Реферат на тему:
Особливості бухгалтерського і податкового обліку бартерних операцій
Згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність” на території України дозволено здійснювати товарообмінні
(бартерні) операції [2]. У даній статті звернено увагу не тільки на
бухгалтерський та податковий облік бартерних операцій, а й на
відмінності їх здійснення з неплатниками ПДВ.
Так, визначення доходів і витрат у бартерних операціях є досить спірним
питанням та вимагає неабиякого розуміння податкового і бухгалтерського
обліку.
Як зазначається в Законі України “Про податок на прибуток” (пп. 7.1.1
п. 7.1. ст. 7), доходи і витрати від здійснення товарообмінних
(бартерних) операцій визначає платник податку виходячи з договірної ціни
такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Відповідно до цього положення можна визначати валові витрати при
здійсненні бартерних операцій на рівні звичайної ціни, якщо вона вища за
договірну. У Законі України “Про податок на прибуток” щодо доходів
встановлена нижня межа “не нижче звичайних цін”. Тобто, на перший
погляд, і доходи, і видатки, можуть бути на рівні звичайної ціни або
вище її.
Дотримуючись цього Закону, податківці при визначенні валового доходу
дохід визначають за більшою із цін – договірною або звичайною. Якщо,
наприклад, договірна ціна – 2 грн., а звичайна – 200 грн., то валовий
дохід визначається на рівні звичайної ціни (200 грн.). Якщо ж договірна
ціна – 200 грн., а звичайна – 2 грн., то дохід визначається на рівні
договірної ціни – 200 грн. А при застосуванні меж “не нижче звичайних
цін” для валових витрат виникає інша ситуація: договірна ціна товару –
2 грн., а звичайна його ціна – 200 грн., і покупець повинен відобразити
в податковому обліку 200 грн. видатку, не дивлячись на те, що дійсні
його витрати становили 2 грн. від здійсненої операції.
Таким чином, це є необґрунтованим завищенням ціни, бо покупець не зможе
підтвердити документально свої витрати, тому що фактично вони становили
2 грн. від здійснення операції, на що вказують відповідні документи. У
податковому обліку, згідно із Законом України “Про податок на прибуток”,
він повинен відобразити 200 грн. витрат. Крім того, такий порядок
відображення валових витрат не співпадає з іншими нормами податкових
законів, направлених на “покарання” бартеру.
Що ж до іншої сторони відображення валових видатків у бартерних
операціях , коли звичайна ціна становить – 2 грн., а договірна – 200
грн., то тут, на нашу думку, не повинно виникати питань щодо
відображення валових витрат, які існують на рівні договірної ціни, тобто
200 грн., бо витрати підтверджені документально. У Законі нема вказівок
на те, що валові витрати при здійсненні бартерних операцій повинні
ставитися за найменшою із цін – звичайною або договірною.
Однак навіть і цей підхід, на перший погляд, такий простий, може стати
причиною конфлікту з податковими органами через відстеження цієї
операції до операції з придбанням товарів у пов’язаних осіб. На нашу
думку, такі вимоги до бартеру не мають законних підстав.
Досить актуальним також є питання відображення податкового зобов’язання
і кредиту при здійсненні бартерних операцій.
Так, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з фактичної ціни
операції, але не нижчої, звичайні ціни, як це передбачено п. 4.2 ст. 2
Закону “Про податок на додану вартість”.
Деякі “розумні” платники ПДВ не вважають за необхідне застосовувати
звичайні ціни, здійснюючи бартерні операції. Відповідно до вимог п. 4.2
ст. 4 Закону “Про податок на додану вартість” поширюються тільки на ті
випадки продажу товарів (робіт, послуг), які передбачають частковий
бартер, бо в п. 4.2 ст. 4 цього Закону “чистий” бартер не вказується.
Тому це є вигідним при здійснені бартерних операцій, особливо коли
контрагентом виступає неплатник ПДВ. У п. 4.2 ст. 4 Закону “Про податок
на додану вартість” ці операції з продажу товарів (робіт, послуг)
суб’єктам підприємницької діяльності – неплатникам ПДВ – відокремлені
особливо, і при здійсненні таких операцій повинні використовуватися
звичайні ціни.
Інший не менш важливий момент, що стосується будь-яких (у тому числі і
бартерних) продажів неплатнику ПДВ, пов’язаний із ситуаціями перегляду
цін і повернення неплатником ПДВ товару платнику ПДВ. Порядок
коректування податкових зобов’язань із ПДВ у випадку повернення товару
викладено у п. 4.5. Закону, у якому зазначено: “Якщо після продажу
товарів (робіт, послуг) здійснюються будь-які зміни у сумі компенсації
за продаж товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках
повернення проданих товарів або права власності на такі товари продавцю,
податок, нарахований у зв’язку з таким продажем, перераховується
відповідно до змін бази оподаткування”. При цьому продавець зменшує суму
податкового зобов’язання на суму надмірно нарахованого податку у випадку
зменшення компенсації продавцю і, навпаки, у випадку збільшення
компенсації збільшує податкові зобов’язання. У п. 4.5 ст. 4 Закону „Про
податок на додану вартість” вказано, що такий порядок зміни зобов’язань
не застосовується для перегляду цін за операціям з неплатниками ПДВ, за
винятком випадків виконання гарантійних зобов’язань.
Таким чином, для ситуацій перегляду цін при здійсненні бартерних
операцій з неплатником ПДВ зобов’язання не змінюються, а у випадках
повернення товару зобов’язання з ПДВ повинні корегуватися. Так, у п. 4.5
ст. 4 Закону „Про податок на додану вартість” невикористання порядку
корегування встановлено тільки для випадків перерахунку цін, а при
поверненні товару ціна не перераховується, вона залишається незмінною.
Однак на сьогодні використання п. 4.5 ст. 4 даного Закону відповідно до
ситуацій повернення товару покупцем-неплатником ПДВ є спірним. Це
виникло через те, що податки трактують положення п. 4.5 ст. 4 Закону як
заборону зменшувати податкові зобов’язання з ПДВ у випадку повернення
товарів неплатниками ПДВ. Крім того, погіршилась ситуація після виходу
листа Державного комітету України з питань регуляторної політики і
підприємництва від 14.03.02 № 2-221/1440. У цьому листі
держпідприємництво підтримує позицію ДПАУ і разом з тим інформує, що ним
розроблено проект про внесення змін до Закону „Про податок на додану
вартість”, яким передбачається недопущення повторного оподаткування
товару у випадку його повернення при наступному продажу. Тобто у випадку
зменшення податкових зобов’язань з ПДВ можливе виникнення конфліктних
ситуацій з податковими органами.
Також необхідно пам’ятати, що при здійсненні бартерних (товарообмінних)
операцій на території України ПДВ стягується за повною ставкою, у тому
числі при обміні товарами (роботами, послугами), операції з продажу яких
звільняються від оподаткування або обкладаються податком за нульовою
ставкою (ст. 12 Указу № 857/98).
Відповідно до п. 8 Порядку № 165, у випадку продажу товарів (робіт,
послуг) неплатнику ПДВ продавець складає податкову накладну у двох
екземплярах. В оригіналі податкової накладної робиться помітка “Продаж
кінцевому споживачу”. У рядках “Індивідуальний податковий номер покупця”
і “Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість”
робиться помітка “Х”. Усі екземпляри таких податкових накладних
зберігаються у продавця. Податкову накладну продавець виписує за датою
першої події: або відвантаження власного товару, або отримання товару
від контрагента.
У Книзі продажів для відображення бази оподаткування і податкових
зобов’язань з ПДВ у випадках реалізації товару неплатнику ПДВ
передбачені спеціальні графи – гр. 18, гр. 19 для бази і зобов’язання
відповідно.
У Книзі придбання для відображення отриманих товарів (вартість яких
підлягає включенню у валові витрати) у неплатника ПДВ передбачені такі
спеціальні графи – гр. 19, гр. 20.
У податковій декларації з ПДВ знайде своє відображення:
1) вартість відвантажених за бартерним контрактом товарів і відповідні
зобов’язання з ПДВ:
– у рядку 1 – “Операції, що оподатковуються за ставкою 20 %, крім
операцій із ввезенням імпортних товарів, податок на додану вартість за
які сплачується митним органам при розмитненні”;
– у рядку 1.1 “з рядка 1 – товарообмінні (бартерні) операції”;
– у рядку 5 – “загальний обсяг продажу (сума значень з 1-го по 4-й рядки
колонки А”;
– у рядку 5.1 “з рядка 5 – товарообмінні (бартерні) операції”;
– у рядку 5.2 “з рядка 5 – загальний обсяг оподатковуваних операцій
звітного періоду (сума значень рядків (1 + 2.1 + 2.2 + 4) колонки А)”;
2) вартість отриманих від неплатника ПДВ за бартерною угодою товарів
(вартість яких підлягає включенню у валові витрати) в одному з підрядів
ряд 11 “Придбані без податку на додану вартість на митній території
України товари (роботи, послуги), вартість яких включається до складу
валових витрат виробництва (обігу), та основні фонди й нематеріальні
активи, які підлягають амортизації”:
– у рядку 11.1 – “для здійснення операцій, які підлягають
оподаткуванню”;
– у рядку 11.2 – “для здійснення операцій, які не підлягають
оподаткуванню (п. 3.2 ст. 3 Закону) або/та звільнені від оподаткування
(ст. 5, 11 Закону, інші нормативно-правові акти)”.
Щодо податкового кредиту, то при здійсненні бартеру з неплатниками ПДВ
ні та, ні інша сторона права на податковий кредит не має: платник ПДВ –
у зв’язку з відсутністю як податкової накладної, так і самого ПДВ в ціні
придбаного товару, неплатник ПДВ – у зв’язку з відсутністю права на
податковий кредит апріорі. Але це стосується тільки операцій, які
відбулись до набрання чинності Закону України “Про податок на прибуток”
від 16.01.03 № 469-VI при аналізі цього Закону № 469-VI. Ці зміни не
змогли не завдати певних проблем наладженій системі здійснення бартерних
операцій. Так, починаючи з 7 лютого 2003 року (з дати офіційного
опублікування Закону № 496 у газеті “Урядовий кур’єр”), податкові
зобов’язання і податковий кредит з ПДВ за договорами, що не передбачають
грошової оплати за відвантажені (отримані) товари (роботи, послуги),
нараховують у звичайному (як для операцій купівлі/продажу товарів за
гроші) порядку. Отже, тепер сторона, яка відвантажує за першою подією
бартерного контракту товари, як і раніше повинна одразу нараховувати
податкові зобов’язання, а його контрагент, який отримав товари, вже має
право включати їх вартість до складу валових витрат і збільшувати
(підкреслюємо лише з 07.02.03) податковий кредит. Тобто у період
застосування податкових послаблень виник, так би мовити. розрив у часі:
особа, яка одержала, наприклад, 29 січня поточного року товари,
розрахунок за які передбачений не в грошовій формі, мала право збільшити
валові витрати… і зобов’язана була заповнити Книгу обліку продажу
товарів. Зрозуміло, податковий кредит ця особа отримає лише на дату
проведення заключної (балансуючої) операції, цей казус, зрозуміло,
залишиться на совісті законодавців.
Дата визначення податкової події
Згідно з положенням пп. 11.3.4 п. 11.3 ст. 11 Закону, “Про податок на
прибуток”, датою збільшення валового доходу у випадку здійснення
бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка із подій, яка
відбулась раніше:
– або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного
отримання результатів робіт (послуг) платником податку;
– або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) – дата
фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.
Валові витрати, згідно з положенням пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону
„Про податок на прибуток”, відображаються за датою другої події.
Згідно з положеннями пп. 7.3.4 Закону „Про податок на додану вартість”,
датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні бартерних
(товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що відбулась
раніше, або дата відвантаження платникам податку товарів, а для робіт
(послуг) – дата оформлення документа, який підтверджує факт отримання
платником податку результатів робіт (послуг).
Відображення бартерних (товарообмінних) операцій у бухгалтерському
обліку
У бухгалтерському обліку здійснюються два види бартерних операцій: обмін
подібними і неподібними активами [3]. Кожний з цих видів має свої
правила відображення в бухгалтерському обліку.
Розглянемо бухоблік бартеру неподібними активами, оскільки він
зустрічається найчастіше. Для цього необхідно розглянути визначення
“справедлива вартість”, бо саме виходячи з неї, відображаються в
бухгалтерському обліку дохід і первинна вартість запасів при здійсненні
бартерних операцій.
Отже, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість – це сума, за якою
може бути здійснено обмін активами або оплата зобов’язання у результаті
операції між зацікавленими і незалежними сторонами. У П(С)БО 19
визначення справедливої вартості розглянуто в розрізі конкретних
об’єктів. Наведемо в табличній формі визначення звичайної вартості для
запасів (табл. 1).
Виходячи із визначення п. 4 П (С)БО 19, справедлива вартість повинна
визначатися на рівні ринкової ціни, так як при цьому відбувається обмін
між зацікавленими та незалежними сторонами. Визначення справедливої
вартості на рівні ринкової дає підґрунтя стверджувати про її схожість із
податковою звичайною ціною. Тому для зручності обліку рекомендується
справедливу вартість визначати в такому ж порядку, як і податкову
звичайну ціну.
Згідно з п. 23 П(С)БО 15, сума доходу за бартерною угодою визначається
за справедливою вартістю отриманих запасів або тих, які підлягають
отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною, відповідно, на суму
отриманих або переданих грошових коштів і їх еквівалентів. Тобто якщо в
податковому обліку дохід визначається в розмірі звичайної ціни
відвантажених запасів, то в бухгалтерському обліку – виходячи зі
справедливої вартості отриманих при обміні запасів.
Первинна вартість запасів, придбаних в обмін на неподібні активи,
визнається справедливою вартістю отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9) [4].
Таке визначення первинної вартості запасів, отриманих при бартері,
створює підґрунтя для того, щоб стверджувати, що величина ТЗВ, пов’язана
з доставкою таких запасів, не включається в їх первинну вартість, а
отже, включається у валові витрати без участі в перерахунку згідно з п.
5.9 ст. 5 Закону „Про податок на прибуток”.
Наведемо приклади відображення в обліку бартерних операцій неподібними
запасами з неплатником ПДВ.
Приклад 1
Припустимо, що платник ПДВ уклав бартерну угоду з неплатником ПДВ на
суму 24 тис. грн. Платник ПДВ відвантажує електродвигуни, звичайна
вартість яких 240 грн. (у т.ч. ПДВ – 40 грн.) (балансова вартість – 160
грн.), а неплатник ПДВ в обмін на електродвигуни відвантажує продукти
харчування, звичайна ціна яких 2,4 грн. (без ПДВ) (балансова вартість –
1,6 грн.) . Перша подія – поставка продуктів харчування.
Отже, вихідні дані для відображення в обліку будуть такими:
– договірна ціна – 2,4 грн.;
– звичайна ціна електромоторів (вона ж справедлива вартість) – 240 грн.;
– звичайна вартість продуктів харчування (вона ж справедлива вартість) –
2,4 грн.
У бухгалтерському обліку будуть зроблені записи, які подано в табл. 2.
Приклад 2
Припустимо, що платник ПДВ уклав бартерну угоду з неплатником ПДВ на
суму 240 грн. Платник ПДВ відвантажує продукти харчування, звичайна
вартість яких 2,4 грн. (у т.ч. ПДВ – 0,4 грн.) (балансова вартість – 1,6
грн.), а неплатник ПДВ в обмін на продукти харчування відвантажує
електродвигуни, звичайна вартість яких 240 грн. (без ПДВ) (балансова
вартість – 16 грн.) Перша подія – поставка електродвигунів.
Отже, вихідні дані для відображення в обліку такі:
– договірна ціна – 240 грн.;
– звичайна ціна електродвигунів (вона ж справедлива вартість) – 2,4 грн.
У бухгалтерському обліку будуть зроблені записи, вказані в табл. 3.
Таблиця 1
Таблиця 2
Таблиця 3
Питання щодо бартерних операцій не втрачають своєї актуальності і
сьогодні. Не дивлячись на намагання законодавців усілякими шляхами
обмежити законодавчо використання бартерних операцій вони не тільки
існує, а й успішно розвиваються. Через ці обмеження та неточності
визначень бухгалтери та податківці знаходять різні шляхи для розв’язання
одних і тих же питань, пов’язаних з бартерними операціями.
Література:
1. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку
підприємства”: Закон України від 22.05.97 № 283/97-ВР // Урядовий
кур’єр. – 1999.– № 105–106. – С. 2–9.
2. Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні: Закон
України від 16.07.99 № 996-14 // Все про бухгалтерський облік. – 2000. –
№ 72. – С. 5–9.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.
Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.02.00 № 2422 //
Баланс. – 1999. – № 4. – С. 5–8.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”. Затверджено
наказом Міністерства фінансів України від 28.02.00 № 2422 // Баланс. –
1999. – № 4. – С. 5–8.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
