
методик аудиту в середовищі ЕОД, враховуючи особливості вітчизняної
нормативної бази, діючої практики бухгалтерського обліку та інші
фактори; розробка аудиторських комп’ютерних засобів, які включають у
себе спеціальне технічне, математичне, програмне, інформаційне та
лінгвістичне забезпечення (рис.3.4).

Рис.3.4. Основні напрями комп’ютеризації аудиторської діяльності СТзОв
“Прогрес”

Основними умовами забезпечення ефективності аудиту в середовищі ЕОД є:
високий рівень компетентності та професійної майстерності персоналу
аудиторських фірм; дотримання вимог щодо відповідальності аудитора за
належне проведення перевірки в умовах ЕОД; організація і планування
аудиторських процедур із допомогою комп’ютерів; належне вивчення
автоматизованої системи обліку та внутрішнього контролю; отримання
достатніх і надійних доказів у середовищі ЕОД.

Високий рівень компетентності і професійної майстерності передбачає, що
для проведення аудиту в середовищі ЕОД аудитор повинен мати глибокі
знання з технічного і програмного забезпечення ЕОМ, володіти методикою
контролю з використанням комп’ютерів, знати технологію автоматизованого
облікового процесу, мати достатні навички практичної роботи з
комп’ютерами.

Відповідальність аудитора полягає в тому, що він не може передавати
іншим особам свої зобов’язання за складання аудиторського висновку та
інших документів в умовах проведення перевірки у середовищі ЕОД, а також
за висловлення думки щодо інформації, яка належить до
внутрішньо-машинної інформаційної бази.

У випадках, коли аудитор передає роботу іншим аудиторам або використовує
підсумки робіт, що їх виконали інші експерти (асистенти), він повинен
володіти достатнім обсягом знань про ЕОД з тим, щоб спрямовувати,
контролювати і перевіряти роботу помічників.

Організація і планування аудиторських процедур з допомогою комп’ютерів
включає такі основні процедури: вивчення існуючого порядку організації
системи ЕОД, обсягу концентрації і принципів розподілу комп’ютерної
обробки даних на підприємстві; вивчення напрямів та оцінка ефективності
використання наявного технічного і програмного комп’ютерного
забезпечення; дослідження способів обробки і передачі інформації,
вивчення методів і носіїв інформації, які використовують для зберігання
даних, ознайомлення з перспективними заходами, запланованими для
впровадження нових систем ЕОД або модернізації існуючих; визначення
ступеня довіри до контрольних властивостей ЕОД для оцінки ефективності
внутрішнього контролю; планування процедур з використанням аудиторського
програмного забезпечення і комп’ютерної техніки; вивчення доцільності
використання досвіду персоналу підприємства-клієнта, яке застосовує ЕОД.

Процедура вивчення існуючого порядку організації систем й ЕОД обсягу
концентрації і принципів розподілу комп’ютерної обробки даних на
підприємстві полягає у вивченні ряду питань: які технічні засоби
використовують; як здійснюється зв’язок між віддаленими терміналами;
який принцип побудови комп’ютерної мережі; де обробляють дані та в яких
місцях їх зберігають тощо. Оскільки найсуттєвішими відмінностями
автоматизованого обліку від традиційного є використання принципово
альтернативних носіїв інформації та розподіл функцій обробки даних між
людиною і комп’ютером, вивченню підлягають також принципи розподілу
обов’язків між персоналом в умовах ЕОД

Процедуру вивчення напрямків та оцінки ефективності використання
наявного технічного і програмного забезпечення виконують, переважно, з
допомогою залучених спеціалістів із комп’ютерної техніки. Аудитор
повинен правильно поставити завдання й оцінити наслідки експертизи.

Виконання процедури дослідження способів обробки і передачі інформації
має важливе значення у складних комп’ютерних системах. Завданням
аудитора є отримання підтвердження, що обробку даних здійснюють
відповідно, до діючих вимог, а також виявлення можливих фактів втрати
інформації.

Вивчення методів і носіїв інформації, які використовують для зберігання
даних, дозволяє спланувати процедури доступу до бухгалтерських записів у
файлах даних, і попередньо оцінити цілісність та повноту
внутрішньо-машинної інформаційної бази.

Процедура ознайомлення із заходами, запланованими для впровадження нових
систем ЕОД або модернізації існуючих, дозволяє отримати інформацію про
всі можливі модифікації програмного забезпечення, зміну технічних
пристроїв, удосконалення структури бази даних тощо. Особливо важливою є
інформація про зміни в системі ЕОД, що відбулися на момент аудиторської
перевірки порівняно з досліджуваним періодом.

Важливо також визначити ступінь довіри до контрольних властивостей ЕОД
із метою оцінки ефективності внутрішнього контролю. Оскільки в умовах
ЕОД внутрішній контроль поділяється на ручний і програмований, необхідно
вивчити перелік способів програмованого контролю і з’ясувати, чи всі
контрольні моменти перебувають у полі зору працівників бухгалтерської
служби.

Планування процедур із використанням аудиторського програмного
забезпечення і комп’ютерної техніки є основним етапом перед дослідного
процесу. Аудитор з’ясовує, чи можливо провести перевірку, використовуючи
тільки комп’ютери клієнта і ручні прийоми дослідження. Якщо достатні
докази не можуть бути отримані без застосування спеціального
аудиторського програмного забезпечення, доцільно підготувати наявні
програми або розробити оригінальні. Планування процедур із використанням
аудиторських програм полягає у визначенні їх складу, послідовності та
часу виконання, а також змісту.

Якщо аудитор не має достатніх професійних знань у галузі комп’ютерної
обробки даних, він вирішує питання про доцільність використання досвіду
персоналу підприємства-клієнта.

Після завершення планування необхідних процедур і вибору спеціалістів із
комп’ютерної обробки даних аудитор може розпочати вивчення системи
податкового обліку.

Вивчення автоматизованої системи обліку – податкового обліку є одним із
найважливіших етапів аудиту в середовищі ЕОД. Аудитор повинен отримати
достатні знання про методику і технологію обліку, з’ясувати, які
процедури внутрішнього контролю підприємства-замовника можна використати
для перевірки фінансово-господарських операцій, а також вирішити, чи
відповідають можливості внутрішнього контролю ЕОД вимогам щодо
надійності облікових систем відповідного типу.

Якщо аудитор вважає доцільним покладатися на внутрішній контроль при
проведенні аудиту, то він повинен вивчити всі види ручного і
комп’ютерного контролю, які впливають на функціонування ЕОД, та
переконатися, що рівень надійності внутрішнього контролю був стабільним
протягом періоду, за який здійснюють перевірку.

Усі зазначені вище дії аудитор виконує у тісній співпраці з іншими
спеціалістами, вдосконалюючи свої знання в галузі інформаційних
технологій. У сучасній економічній науковій літературі, на наш погляд,
дуже мало уваги приділено взаємному впливу, який виникає у системах
«людина — комп’ютер». Помилковою видається думка, що комп’ютерні
облікові й аудиторські системи здатні перебрати на себе більшість
інтелектуального навантаження, що припадає на кожного спеціаліста, який
приймає рішення. Комп’ютерні системи повністю не звільняють користувачів
від ручних операцій. Наприклад, працівники бухгалтерських служб, які
працюють у середовищі ЕОД, виконують такі функції: забезпечення процесу
збирання і введення необхідних даних у пам’ять комп’ютера; утримання в
адекватному стані нормативно-довідкової частини інформаційної бази;
управління процесом обробки даних, удосконалення алгоритмів і
налагодження змінних параметрів програмних засобів; виконання функції
поточного (оперативного) контролю і аналізу інформації, виправлення
помилок у внутрішньо-машинній інформаційній базі. а також запобігання
виникненню помилок внаслідок технічних та експлуатаційних порушень;
організація і виконання операцій щодо своєчасного формування податкової
звітності, її високоякісного відображення на папері; забезпечення
зберігання інформації за попередні періоди і захист даних від
несанкціонованого доступу тощо.

Наведені вище функції, які виконують працівники облікових підрозділів, є
головними контрольними моментами для аудиторської перевірки. Доцільно
концентрувати увагу на безпосередніх діях персоналу з метою вивчення
ефективності процесу обліку, а не вивчати тільки документи, оскільки
такий підхід дозволяє аналізувати причини тих чи інших негативних явищ,
а не їх наслідки.

Процес збирання облікової інформації в комп’ютерних системах є, на мою
думку, одним із найважливіших контрольних моментів і включає не тільки
традиційні способи збирання і підготовки первинних документів, а й
передачу електронних форм первинної інформації засобами комп’ютерного
зв’язку (джерелами надходження інформації виступають банки, страхові
компанії, підприємства-партнери, власні філії, представництва, віддалені
структурні підрозділи, склади тощо). Завданням аудитора є вивчення всіх
суттєвих характеристик і особливостей введення та передачі даних,
тестування існуючих процедур внутрішнього контролю (програмних і ручних)
та визначення складу незалежних процедур, які необхідно застосувати для
збирання аудиторських доказів.

Аудиторська перевірка правильності введення даних у середовищі ЕОД
повинна включати такі конкретні процедури: контроль процесу збирання і
передачі даних; перевірку наявності всіх необхідних видів програмного
контролю; тестування системи програмного контролю; оцінку надійності
вводу і фіксації даних.

Для перевірки ефективності дій персоналу щодо утримання в адекватному
стані нормативно-довідкової частини внутрішньо-машинної інформаційної
бази доцільно зосередити увагу на визначенні своєчасності, точності й
адекватності технологічних операцій додавання, знищення і коригування
даних, що містяться в нормативних, інструктивних та довідкових файлах.

Операції, пов’язані з виправленням реквізитів в існуючих записах або
знищенням будь-якого запису в електронних довідниках, персонал повинен
виконувати дуже обережно: облікова інформація, пов’язана з певним
довідником, може «повиснути у повітрі» або бути втраченою, хоча
переважна більшість сучасних програм контролює такі ситуації і
автоматично модернізує файли бази даних.

Основне призначення файлів-довідників (бухгалтерських рахунків,
постачальників, видів товарів, ставок податків тощо) — зробити
бухгалтерську програму максимально гнучкою й адаптованою до будь-яких
змін у зовнішньому інформаційному середовищі, а також максимально
універсальною і зручною для використання підприємствами різних форм
власності, які мають різні організаційні структури, займаються різними
видами діяльності тощо.

Доцільно, щоб у процесі аудиторської перевірки в середовищі ЕОД широко
використовували такі прийоми, як паралельне моделювання, тестування,
сканування, контрольні приклади тощо. Ці прийоми допомагають виявити
неточності у фактографічній інформації та нормативно-довідкових файлах
і, відповідно, локалізувати систематичні помилки в облікових записах.

Процедури управління процесом обробки даних, удосконалення алгоритмів і
налагодження змінних параметрів процесу обробки, які виконує персонал
замовника, підлягають вивченню з точки зору відповідності діючим
вимогам, доцільності й ефективності.

Аудиторський контроль правильності обробки даних включає прийоми
наскрізного тестування і контрольних прикладів, які виконують у
середовищі ЕОД, а також прийом порівняння паперових реєстрів з їх
комп’ютерними аналогами. На практиці бувають випадки, коли працівники
обліку вносять несанкціоновані виправлення у файли даних або підробляють
паперові реєстри.

Процес удосконалення алгоритмів і налагодження змінних параметрів
бухгалтерських програм також повинен підлягати аудиторській перевірці.
Переважна більшість бухгалтерських програм дозволяє створювати нові
реєстри, відомості та інші документи з допомогою власних команд
формальної мови опису алгоритмів. Файли, в яких містяться діючі
алгоритми та змінні параметри, повинні бути надійно захищені від
несанкціонованого доступу, оскільки будь-яка неточність у цих файлах
призводить до виникнення систематичних помилок у документах і звітності.
Аудитор може використати прийоми дослідження документів і паралельного
моделювання для того, щоб перевірити правильність існуючих алгоритмів і
змінних параметрів.

Виконання процедур поточного контролю й аналізу інформації з метою
виправлення помилок у внутрішньо-машинній інформаційній базі покладене
на обліковий персонал підприємства і службу внутрішнього аудиту.
Важливою особливістю цих процедур є виявлення причин виникнення
неточностей, оскільки в комп’ютерних облікових системах помилки мають,
переважно, систематичний характер. Проф. А.М.Романов і Б.Ю.Одінцов
вказують, що «процедура виявлення природи помилок базується на теорії
нечіткої логіки, коефіцієнтів впевненості і міри довіри». Аудитору
доцільно з’ясувати, які способи і прийоми використовують на підприємстві
для своєчасного виявлення та виправлення помилок; які заходи передбачені
для усунення причин виникнення неточностей; скільки часу помилки можуть
існувати в обліковій системі; чи є на підприємстві практика
документування виявлених помилок у середовищі ЕОД тощо.

Важливим питанням при аудиторській перевірці є контроль узгодження між
собою показників різних форм податкової звітності. В багатьох
бухгалтерських програмах цей контроль виконується автоматично, але
бувають випадки, коли доцільно застосувати аудиторські комп’ютерні
засоби для підтвердження достовірності звітності. При цьому часто
використовують електронні табличні процесори (Super Calc, Excel, Lotus 1
-2-3 та ін.).

Процедури забезпечення зберігання інформації за попередні періоди і
захисту даних від несанкціонованого доступу виконуються персоналом
підприємства періодично. Після формування і перевірки фінансової
звітності відбувається так зване «закриття періоду» — реорганізуються
робочі файли бази даних, перевіряються і налагоджуються змінні параметри
програмного комплексу, здійснюються заходи щодо формування архівних і
аналітичних файлів. Останні використовують у подальшому для
стратегічного і ретроспективного аналізу. Аудитор, який проводить
перевірку надійності захисту облікових даних, що містяться в середовищі
ЕОД, повинен з’ясувати, які способи захисту інформації передбачені на
підприємстві. Найпоширенішими способами є: обмеження доступу до
приміщень, засобів комп’ютерної техніки та зв’язку, файлів даних і
програм; кодування інформації; встановлення ключових слів та паролів;
визначення сфер доступу в базах даних тощо.

Правильне зберігання бухгалтерських даних на підприємстві є однією з
найголовніших умов отримання достатніх і надійних аудиторських доказів.
Їх отримання в середовищі ЕОД має свої особливості. Часто виникає
необхідність застосування прийомів аудиторського комп’ютерного контролю,
спеціального програмного забезпечення і комп’ютерної техніки. Основними
причинами цього можна назвати такі фактори: відсутність вхідних
паперових документів; виконання деяких операцій комп’ютером без
формування документальної копії або розшифрування; недостатня надійність
систем комп’ютерного захисту; відсутність стандартних засобів отримання
контрольної інформації для візуального вивчення; неможливість доступу до
даних, які зберігаються у файлах і можуть бути прочитані тільки з
допомогою комп’ютера.

Розглянуті вище особливості аудиту в середовищі ЕОД стосувалися складу й
змісту аудиторських процедур, але ЕОД може впливати також на
послідовність і тривалість їх здійснення. Деякі дані можуть не
зберігатися у файлах впродовж часу, достатнього для аудиторського
дослідження, і аудитор повинен застосувати заходи для того, щоб
своєчасно відновити, зберегти або скопіювати ці дані. Тому послідовність
виконання деяких аудиторських процедур у середовищі ЕОД може
відрізнятися від аналогічних дій в умовах неавтоматизованих облікових
систем. Тривалість багатьох процедур може бути значно зменшена завдяки
використанню швидкодіючої комп’ютерної техніки.

Але аудитор у процесі перевірки й отримання доказів може зіштовхнутися з
багатьма проблемами, пов’язаними з середовищем ЕОД, основними серед яких
є: неспроможність правильно вибрати інформацію з комп’ютерних файлів
через відсутність або невідповідність документального оформлення змісту
господарських операцій; велика кількість програмних модифікацій, що не
задокументовані, не перевірені й не схвалені; несумісність системного і
програмного забезпечення підприємства-клієнта та аудиторських
комп’ютерних і програмних засобів; втрата або несвоєчасне знищення
даних, які зберігаються на машинописних носіях інформації, завдяки
порушенням правил зберігання даних або експлуатації технічних засобів
персоналом підприємства.

Для розв’язання ситуацій, пов’язаних зі збиранням аудиторських доказів,
і вирішення вказаних вище проблем, аудитори застосовують спеціальні
прийоми.

Зарубіжні автори вказують, що в процесі аудиторської перевірки основні
зусилля спрямовують на три головних напрямки: тестування господарських
операцій, аналітичні процедури і перевірка окремих сальдо рахунків. На
мою думку, такий підхід може бути цілком виправданим і для аудиторських
фірм України.

Прийом аудиторської перевірки програмних процедур контролю з допомогою
імітаційних даних зарубіжні автори звичайно називають, методом
контрольних даних. Цей метод базується на тому, що комп’ютер
запрограмований на обробку операцій згідно з визначеним алгоритмом
щоразу виконує її без зміни. Це дозволяє сформувати вибірку всіх
можливих комбінацій даних, яка називається контрольним пакетом.
Аналізуючи вибрані дані, можна локалізувати всі типові програмні
помилки, але для цього потрібно добре розуміти характер господарської
діяльності і логіку програм з тим, щоб визначити важливість прийомів
контролю для досягнення мети аудиту й забезпечити репрезентативність та
достатність вибірки.

Проблеми організації і проведення аудиту в середовищі ЕОД, які ми
розглянули, можуть бути вирішені лише в умовах комплексної розробки
напрямків та реальних шляхів автоматизації аудиторської діяльності,
процедур і прийомів здійснення перевірки з допомогою комп’ютерної
техніки, а також вивчення результатів наукових і практичних досліджень
зарубіжних та вітчизняних аудиторських фірм.

Висновки і пропозиції

Загалом в СТзОВ “Прогрес” с. Заздрість Теребовлянського району
Тернопільської області непогано налагоджений податковий облік і
звітність. Зокрема, є чітке розмежування операцій за “першими” і
“другими” подіями, що дозволяє правильно віднести доходи і витрати
господарства на валові доходи та валові витрати, а це у свою чергу
дозволяє правильно визначити оподатковуваний прибуток.

У господарстві документи податкової звітності інколи виконують функції
первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання деяких
форм податкової звітності дані фінансового обліку є лише як вихідна
інформаційна база, а потім ці ж самі форми податкової звітності є
основною для записів у інших аналітичних реєстрах фінансового обліку.

Разом з тим, є і недоліки:

1. До цього часу застосовується застарілий План рахунків, що негативно
впливає на розрахунки з бюджетом.

Пропонуємо, в найближчий час запровадити нову облікову політику на
підприємстві, де своє відображення знайшов новий План рахунків.

2. Нечітко організація складання і видачі податкових накладних (інколи
при відвантаженні товарів податкова накладна видається через декілька
днів).

Пропонуємо, дати адміністративний штраф головному бухгалтеру
Тернопільській Надії Володимирівні (оскільки саме вона веде операції з
податкового обліку і підписує податкову накладну). Також проінформувати
і дати зауваження директору СТзОВ “Прогрес” , оскільки саме він має
право першого підпису на накладній. А у випадках подальших порушень
головним бухгалтером – накладати штраф.

3. Слабо налагоджений аналітичний облік валових витрат і доходів,
податку на додану вартість і інших податків і платежів. Тобто немає
аналітичних реєстрів для їх обліку.

Пропонуємо, при розроблені облікової політики на наступний рік, скласти
аналітичні реєстри для обліку податків і платежів.

4. У деяких випадках обліку господарських операцій, наприклад, при
наданні фінансової допомоги школі чи лікарні, не враховується податок на
додану вартість, що тягне за собою штрафи і пеню.

Пропонуємо, звернути на це увагу головного бухгалтера і рекомендувати
спеціальну літературу для покращення знань з цього питання.

5. На підприємстві як для податкового так і для бухгалтерського обліку
не застосовуються комп’ютери, хоча це б зменшило навантаження на
головного бухгалтера і прискорило б процедуру складання податкової
звітності.

Пропонуємо, в найближчий час закупити ЕОМ і впровадити на них сучасні
прикладні програми, які пристосовані до індивідуальних умов діяльності
господарства (наприклад, 1С: Бухгалтерія).

Додаток 1

Облік витрат в податковому

і бухгалтерському обліках

№ Витрати Відображення в обліку

Бухгалтерський облік Податковий облік

1 Благодійна допомога неприбутковим організаціям Вся сума Враховується
не більше 4% оподатковуваного прибутку за звітний період

2 Податок на прибуток Відноситься на витрати в розмірі, визначеному від
прибутку в бухгалтерському обліку Не відноситься на витрати

3 Штрафи, пені, неустойки Відносяться на витрати Не відносяться на
витрати

4 Капітальні витрати на покращення основних засобів Відносяться на
збільшення балансової вартості основних засобів Враховується в складі
валових витрат не більше 5% загальної балансової вартості основних
фондів на початок року, решта відноситься на збільшення вартості
основних фондів.

5 Ремонт основних засобів для підтримки їх в робочому стані без їх
покращення Відноситься на витрати Згідно з попереднім пунктом.

6 Представницькі витрати Відносяться на витрати Відносяться на витрати
не більше 2% від прибутку за звітний період

7 Добові Повністю відносяться на витрати Відносять на витрати згідно з
встановленими нормами

продовження додатку 1

8 Аванси Не вважаються витратами Валові витрати збільшуються на суму
авансів постачальникам

9 Безнадійна заборгованість Відносяться на витрати Зменшує дохід, якщо
мала місце затримка оплати вартості товарів понад 30 днів і платник
звернувся до суду.

10 Придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів
Відносяться на затрати Не відноситься на затрати

11 Недостачі Відображається вся сума Тільки в межах норм природного
убутку відносять на витрати

12 Професійна підготовка Відображається вся сума Відображається до 2%
від Фонду оплати праці звітного періоду, крім пов’язаних осіб

Додаток 2

Кореспонденція рахунків і зміст господарських операцій з продажу
товариством “Прогрес” молока Бучацькому сир заводу, першою подією при
якому є надходження авансу (2001р.).

Дата Зміст операції Сума, грн. Бухгалтерські записи

За новим

Планом рахунків За старим

Планом рахунків

05.

01. Отримано аванс від покупців 600

600 Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

К-т 681 “Розрахунки за авансами одержаними” Д-т 51 “Розрахунковий
рахунок”

К-т 61 “Розрахунки за авансами”

05.

01. Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 100

100 Д-т 643 “Податкове зобов’язання”

К-т 641 “Розрахунки за податками” Д-т 67/1 “Податкові зобов’язання з
ПДВ”

К-т 68 “Розрахунки з бюджетом”

15.

02. Відвантажено продукцію покупцям 600

600 Д-т 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

К-т 701 “Дохід від реалізації готової продукції” Д-т 62 “Розрахунки з
покупцями та замовниками”

К-т 46 “Реалізація”

15.

02 Списано раніше нараховане зобов’язання з ПДВ 100

100 Д-т 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

К-т 643 “Податкові зобов’язання” Д-т 46 “Реалізація”

К-т 67/1 “Податкові зобов’язання з ПДВ”

15.

02. Списано собівартість реалізованої продукції 350

350 Д-т 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

К-т 270 “Продукція сільськогосподарських виробництв” Д-т 46 “Реалізація”

К-т 40 “Готова продукція”

15

.02. Здійснено розрахунок з покупцями за отримані аванси 600

600 Д-т 681 “Розрахунки за авансами одержаними”

К-т 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” Д-т 61 “Розрахунки за
авансами”

К-т 62 “Розрахунки з покупцями і замовниками”

Додаток 3

Реєстр обліку валових витрат ___________________________________________
за 200 _ р.

назва підприємства

Код рядка

Перелік витрат Показники, грн.

Січень І т.д. За І квартал Квітень І т.д. За ІІ квартал За І півріччя
Липень І т.д. За ІІІ квартал За 3 квартали Жовтень І т.д. За ІV
квартал За рік

Витрати, пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва,
реалізацією продукції (робіт, послуг)

1 Придбання матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та
напівфабрикатів (крім тих, що придбані у нерезидентів на території
офшорних зон) як за національну, так і за іноземну валюту

2 і т.д. за змістом додатку Ж до декларації про прибуток підприємства

19 Всього витрат (сума рядків 1-18)

Витрати по операціях з борговими зобов’язаннями та валютними цінностями

29.2, 29.12)

і т.д. за змістом відповідно додатків І, К, Л, М, Н.

PAGE

PAGE 8

Рис.3.2. Порядок визначення сум ПДВ для сплати в бюджет

Сума ПДВ для сплати в бюджет

— при придбанні товарів, вартість яких не відноситься до складу валових
витрат і не амортизуються;

— витрат зі сплати податку, які не підтверджені податковими накладними

Порядок віднесення сум ПДВ на:

— при відвантаженні товарів, без отримання коштів за них;

— при одержанні готівкових коштів за товари;

— при зарахуванні коштів від покупців в оплату товарів, які підлягають
відвантаженню;

— ін.

Податкові зобов’язання

Прибутки (збитки)

Податковий кредит

При придбанні ТМУ, вартість яких відноситься до складу валових витрат

— до плати їх вартості за бартерним контрактом після відвантаження
товарів

— при попередні оплаті

— інші послуги

Продовження додатку 3

“ = “

“ Х “

“ = “

“ – “

“ – “

Податок до сплати в бюджет

Об’єкт оподаткування

Ставка податку

Амортизаційні відрахування

Позареалізаційні операції

Реалізація товарів

Валові витрати

Спільна діяльність

Надання фінансових послуг

в т.ч.

Валовий дохід

Складові частини програмного забезпечення, яке використовують в аудиті

ППП загального призначен

ня (текстові редактори, електронні таблиці тощо)

Прикладне програмне забезпечення

Системне програмне забезпечення

Операційна система

Обслуго-вуючі програми

Аудитор-ські програми

Бухгал-терські програ

ми

Інші програи (економічного аналізу і т.д.)

Основні напрями комп’ютеризації аудиторської діяльності

Розробка методики аудиту в середовищі ЕОД

Робочі документи

Аудиторські докази

Методичні прийоми

Процеду

ри аудиту

Об’єкти перевір

ки

Лінгвісти-чне забезпечен-ня

Інформацій-не забезпечен-ня

Програм-не забез-печення

Матема-тичне забезпеч-чення

Техніч-

не забезпе-чення

Фінансова звітність

Опрацювання інформації

+

Х

=

Витрати з податку
постійна

на прибуток (обліковий прибуток ставка
податку) різниця

+

=

Витрати з податку

на прибуток поточний податок
відстрочений податок

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ЗА ДАНИМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

(дебет рахунку 98 “Податок на прибуток”)

ВІДКЛАДЕНІ ПОДАТКОВІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

(кредит рахунку 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”)

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК, ВИЗНАЧЕНИЙ ЗА ДЕКЛАРАЦІЄЮ

(кредит рахунку 64 “Розрахунки за податками”)

ВІДКЛАДЕНІ ПОДАТКОВІ АКТИВИ

(дебет рахунку 17 “Відстрочені податкові активи”)

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ЗА ДАНИМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

(дебет рахунку 98 “Податок на прибуток”)

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК, ВИЗНАЧЕНИЙ ЗА ДЕКЛАРАЦІЄЮ

(кредит рахунку 64 “Розрахунки за податками й платежами”)

Рис.2.1. Схема відображення ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку у
СТзОВ “Прогрес”

Сума ПДВ, яка підлягає оплаті до бюджету

Д-т 311 К-т

”Поточні рахунки в національній валюті”

Сума ПДВ, яка підлягає відшкоду-ванню з бюджету

Сума ПДВ, яка підлягає відшкоду- ванню з бюджету

Д-т 641 “Розрахунки за податками” К-т

Податкові зобов’язан

ня, строк оплати яких не настав

Сума ПДВ, яка підлягає оплаті до бюджету

Д-т 643 “Податкові зобов’язання” К-т

Податкові зобов’язання, строк оплати яких настав

Податковий кредит, який підтверджено податковими накладними

Податкові зобов’язання, строк оплати яких настав

Податковий кредит, який підтвердже-но податко-вими накла-дними

Податковий кредит, який не підтвер-джено по-датковими накладними

Д-т 644 “Податковий кредит” К-т

ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК

Облік із застосуванням П(С)БО

Класифікація інформації

(активи, зобов’язання, капітал, доходи, витрати)

Користування (вилучення) неоподатковуваного прибутку; додавання сум
витрат, що за фінансовим обліком перевищували податкові норми

Податок до сплати

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Звітність (податкова декларація)

Збирання інформації про здійснену господарську операцію

при продажу товарів, що звільнені від додаткового оподаткування не є
об’єктом оподаткування

ін.

Валові витрати

Похожие записи