(

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

Тернопільська академія народного господарства

(

Інститут обліку і кудиту

Кафедра бухгалтерського обліку

в промисловості

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему:

«ОБЛІК, АНАЛІЗ І АУДИТ ВИТРАТ В СИСТЕМІ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ»

(на прикладі відкритого акціонерного товариства «Опілля»)

Виконала: студентка гр. ОП-53

КОВАЛЬЧУК Ірина

Науковий керівник: канд.екон. наук, доцент МЕЛЬНИК В. Г.

Нормоконтролер:

професор ПУШКАР М. С.

Робота допущена до захисту

«____» ______________ 2001 р.

Зав. кафедрою бухгалтерського обліку

в промисловості __________________

проф. ПУШКАР М. С.

Тернопіль – 2001

Розділ 1

СУТЬ І ЕКОНОМІЧНА ХАРАКТЕРИСТИКА ВИТРАТ

ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПРОМИСЛОВОГО

ПІДПРИЄМСТВА

1.1. Суть і поняття витрат як економічної категорії

Для виробництва товарів і послуг підприємства здійснюються різноманітні
витрати, що пов’язано із використанням таких виробничих факторів, які
називають ще ресурсами, або чинниками виробництва, як капітал, праця,
природні ресурси і підприємницькі здібності. Одні із цих ресурсів, або
чинників, є сировиною і матеріалами, паливом і енергією, що
поставляються іншими підприємствами — це природні ресурси, другі — різні
типи праці різноманітної кваліфікації — це праця і підприємницькі
здібності, треті — це капітальні блага, або засоби праці.

Для випуску певного обсягу продукції існує багато способів поєднання
вказаних факторів, або чинників, у єдиному виробничому процесі. Щоб
максимізувати прибуток, а у цьому полягає мета виробничої діяльності
підприємства, фірма повинна обрати таку комбінацію факторів, яка б
мінімізувала її витрати [56, c.549].

Усі підприємства прагнуть бути ефективними виробниками. Для цього вони
обирають такий спосіб і відповідну технологію виробництва, які є
ефективними як із технічнологічної, так і економічної точки зору.

Спосіб виробництва є технологічно ефективним, якщо не існує ніякого
іншого способу виробництва визначеної кількості продукції із меншими
витратами виробничих чинників.

Думка, що міститься у цьому визначенні, дуже проста: виробничі ресурси
(фактори) повинні витрачатись якомога раціональніше, економитись, не
розтрачуватись даремно. Саме у цьому найбільш рельєфно проявляється така
властивість виробничих ресурсів (факторів), як їх рідкісність, або
обмеженість, та необхідність правильного економічного вибору,
здійснюваного фірмою, для найраціональнішого ведення господарства.

Проте поряд із технологічною існує й економічна ефективність
виробництва.

Економічно ефективний спосіб виробництва — це такий спосіб виробництва
визначеного обсягу продукції, за якого мінімізується альтернативна
вартість використання різних видів ресурсів (факторів) виробництва,
тобто витрат підприємства.

Коли йдеться про альтернативну вартість витрат, мається на увазі
вартість надлишку використаних ресурсів (у порівнянні із способами
виробництва).

У відповідності із різницею між технологічною і економічною ефективністю
виробництва вибір оптимального виробничого варіанту здійснюється через
виробничу функцію фірми. Виробнича функція визначає максимально можливий
обсяг випущеного продукту, який підприємство може виробити за будь-якої
визначеної комбінації виробничих факторів (ресурсів).

У розвинених ринкових країнах на рівні підприємства найбільш вживаними є
виробничі функції Кобба – Дугласа – Тінбергена і Солоу. Виробнича
функція Кобба – Дугласа – Тінбергена має такий загальний вигляд:

де

Y – обсяг виробленого продукту;

K – обсяг капіталу, взятий як середньорічна вартість капітальних благ
підприємства (засобів праці);

L – обсяг праці, обчислений як річний фонд заробітної плати;

? і ? – так звані коефіцієнти еластичності, відповідно, капіталу і
праці, що характеризують зростання обсягу продукту на 1 відсоток
зростання обсягів капіталу і праці;

А – коефіцієнт пропорційності або масштабності, який дозволяє порівняти
приріст продукту у різних періодах (автономний фактор зростання,
відбиває вплив інших чинників виробництва, окрім капіталу і праці);

e?t – коефіцієнт, що відбиває вплив якісних змін у виробництві, тобто
його інтенсифікацію під дією чинника науково-технічного прогресу.

, що вказує на інтенсивний тип економічного зростання.

Виробнича функція Солоу у спрощеному варіанті має такий вигляд:

де

?Y – річний приріст виробництва даного виду продукту;

?K – приріст обсягу капіталу;

?L – приріст обсягу праці.

– обсяг продукту, створеного фактором праці. Застосування показників
граничних витрат капіталу і праці дозволяє визначити економічно
ефективний спосіб виробництва даного виду продукту.

Витрати підприємства мають альтернативний характер. Це проявляється у
наступному.

По-перше, можна використовувати різні комбінації витрат ресурсів
(факторів) виробництва при виробництві певного продукту, обираючи
найоптимальнішу, а по-друге, одні і ті ж виробничі фактори можуть
застосовуватись для створення різних видів продуктів або різних їх
комбінацій за кількістю, що пов’язано із економічним вибором фірми.

Економічний вибір (вибір виду продукту або комбінації різних видів
продуктів при використанні одних і тих же виробничих ресурсів)
визначається економічною ефективністю виробництва із врахуванням
виробничих можливостей даної фірми, що втілюється у кривій виробничих
можливостей (кривій «трансформації»).

Вибір підприємством певного виду продукту для виробництва при
застосуванні обмежених, або рідкісних, ресурсів означає неможливість
випуску іншого — альтернативного — виду продукту. Витрати в економіці
безпосередньо пов’язані із відмовою від можливості створення
альтернативних товарів і послуг.

Витрати будь-якого виробничого фактора, обраного для виробництва
продукту, дорівнюють вартості, або цінності, останнього за найкращого із
усіх можливих способів використання і називаються економічними, або
зумовленими, витратами. Зумовлені витрати називають також імпліцитними
(від англійського implicit – «той, що розуміється», «той, про який
йдеться»).

Така концепція витрат знаходить свій вираз у кривій виробничих
можливостей фірми (кривій трансформації виробництва). Побудуємо цю криву
за гіпотетичними даними таблиці 1.1, які відбивають кілька варіантів
(від «A» до «F») економічного вибору фірми, що випускає холодильники і
пральні машини.

Таблиця 1.1. Варіанти економічного вибору фірми

Варіанти екномічного вибору

Холодильники,

тис.шт. Пральні машини, тис.шт.

«A»

3,5 0

«B»

3,2 1,0

«C»

2,8 2,0

«D»

2,1 3,0

«E»

1,0 4,0

«F»

0 4,5

Тоді крива виробничих можливостей (крива «трансформації») даної
гіпотетичної фірми буде мати такий вигляд.

Рис. 1.1. Крива виробничих можливостей підприємства

Якщо фірма обирає між виробництвом холодильників і пральних машин, то
зумовлені витрати виробництва додаткової кількості холодильників
дорівнюють вартості тієї кількості пральних машин, від випуску яких
фірма відмовилась, щоб вивільнити ресурси для випуску додаткових
холодильників, і навпаки. Фірма обирає найбільш економічно ефективний
варіант.

Розглядаючи витрати окремої фірми, можна виявити, що вони поділяються на
зовнішні і внутрішні. Вони набувають форми виплат, які фірма зобов’язана
здійснити за ресурси, або доходів, якими фірма зобов’язана забезпечити
постачальників ресурсів. Ці виплати можуть бути і зовнішніми і
внутрішніми.

Зовнішні витрати дорівнюють сумі виплат фірми за використані ресурси
зовнішнім постачальниками (іншим фірмам).

Однак фірма використовує і внутрішні ресурси, які належать їй самій. Із
концепції зумовлених витрат можна зробити висновок: незалежно від того,
є даний фактор виробництва власністю підприємства чи ні, визначений
спосіб його використання пов’язаний із певними витратами фірми.

Витрати власних і самостійно використовуваних ресурсів виробництва
відбивають внутрішні витрати підприємства. Вони є неоплаченими
витратами, адже не набувають цінового (вартісного) виразу. Внутрішні
витрати могли б дорівнювати виплатам інших фірм за надання їм власних
ресурсів, якби вони не використовувались самостійно. Фактично, внутрішні
витрати фірми є втраченою вигодою від альтернативного використання
власних ресурсів.

Щоб утримати власні ресурси від альтернативного використання іншими
фірмами, потрібно забезпечити їх економічну ефективність на своєму
підприємстві. Зокрема, щоб утримати такий ресурс, як підприємницька
здібність, у межах свого підприємства, потрібна мінімальна виплата, яка
називається нормальним прибутком, що стає доходом власника цього
ресурсу. Оскільки нормальний прибуток є виплатою власникові ресурсу, він
розглядається витратою і включається до внутрішніх витрат підприємства.

Отже, витратами вважаються усі платежі підприємства — зовнішні чи
внутрішні, які необхідні для того, щоб здобути і утримати виробничі
ресурси (закуплені і власні) для використання на даному підприємстві.

У зв’язку із існуванням зовнішніх і внутрішніх витрат, розрізняють як
два види витрат — економічні і бухгалтерські, так і два види прибутку
підприємства — економічний і бухгалтерський.

Економічні витрати підприємства — це усі зумовлені витрати: зовнішні і
внутрішні, бухгалтерські витрати включають тільки зовнішні витрати
підприємства, які набувають грошової форми. Бухгалтерські витрати завжди
оплачені фірмою, тобто — це грошові виплати, а економічні витрати можуть
бути й неоплаченими — у тій частині, яка утворюється внутрішніми
витратами.

Бухгалтерський прибуток — це грошова виручка підприємства за
відрахуванням бухгалтерських, тобто зовнішніх, витрат. Економічний
прибуток — це загальна виручка фірми за відрахуванням усіх витрат (як
зовнішніх, так і внутрішніх).

Співвідношення економічних і бухгалтерських витрат та економічного і
бухгалтерського прибутку покажемо схематично.

Загальна грошова виручка

Підприємства

Економічний

прибуток

Бухгалтерський

Прибуток

Економічні витрати (внутрішні і зовнішні, включаючи нормальний прибуток)

Бухгалтерські витрати (виключно зовнішні, грошові витрати)

Рис. 1.2. Співвідношення економічних і бухгалтерських

витрат

У системі бухгалтерського обліку відображаються витрати і доходи, які
набувають вартісного (грошового) виразу, тобто бухгалтерські витрати і
бухгалтерський прибуток.

Витрати, які не залежать від обсягів виробництва фірми, називають
постійними. Вони включають вартість машин, механізмів, обладнання,
орендні і процентні платежі, амортизаційні відрахування, заробітну плату
управлінців тощо.

Витрати, котрі визначаються обсягом виробництва продукту, називають
змінними. До них відносять вартість сировини, матеріалів, палива,
енергії, транспортні витрати, заробітну плату основних робітників тощо.

Сума постійних і змінних витрат утворює повні, або валові (загальні)
витрати підприємства. Повні (валові, або загальні) витрати — це сума
грошових виплат фірми на виробництво визначеного обсягу продукції.

ти підприємства.

Середні постійні витрати (AFC) визначаються таким чином:

Середні змінні витрати (AVC) визначаються так:

Cередні повні витрати (АТС) визначаються за формулою:

Середні повні (валові, або загальні) витрати підприємства постійно
порівнюють із ринковою ціною одиниці даного продукту. Коли повні витрати
нижчі від ринкової ціни, фірма одержує прибуток від кожної реалізованої
одиниці продукту, тобто функціонує рентабельно (прибутково) у межах
даного обсягу випуску.

Витрати на виробництво кожної додаткової одиниці продукту у порівнянні
із існуючим обсягом випуску називають граничними витратами підприємства.
Граничні витрати (МС) обчислюються за такою формулою:

Визначення граничних витрат має дуже велике значення для діяльності
підприємства. Економічний сенс їх обчислення полягає у тому, що при
порівнянні граничних витрат із загальними середніми визначається
виробнича стратегія фірми. Якщо граничні витрати нижчі від середніх
повних (МС < АТС), фірма може сміливо нарощувати обсяг випуску продукту, якщо ж граничні витрати підприємства вищі від середніх повних (МС >
АТС), тоді фірмі потрібно думати про термінове скорочення обсягу
виробництва. Баланс граничних і середніх повних витрат (МС = АТС) є
найвигіднішим для підприємства. За такого обсягу випуску продукту, який
називають рівноважним, його виробництво буде найприбутковішим. Фірма
здобуває рівноважне становище на ринку, її прибутки у розрахунку на
одиницю продукту найвищі.

Водночас вид і структура витрат підприємства залежать від ринкового
періоду.

У найкоротшому періоді фірма не встигає зреагувати своїми витратами на
зміну ринкової ціни, у короткому періоді вона реагує зміною своїх
змінних витрат, а у тривалому періоді вона встигає змінити усі свої
витрати, які, таким чином, усі стають змінними. Отже, короткострокові
витрати є постійними і змінними, а довгострокові витрати — тільки
змінними. Це накладає певні особливості на діяльність і ринкову
стратегію фірми у короткому і тривалому ринкових періодах.

Зокрема, у довгостроковому періоді принципове значення має віддача від
масштабу виробництва, яка відсутня у короткостроковому періоді.

Розрізняють три види віддачі від масштабу виробництва:

зростаюча віддача від масштабу (економія від масштабу випуску), коли
довгострокові середні витрати фірми знижуються разом із зростанням
обсягів виробництва;

постійна віддача від масштабу виробництва, коли довгострокові середні
витрати не залежать від його обсягу;

спадна віддача від масштабу (негативна економія від масштабу випуску),
коли довгострокові середні витрати зростають разом із зростанням обсягів
виробництва фірми.

Якщо є економія від масштабу, зростання обсягів випуску продукції стає
вигідним, адже поступово зменшуються середні витрати, однак, коли
з’являється спадна віддача від масштабу, нарощувати обсяг випуску
продукту недоцільно, адже середні витрати зростають. Межа зміни економії
від масштабу визначається рівнем довгострокових граничних витрат
підприємства.

Існують три причини зміни віддачі від масштабу виробництва (економії від
масштабу): неділимість виробництва (одні і ті ж неділимі фонди
розповсюджуються на зростаючий обсяг випуску, що зменшує витрати);
спеціалізація виробництва (зростання продуктивності факторів виробництва
внаслідок його спеціалізації зменшує витрати); технічні переваги
великомасштабного виробництва (у великому виробництві більші можливості
застосування більш прогресивної і продуктивної техніки, що зменшує
витрати).

Основною причиною зростання витрат від спадної віддачі факторів
виробництва (негативної економії від масштабу) стає зростання витрат на
управління великомасштабним виробництвом. Водночас фірма, досягши
мінімально можливих середніх витрат, може, маніпулюючи витратами, певний
час утримувати їх на цьому рівні при зростанні обсягів виробництва,
підтримуючи постійну віддачу від масштабу.

Величезне значення при визначенні ринкової стратегії фірми має
бухгалтерський облік, адже саме його показники визначають рівень витрат
і доходів підприємства.

Водночас у нашій системі бухгалтерського обліку не застосовуються
показники середніх і граничних витрат, що значно знижує її ефективність.
Облік ґрунтується на параметрі собівартості продукції, який не
вписується у теорію зумовленості витрат і сучасну ринкову концепцію
бухгалтерського обліку.

Собівартість продукції — .

Цей показник відображає уявлення про вартість як результат виключно
праці і ігнорує вклад інших факторів виробництва, тобто відбиває
марксистську концепцію витрат. Собівартість є своєрідним аналогом
середніх витрат фірми, однак аналогія тут неповна — собівартість
продукту і середні витрати мають різну структуру. Витрати виробництва
продовжуються трактуватись витратами праці, а не витратами усіх
виробничих ресурсів, не враховуються важливі елементи середніх витрат і
граничні витрати.

Усе це певною мірою гальмує ринкові процеси, які розгортаються у нашій
економіці.

1.2. Класифікація і визнання витрат

Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16
«Витрати» витрати підприємства можна класифікувати за різними ознаками.
Класифікацію витрат підприємства покажемо на схемі, яка в цілому
відбиває суперечності нашої системи обліку.

Таблиця 1.2. Класифікація витрат [26, c.54]

К Л А С И Ф І К А Ц І Я В И Т Р А Т За способом перенесення на
собівартість продукту

прямі

непрямі

За впливом обсягу виробництва

змінні

постійні

За цільовим спрямуванням і техніко-економічним призначенням

основні

накладні

За складом

однорідні

комплексні

У залежності від часу виникнення і віднесення на собівартість

поточні

витрати майбутнього

періоду

За цінністю

продуктивні

непродуктивні

За календарним періодом

поточні

одноразові

За видами витрат за економічними еле

ментами

за статтями кальку

ляції

Отже, за способом перенесення на собівартість продукту витрати
насамперед подаються як прямі і непрямі [53, c.354].

До прямих витрат належать витрати, пов’язані із власне виробництвом
окремих видів продукції — на сировину, основні матеріали, купівельні
вироби, напівфабрикати тощо, що можуть бути безпосередньо включені до
собівартості продукції.

До непрямих витрат відносять витрати, необхідні для загального
функціонування виробничого процесу і створення даного виду продукції:
опалення, освітлення, утримання та експлуатації обладнання, управління
виробництвом тощо. Непрямі, або опосередковані, витрати утворюють
комплексні статті калькуляції, тобто складаються із витрат, що включають
кілька елементів, котрі відрізняються за функціональною роллю у
виробничому процесі.

За впливом обсягу виробництва розрізняють постійні і змінні витрати, про
які уже згадувалось раніше.

До змінних витрат відносять витрати підприємства, абсолютна величина
яких зростає із збільшенням обсягів випуску продукції та знижується із
зменшенням обсягу випуску. До змінних витрат належать витрати на
сировину і матеріали, купівельні комплектуючі вироби, напівфабрикати,
технологічне паливо і енергію, оплату праці працівникам, зайнятим у
виробництві продукції (робіт чи послуг), із відрахуванням на соціальні
заходи, а також деякі інші витрати.

Вони зростають пропорційно збільшенню обсягу виробництва, що відбито на
графіку (Див. рисунок 1.3) [26, c.55].

Постійні витрати — це витрати, абсолютний розмір яких із збі-льшенням
або зменшенням обсягу випуску продукції не змінюється. До постійних
витрат підприємства належать витрати, пов’язані із обслуговуванням і
управлінням виробничою діяльністю підрозділів підприємства (цехів), а
також витрати на забезпечення господарських потреб підприємства. Це може
бути оренда приміщень, процентні платежі, заробітна плата невиробничого
персоналу, витрати на рекламу, маркетинг, послуги зв’язку тощо.

«Поведінку» постійних витрат також відбито на графіку (Див. рис. 1.4)
[26, c.55].

Рис. 1.3. «Поведінка» змінних витрат підприємства

Рис. 1.4. «Поведінка» постійних витрат підприємства

Як свідчить останній графік, рівень постійних витрат незмінний тільки у
певному діапазоні, у рамках якого вони залишаються незмінними. Такий
діапазон називається областю релевантності. Однак, якщо обсяг випуску
продукції перевищить релевантний діапазон, то постійні витрати зростуть
до нового релевантного рівня.

Виділяють також змішані витрати, які включають як постійні, так і змінні
частини. Зокрема, змішаними витратами є витрати на електроенергію. Та
частина витрат на електроенергію, яка використовується безпосередньо для
виробництва, відноситься до змінних витрат, адже вона визначається
обсягом виробництва, а та частина, яка споживається невиробничими
підрозділами, — до постійних витрат. Тому іноді змішані витрати в обліку
поділяються на два рахунки: один — для змінної, інший — для постійної
частини. Але часто такий розподіл буває нераціональним, тому, як
правило, змішані витрати у загальній сумі відносять до постійних.

За основним спрямуванням і техніко-економічним призначенням витрати
поділяють на основні і накладні.

Основні витрати — це витрати, безпосередньо пов’язані із технологією
виробництва: на сировину, матеріали, паливо і енергію на технологічні
цілі, на основну і додаткову заробітну плату виробничого персоналу із
відрахуванням на соціальні заходи, на утримання і експлуатацію
обладнання, освоєння нових видів продукції.

Накладні витрати — це витрати, пов’язані із управлінням виробництвом та
його обслуговуванням, без яких виробництво нормально здійснюватись не
може. Накладні витрати поділяються на загальновиробничі (цехові) і
адміністративні (збираються по підприємству в цілому). Величина цих
витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами і
підприємством в цілому.

За своїм складом витрати можуть бути однорідними (одноелементними) або
комплексними.

Одноелементні (однорідні) витрати включають економічно однорідні
витрати, які не поділяються на компоненти, незалежно від їх місця і
цільового призначення (сировина, матеріали, паливо, енергія, заробітна
плата тощо).

Комплексні витрати складаються із сукупності різнорідних витрат.
Наприклад, витрати на утримання і експлуатацію обладнання є комплексними
і включають амортизацію обладнання і транспортних засобів, витрати на їх
експлуатацію, внутрішньозаводські переміщення вантажів, знос малоцінних
та швидкозношуваних інструментів і пристосувань, а також деякі інші
витрати [4, c.219].

У залежності від часу виникнення і віднесення на собівартість витрати
поділяються на поточні і витрати майбутнього періоду.

Поточні витрати — це витрати на виробництво і реалізацію продукції
даного звітного періоду.

Витрати майбутнього періоду — це витрати, які здійснені протягом
звітного періоду, але підлягають включенню до собівартості продукції у
наступних періодах.

За своєю цінністю витрати підприємства поділяються на продуктивні і
непродуктивні.

Продуктивні витрати визначаються характером господарської діяльності
підприємства і передбачаються кошторисом витрат на виробництво та планом
економічного і соціального розвитку. До них відносять більшу частину
витрат, які утворюють собівартість продукції.

Непродуктивні витрати, або втрати, утворюються через недоліки в
технології і організації виробництва (втрати від браку, простоїв тощо).

За календарним періодом витрати на виробництво продукції чи виконання
робіт поділяються на поточні і одноразові.

Поточні витрати — це звичайні витрати із періодичністю до одного місяця,
а одноразові витрати — це витрати разові або із періодичністю більше
одного місяця; вони спрямовуються на забезпечення процесу виробництва у
тривалому періоді.

За видами витрат виділяють витрати за елементами і витрати за статтями
калькуляції.

Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат.
Групування витрат за економічними елементами дає змогу встановити
потребу в основних та оборотних засобах, показує, скільки і яких засобів
втрачено незалежно від того, де вони вироблені і на які цілі
використовуються, а також характеризує структуру витрат. Таке групування
використовується для складання кошторису виробництва.

Однак класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє
обчислити собівартість окремих видів продукції та встановити обсяг
витрат конкретних підрозділів підприємства. Із цією метою застосовують
класифікацію витрат за статтями калькуляції — у залежності від їх
призначення та місця виникнення.

Витрати за статтями калькуляції — це витрати на окремі види виробів, а
також витрати на основні і допоміжні виробництва.

Можна класифікувати витрати і за іншими ознаками:

за мірою залежності від прийняття рішення (релевантні і нерелевантні
витрати);

за контролем їх виконання (контрольовані і неконтрольовані витрати);

за мірою усереднення (загальні і середні витрати);

за іншими ознаками.

Наведена класифікація витрат є предметом дослідження управлінського
обліку. Для фінансового обліку особливе значення має групування витрат
за економічними елементами.

У залежності від видів діяльності усі витрати підприємства можна
поділити на дві великих групи: 1) витрати, що виникають у процесі
звичайної діяльності; 2) витрати, що виникають у процесі надзвичайної
діяльності.

У свою чергу, витрати від звичайної діяльності поділяються на такі
групи: витрати операційної діяльності; витрати на фінансові операції;
витрати іншої звичайної діяльності. Цей поділ відбито у таблиці 1.3 [8,
c.409].

Таблиця 1.3. Класифікація витрат від звичайної діяльності

Витрати звичайної діяльності

Види витрат Зміст витрат

Витрати операційної

діяльності Собівартості реалізованої продукції

Витрати на виробництво реалізованої продукції (послуг) або витрати на
придбання реалізованих товарів

Адміністративні витрати

Загальні і корпоративні витрати

Витрати на персонал офісу

Витрати на утримання приміщень та обладнання офісу

Гонорари за професійні послуги

Витрати зв’язку

Амортизація нематеріальних активів

Інші адміністративні витрати

Витрати на збут

Витрати на персонал, що забезпечує збут

Витрати на рекламу та дослідження ринку

Витрати на відрядження, пов’язані із збутом

Витрати на утримання приміщень і обладнання відділу збуту та складів

Витрати пакувальних матеріалів

Витрати на транспортування продукції

Надання знижок покупцям

Післяпродажне обслуговування клієнтів

Інші операційні витрати

Витрати на дослідження та розробки

Собівартість реалізованих виробничих запасів

Витрати на сумнівні (безнадійні) борги

Витрати на операційну оренду активів

Втрати від операційних курсових різниць

Нестачі і втрати від псування цінностей

Визнані штрафи, пенсії, неустойки

Інші витрати операційної діяльності

Витрати на фінансові операції

Витрати за позиками

Витрати за випущеними облігаціями

Амортизація дисконту за випущеними облігаціями

Витрати на фінансову оренду

Витрати іншої звичайної діяльності

Собівартість реалізованих фінансових інвестицій

Собівартість реалізованих необоротних активів

Уцінка необоротних активів

Відповідно до П (С) БО 16 «Витрати» витрати відображаються у
бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням
зобов’язань.

Витратами звітного періоду визнано зменшення активів або збільшення
зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства
(за винятком випадку, коли капітал зменшується внаслідок його вилучення
або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути
достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно із визнанням
доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо
пов’язати із доходом певного періоду, відображаються у складі витрат
того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох
звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу
вартості цього активу (наприклад, у вигляді амортизації) між
відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові
результати діяльності підприємства наступні виплати:

платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими
аналогічними договорами на користь комітента чи принципала тощо;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт чи послуг;

інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають
ознакам, наведеним вище;

витрати, які відображають зменшення власного капіталу відповідно до
положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Визнання витрат відповідно до П (С) БО 16 «Витрати» відбито у наступній
таблиці.

Таблиця 1.4. Визнання витрат відповідно до П (С) БО 16

«Витрати» [5, c.453]

Господарська операція

за звітний період

Визнання витрат

Невизнання витрат

Оцінка результатів може бути достовірно визначена

Попередня (авансова) оплата запасів, робіт чи послуг

Погашення одержаних позик

Операція призводить до зменшення активу або збільшення зобов’язань

Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими
аналогічними договорами на користь комітента чи принципата

Не відбувається вилучення капіталу

Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до П
(С) БО 16

1.3. Групування витрат виробництва за елементами

Відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” та нового Плану рахунків витрати, які
включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), групуються за
такими елементами:

Матеріальні витрати.

Витрати на оплату праці.

Відрахування на соціальні заходи.

Амортизація.

Інші операційні витрати.

Інші затрати.

До елементу “Матеріальні витрати” належать [53, c.355]:

витрати сировини й матеріалів, які входять до складу виробленої
продукції, створюючи її основу, або є необхідними компонентами для
виготовлення продукції (робіт, послуг);

витрати купованих напівфабрикатів та комплектуючих виробів, що
потребують монтажу або додаткової обробки на даному підприємстві;

витрати пасива й електроенергії, що використовуються на технологічні,
енергетичні, рухомі та інші виробничі потреби підприємства.

Витрати на власне виробництво електроенергії, а також на трансформацію і
передачу придбаної енергії до місця її споживання включаються до
відповідних елементів витрат;

витрати тари і тарних матеріалів.

У випадках включення вартості тари, прийнятої від постачальника разом з
матеріальними ресурсами, із загальної суми витрат на їх придбання
відраховується вартість тари за ціною можливого використання або
реалізації з урахуванням витрат на придбання матеріалів для її ремонту;

витрати будівельних матеріалів використовуються безпосередньо у
виробництві будівельно-монтажних робіт і для виготовлення будівельних
деталей, конструкцій та частин будов і споруд. До них належать: лісові
матеріали, силікатні матеріали, будівельний метал, електротехнічні
матеріали та ін.;

витрати запасних частин – раніше виготовлені деталі і вузли машин,
призначені для заміни зношених при експлуатації, головним чином
швидкозношуваних деталей;

витрати матеріалів сільськогосподарського призначення;

витрати товарів;

інші матеріальні витрати.

Вартість матеріальних ресурсів включається до складу витрат на
виробництво згідно з нормами витрат відповідно до ГОСТів, ОСТів,
технічних умов.

Із витрат на матеріальні ресурси, що включаються до собівартості
продукції, нараховується вартість зворотних відходів.

Зворотні відходи – це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів,
теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, утворених у процесі
виробництва продукції (робіт, послуг), що втратили повністю або частково
споживчі якості початкового ресурсу і в зв’язку з цим використовуються з
підвищеними витратами продукції або зовсім не використовуються за прямим
призначенням.

До зворотних відходів належать:

залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології
передаються в інші цехи, підрозділи як повноцінний матеріал для
виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

супутна продукція, одержана водночас з цільовим (основним) продуктом у
єдиному технологічному процесі, відповідає за якістю встановленим
стандартам або технічним умовам і призначається для подальшої переробки
або відпуску на сторону.

Супутна продукція, призначена для подальшої переробки, відображається як
рух напівфабрикатів у виробництві.

До елементу “Витрати на оплату праці” належать:

витрати на виплату основної й додаткової заробітної плати, обчислені
згідно з прийнятою підприємством системою оплати праці, включаючи
будь-які види грошових і матеріальних доплат.

Основна заробітна плата – це винагорода за виконану роботу відповідно до
встановлених норм праці (норм часу, виробітку, обслуговування, посадових
обов’язків). Вона визначається у вигляді тарифних ставок (окладів) і
відрядних розцінок для робітників і посадових окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата – це винагорода за роботу понад встановлену
норму, за трудові досягнення і винахідництво і за особливі умови праці.
Вона включає доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати,
пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій;

виплати, передбачені законодавством про працю, за невідпрацьований на
виробництві час, оплата щорічних відпусток, крім оплати в частині витрат
на оплату праці за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні
підприємства, оплата праці працівників, яким не виповнилося 18 років,
при скороченій тривалості їх щоденної роботи, оплата перерв працюючим
матерям для годування дитини, оплата часу, пов’язаного з проходженням
обов’язкових медичних оглядів, виконанням державних обов’язків,
винагорода за передбачену законодавством вислугу років, інші виплати.

Якщо на підприємстві створюється резерв для оплати відпусток, то до
витрат виробництва (обігу) включаються щомісячні відрахування на
створення такого резерву;

витрати, пов’язані з підготовкою (навчанням) і перепідготовкою кадрів:

виплата працівникам підприємства середньої заробітної плати за основним
місцем роботи за час їх навчання з відривом від виробництва у системі
підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів;

оплата праці кваліфікованих працівників, не звільнених від основної
роботи, навчання учнів і підвищення кваліфікації робітників;

витрати базових підприємств на оплату праці за керівництво виробничою
практикою учнів загальноосвітніх шкіл, професійно-технічних училищ і
студентів вищих навчальних закладів;

витрати, пов’язані з виплатою учням професійно-технічних училищ різниці
між стипендією у розмірі тарифної ставки (мінімального окладу) робітника
першого розряду і витратами цих навчальних закладів на виплату
стипендій, забезпечення харчуванням і обмундируванням;

оплата відпусток із збереженням повністю або частково заробітної плати,
наданої відповідно до законодавства особам, які успішно навчаються у
вечірніх і заочних закладах, заочній аспірантурі, у вечірніх (змінних) і
заочних загальноосвітніх школах і вечірніх (змінних)
професійно-технічних училищах, оплата проїзду до місця навчання і назад,
передбачених законодавством;

виплати громадянам за виконання робіт (послуг) згідно з договорами
громадсько-правового характеру;

оплата звільненим працівникам вихідної допомоги.

В окремих галузях народного господарства до витрат на оплату праці
(відповідно до законодавства) належать:

вартість безкоштовно наданих працівникам комунальних послуг, продуктів
харчування, витрати на оплату безкоштовно наданого працівникам
підприємств житла (сум грошових компенсацій за ненадання безкоштовного
житла, комунальних послуг та ін.);

вартість безкоштовно наданих предметів (включаючи формений одяг,
обмундирування), що залишаються в особистому постійному користуванні,
або сума пільг у зв’язку з продажем їх за зниженими цінами (крім
вартості виданого спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального
захисту, мила й інших миючих засобів, знешкоджуючих засобів, молока і
лікувально-профілактичного харчування або відшкодування витрат
працівникам на придбання ними спецодягу, спецвзуття й інших засобів
індивідуального захисту у разі невидачі їх адміністрацією).

Слід зазначити, що відповідно до Переліку витрат на оплату праці,
підприємства мали можливість правильно визначити конкретні види витрат
на оплату праці, які відносились на витрати виробництва. Це давало
можливість розподілити витрати на оплату праці за джерелами
фінансування.

Після введення Закону України №283/97-ВР є значні труднощі при
відображенні витрат на оплату праці у фінансовому і податковому обліку.

До витрат на оплату праці за рахунок прибутку, що залишається у
розпорядженні підприємства, та інших цільових надходжень відносяться
виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії,
компенсацій та інші грошові й матеріальні виплати відповідно до існуючих
нормативних документів.

Витрати на індексацію заробітної плати працівників підприємства входять
до складу додаткової заробітної плати у Фонд оплати праці (пункт 2.18
Інструкції із статистики заробітної плати).

До елементу “Відрахування на соціальні заходи” відносяться:

збір на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з
тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням
та похованням;

збір на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок
безробіття.

збір у Пенсійний фонд України.

Також до складу даного елемента витрат включаються відрахування на
індивідуальні страхування персоналу підприємства, відрахування на інші
соціальні заходи.

Закон України “Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у
зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами зумовленими
народженням та похованням” від 18.01.2001 року №2240-ІІІ визначає
порядок справляння та використання збору на загальнообов’язкове державне
соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та
витратами зумовленими народженням та похованням. Ставка цього збору для
підприємств, установ і організацій 2,5% від фонду оплати праці.

Закон України “Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на
випадок безробіття” від 22.03.2000 року №1533-ІІІ вимагає порядок
справляння та використання збору на загальнообов’язкове державне
соціальне страхування на випадок безробіття. Ставка цього збору для
підприємств, установ і організацій 2%, а з 1.07.2001 року – 2,5% від
фонду оплати праці.

Законом України “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування”
№400/97-ВР визначений порядок стягнення і використання збору на
обов’язкове державне пенсійне страхування. Законом встановлено ставки
збору та об’єкт оподаткування. Основна ставка цього збору для
підприємств, установ і організацій 32%, а об’єктом оподаткування є фонд
заробітної плати.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої
амортизацій основних засобів, нематеріальних активів та інших
необоротних матеріальних активів. Нарахування амортизації основних
засобів регламентується П(С)БО 7 “Основні засоби, нематеріальних активів
– П(С)БО “Нематеріальні активи”.

До складу елемента “Інші операційні витрати” включаються [7, c.96]:

витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”;

собівартість реалізованої іноземної валюти;

собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей
бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат,
пов’язаних з їх реалізацією;

сума безнадійної дебіторського заборгованості та відрахування до резерву
сумнівних боргів;

втрати від операційної курсової різниці;

втрати від зниження запасів;

нестачі і втрати від псування цінностей;

визнані штрафи, пеня, неустойка;

витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення;

інші витрати операційної діяльності.

До складу елемента “Інші витрати” включаються витрати, які виникають під
час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані
безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів,
робіт, послуг). До таких витрат належать:

собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та
витрати, пов’язані з реалізацією фінансових інвестицій);

собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та
витрати, пов’язані з реалізацією необоротних активів);

собівартість реалізованих майнових комплексів;

втрати від неопераційних курсових різниць;

сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

інші витрати звичайної діяльності.

Розділ 2

ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ВИТРАТ ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

2.1. Первинний облік витрат господарської діяльності

Згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських
операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення
господарських операцій.

Первинний документ – це документ, складений у процесі ведення
господарської операції або відразу після її завершення.

Первинні документи, у тому числі на паперових і машинозчитувальних
носіях інформації повинні мати такі обов’язкові реквізити:

назву документа (форми);

даті і місце складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської
операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і
правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка
брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних
документів можуть бути включені додаткові реквізити.

Документи, створені засобами обчислювальної техніки на машинозчитуваних
носіях, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови надання їм
юридичної сили і доказовості. Документ, виготовлений машинним способом,
повинен бути записаний на матеріальному носії (магнітному, паперовому),
виготовлений і розмічений за вимогами відповідного стандарту і
закодований згідно з затвердженою системою кодифікації.

При застосуванні засобів обчислювальної техніки реквізити можуть бути
зафіксовані у вигляді коду. Залежно від характеру операції та технологій
обробки даних до первинних документів можуть бути включені ще такі
реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного
реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про
документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Документ може бути підписаний особисто, із застосуванням факсиміла,
штампу, символу або іншим механічним чи електронним способом
посвідчення. Документ на машинозчитуваному носії повинен мати код особи,
відповідальної за правильність складання документа.

Первинні документи складаються на бланках типових форм, а також на
бланках спеціалізованих форм, затверджених іншими міністерствами та
відомствами України.

Документування господарських операцій може здійснюватись з використанням
виготовлених самостійно бланків, які повинні обов’язково містити
реквізити типових або спеціалізованих форм, за винятком тих документів,
які обов’язково повинні складатися з застосуванням типових форм.

Відповідальність за своєчасне і якісне складання документів, передачу їх
у встановлені графіком документообороту терміни для відображення у
бухгалтерському обліку, за достовірність даних, наведених у документах,
несуть особи, які склали і підписали ці документи.

Первинні документи підлягають обов’язковій перевірці працівниками, які
ведуть бухгалтерський облік, за формою і за змістом, тобто перевіряється
наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність
господарської операції діючому законодавству, логічна ув’язка окремих
показників [15, c.3].

Первинні документи, що пройшли обробку, повинні мати відмітку, яка
виключає можливість їх повторного використання: при ручній обробці дату
запису в обліковий регістр, а при обробці на обчислювальній установці –
відтиск штампу оператора, відповідального за їх обробку.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах,
систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах
синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на
взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Первинний облік витрат ведеться на основі багатьох документів, які
підтверджують здійснення господарської операції і, у даному випадку,
понесення підприємством витрат.

Матеріальні витрати фіксуються на основі таких первинних документів:
лімітно-забірні картки (типова форма М-8), накладні-вимоги, що
відображають відпуск матеріалів зі складу за внутрішньогосподарських
потреб (виготовлення продукції, ремонт, господарські потреби).

Накладні-вимоги являють собою єдність розпорядчого і виправдного
документів і використовуються для одноразового відпуску матеріалів.

Відпуск матеріалів, що повторюються, можна оформляти лімітно-забірними
картками, що об’єднують у собі розпорядчий документ, який містить ліміт
(граничну кількість) відпуску, й накопичувальний виправданий документ,
що підтверджує багаторазовий відпуск матеріалів до складу в рахунок
ліміту.

Лімітно-зібірні картки заповнюються планово-виробничим відділом
напередодні одержання матеріалу (місця) і візується відділом постачання
(на малому підприємстві – заступником директора).

У лімітно-забірних картках зазначається місячний ліміт відпуску даному
цеху (фізичній особі-робітникові) матеріалів певного номенклатурного
номера (або декількох номерів).

Ліміт визначається виходячи з виробничої програми цеху та діючих горм
витрат матеріалів з урахуванням існуючих у цехах залишків невикористаних
матеріалів на початок місяця. Ліміт може встановлюватися на кожне
замовлення окремо.

Лімітно-забірні картки виписують у двох примірниках: один до початку
місяця передається цеху-споживачу, другий – складу.

Ті лімітно-забірні картки, що видаються, реєструються відділом
постачання у реєстрі, копія якого після роздачі карток здається до
бухгалтерії для контролю за своєчасною здачею лімітно-забірних карток
бухгалтерії.

Завідуючий складом (чи комірник) робить відмітку про кількість
відпускного матеріалу в обох примірниках лімітно-забірної картки і
визначає залишок (сальдо) невикористаного ліміту. Факт відпуску
підтверджується двома підписами: завідуючого складом і одержувача
матеріалів.

По закінченні місяця або використання ліміту лімітно-забірні картки
здаються до бухгалтерії.

Факт витрат малоцінних та швидкозношуваних предметів підтверджують
наступні первинні документи: Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних
предметів, Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів та
інші.

Заробітна плата є одним з елементів витрат виробництва і однією з
важливих статей собівартості продукції. Підставою для включення її до
складу витрат служать такі первинні документи: Розрахунково-платіжна
відомість, Розрахункова відомість, Платіжна відомість та інші.

Розрахунок заробітної плати, яка належить кожному працівникові,
здійснюють у Розрахунковій або Розрахунково-платіжній відомостях. У
лівій частині Розрахунково-платіжної відомості записують суми всіх видів
нарахованої заробітної плати за її видами, а в правій – утримання за їх
видами і суми до видачі.

Розрахунково-платіжні відомості складають щомісячно по кожному цеху,
допоміжних і підсобних службах, відділах.

На ВАТ “Опілля” облік праці і заробітної плати автоматизований.

При автоматизації обліку праці і заробітної плати первинні документи з
обліку заробітної плати надходять на автоматизоване робоче місце
бухгалтера і підлягають послідовній обробці. У процесі обробки водночас
одержують Особовий рахунок і Розрахунковий лист кожного працівника,
Розрахункову і Платіжну відомість, відомість відрахувань.

Розрахунковий лист містить такі реквізити: номер цеху, найменування
підприємства; назву місяця; табельний номер працюючого; його прізвище,
ім’я та по-батькові; нараховану суму заробітної плати за видами оплати;
відпрацьовані години (дні) за розрахунковий місяць; види і суми
відрахувань і належну суму до оплати.

Особовий рахунок друкується з такими є реквізитами.

На основі викладених даних складаються машинограми – Розрахункові і
Платіжні відомості по цехах, відділах і підприємству в цілому.

Щоб включити заробітку плату до складу витрат, уся нарахована в
Розрахункових, Платіжних та Розрахунково-Платіжних відомостях заробітна
плата групується за напрямками витрат (цехів, дільниць, інших
структурних підрозділів) у спеціальній відомості.

Для включення нарахованої амортизації до складу витрат використовуються
типові форми з розрахунку амортизації.

На основ первинних документів по обліку витрат складають зведені
документи, облікові регістри, а отже і звітність. Тому при організації
бухгалтерського обліку витрат організації первинного обліку необхідно
приділити особливу увагу.

2.2. Облік витрат, які включаються в собівартість реалізованої
продукції

Облік витрат, які включаються в собівартість реалізованої продукції є
надзвичайно важливим питанням у фінансовому обліку.

Метою обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне
визначення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, а
також контроль за використанням матеріальних, трудових і грошових
ресурсів та інших витрат.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”
собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована
протягом звітного періоду;

нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі
витрати.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та
основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції,
купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та
інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесено до конкретного
об’єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та
інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні
робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до
конкретного об’єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати,
які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат,
зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і
майнових паїв, амортизація, витрати від браку, які становлять вартість
остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів), та витрати
на виправлення браку за вирахуванням: остаточно забракованої продукції
за справедливою вартістю; суми, що відшкодовуються працівниками, які
допустили брак, суми, що одержані від постачальників за неякісні
матеріали і комплектуючі вироби тощо.

Склад загальновиробничих витрат показано у рисунку 2.1. [7, c.94].

Загальновиробничі витрати

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління
цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне
страхування апарату управління цехами, дільницями, витрати на оплату
службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового,
дільничого, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого цехового,
дільничого, лінійного) призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну
оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого
призначення.

5. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата
праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих
удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшення якості
продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших
експлуатаційних характеристик у виробничому процесі, витрати матеріалів,
купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг
сторонніх організацій тощо).

6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та
інше утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці
загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне
страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на
здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю
продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього
природного середовища.

9. Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей,
напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на
склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування
матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Рисунок 2.1. Склад загальновиробничих витрат

Порядок розподілу і включення до собівартості продукції
загальновиробничих витрат залежить від їх зв’язку з обсягом виробництва.
По відношенню до обсягу виробництва відрізняють постійні і змінні
загальновиробничі витрати.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування
і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або
майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні
загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з
використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу
діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності
звітного періоду. А це значить, що змінні загальновиробничі витрати
повністю включаються до складу виробничої собівартості готової
продукції.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на
обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або
майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні
загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з
використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу
діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Згідно з
П(С)БО 16 нормальна виробнича потужність – це очікуваний середній обсяг
діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності
підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням
запланового обслуговування виробництва. Величина нормальної виробничої
потужності визначається підприємством самостійно.

Застосування бази розподілу при нормальній потужності означає, що
постійні загальновиробничі витрати включаються до складу виробничої
собівартості продукції в повному обсязі тільки у випадку, коли фактичний
виробництва дорівнює ао перевищує нормальну потужність.

Якщо фактичний обсяг виробництва нижчий від очікуваного середнього рівня
виробництва, то до складу виробничої собівартості продукції включається
лише частина постійних загальновиробничих витрат. Решта витрат, які
називаються нерозподіленими, визнаються витратами звітного періоду, у
якому вони виникли, і включаються до собівартості реалізованої
продукції.

Підхід до розподілу загальновиробничих змінних і постійних витрат
наведено на рисунку 2.2. [8, c.415].

Віднесення нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до
собівартості реалізованої готової продукції є економічно обгрунтованими,
оскільки виробнича собівартість продукції не повинна підлягати різким
коливанням, а витрати виходячи з принципу обачності не знижуються, а
відображаються в тому періоді, коли вони понесені.

Рисунок 2.2. Розподіл загальновиробничих витрат

Таким чином, при визначенні собівартості реалізованої продукції
необхідно врахувати виробничу собівартість реалізованої готової
продукції і нерозподілені загальновиробничі витрати.

Склад витрат, що входять до собівартості реалізованої продукції (робіт,
послуг) можна зобразити схематично (рисунок 2.3.) [40, c.35].

У центрі уваги облікової роботи перебуває облік прямих витрат. Під ними
слід розуміти витрати, які виникають під час виробництва продукції, є
економічно-однорідними, плануються, обліковуються і коригуються окремо
для кожного виду продукції. Це витрати виробничо-технологічного
призначення. Вони становлять основу собівартості продукції, мобільні
протягом коротких проміжків часу і змінюються пропорційно обсягу
продукції. До таких витрат належать сировина, основні й допоміжні
матеріали, що беруть участь у технологічному процесі виготовлення
продукції, напівфабрикати, паливо й енергія для технологічних цілей,
заробітна плата тощо.

Рисунок 2.3. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)

Організації контролю за економним і раціональним використанням
матеріалів, їх обліку надається особливого значення. Це зумовлено тим,
що їхня питома вага в собівартості продукції на більшості промислових
підприємств становить 75-85% [51, c.42] у сукупних витратах виробництва,
що дає підставу віднести ці виробництва до матеріаломістких галузей
промисловості. До таких виробництв відноситься і ВАТ “Опілля”.

Практика свідчить, що використання підприємствами сировини безперервно
зростає. З одного боку, збільшується кількість компонентів, одержаних із
уже використаних видів сировини, з другого – вдосконалення техніки і
технології отримання продукції дає змогу організувати виробництво нових
видів виробів. Тому зростання зарплати, її зміни впливають на
собівартість у кілька разів менше, ніж зростання матеріальних витрат.
Якщо економія одного відсотка суми оплати праці, за підрахунками
економістів, знижує собівартість на 0,15-0,30%, то економія 1%
затрачених на виробництво сировини, матеріалів, палива, енергії знижує
собівартість на 0,65-0,76%.

Якщо монополізи і фондовий розподіл матеріальних ресурсів спонукали
безконтрольне їх використання, то перехід до ринку (нехай навіть у його
початковому і недосконалому вигляді) змушує серйозно турбуватися про
зниження матеріаломісткості продукції і робіт.

Однією з необхідних умов підвищення ефективності формування величини
матеріальних ресурсів у виробництві є досягнення максимальної повноти і
достовірності інформації про фактичний рівень витрат матеріалів. Однак
нині їх облік на більшості виробничих підприємств не задовольняє цих
вимог.

Слід зауважити, що важливе значення для раціонального використання
матеріалів надається попередньому контролю, котрий, як правило,
починають із розрахунку попередніх лімітів відпускання матеріальних
цінностей на виробництво продукції цеху протягом місяця. При розрахунку
лімітів матеріальних ресурсів повинні використовуватися дані про норми
витрат, обсяг виробничої програми цехів або дільниць і перехідні запаси
невикористаної сировини й матеріалів у цехових коморах та на робочих
місцях у кінці місяця.

Однак на практиці залишок матеріалів на початок місяця не обліковується.
Це відбувається тому, що лімітно-забрані парти за попередній місяць
здаються в бухгалтерію на початку наступного, а розрахунок лімітів
наступного місяця ведеться в попередньому. На нашу думку, поліпшити таке
становище можна завдяки використанню для розрахунку лімітів матеріалів
наступного місяця даних про залишки ліміту попереднього місяця (січня в
березні, лютого у квітні тощо).

Особливої уваги заслуговує облік зворотних відходів Організація їх
збору, зберігання, переробки, а також стимулювання робіт за раціональне
використання – важливі фактори підвищення ефективності використання
матеріальних ресурсів.

Слід зазначити, що серед інших видів матеріальних витрат нинішня система
обліку витрат палива й енергії на технологічні цілі перебуває в найменш
розвинутому вигляді. Головними причинами такої ситуації є: поганий стан
нормативної бази, зумовлений відсутністю норм витрат
паливно-енергетичних ресурсів; недостатня розробленість методики обліку
і контролю витрат палива й енергії на технологічні цілі; слабка
автоматизація обліку; недостатня оснащеність виробництва вимірювальними
приладами. На багатьох підприємствах сутність обліку використання у
виробництві палива й енергії на технологічні цілі зводиться до
відображення їх використання в цілому по цеху або дільниці без виділення
відхилень від норм, із подальшим його відношенням на відповідні вироби в
кінці місяця, у кращому разі з використанням кошторисних ставок.

Суттєву роль у формуванні витрат виробництва відіграють витрати,
пов’язані з оплатою праці. Залежно від специфіки технології, випущеної
продукції, виробничих і організаційних особливостей виробництва питома
вага витрат на основну і додаткову заробітну плату з відрахуванням на
соціальні заходи становить близько 20-25% усіх витрат виробництва [50,
c.42].

Витрати на оплату праці визначаються або шляхом нарахування за кількістю
витраченого часу, або на підставі виробітку.

При побудові обліку витрат на оплату праці за нормативним методом
відособленому обліку підлягає оплата праці в межах норм, внаслідок зміни
норм та у разі відхилення від норм. Важливим моментом є спосіб виявлення
відхилень. При цьому можливі два варіанти. За першим варіантом
відхилення виявляються за ходом технологічного процесу й документуються.
Сутність цього варіанта полягає в тому, що в наявних на підприємстві
документах на оплату праці заробітна плата нараховується в межах діючих
норм, а по всіх випадках виплати понад ці норми складаються різного роду
документи.

За умов ведення господарства на ринкових засадах, а також із метою
зменшення обсягу облікової роботи ці витрати доцільно окремо не
документувати і оплачувати, а покривати комплексною розцінкою бригади –
безпосереднього виробника продукції.

За другим варіантом відхилення виявляються розрахунковим шляхом. При
цьому визначаються відхилення за погодинною формою оплати праці як
різниця між фактичною сумою заробітної плати, нарахованою за
відпрацьований час у звітному місяці, і сумою нормативної заробітної
плати, розрахованою виходячи з переліку робочих місць, тарифних ставок,
штатних посад. Відхилення, викликані виявленням браку, приписками до
виробітку, а також інші невраховані відхилення слід виявляти шляхом
інвентаризації.

Важливо зауважити, що облік використання трудових ресурсів у вітчизняній
практиці зводиться нині до відображення відпрацьованого часу, а також
втрат робочого часу в людино-днях, людино-годинах. При цьому втрати не
обліковуються у вартісному вираженні, хоч вартісна оцінка втрат має
великий інтерес для економічного аналізу.

Хочемо звернути увагу на той факт, що з поглибленням в Україні ринкових
відносин облік трудових ресурсів не може бути зведений тільки для
нарахування втрат робочого часу. Нині виникає потреба в обліку трудових
ресурсів як трудового потенціалу працівників, їхньої здатності
реалізувати свої функції.

Цінним, на наш погляд, є досвід зарубіжних фірм, де міркування про
вартісну оцінку трудових ресурсів та їх відображення в обліку поступово
входять в практику. Економність прирівнюють трудові ресурси до капіталу,
називаючи їх людським капіталом. Причому його відмінність від основного
й оборотного полягає в тому, що власність на людський капітал не
передається від одного власника іншому (в нерабовласницькому
суспільстві), тоді як людський капітал може бути проданий на ринку.

У зарубіжній економічній практиці відомі два основних способи
відображення трудових ресурсів у вартісній формі. За першим способом
вартість трудових ресурсів визначається виходячи з заробітної плати
(окладів) працівників, тобто вартості їхнього відтворення.

Другий спосіб оцінки ґрунтується на підсумовуванні загальної і
спеціальної освіти, включаючи витрати на післядипломне навчання й
перепідготовку. Цей спосіб трудомісткіший, але точніший, ніж попередній,
який завдяки своїй простоті й легкості має багато прихильників серед
економістів.

Вартість людського капіталу повинна показуватись в активі балансу з
одночасним збільшенням джерел власних засобів підприємства [50, c.50].
При цьому вартість людського капіталу розраховується як сума заробітних,
які мають бути отримані всіма працівниками підприємства, витрат на
ознайомлення працівника з його обов’язками, тренінг і подальше навчання.

Подібні витрати, на наш погляд, слід розглядати як капітальні вкладення,
що їх підприємство приймає на баланс як необмежені активи і за якими
нараховує амортизацію, наприклад, протягом десяти років із моменту
приходу службовця на роботу, а нараховані суми включає у витрати
виробництва. Тому завчасне залишення працівником свого робочого місця
означатиме втрату ще недоамортизованої вартості, котру слід розглядати
як збитки. Більш тривалий, ніж передбачалося, час роботи на підприємстві
вважають для нього чистим прибутком. У будь-якому разі людський капітал
має бути збільшеним на величину вкладень на його розширення, а
зменшується через амортизацію.

Протягом місяця прямі витрати обліковуються по дебету рахунка 23
“Виробництво” за видами виробництва і по кредиту рахунків 20 ”Виробничі
запаси”, 661 “розрахунки за заробітною платою”, 65 “Розрахунки за
страхуванням” тощо.

Нижче наведені бухгалтерські записи для відображення виробництва і
реалізації готової продукції:

відображення витрат на виробництво готової продукції:

Дебет 23 “Виробництво”

Кредит 20 “Виробничі запаси”

Кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою” тощо

Кредит 91 “Загальновиробничі витрати”

оприбуткування готової продукції за виробничою собівартістю:

Дебет 26 “Готова продукція”

Кредит 23 “Виробництво”

списання нерозподілених загальновиробничих витрат на витрати звітного
періоду:

Дебет 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кредит 91 “Загальновиробничі витрати”

відображення доходу від реалізації готової продукції:

Дебет 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

Кредит 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Одночасно відображення податку на додану вартість на підставі виписаної
податкової накладної:

Дебет 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Кредит 641 “Розрахунки за податками”

списання готової продукції за собівартістю:

Дебет 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кредит 26 “Готова продукція”

визначення результату від реалізації готової продукції:

Дебет 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Кредит 791 “Результат основної діяльності”

Одночасно:

Дебет 791 “Результат основної діяльності”

Кредит 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

У разі реалізації продукції на умовах попередньої оплати в
бухгалтерському обліку будуть зроблені такі записи:

на суму авансового платежу, здійсненого покупцем готової продукції:

Дебет 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Кредит 681 “Розрахунки за авансами одержаними”

Одночасно на суму ПДВ:

Дебет 643 “Податкові зобов’язання”

Кредит 641 “Розрахунки за податками”

на суму відвантаженої готової продукції покупцям:

Дебет 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кредит 26 “Готова продукція”

на суму визнаного доходу від реалізації продукції:

Дебет 681 “Розрахунки за авансами одержаними”

Кредит 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Облік витрат від реалізації товарів (облік собівартості реалізованих
товарів) ведеться на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”.

Нижче наведені бухгалтерські записи для відображення доходу і витрат від
реалізації товарів:

на суму доходу (з ПДВ) від реалізації:

Дебет 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

Кредит 702 “Дохід від реалізації товарів”

Одночасно на суму ПДВ:

Дебет 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кредит 641 “Розрахунки за податками”

на суму собівартості реалізованих товарів:

Дебет 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кредит 281 “Товари на складі”

Облік собівартості реалізованих робіт і пошук ведеться на субрахунку 903
“Собівартість реалізованих робіт і послуг”.

Бухгалтерські записи до відображення реалізації робіт і послуг мають
такий вигляд:

визнаний дохід від реалізацій робіт і послуг:

Дебет 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками

Кредит 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”

Одночасно на суму ПДВ:

Дебет 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”

Кредит 641 “Розрахунки за податками”

списані витрати на виконання робіт і послуг:

Дебет 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

Кредит 23 “Виробництво”

2.3. Облік витрат, які не включаються в собівартість реалізованої
продукції

У процесі операційної діяльності на підприємстві виникають витрати, які
не включаються в собівартість реалізованої продукції. Відповідно до
П(С)БО 16 до таких витрат відносяться:

адміністративні витрати – загальногосподарські витрати, пов’язані з
управлінням і обслуговуванням підприємства;

витрати на збут – витрати, пов’язані з реалізацією (збутом) продукції
(товарів, робіт, послуг);

інші операційні витрати.

Адміністративні витрати включають:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на
проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

витрати на службові відрядження й утримання апарату управління
підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших нематеріальних необоротних
активів загальногосподарського використання (операційна оренда,
страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення,
водопостачання, водовідведення, охорона);

витрати за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна
тощо);

витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі
(крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до
виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

інші витрати загальногосподарського призначення.

Облік адміністративних витрат ведеться на рахунку 92 “Адміністративні
витрати”, за дебетом якого відображається сума визнаних витрат, а за
кредитом – її списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Аналітичний облік адміністративних витрат здійснюється в розрізі
номенклатури статей, установленої підприємством.

Підставою для записів по дебету рахунка 92 “Адміністративні витрати” є
відомості з нарахування заробітної плати адміністративно-управлінського
персоналу, платежів, нарахувань на заробітну плату, розрахунки
амортизації основних засобів і нематеріальних активів, рахунки за
експлуатацію легкових автомобілів, рахунки орендодавців на орендну плату
за приміщення офісу тощо.

Адміністративні витрати відображаються в бухгалтерському обліку такими
записами [8, c.423]:

відображення суми нарахованої зарплати адміністративному персоналу:

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою”

відображення суми нарахувань на обов’язкове соціальне страхування:

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”

відображення суми амортизації приміщень офісу:

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Кредит 131 “Знос основних засобів”

відображення суми амортизації нематеріальних активів:

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Кредит 133 “Знос нематеріальних активів”

відображення суми витрат на оплату гонорарів за професійні послуги:

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

Одночасно на суму податку на додану вартість, включену до вартості
послуг (нарахування витрат за послугами по першій події):

Дебет 641 “Розрахунки за податками”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

відображення суми орендної плати за приміщення офісу:

Дебет 92 “Адміністративні витрати”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

списання суми адміністративних витрат на рахунок фінансового результату
по закінченні звітного періоду:

Дебет 791 “Результат основної діяльності”

Кредит 92 “Адміністративні витрати”

Окрему групу операційних витрат складають витрати, які пов’язані за
збутом готової продукції та товарів.

До витрат на збут відносяться [8, c.424]:

витрати пакувальних матеріалів (для затарювання готової продукції на
складах готової продукції);

витрати на ремонт тари;

оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам,
працівникам відділу збуту та інших підрозділів, що забезпечують збут;

витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних
активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг
(операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення,
освітлення, охорона);

витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції
(товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з
транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору
(базису) поставки;

витрати на гарантійне обслуговування та гарантійний ремонт;

інші витрати, пов’язані зі збутом продукції (товарів), робіт, послуг.

Протягом місяця ці витрати обліковуються по дебету рахунка 93 “Витрати
на збут” у розрізі встановлених підприємством статей витрат.

Витрати на збут відображаються в бухгалтерському обліку такими записами:

відображення суми витрат на пакувальні матеріали і ремонт тари:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 204 “Тара і тарні матеріали”

відображення суми нарахованої зарплати працівникам відділу збуту:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою”

відображення суми нарахувань на обов’язкове соціальне страхування:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”

відображення суми витрат на рекламу:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

відображення суми витрат на відрядження працівників відділу збуту:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 372 “Розрахунки з підзвітними особами”

відображення суми оплачених послуг збутових посередників,
зовнішньоторговельних організацій:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

відображення суми витрат на операційну оренду основних засобів відділу
збуту, складів готової продукції:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

відображення суми амортизації необоротних активів, що використовуються
відділом збуту:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 13 “Знос необоротних активів”

списання на рахунок фінансового результату суми витрат на збут у кінці
звітного періоду:

Дебет 791 “Результат основної діяльності”

Кредит 93 “Витрати на збут”

До інших операційних витрат відносяться:

витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”;

собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей
бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти
в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату
продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов’язані з продажем іноземної
валюти;

собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей
бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат,
пов’язаних з їх реалізацією;

сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву
сумнівних боргів;

втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за
операціями, активами і зобов’язаннями, що пов’язані з операційною
діяльністю підприємства);

втрати від знецінення запасів;

нестачі й втрати від псування цінностей;

визнані штрафи, пеня, неустойка;

витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення;

інші витрати операційної діяльності.

Облік інших операційних витрат ведеться на рахунку 94 “Інші витрати
операційної діяльності” у розрізі субрахунків:

941 “Витрати на дослідження та розробки”

942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”

943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

944 “Сумнівні ба безнадійні борги”

945 “Втрати від операційної курсової різниці”

946 “Втрати від знецінення запасів”

947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”

948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”

949 “Інші витрати операційної діяльності”

За дебетом рахунка 94 відображаються суми визнаних витрат на підставі
первинних документів:

списання витрат на дослідження і розробки:

Дебет 941 “Витрати на дослідження та розробки”

Кредит 20 “Виробничі запаси”

Кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою”

списання собівартості реалізованої іноземної валюти за курсом НБУ на
дату списання:

Дебет 942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”

Кредит 334 “Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті”

списання собівартості реалізованих виробничих запасів:

Дебет 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

Кредит 20 “Виробничі запаси” або

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

нарахування резерву сумнівних боргів на дебіторську заборгованість за
реалізовані товари, роботи, послуги:

Дебет 944 “Сумнівні та безнадійні борги”

Кредит 38 “Резерв сумнівних боргів”

списання втрат від операційних курсових різниць:

Дебет 945 “Втрати від операційної курсової різниці”

Кредит 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”

списання втрат від знецінення запасів:

Дебет 946 “Втрати від знецінення запасів”

Кредит 28 “Товари” або

Кредит 20 “Виробничі запаси”

списання нестачі запасів:

Дебет 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”

Кредит 28 “Товари” або

Кредит 20 “Виробничі запаси”

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Кредит 26 “Готова продукція”

списання визнаних штрафів, пені, неустойки:

Дебет 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки”

Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

списання витрат на утримання об’єктів соціально-культурного призначення:

Дебет 949 “Інші витрати операційної діяльності”

Кредит 20 “Виробничі запаси” або

Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою” тощо

списання на рахунок фінансового результату суми інших витрат операційної
діяльності у кінці звітного періоду:

Дебет 791 “Результат основної діяльності”

Кредит 94 “Інші витрати операційної діяльності”

Не відносяться до витрат операційної діяльності, але входять до складу
витрат звичайної діяльності наступні витрати:

витрати на фінансові операції;

витрати іншої звичайної діяльності.

До фінансових витрат відносяться витрати підприємства, що пов’язані із
залученням позикового капіталу: відсотки за кредитами, облігаціями,
амортизація дисконту за випущеними облігаціями, витрати на фінансову
оренду тощо.

Облік фінансових витрат ведеться на рахунку 95 “Фінансові витрати” в
розрізі субрахунків:

951 “Відсотки за кредит”

952 “Інші фінансові витрати”

За дебетом рахунка 95 відображається сума визнаних фінансових витрат, за
кредитом – їх списання на субрахунок 792 “Результат фінансових
операцій”.

Слід звернути увагу на відображення в обліку фінансових витрат за
звітним періодами. Виходячи з методу нарахування, відсотки відносяться
до витрат того звітного періоду, за який вони нараховані, а не того,
коли були сплачені грошові кошти.

Облік втрат від участі в капіталі ведеться на рахунку 96 “Втрати від
участі в капіталі” в розрізі субрахунків:

961 “Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства”

962 “Втрати від спільної діяльності”

963 “Втрати від інвестицій в дочірні підприємства”

За дебетом рахунка 96 відображається сума втрат від участі в капіталі,
за кредитом – їх списання на субрахунок 792 “Результат фінансових
операцій”.

Інша звичайна діяльність охоплює інвестиційну та фінансову діяльність
підприємства, за винятком фінансових операцій, які були розглянуті вище.

Облік витрат іншої звичайної діяльності ведеться на рахунку 97 “Інші
витрати”, за дебетом якого відображаються інші визнані витрати, а за
кредитом – їх списання в дебет субрахунка 793 “Результат іншої звичайної
діяльності”.

Рахунок 97 “Інші витрати має субрахунки, склад і призначення яких
наведені в таблиці 2.1. [8, c.431].

Витрати від іншої звичайної діяльності відображаються такими
бухгалтерськими записами:

відображення собівартості реалізованих фінансових інвестицій:

Дебет 971 “Собівартість реалізованих фінансових інвестицій”

Кредит 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”

Кредит 35 “Поточні фінансові інвестиції”

відображення собівартості реалізованих необоротних активів:

Дебет 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

Кредит 10 “Основні засоби”

Кредит 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Кредит 12 “Нематеріальні активи”

Таблиця 2.1.

Склад і призначення субрахунків до рахунка 97 “Інші витрати”

Код субрахунка Назва субрахунка Призначення

971 Собівартість реалізованих фінансових інвестицій Для відображання
балансової вартості реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх
реалізації) та інших витрат, пов’язаних з їх реалізацією

972 Собівартість реалізованих необоротних активів Для відображення
балансової (залишкової) вартості реалізованих необоротних активів (на
дату їх реалізації) та інших витрат, пов’язаних з їх реалізацією

973 Собівартість реалізованих майнових комплексів Для відображення
балансової (залишкової) вартості реалізованих майнових комплексів (на
дату їх реалізації) та інших витрат, пов’язаних з їх реалізацією

974 Втрати від неопераційних курсових різниць Для відображення втрат за
активами і зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства від
зміни курсу гривні до іноземної валюти

975 Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій Для відображення
суми знецінення (уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій)

976 Списання необоротних активів Для відображення залишкової вартості
списаних необоротних активів та витрат, пов’язаних з їх ліквідацією
(розбирання, демонтаж)

977 Інші витрати звичайної діяльності Для відображення інших витрат
звичайної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках
рахунка 97 “Інші витрати”

978 Виплата страхових сум та страхових відшкодувань Для відображення
виплат страхових сум та страхових відшкодувань

979 Перестра-хування Для обліку витрат, що складаються із сум часток
страхових платежів, які сплачуються перестраховикам за договорами
перестрахування. За дебетом субрахунка відображаються суми часток
страхових платежів, які сплачуються перестраховикам, за кредитом –
відображаються повернуті перестраховиками частки страхових платежів у
разі дострокового припинення дії договору перестрахування. Щомісяця
сальдо субрахунка списується в кореспонденції із субрахунком 703 “Доход
від реалізації робіт і послуг”

відображення втрат від неопераційних курсових різниць:

Дебет 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”

Кредит 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”

відображення суми уцінки фінансових інвестицій:

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

Кредит 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”

Кредит 35 “Поточні фінансові інвестиції”

відображення суми уцінки необоротних активів:

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

Кредит 10 “Основні засоби”

Кредит 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Кредит 12 “Нематеріальні активи”

списання необоротних активів:

Дебет 976 “Списання необоротних активів”

Кредит 10 “Основні засоби”

Кредит 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Кредит 12 “Нематеріальні активи”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”

списання на рахунок фінансового результату суми витрат іншої звичайної
звичайної діяльності:

Дебет 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

Кредит 97 “Інші витрати”

Крім витрат звичайної діяльності не підприємстві можуть мати місце
надзвичайні витрати.

Надзвичайними подіями вважають стихійне лихо (землетрус, зсув ґрунту,
повінь тощо), експропріацію власності підприємства за кордоном,
прийняття нових законів тощо за умови, що такі події не повторюються
періодично або не очікуються в кожному наступному періоді.

Це означає, що одна і та ж сама подія може бути надзвичайною для одного
підприємства та звичайною для іншого. Наприклад, землетрус може бути
звичайною подією для підприємства, що знаходиться в зоні активної
сейсмічності та надзвичайною подією для підприємства, що знаходиться за
межами такої зони. Тому класифікація події як надзвичайної є предметом
судження керівництва підприємств.

Витрати, які є наслідком надзвичайних подій, називають відповідно
надзвичайними витратами.

Надзвичайними витратами є прямі втрати від надзвичайних подій (знищені
активи) і витрати підприємства на здійснення заходів, пов’язаних із
запобіганням та ліквідацією наслідків надзвичайних подій (відшкодування
стороннім працівникам, зайнятими на відновлюваних роботах, вартість
використаних матеріалів тощо).

Облік витрат, пов’язаних з надзвичайними подіями, ведеться на рахунку 99
“Надзвичайні витрати”. За дебетом цього рахунка відображається сума
визнаних надзвичайних витрат, а за кредитом – їх списання на рахунок
фінансових результатів.

Рахунок 9 “Надзвичайні витрати” має такі субрахунки:

991 “Втрати від стихійного лиха”

992 “Втрати від технологічних катастроф і аварій”

993 “Інші надзвичайні витрати”

Фінансовий результат надзвичайних подій визначається на субрахунку 794
“Результат надзвичайних подій”.

2.4. Зведений облік витрат

Останнім етапом в обліку витрат є зведення цих витрат за економічними
елементами та визначення собівартості одиниці продукції.

На організацію зведеного обліку витрат впливають специфіка галузі
виробництва, тип виробництва, характер технології, кількість продукції,
наявність напівфобрикатів та інші фактори.

Для обліку витрат діяльності і відображення кредитових оборотів на
рахунках обліку запасів, розрахунків з оплати праці, відрахувань на
соціальні заходи застосовується Журнал 5 або 5А і Відомість 5.1 обліку
руху запасів. В обох варіантах Журналу є однаковими за змістом і
порядком заповнення розділи І (з кредиту рахунків 90, 92, 93, 94, 95,
96, 97, 98, 99 в дебет рахунків), ІІ “Витрати з податку на прибуток,
витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати” та IV
“Аналітичні дані до рахунку 28 “Товари”.

Розділ І Журналу 5 і Журналу 5А заповнюється після складання розділів ІІ
і ІІІ (або ІІІ А) цих журналів, окремі дані до яких переносяться із
складених журналів 1, 2, 3, 4, 6, 7 (з розділу ІІІ Б журналу 5А).

Усі витрати по підприємству в цілому незалежно від того, на яких
синтетичних рахунках вони обліковуються, відображаються (збираються в
розрізі кореспондуючих рахунків) в одному регістрі. В цьому Журналі
забезпечується узагальнення всіх витрат на виробництво за елементами і
статтями витрат. Для цього з графи “Усього” журналів 1, 2, 3, 4, 6, 7 до
Журналу 5 переносяться дані про витрати, які за побудовою журналів
відображені у відповідних регістрах.

При опрацюванні первинних облікових документів по заробітній платі і
витрачанню матеріальних ресурсів записи в регістрах обліку витрат
здійснюються безпосередньо з первинних документів. Нарахована заробітна
плата, витрачання матеріалів, відрахування на соціальні заходи, інші
витрати розподіляються за напрямками витрат (по рахунках, субрахунках,
статтях тощо) при відображенні даних у Журналі 5. Для розподілу можуть
застосовуватися аркуші-розшифровки.

За кредитом рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” відображаються
операції, пов’язані з нарахуванням працівникам підприємства основної й
додаткової заробітної плати, премії, допомоги за тимчасовою
непрацездатністю тощо. Операції з виплати заробітної плати та інші
обороти за дебетом рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” відображаються
в журналах 1, 3, 6, 7.

Аналітичний облік розрахунків за неотриману в установлений для виплати з
каси підприємства термін суму з оплати праці (розрахунків з депонентами)
ведеться в реєстрі депонованої заробітної плати. Реєстр складається
касиром, який закриває платіжну відомість, за кожний період виплати
заробітної плати окремо і перевіряється головним бухгалтером. Працівник
підприємства, який веде облік депонованої заробітної плати на підставі
видаткових касових ордерів, платіжних доручень та бухгалтерських довідок
про списання заборгованості, щодо якої термін позовної давності минув,
робить відмітку про сплату (перерахування, списання, перенесення)
депонованої заробітної плати (графи 7-10) і своїм підписом підтверджує
кожну відображену операцію.

На початок року невиплачені суми депонованої заробітної плати із
реєстрів за попередній рік переносяться у реєстр депонованої заробітної
плати поточного року.

Підприємства, які не застосовуються рахунки класу 8 “Витрати за
елементами” у складі Журналу 5 ведуть розділ ІІІ “Витрати діяльності”.

Дані за рядком 9 “Усього за розділом ІІІ” з граф 3-16 Журналу 5
переносяться до Головної книги. Підсумки рядків за графами 3-16 і за
графами 18-23 (із журналів 1, 2, 3, 4, 6, 7) наводяться у відповідному
рядку графи 24 як фактичні витрати операційної і надзвичайної
діяльності, а в графі 25 накопичуються такі дані для складання звітності
за період з початку року.

У графі 2 по рядках 1.1-1.6 розділу ІІІ підприємства вказують об’єкти
витрат (види, групи продукції, послуг основного виробництва, об’єкти
будівництва, допоміжні (підсобні) виробництва). У графах 3 і 4 цього
розділу і розділів ІІІ А і ІІІ Б підприємства витрачання виробничих
запасів можуть наводити за сумою їх облікової вартості та сумою
розподілених транспортно-заготівельних витрат.

Підприємства, які застосовують одночасно рахунки класу 8 “Витрати за
елементами” і класу 9 “Витрати діяльності” у складі Журналу 5А, ведуть
розділи ІІІ А “Витрати діяльності” і 3Б “Витрати за елементами”.

На підставі первинних облікових документів (та/або аркушів-розшифровок)
на витрачання виробничих запасів, нарахування заробітної плати,
відрахувань на соціальні заходи тощо записуються дані у графи 3-12
розділу ІІІ Б за складовими відповідних елементів витрат.

У графи 11-19 розділу 3Б з журналів 1, 2, 3, 4, 6, 7 (з
аркушів-розшифровок до них) записуються дані про складові відповідних
елементів витрат.

Підсумкові дані (рядок 6 “Усього за розділом ІІІ Б”) за графами 3-12 з
розділу ІІІ Б “Витрати за елементами” разом з підсумком за відповідними
рахунками у графах 3-15 розділу ІІІ А записуються до підсумкового рядку
10 “Разом за розділами ІІІ А і ІІІ Б” розділу ІІІ А Журналу 5А, а звідти
– до Головної книги.

Підсумкові дані (графа 20) розділу ІІІ Б переносяться у розділ ІІІ А до
відповідної статті (напряму) витрат за графами 17 (з кредиту рахунку 80
“Матеріальні витрати”, 18 (з кредиту рахунку 81 “Витрати на оплату
праці”), 19 (з кредиту рахунку 82 “Витрати на соціальні заходи”), 20 (з
кредиту рахунку 83 “Амортизація”), 21 (з кредиту рахунку 84 “Інші
операційні витрати”). Дані підсумкового рядку 9 розділу ІІІ А за графами
16-21 також заносяться до Головної книги.

У графі 21 розділу ІІІ Б накопичуються дані за складовими елементів
витрат за період з початку звітного року, включаючи звітний (поточний)
місяць.

У графі 23 розділу ІІІ А накопичуються дані про складові витрат
діяльності (рахунки, субрахунки, статті) за період з початку звітного
року.

У розділі IV узагальнюються аналітичні дані про операції з товарами і
торговою націнкою.

Облік виробничих запасів за синтетичними рахунками (або субрахунками)
ведеться у Відомості 5.1 за центрами відповідальності (матеріально
відповідальними особами, місцями зберігання) та місцями витрат
(синтетичними рахунками або субрахунками обліку витрат). У відомості
визначаються сума і рівень транспортно-заготівельних витрат (відхилень
фактичної собівартості виробничих запасів від їх поточної облікової
оцінки), а також фактична собівартість витрачених (вибулих) запасів,
якщо застосовується метод оцінки вибуття запасів за середньо-зваженою
собівартістю.

Записи у Відомість 5.1 проводяться на підставі документів (звітів) в
яких узагальнені надходження до матеріально відповідальних осіб
(складів, цехів, дільниць) виробничих запасів та їх витрачання, вибуття
з відповідних місць зберігання за звітний місяць (або за більш короткий
проміжок часу – декада тощо).

У графі 2 видаток показується групуванням за кореспондуючими рахунками
(субрахунками, статтями). Суми внутрішнього обороту (надходження,
видаток) виробничих запасів (від однієї матеріально відповідальної особи
до іншої, зі складу в цех, з цеху в інший цех, склад тощо), за місяць
виділяються окремими сумами і мають бути між собою рівними.

Поки що на ВАТ “Опілля” заповнюють регістри зведеного обліку витрат
старого зразка, а саме Журнали-ордери №10 і 10/1, які не пристосовані до
змін в бухгалтерському обліку, а особливо до нового Плану рахунків. Тому
на даному підприємстві слід якнайшвидше запровадити Журнал 5 або 5А і
Відомість 5.1 обліку руху запасів. На ВАТ “Опілля” було б логічніше
використовувати Журнал 5, який краще пристосований для обліку витрат
підприємства, що ведуть рахунки класу 9 “Витрати діяльності”.

Розділ 3

АНАЛІЗ І АУДИТ ВИТРАТ ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПРОМИСЛОВОГО ПІДПРИЄМСТВА

3.1. Джерела і завдання аналізу витрат господарської діяльності
підприємства

Господарська діяльність підприємств і об’єднань потребує необхідних
витрат. Зниження витрат на виробництво продукції є одним із
найважливіших факторів розвитку економіки підприємства.

Рівень витрат залежить фактично від усіх видів діяльності, здійснюваної
у кожному господарському органі, і тому він характеризує ефективність
такої діяльності. Крім того, зміна величини витрат є головним фактором
зміни прибутку, у зростанні якого зацікавлені як підприємства і
об’єднання, так і суспільство в цілому [47, c.469].

Тому аналіз витрат є важливим напрямом економічної роботи на всіх
підприємствах, об’єднаннях та в інших господарських організаціях. Він
має надзвичайно важливе значення, так як дає змогу виявити тенденції
зміни рівня витрат, виконання плану по цьому рівню, виявити вплив
факторів на його зростання, встановити резерви і дати оцінку роботі
підприємства по використанню можливостей зниження витрат.

Об’єктами аналізу витрат на виробництво продукції є наступні показники:

рівень витрат на виробництво товарної продукції в цілому по елементах
витрат;

рівень витрат на виробництво товарної продукції по статтях калькуляції;

затрати на гривню товарної продукції;

витрати на виготовлення окремих виробів;

інші показники, які можуть визначатись підприємством самостійно.

В системі фінансового обліку особлива увага аналітичних працівників
приділяється аналізу витрат по економічних елементах.

Завданнями аналізу витрат господарської діяльності підприємства є
наступні:

перевірка обгрунтованості планових завдань і достовірності фактичної
інформації;

оцінка виконання планових показників витрат;

розрахунок впливу факторів на аналізовані показники;

порівняння показників витрат на початок та на кінець звітного року і
визначення абсолютних та відносних відхилень для аналізу динаміки зміни
показників витрат на протязі року;

виявлення резервів зниження витрат та розробка заходів щодо їх
мобілізації.

Крім усього вищесказаного можна аналізувати також питому вагу витрат на
1 гривню готової продукції або питому вагу витрат у відпускній ціні
одиниці продукції.

Для потреб економічного аналізу використовують різноманітні джерела
інформації. Потреба в конкретних матеріалах залежить від періоду, що
аналізується, цілей та завдань економічного аналізу. Склад, зміст та
якість інформації, яка залучається для аналізу, маються визначну роль у
забезпеченні його дієвості. Аналіз не обмежується тільки економічними
даними, а широко використовує технічну, технологічну та іншу інформацію.

Всі джерела даних, що залучаються для проведення економічного аналізу,
можна поділити на три великі групи:

Нормативні, кошторисні, планові джерела інформації. До таких джерел
інформації належать всі типи планів, які розробляються на підприємстві
(перспективні, поточні, оперативні, плани-графіки виробництва,
технологічні карти), а також нормативні матеріали, кошториси, цінники,
проектні завдання тощо.

Джерела інформації облікового характеру. До них належать всі дані, що
містять документи бухгалтерського, статистичного та оперативного обліку,
а також всі види звітності, в тому числі внутрішньогосподарська
звітність, первинна облікова документація.

Позаоблікові джерела інформації. До таких джерел інформації належать
документи, які регулюють господарську діяльність, а також дані, що не
відносяться до перерахованих раніше. Це можуть бути:

офіційні документи, якими підприємство зобов’язане користуватись у своїй
діяльності: Закони України, України Президента, Постанови уряду та
місцевих органів влади, методичні вказівки та інструкції міністерств,
накази вищестоящих органів управління, статут, накази та розпорядження
керівників підприємства;

господарсько-правові документи: договори, угоди, рішення арбітражу та
судових органів, рекламації;

рішення загальних зборів колективу, зборів акціонерів, ради трудового
колективу підприємства в цілому або окремих його підрозділів;

різноманітна технічна і технологічна документація;

інша інформація необлікового і непланового характеру.

До організації інформаційного забезпечення економічного аналізу
висувається ряд вимог (таблиця 3.1.).

Основними джерелами даних для аналізу витрат на виробництво і
собівартості продукції є:

форма звітності №1 – підприємництво;

первинні бухгалтерські документи;

Таблиця 3.1.

Вимоги до інформаційного забезпечення економічного аналізу

[20, c.128]

Вимоги Характеристика

Ефективність інформації Система інформації повинна вимагати мінімум
затрат на збирання, обробку, зберігання та використання даних,
забезпечуючи усі потреби аналізу та управління.

Об’єктивність інформації Інформація повинна відповідати дійсності, бути
достовірною, тобто об’єктивно відображати господарські факти, явища і
процеси.

Єдність інформації Інформація для проведення економічного аналізу може
надходити з різноманітних джерел (нормативних, облікових,
позаоблікових). Тому необхідно усунути відокремленість та дублювання
різних джерел інформації, тобто кожне економічне явище повинно
реєструватися тільки один раз.

Аналітичність інформації Інформація повинна відповідати потребам
економічного аналізу, тобто забезпечувати надходження даних саме про ті
напрямки діяльності і з тією деталізацією, яка необхідна для всебічного
вивчення економічних явищ та процесів, виявлення впливу факторів і
визначення резервів господарювання.

Оперативність інформації Потрібна для проведення економічного аналізу
інформація повинна надходити аналітику якомога швидше. Тільки у цьому
разі є можливість оперативно впливати на хід виробничого процесу,
результати господарської діяльності.

реєстри синтетичного і аналітичного обліку (зведені бухгалтерські
документи, Журнали 5, 5А, Відомість 5.1, інші);

калькаляції собівартості окремих видів продукції;

звітність підприємства, зокрема Звіт про фінансові результати (ф. №2);

матеріали аналізу виконання виробничої програми за звітний період;

матеріали аналізу витрат за попередній період;

матеріали аналізу витрат за попередній період;

дані ревізій, перевірок, аудиту, внутрішнього контролю та інші
документи;

звітність про виконання планових завдань по праці, реалізації продукції,
про витрати сировини і матеріалів;

матеріали обстежень, нарад;

конструкторська і технологічна документація;

нормативно-правові джерела інформації, зокрема П(С)БО 16 “Витрати”,
Закони України, України Президента, Постанови уряду та ін;

інші джерела інформації.

Визначення джерел аналізу та підготовка даних є одним з важливих
моментів підготовчого етапу організації і технології аналітичного
процесу.

Важливим елементом підготовчого етапу робіт є перевірка якості джерел
аналізу. Оскільки від якості джерел інформації залежить достовірність
результатів аналізу, вони обов’язково ретельно перевіряються.

Перш ніж користуватись інформацією, необхідно переконатись в її
достовірності. Перевірка показників бухгалтерської звітності базується
на спеціальних прийомах дослідження достовірності інформації, які
забезпечують виявлення та вимірювання реальних зв’язків результатів
роботи підприємства.

3.2. Аналіз витрат по економічних елементах

Групування витрат на виробництво і реалізацію продукції по економічних
елементах є єдиним і обов’язковим для всіх підприємств (об’єднань)
незалежно від їх галузевої приналежності і регламентується Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Згідно з цим
Положенням витрати операційної діяльності групуються за такими
економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

Таке групування витрат дозволяє прив’язати рівень витрат до плану
матеріально-технічного забезпечення, фонду заробітної плати (оплати
праці), амортизаційних відрахувань, здійснювати контроль за формуванням
витрат по видах, вираховувати показники окремих видів оборотних засобів,
величину створюваного в промисловості національного доходу [3, c.154].

Порівняння фактичних витрат по економічних елементах з плановими і
фактичними за минулий період в абсолютних сумах не дає можливості
стверджувати, що економія чи перевитрати по окремих елементах викликані
відповідними змінами собівартості. Це пов’язано з тим, що фактичні і
планові витрати не співставні внаслідок відмінностей в об’ємі,
номенклатурі і структурі виробництва. Однак абсолютні відхилення по
економічних елементах виражають загальні результати використання фонду
заробітної плати, матеріальних ресурсів, нарахування амортизації.

Аналіз витрат по економічних елементах дозволяє вивчити їх склад,
визначити питому вагу кожного елемента, частку живої і уречевленої праці
в загальних витратах.

Співставленням фактичних питомих ваг кожного елемента витрат в динаміці
за ряд звітних періодів в масштабі народного господарства, галузі,
підприємства з плановими виявляються тенденції і напрями в зміні окремих
елементів, частки живої і уречевленої праці у витратах на виробництво і
собівартості продукції.

При оцінці динаміки структури витрат необхідно враховувати, що
підвищення продуктивності праці забезпечує зниження частки живої праці
забезпечує зниження частки живої праці (заробітної плати з
відрахуваннями на соціальні заходи) і підвищення витрат уречевленої
праці (на матеріали, паливо, амортизацію), але в такій мірі, що загальні
витрати не знижуються.

Групування витрат по елементах необхідне також для того, щоб вивчити
матеріаломісткість, енергомісткість, трудомісткість, фондомісткість і
встановити вплив технічного прогресу на структуру витрат. Якщо частка
заробітної плати зменшується, а частка амортизації збільшується, то це
свідчить про підвищення технічного рівня підприємства, про ріст
продуктивності праці, про що вже було сказано вище. Питома вага зарплати
скорочується в тому випадку, якщо збільшується частка купівельних
комплектуючих виробів, напівфабрикатів, що свідчить про підвищення рівня
кооперації і спеціалізації.

Групування витрат по призначенню, тобто за статтями калькуляції, вказує,
куди, на які цілі і в яких розмірах витрачені ресурси. Таке групування
необхідне для вирахування собівартості окремих видів виробів у
багатономенклатурному виробництві, встановлення центрів зосередження
витрат і пошуку резервів їх скорочення.

У даному питанні цієї дипломної роботи ми проаналізуємо витрати на ВАТ
“Опілля” за економічними елементами, що є основним питанням, яке
ставиться в процесі аналізу в системі фінансового обліку витрат.

Структуру витрат на підприємстві показано у вигляді діаграм.

Для того, щоб проаналізувати витрати за економічними елементами на ВАТ
“Опілля” складаємо таблицю 3.2. за даними форми звітності 5-с.

Рисунок 3.1 Рисунок 3.2

Фактична структура витрат Фактична структура витрат

На виробництво продукції ВАТ На виробництво продукції ВАТ

“Опілля” на початок 2000 року “Опілля” на кінець 2000 року

Проаналізувавши дані таблиці 3.2 можна зробити висновок, що витрати на
виробництво у кінці 2000 р. порівняно з початком року зросли на 1163
тис. грн. або на 37,28%. У той же час вартість продукції (робіт, послуг)
за 2000 р. зросла лише на 171 тис. грн. або на 2,63%. Отже, процентний
ріст витрат у порівнянні з ростом вартості продукції набагато більший.
Це є негативною тенденцією в роботі ВАТ “Опілля” за 2000 рік.

Таблиця 3.2. Аналіз витрат на виробництво по ВАТ “Опілля” за 2000 рік

№ Назва показника Форма звітності 5-с, графа 1, рядок На початок року На
кінець року Відхилення

Тис. грн. Частка у загаль-ному обсязі, % Тис. грн. Частка у загаль-ному
обсязі, % (+,-)

тис. грн. (+,-)

%

1. Вартість продукції, робіт, послуг 010 6490,00 Х 6661,00 Х 171,00 2,63

2. Витрати на виробництво, у тому числі: 011 3120,00 100,00 4283,00
100,00 1163,00 37,28

2а. Матеріальні витрати 012 1646,00 52,76 2242,00 52,32 596,00 36,21

2б. Амортизація основних фондів 014 180,00 5,77 161,00 3,76 -19,00 -1,66

2в. Витрати на оплату праці 015 702,00 22,50 718,00 16,76 16,00 2,28

2г. Відрахування на соціальні заходи 017 229,00 7,34 258,00 6,02 29,00
12,66

2д. Інші витрати 018 363,00 11,63 904,00 21,11 541,00 149,04

На наступному етапі аналізу ми аналізуємо склад витрат на виробництво.
Матеріальні витрати на протязі року зросли на 596 тис. грн. (36,21%). У
процентному відношенні до загальної суми витрат вони маже не змінились
(відповідно 52,76% і 52,35%). Знизились витрати на амортизацію на 19
тис. грн. (на 10,56%). Відсоток цих витрат у структурі теж знизився
(відповідно 5,77% і 3,76%). Витрати на оплату праці зросли на 16 тис.
грн. (2,28%). Ріст трудових витрат і зниження амортизаційних може
свідчити про падіння продуктивності праці на підприємстві, що негативно
характеризує його роботу. У той же час відсоток витрат на оплату праці у
загальній структурі значно знизився (22,5% і 16,76% відповідно на
початок і на кінець року). Відрахування на соціальні заходи зросли на 29
тис. грн. (12,66%). Цей ріст перевищує ріст витрат на оплату праці, що
можна пояснити збільшенням загальної суми відрахувань на протязі 2000
року. У структурі витрат даний показник знизився (відповідно 7,34 та
6,02%). Необхідно відмітити значний ріст інших витрат – на 541 тис. грн.
(на 149,04%). Їх частка у загальному обсязі витрат теж відчутно зросла
(відповідно 11,63 та 21,11%).

Отже, в результаті проведеного аналізу можна зробити висновок, що робота
ВАТ “Опілля” за 2000 рік погіршилась. Ріст витрат значно перевищив ріст
вартості виробленої підприємством продукції. Зростання витрат на
виробництво зумовлене в основному збільшенням інших витрат, а також хоч
і в меншій мірі, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи
та матеріальних витрат.

Підприємству необхідно вжити заходів щодо зниження рівня витрат.
Особливо ретельно треба проаналізувати склад інших витрат і причини їх
значного росту.

3.3. Аудит витрат господарської діяльності підприємства

В умовах ринкової економіки, коли всі господарські суб’єкти знаходяться
в умовах жорсткої конкуренції, зростають потреби в достовірній обліковій
інформації щодо ведення фінансово-господарської діяльності кожного
суб’єкта.

Для підтвердження достовірності облікової інформації господарських
суб’єктів є потреба в перебудові всього фінансового контролю в країнах з
розвиненою ринковою економікою використовують таких вид контролю як
аудит.

В Україні аудиторська діяльність почала розвиватись з переходом до
ринкових відносин. Перша аудиторська фірма виникла на території нашої
держави в 1989 році.

4 червня 1992 року була створена Спілка аудиторів України. За її
ініціативою 22 квітня 1993 року Верховна Рада України прийняла Закон
України “Про аудиторську діяльність”. Згідно з цим законом у жовтні 1993
року була створена Аудиторська палата Україна, яка є основним керуючим
органом аудиторської справи в нашій державі.

На даний час в Україні створена досить непогана нормативно-правова база
аудиту. Її значення важко переоцінити, оскільки без відповідного
правового забезпечення говорити про якісний аудит практично неможливо.

Процес створення нормативно правової бази аудиту в Україні був достатньо
складним і не завжди послідовним, а інколи навіть і нелогічним. Проблема
полягала в тому, що аудит на території України почав практично діяти в
1991 році, не маючи в цей час ніякого правового забезпечення. По цій
причині він був максимально орієнтований на ревізію і Міжнародні
нормативи аудиту.

Початковий орієнтир національного аудиту на міжнародні нормативи був в
значній мірі логічним, а головне – перспективним, так як був взятий курс
на створення Національних нормативів аудиту, які б максимально
базувалися на Міжнародних нормативах.

Отже, на даний час в Україні існує наступна нормативно-правова база для
проведення аудиту:

Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22.04. 93 р.

Постійні Національні нормативи України, які вступили в дію 1.01.99 р.

Кодекс етики аудиторів України – вступив в дію 1.01.99 р.

Таким чином на даному етапі розвитку суспільства аудит в Україні має
достатню нормативно-правову базу. Проте не виникає сумнівів в
необхідності постійного її вдосконалення. Особливо це стосується аудиту
витрат господарської діяльності. Цей об’єкт аудиту недостатньо
регламентований.

Слід також зазначити, що бухгалтерський облік, його первинна і зведена
інформація, служить похідної інформаційною базою аудиту.

Аудит витрат виробництва є надзвичайно важливим в сучасних умовах, адже
величина витрат має прямий вплив на формування ціни готової продукції.
Зменшення витрат призвело б до зниження собівартості продукції, а отже
до зростання доходів підприємства. Отже, під час проведення аудиторської
перевірки аудиту витрат слід приділити максимальну увагу.

Завданням аудиту витрат господарської діяльності підприємства є
дослідження виробничої діяльності підприємства з метою її упорядкування
і виявлення резервів для збільшення випуску продукції, покращення її
якості і зниження собівартості продукції, а також підтвердження
відображених в обліку витрат за звітний період.

Аудит починається з вивчення організації виробництва, технологічного
процесу, обгрунтованості замовлень на продукції і її собівартості.

Ефективність аудиту багато в чому залежить від організації внутрішнього
аудиту, технологічних процесів виробництва, якості випущеної продукції,
нормування і обліку витрат сировини і матеріалів, що використовуються на
випуск продукції. Вивчаються питання виконання завдань по випуску
продукції, зниженню собівартості продукції, витрат на 1 гривню товарної
продукції, випуску продукції на 1 гривню виробничо-технічних фондів, а
також дотримання кошторисів витрат на виробництво. Звертають увагу на
достовірність звітності підприємства по витратах і собівартості
продукції.

Виконання договорів і замовлень по випуску продукції має важливе
значення для оцінки його господарської діяльності. Показники виконання
завдань виробництва продукції залежать від ряду конкретних умов роботи
підприємства.

В ході аудиту виясняють, які витрати виробництва включаються в
собівартість і які включаються у витрати звітного періоду.

Перш за все необхідно визначити правильність визнання витрат, яке
регламентується П(С)БО 16 “Витрати”.

Аудитори особливу увагу повинні звертати на [2, c. ]:

штрафи, пені, неустойки та інші види санкцій за порушення умов
господарських договорів, визнаних боржником чи по яким отримано рішення
відповідних органів про їх стягнення;

суми покриття завданих збитків;

втрати і нестачі товарно-матеріальних цінностей, коли винуватці не
встановлені;

затрати по анульованих виробничих замовленнях, а також витрати на
виробництво, яке не дало продукції;

витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей в об’єктів;

не компенсовані винуватцями збитки від простоїв по внутрішньовиробничих
і зовнішніх причинах, а також суми витрат робітникам за вимушеного
процесу;

збитки по операціях з тарою;

судові і арбітражні витрати, арбітражні збори;

суми дебіторської заборгованості, по якій закінчився строк позовної
давності;

втрати від переоцінки виробничих запасів, готової продукції і товарів;

різниця між витратами на придбання іноземної валюти і її еквівалентом в
валюті України по офіційному курсу гривні, визначеному Національним
банком;

некомпенсовані збитки від стихійного лиха (знищення і псування
виробничих запасів, збитки від зупинки виробництва та ін), включаючи
витрати, пов’язані з попередженням чи ліквідацією його наслідків;

збитки по операціях минулих років, виявлені в поточному році.

На практиці часто допускаються наступні порушення: завищення сум витрат
на відрядження, завищення або заниження фонду оплати праці, неправильне
включення транспортних витрат, нарахування амортизації, віднесення до
витрат сум погашення одержаних позик та інші.

При дослідженні операцій по виробництву, реалізації і собівартості
продукції аудитор використовує діючі нормативні документи відносно
поставок продукції виробничо-технічного призначення, складу витрат
виробництва, формулюванню фінансових результатів по підприємствах і
організаціях України; інструктивні матеріали відносно порядку
виправлення облікових даних у випадку виявлення приписок та інших
порушень; вказівки по застосуванню і заповненню типових міжгалузевих
форм первинної документації по обліку витрат на виробництво,
законодавство України про власність, підприємства, підприємництво,
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, П(С)БО 9
“Запаси”, інші П(С)БО, регістри зведеного обліку витрат (журнали 5 або
5а, відомість 5.1.) та інші.

Основними документами і матеріалами, по яких аналізується і вивчається
виконання завдань, є документи, які містять показники виробничого циклу,
звітні матеріали, які фіксують виконання завдань (дані статистичного,
оперативного і бухгалтерського обліку), документи інвентаризації
незавершеного виробництва, протоколи виробничих зборів, нарад, які
дозволяють ретельно вивчити господарську діяльність підприємства.

По даних періодичної статистичної звітності складають виконання
виробничої програми випуску продукції з завданнями та іншими показниками
і виявляють відхилення від завдань по сумі і у процентах. При цьому
виконання завдань вивчають не лише в цілому по підприємству, але і по
окремих цехах і видах продукції. Окремі підприємства загальними
показниками виконання завдань можуть приховувати незадовільну роботу
окремих структурних підрозділів і невиконання завдань по випуску окремих
виробів.

Вивчення достовірності облікових і звітних даних про виконання завдань є
одним із завдань аудиту.

На практиці неодноразово викривались випадки завищення звітних даних про
випуск продукції за рахунок незаконного і немотивованого включення в
звітність виробів, які не пройшли обробки, потребують виправлення і
переробки, а також виробів, випущених після закінчення звітного періоду.
Для того, щоб виявити причини порушень і попередити їх появу в
майбутньому, необхідно звітні дані порівняти з бухгалтерськими записами
і первинними документами. Зокрема, звітні дані зпівставляють з оборотами
по балансовому рахунку 26 “Готова продукція” і рахунку 23 “Виробництво”
(по дебету і кредиту), 90 “Собівартість реалізації” та інших рахунках
бухгалтерського обліку.

Необхідно вивчити правильність застосування цін на реалізовану
продукцію, своєчасність виставлення рахунків і платіжних вимог-доручень
за відвантажену продукцію, надходження платежів.

Вивчення якості випущеної продукції дозволяє визначити порушення
стандартів, технічних умов і фактичні затрати сировини і матеріалів. Для
цього аудитори можуть залучати відповідних спеціалістів. Вони повинні
висвітлити такі питання: чи відповідають виготовлені вироби стандартам і
технічним умовам, чи дотримається на підприємстві технічна дисципліна,
чи здійснюється внутрішній контроль за якістю виготовленої продукції, чи
немає випадків відхилення від технологічного процесу, стандартів, які
призвели до внутрізаводського браку і погіршення якості продукції.

Аудит витрат на виробництво за даними фінансового обліку здійснюється за
елементами витрат.

Під час аудиту витрат на виробництво застосовується система методичних
прийомів як сукупності способів вивчення законності та ефективності дій
підприємства для оцінки доцільності і правильності здійснення витрат на
виробництво. Ця система методичних прийомів передбачає:

у разі здійснення фактичного контролю – інвентаризацію, обстеження,
спостереження, лабораторні аналізи, експертизи (експертні оцінки),
контрольні обмірювання виконаних робіт;

при проведенні документального контролю – аналогію, моделювання,
зустрічну перевірку документів, логічне осмислення операцій, спосіб
зворотного рахунку, експертизи документів, балансовий метод, статистичні
методи, економіко-математичні та евристичні методи, логічна перевірка
достовірності машинограм, прийоми економічного аналізу, програмного
контролю введеної в ЕОМ інформації, запитного режиму та дублювання.

Процес аудиту витрат за схемою первинний документ – зведений документ –
реєстр бухгалтерського обліку – Головна книга – фінансова звітність
грунтується на правильному визначенні об’єктів, джерел інформації,
методичних прийомів аудиту та методичних прийомів узагальнення і
реалізації його результатів. При цьому особливої уваги заслуговує
конкретизація кожного з названих елементів моделі аудиту за окремими
об’єктами [36, c.64].

При аудиті витрат на виробництво особливу увагу слід приділити аудиту
матеріальних витрат.

Методична модель аудиту матеріальних витрат передбачає наступні об’єкти
аудиту:

порядок визначення фактичної собівартості і застосування облікових цін
на матеріали (виробничі запаси) підприємства;

фактична наявність матеріалів;

витрачання матеріалів на виробництво;

списання матеріалів на виробництво відповідно до норм їх витрачання;

порядок здійснення переоцінки матеріалів (виробничих запасів)
підприємства та відображення їх залишків у фінансовій звітності
підприємства відповідно до П(С)БО 9 “Запаси”.

Джерелами інформації при проведенні аудиту матеріальних витрат є:

законодавчо-нормативні документи щодо відповідальності за зберігання
товарно-матеріальних цінностей;

договори матеріальної відповідальності;

загальнодержавні, відомчі та місцеві норми витрачання матеріалів;

внутрішня організаційно-розпорядча документація;

матеріали попередніх державного, внутрішнього конролю та аудиту.

Під час аудиту перевіряють наступні облікові документи:

первинні – товарно-транспортні накладні, прибуткові накладні та накладні
вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів, прибуткові ордери,
лімітно-забірні картки, акти-вимоги на заміну (додатковий відпуск)
матеріалів, акти про приймання матеріалів, сигнальні вимоги, акти про
брак, акти про залишки та на списання матеріалів відкритого зберігання,
податкові накладні та інші;

зведені – журнал обліку надходження вантажів, Книга обліку придбання
товарів, матеріальний звіт, акти переоцінки;

реєстри бухгалтерського обліку – Відомість (книга) обліку залишків
матеріалів на складі, журнали 5, 5а, відомість 5.1, Головна книга та
інші;

звітність – звіт про фінансові результати, форма звітності №1 –
підприємництво.

Під час аудиту матеріальних витрат застосовуються наступні методичні
прийоми аудиту:

обстеження, хронометраж і вибіркові спостереження;

інвентаризація;

комплексні та тематичні перевірки;

експертиза;

прийоми порівняльного і факторного аналізу;

інформаційне моделювання;

дослідження документів;

службове розслідування;

нормативно-правове регулювання.

Аудит матеріальних витрат доцільно починати з інвентаризації
матеріальних цінностей, і перевірки виконання угод постачальників і
покупців. Важливе значення має правильний вибір об’єктів інвентаризації.
Вивчають організацію укладення договорів про матеріальну
відповідальність, стан складського господарства, розміщення
товарно-матеріальних цінностей, дотримання правил їх зберігання і
охорону.

Необхідно встановити наявність у клієнтів нормативних актів, норм
витрачання сировини і матеріалів на виробництво, товарно-транспортних
накладних, рахунків та інших первинних документів на перевезення
матеріальних цінностей, їх оприбуткування, витрачання та ін.

Контрольні порівняння фактичних залишків матеріалів з даними наступної
інвентаризації, їх наступленням і задокументованим витрачанням доцільно
використовувати тоді, коли аудитор має дані про такі порушення:

дописування товарно-матеріальних цінностей в інвентаризаційних описах з
метою укриття нестач до початку проведення інвентаризації;

вказівки про зниження у порівнянні з фактичним залишку певного матеріалу
в інвентаризаційного опису на початок звітного періоду для вуалювання
надлишків;

реалізація так званих інших матеріалів, не відображених в прихідних
документах;

навмисне завищення цін на матеріали, які відпускались по документам на
інші цілі.

Контрольні порівняння можна здійснювати так: до залишку матеріалу
відповідного найменування, вказаному в інвентаризаційному опису,
складеному до початку звітного періоду, додають кількість облікових
одиниць цього матеріалу, які поступили на протязі даного періоду, і
віднімають кількість його одиниць, зафіксованих в розхідних документах.
Отримана величина показує максимально можливий залишок цього матеріалу
на кінець інвентаризаційного періоду. Дані про максимально-можливу
кількість матеріалу порівнюють з фактично виявленими залишками по
відомості встановленої форми.

Слід відмітити, що по прихідним і розхідним документам кількісний облік
матеріальних цінностей відновлюється повністю. Це дозволяє прослідкувати
рух кожного окремого матеріалу. Відновлення кількісного обліку по суті
близьке до контрольного порівняння. Але воно можливе лише тоді, коли всі
розхідні операції підприємства документуються. Якщо ж ні, то про
відновлення кількісного обліку не може бути й мови. В таких випадках
необхідно проводити контрольні порівняння [2,c. ].

Важливий спосіб бухгалтерської перевірки – порівняння даних
прихідно-розхідних документів, які безпосередньо відображають рух
матеріалів, з даними інших документів, які фіксують ці є операції, але в
інших аспектах.

Використовуються також такі прийоми і способи, як зпівтавлення даних
документів, які безпосередньо відображають надходження і витрачання
матеріалів, з даними документів, якими оформлені інші операції,
обумовлені першою операцією.

Безпосередній перегляд бухгалтерських документів здійснюється для
перевірки правильності арифметичних підрахунків в них, їх правильного
оформлення та ін.

Особливу увагу аудитор повинен приділити вивченню законності операцій,
пов’язаних з витрачанням сировини і матеріалів, дослідженню можливих
випадків їх перевитрат. Порушення мажуть бути пов’язані з незаконним
списанням матеріалів і сировини на виробництво, застосуванням завищених
норм їх витрачання, за рахунок чого створюються запаси сировини і
матеріалів, що використовуються для виготовлення необліковуваної
продукції, гроші від реалізації якої привласнюються.

Інколи сировина і матеріали реалізуються без переробки. Порядок відпуску
матеріалів у виробництво, в переробку чи реалізацією перевіряють,
порівнюючи відхилення від норм витрачання однорідних матеріалів і
сировини на одиницю продукції на різних ділянках і у різних
матеріально-відповідальних осіб. При цьому виявляють, перевитрати яких
конкретно матеріалів допущений, і винних осіб.

Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво показує фактичні
витрати на виготовлення продукції. Такі запуски здійснюють спеціалісти.
Аудитори перевіряють переробку їх в готову продукцію. Контрольний запуск
сировини і матеріалів у виробництво оформляється актом, в якому
вказується кількість витрачених сировини і матеріалів, їх якість,
обладнання, режим його роботи в процесі запуску, конкретні дані про
виробника продукції, кількості і якості готової продукції, відходи.
Результати контрольного запуску розповсюджують на кількість випущеної
готової продукції за відповідних період і визначають достовірність
списання матеріалів і сировини на її виготовлення.

Є випадки, коли продукція, виготовлена з матеріалів, отриманих по
лімітно-забірній карті, бракується, частина матеріалів замість
використання по прямому призначенню направляється на виправлення браку.
Для того, щоб забезпечити виконання виробничої програми, виписують
додаткову кількість матеріалів. Виходячи з даних актів про брак
встановлюють, чи правильно складені вимоги на отримання цих матеріалів.
В ньому вказують шифр бракованих виробів чи деталей. При заміні одного
матеріалу іншими повинен бути відповідний дозвіл і внесені зміни в
лімітно- забірні карти.

Переоцінка і уцінка матеріалів – складна ділянка роботи. Її матеріали
підлягають суцільній перевірці. Так встановлюють законність зміни цін,
компетенцію комісії, яка проводила переоцінку, її склад і правомірність.
Уважно перевіряють оформлення актів, таксування і визначення різниці від
переоцінки.

Результати інвентаризації матеріальних цінностей і перевірки за період
роботи матеріально відповідальної особи оформляються відповідними
документами (Відомість результатів інвентаризації, Відомість виявлених
помилок і порушень за період роботи матеріально відповідальної особи).

Методична модель аудиту витрат на оплату праці передбачає наступні
об’єкти аудиту [36, c.39]:

стан дотримання трудового законодавства;

системи оплати праці і преміювання;

облік виробітку, робочого часу і нарахування заробітної плати.

При цьому використовують такі джерела інформації:

законодавчо-нормативні документи щодо розрахунків з працівниками з
оплати праці;

планово-нормативна інформація системи оплати праці, преміювання і
гарантовані компенсації;

правила внутрішнього розпорядку та інші акти трудового законодавства;

матеріали попередніх державного, внутрішнього контролю та ревізій.

Під час аудиту витрат на оплату праці опрацьовують такі облікові
документи:

первинні – табель робочого часу, рапорт про виробіток, маршрутний лист,
відомість обліку виробітку, наряд та інші;

зведені – Розрахунково-платіжна відомість, Платіжна відомість та інші;

регістри бухгалтерського обліку – Журнал 1, Відомість 11, Журнали 5, 5а;

звітність – Звіт про фінансові результати, форма №1 – підприємництво.

Методичні прийоми аудиту витрат на оплату праці:

обстеження, хронометражі і вибіркові спостереження;

службове розслідування;

комплексні і тематичні перевірки;

прийоми порівняльного і факторного аналізу;

інформаційне моделювання;

дослідження документів.

На підприємствах застосовують різні форми оплати праці і матеріального
заохочення. Важливими показниками для дослідження аудитором є
продуктивність праці, рівень і сума заробітної плати.

На першому етапі аудиту витрат на оплату праці вивчаються організація і
ефективність праці, правильне застосування і дотримання нових умов
оплати праці робітникам, економічна обгрунтованість норм виробітку і
зацікавленість робітників в збільшенні випуску продукції і зростанні
продуктивності праці.

На другому етапі встановлюють відповідність аналітичного обліку по
заробітній платі синтетичному по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”.
На практиці мають місце випадки підробок при виплаті заробітної плати
робітникам. Аудитор повинен переконатись, чи отримали насправді таку
суму особи, вказані в платіжному документі. Під час вивчення виплати
заробітної плати за разові роботи по трудовим угодам необхідно
встановити, чи в дійсності виконувалась та чи інша робота. Крім того,
слід перевірити правильність підрахунків загальних сум до видачі на руки
отримувачам грошей як по вертикалі, так і по горизонталі.

Особливо ретельно досліджують нарахування заробітної плати тимчасовим
робітникам, причому виясняють доцільність таких витрат і уточнюють, чи
не було випадків нарахування заробітної плати на основі підроблених
документів, придуманих нарядів підставним особам. Аудитор встановлює
законність проведених операцій на відповідних рахунках.

Особливу увагу звертають на витрати коштів на оплату
навантажувально-розвантажувальних робіт і одночасно виясняють, які норми
і розцінки застосовуються за виконані роботи, чи не було випадків
порушень.

Вивчають дотримання порядку нарахування середньої заробітної плати у
випадках надання робітникам щорічної і додаткової відпусток чи оплати їм
компенсації за невикористану відпустку, надання робітникам, які
навчаються без відриву від виробництва, відпусків у зв’язку з навчанням
та в інших випадках, коли у відповідності з діючим законодавством
виплати здійснюються виходячи із середньої заробітної плати.

При дослідженні виплат премій та інших заохочень незалежно від виду
діяльності підприємства необхідно вияснити, чи виконані умови, при яких
може бути виплачена премія, оскільки були випадки, коли під видом премій
витрачали гроші на інші цілі (матеріальна допомога, прийоми, банкети та
ін.).

Під час аудиту витрат на оплату праці встановлюють правильність виплати
допомоги при хворобі і тимчасовій непрацездатності.

Відомі випадки, коли залишок по рахунку 66 в обліку по конкретних особах
не відповідав розрахунково-платіжним відомостям не тільки через посилки,
а і як наслідок допущення порушень.

Аудитор обов’язково повинен провести порівняння регістрів обліку з
первинними документами.

Методична модель аудиту витрат на соціальні заходи передбачає наявність
об’єктів у складі:

бази визначення відрахувань на соціальні заходи;

визначення розмірів збору на обов’язкове державне пенсійне страхування,
обов’язкове соціальне страхування та страхування на випадок безробіття.

При цьому використовуються такі джерела інформації:

законодавчо-нормативні документи щодо здійснення нарахувань збору на
обов’язкове державне пенсійне страхування, обов’язкове соціальне
страхування та страхування на випадок безробіття;

матеріали попередніх державного, внутрішнього контролю та ревізій.

Досліджуються наступні облікові документи:

первинні та зведені – розрахунки нарахувань збору на обов’язкове
державне пенсійне страхування, обов’язкове соціальне страхування та
страхування на випадок безробіття на різні види виплат за різними
категоріями працівників;

регістри бухгалтерського обліку – Журнали 5, 5а, обороти по рахунках 65
“Розрахунки за страхування”, 64 “Розрахунки за податками і платежами” та
інші;

звітність – Звіт про фінансові результати, форма звітності №1 –
підприємництво.

Методичні прийоми аудиту, які застосовуються при аудиті витрат на
соціальні заходи:

обстеження, хронометраж та вибіркові спостереження;

службове розслідування;

комплексні і тематичні перевірки;

прийоми порівняльного і факторного аналізу;

інформаційне моделювання;

дослідження документів.

Під час аудиту витрат на амортизацію основних засобів і нематеріальних
активів перевіряють правильність нарахування і використання
амортизаційних відрахувань. При цьому використовують такі джерела
інформації:

законодавчо-нормативні документи щодо нарахування амортизації основних
засобів і нематеріальних активів;

матеріали попередніх державного, внутрішнього контролю та аудиту.

Облікові документи, які досліджуються під час аудиту витрат на
амортизацію:

первинні і зведені документи – Акт прийому-передачі (внутрішнього
переміщення) основних засобів, Акт на списання основних засобів,
Розрахунок амортизації основних засобів та інші;

реєстри бухгалтерського обліку – Журнал 4, Журнали 5, 5а, Головна книга;

звітність – Баланс, Звіт про фінансові результати, форма №1 –
підприємництво.

Застосовують такі методичні прийоми аудиту:

інвентаризація;

дослідження документів;

нормативно-правове регулювання;

арифметичні підрахунки;

інші.

При аудиті витрат на амортизацію аудитор повинен дослідити склад
основних засобів та нематеріальних активів, вивчити документи з обліку
придбання, руху та вибуття необоротних активів, встановити, яким методом
підприємство здійснює нарахування амортизації і перевірити правильність
здійснених нарахувань.

Аудитор також проводить аудит інших операційних витрат та інших витрат,
не пов’язаних безпосередньо з виробництвом.

Крім перевірки витрат за економічними елементами під час аудиту витрат
встановлюють також наявність кошторису витрат і планових калькуляцій.
Звертають увагу на звітні калькуляції і дотримання планових витрат на
виробництво одиниці продукції і на весь її об’єм. Вивчаючи
обгрунтованість цих документів, звіряють їх з первинними документами і
записами в облікових регістрах.

Вивчається правильність списання транспортно-заготівельних витрат. По
даних активів про брак і бухгалтерського обліку по рахунку 24 “Брак у
виробництві” ретельно вивчають причини браку, відшкодування винуватцями
витрат від браку, оприбуткування браку, правильність оцінки і
відображення витрат по виправленню браку. Важливе значення має вивчення
організації обліку незавершеного виробництва. Необхідно вивчити, чи
правильно відображені в обліку витрат на виробництво суми зворотних
відходів. Кількість і оцінка зворотних відходів перевіряються по
накладним на здачу відходів і записах в обліку.

Аудитор повинен звернути увагу на правильність кореспонденції рахунків,
які відображають витрати і собівартість продукції, а також їх
реальність.

Наступним етапом аудиту є узагальнення і реалізація результатів аудиту.
Методичні прийоми узагальнення і реалізації результатів аудиту мають
крім оперативного групування недоліків та документування результатів
проміжного контролю специфічний для конкретної форми здійснення аудиту
характер і передбачають аналіз групування результатів контролю,
слідчо-нормативне обгрунтування виявлених недоліків, систематичний
виклад недоліків у кінцевому документі здійснення контролю (доповідна,
акт, довідка, висновок, рекомендаційний лист тощо), прийняття рішень за
результатами аудиту, контроль за виконанням прийнятих рішень.

В результаті проведено аналізу і аудиту витрат на ВАТ “Опілля” можна
зробити висновок, що на протязі 2000 року знизилась ефективність роботи
підприємства, зріс рівень витрат.

У лютому 2001 року на ВАТ “Опілля” проводився аудит. Його здійснювала
київська аудиторська фірма “Гарант-аудит”. Нею був складений позитивний
аудиторський висновок про загальний стан обліку на підприємстві та про
достовірність звітності. Аудиту витрат під час перевірки, на нашу думку,
було приділено дуже мало уваги. Ми вважаємо, що саме ця ділянка обліку
повинна цікавити аудитора в першу чергу. Адже аудит витрат може показати
аудитору загальну картину стану справ на підприємстві, виявити основні
недоліки в господарюванні.

Аудит є приватною формою контролю і здійснюється за бажанням власників.
Так як на ВАТ “Опілля” проведення аудиторської перевірки потребує
тривалого часу, ми рекомендуємо проводити аудит не частіше ніж раз на
рік, але регулярно, щоб постійно контролювати стан справ на
підприємстві, вчасно виявляти помилки і вживати заходів щодо покращення
роботи ВАТ “Опілля”.

PAGE 1

PAGE 27

4

3

2

1

5

1

2

3

4

5

A

B

C

D

E

F

Пральні машини (тис. шт.)

Холодильники (тис. шт.)

Y – сума змінних витрат, грн.

Х – обсяг виробництва, шт.

Y=ВХ

Х – обсяг виробництва, шт.

Y – сума змінних витрат, грн.

Відносяться на собівартість виробленої продукції (рахунок 23)

Пропорційно базі розподілу при фактичній потужності звітного періоду

Розподіл

Непрямі витрати на виробництво, що змінюються прямопропорційно обсягу
виробництва

Змінні

Загальновиробничі витрати

Постійні

Непрямі витрати на виробництво, що залишаються незмінними при зміні
обсягу виробництва

Розподіл

Пропорційно базі розподілу при нормальній виробничій потужності

Розподілені

Нерозподілені

Відносяться на собівартість виробленої продукції (рахунок 23)

Відносяться на собівартість реалізованої продукції у переоді їх
виникнення (субрахунок 901)

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)

Наднормативні виробничі витрати

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати

Виробнича собівартість продукції (робіт послуг) реалізованої протягом
звітного періоду

Прямі матеріальні витрати

Прямі витрати на оплату праці

Інші

прямі витрати

Прямі матеріальні витрати

Постійні

Змінні

Похожие записи