Бухгалтерський облік реалізації цінностей

і податкових зобов’язань з ПДВ

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарно-матеріальних
цінностей, нематеріальних активів, виконаних робіт і наданих послуг (
далі — цінності) з набранням чинності Законом України «Про податок на
додану вартість» від 3.04.97 р. № 168/97 ВР зі змінами до нього (далі —
Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на
додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 зі змінами і доповненнями від
17.10.97 р. № 218 ( далі — Інструкція) і переходом відповідно до
постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. № 869 на облік
реалізації цінностей за моментом їх відвантаження (способом нарахування)
в методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей та податкових
зобов’язань з ПДВ сталися грунтовні зміни. Бухгалтерський облік став ще
складнішим і, головне, принципово змінився. Бухгалтери були поставлені
перед необхідністю перейти на ускладнений облік та самостійно вносити в
нього відповідні зміни без достатньої теоретичної і практичної
підготовки.

Згідно з Указом Президента України з 1 жовтня 1998 р. достроково
змінився порядок нарахування податкових зобов’язань і податкового
кредиту з податку на додану вартість. У зв’язку з цим знову суттєво
змінився в середині звітного року порядок бухгалтерського обліку ПДВ, в
тому числі податкових зобов’язань, пов’язаних з реалізацією цінностей. І
на цей раз без відповідної попередньої методологічної підготовки
бухгалтерської служби України до цих змін.

В статті розглядається облік реалізації цінностей, що оприбутковуються
за фактичною собівартістю або за купівельними цінами, з врахуванням
нормативних документів, опублікованих за станом на 1 травня 1999 р., з
врахуванням необхідних змін в бухгалтерському обліку ПДВ згідно з
Указом Президента в частині зміни порядку сплати податку на додану
вартість.

Автором зроблена спроба дати бухгалтерам рекомендації з раціональної
організації і ведення бухгалтерського обліку реалізації цінностей та
пов’язаних з нею податкових розрахунків з ПДВ, а також можливість
уточнити свої облікові записи. Складність ведення цього обліку в тому,
що в нормативних документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі
положення, що допускають можливість неоднозначного їх трактування і
застосування. В цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського
обліку нормативними документами не регламентується, відображення в
бухгалтерському обліку господарських операцій дається в розумінні його
автором.

З метою уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності
ув’язки викладеного матеріалу для кращого його розуміння в статті
даються посилання на окремі її пункти із застосуванням спрощеної
нумерації. Для покращення наглядності прикладів і бухгалтерських записів
цифри в прикладах та їх рішеннях даються з округленням до цілих гривень

1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації цінностей
та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних
положень Закону:

Датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт,
послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом
якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на
банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг),
що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за
готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника
податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у
банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку
(ст. 7.3.1).

До 1 жовтня 1998 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу
товарів (робіт, послуг) була дата зарахування коштів від покупця
(замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (
ст. 11.11). Належна до сплати сума податку на додану вартість за
відвантаженими, але не оплаченими товарами включалась до податкового
зобов’язання наступних звітних періодів, на які припадало надходження
коштів на розрахунковий рахунок платників податку ( ст. 11.8., п.3 ).

Згідно з пунктом 9 Указу Президента України від 7 серпня 1998 р. «Про
деякі зміни в оподаткуванні» перенесено кінцевий строк застосування
порядку визначення дати виникнення податкових зобов’язань з продажу
товарів (робіт, послуг) як дати зарахування коштів від покупця
(замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів
(робіт, послуг), а також визначення дати виникнення права на податковий
кредит — як дати списання коштів з банківського рахунка платника
податку в оплату товарів (робіт, послуг) з 1 січня 1999 року на 1 жовтня
1998 р.

Платники податку за станом на 1 жовтня 1998 року здійснили одноразовий
перерахунок податкових зобов’язань і податкового кредиту за товарами
(роботами, послугами), відвантаженими (виконаними, наданими) або
отриманими, розрахунки в оплаті яких не проведено до 1 жовтня .

У разі отримання в результаті перерахунку позитивного значення суми
податку на додану вартість ця сума зараховується рівними частинами у
збільшення податкових зобов’язань до 1 липня 1999 року. Від’ємне
значення сум податку, яке склалося в результаті перерахунку,
зараховується в рахунок зменшення податкових зобов’язань рівними
частинами до 1 липня 1999 року.

2. Бухгалтерський облік господарських операцій з реалізації
цінностей і пов’язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ
розглядається без застосування рахунків 18 «Валові витрати» і 48
«Валові доходи» з наступних мотивів:

1. Підприємство має право не застосовувати в бухгалтерському
обліку рахунки 18 і 48, введені до плану бухгалтерських рахунків для
потреб податкового обліку валових витрат і валових доходів.

2. Застосування рахунків 18 і 48 ускладнює без потреби
бухгалтерський облік і затруднює його розуміння та вивчення. Крім того,
до введення цих рахунків необхідна докорінна перебудова облікових
регістрів (журналів-ордерів, нагромаджувальних відомостей, машинограм і
інших ), здійснити яку більшість бухгалтерів-практиків самостійно не
можуть. Пов’язано все це зі значними затратами часу та коштів.

3. Введення рахунків 18 і 48 без попередньої розробки до них на
державному рівні єдиної системи аналітичного обліку, розрахованого на
складання декларації про прибуток підприємства, недоцільне, бо жодної
користі не дасть.

4. Автор переконаний, що поєднювати системний бухгалтерський облік
з несистемним податковим обліком валових витрат і валових доходів не
можливо і не допустимо. Тому, що не можна одночасно визначати і
відображати в бухгалтерському обліку реалізацію і фінансові результати
за двома признаками: за відвантаженням цінностей і за подією, що
відбулася раніше. Отже, одні внутрішні записи по дебету і кредиту
рахунків 18 і 48 лише в синтетичному обліку недоцільні.

Не застосовується в бухгалтерських записах також рахунок 61
“Розрахунки по авансах”. На думку автора, цей рахунок був необхідний при
обліку реалізації цінностей за касовим способом. З введенням за Законом
для оподаткування події, що відбулася раніше, та обліку реалізації
цінностей за відвантаженням застосування рахунку 61 стало недоцільним.
Облік розрахунків з покупцями і замовниками безпосередньо на рахунку 62
(45) та інших сприяє посиленню контролю за своєчасністю та повнотою
розрахунків, дозволяє уникнути проміжних записів в синтетичному обліку
по дебету і кредиту рахунку 61, а, головне, спростити аналітичний облік
розрахунків з покупцями і замовниками та знизити трудомісткість
бухгалтерського обліку.

Загальна схема обліку реалізації
цінностей

3. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження
і реалізації цінностей треба виходити зі змін і доповнень до Положення
про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 3.04.93
р. № 250, п. 72, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від
11 серпня 1997 р. № 869 : «Датою реалізації продукції, товарів (робіт,
послуг) вважається дата відвантаження (передачі) продукції, товарів,
підписання документів про виконані роботи, надані послуги».

Згідно з пунктом 2 Інструкції при умові надходження від покупців і
замовників авансових платежів за цінності (передоплат) в бухгалтерському
обліку на суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість мають
бути зроблені записи:

Дт 67-1 «З податкових зобов’язань»

Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість» – при
зарахуванні коштів на розрахунковий рахунок і інші рахунки в банку за
цінності, що підлягають відвантаженню, і після відвантаження цінностей:

Дт 46 «Реалізація»

Кт 67-1 «З податкових зобов’язань» — на списання суми
нарахованих при передоплаті покупцями і замовниками цінностей податкових
зобов’язань з ПДВ

Якщо відвантажуються цінності на умовах наступної оплати (без
передоплати), то на суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно
скласти бухгалтерську прповодку:

Дт 46 — Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість» – на
суму ПДВ на відвантажені цінності, в оплату яких грошові кошти не
одержано або одержано готівкою.

Інші бухгалтерські записи, пов’язані з відвантаженням і
реалізацією цінностей, Інструкцією не розкриваються.

Враховуючи відносну новизну обліку реалізації цінностей за
відвантаженням ( способом нарахування ) та особливості бухгалтерського
обліку податкових зобов’язань з ПДВ, наводимо загальну схему
бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей (рис. 1)

Рисунок 1

ЗАГАЛЬНА С Х Е М А

бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей

Облік відвантаження і реалізації цінностей з передоплатою

4.

5.

Особливості обліку відвантаження і реалізації
цінностей без передоплати

6.

7.

4. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження
і реалізації цінностей:

1. Списання відвантажених (відпущених) цінностей із підзвіту
матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю або
обліковими купівельними цінами.

2. Відображення в обліку реалізації цінностей, відвантажених або
відпущених покупцям і замовникам в порядку безготівкових розрахунків,
за договірними відпускними (продажними) цінами, включаючи ПДВ.

3. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при
надходженні передоплати від покупця (замовника), п.п. 5, 7.

4. Списання прибутку за місяць.

5. Списання збитків за місяць.

6. Відрахування ПДВ від обороту з реалізації по підсумку за місяць,
крім відвантаження цінностей в рахунок передоплат, тобто якщо кошти від
покупця (замовника) не одержані, а також у випадку одержання готівкових
грошових коштів (п.п. 6, 7, 9).

7. Реалізація цінностей за готівкові грошові кошти, здані в касу
підприємства або безпосередньо на розрахунковий рахунок в банку.

Записи 1 — 7 застосовуються на підприємствах, що здійснюють виробничу,
оптово-збутову та торговельно-посередницьку діяльність.

При поверненні покупцями (замовниками) відвантажених (відпущених) їм
цінностей підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених цінностей
за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації записом на
рахунках: Дт 62 — Кт 46 — сторнувальним червоним записом на відпускну
вартість повернених цінностей. При визначенні суми обороту з реалізації
цінностей за даними товарних звітів складів і аналітичного обліку із
суми обороту по кредиту рахунку 46 «Реалізація» необхідно виключити
відпускну ( продажну) вартість повернених цінностей.

Облік відвантаження і реалізації цінностей на виробничих,
оптово-збутових і торговельно-посередницьких підприємствах, що
обліковують цінності за фактичною собівартістю або за купівельними
цінами, розглянемо на наступному прикладі.

5. Приклад 1. На відображення в обліку відвантаження цінностей зі
складу після передоплати їх покупцем, що обліковуються за фактичною
собівартістю або купівельними (без ПДВ) цінами.

1. Підприємство отримало передоплату за цінності, що за угодою повинні
бути відвантажені (відпущені) покупцю, в сумі 2400 грн.

2. Відвантажено цінності покупцю (замовнику). За товарним документом
значиться:

Цінності за договірними відпускними цінами
— 2000 грн.

Відпускна вартість за угодою — 2000 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 2000 — 400 грн.

До оплати покупцем — 2400 грн.

3. Цінності списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи за
фактичною собівартістю або за обліковими купівельними цінами в сумі
1700 грн.

3а даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках :

1. На суму передоплати цінностей, що надійшла від покупця, — 2400 грн.:

1.1. Дт 51 — Кт
62 — 2400

1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення податкового
зобов’язання з ПДВ – 400 грн. :

Дт 67-1 «3 податкових зобов’язань»

Кт 68, субрахунок «3 податку на додану вартість, розрахунковий
період якого настав» – 400 (п. 7).

2. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи відвантажені
покупцю цінності за фактичною собівартістю (обліковими купівельними
цінами) — 1700 грн.:

2.1. Дт 46 —
Кт 40, 41 і ін. — 1700

2.2. Одночасно відображається в обліку реалізація відвантажених
цінностей за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, — 2400 грн.:

Дт 62 —
Кт 46 — 2400

3. Списуються нараховані податкові забов’язання з податку на додану
вартість – 400 грн. (оп. 1.2):

Дт 46 —
Кт 67-1 «3 податкових зобов’язань» — 400

4. Відображається в обліку фінансовий результат від реалізації
відвантажених цінностей ( Кт 46 — 2400 минус Дт 46 — 1700 + 400) —
300 грн. :

Дт 46 —
Кт 80 — 300

Записи в обліку на виникнення і погашення податкових зобов’язань з
ПДВ при відвантаженні цінностей після їх передоплати (Дт 67-1 — Кт 68
і Дт 46 — Кт 67-1, оп.1.2 і 3) доцільно робити в синтетичному обліку
по підсумку облікових записів за місяць на підставі відповідних записів
в облікових регістрах.

6. У тому разі, коли оплата цінностей здійснена покупцем після їх
відвантаження зі складу на умовах наступної оплати, за даними прикладу 1
записи на бухгалтерських рахунках будуть наступними :

1. Дт 46 —
Кт 40, 41 і ін. — 1700

2. Дт 62 —
Кт 46 — 2400

3. Дт 46 —
Кт 68 — 400

4. Дт 46 —
Кт 80 — 300

5. Дт 51 —
Кт 62 — 2400

Згідно зі змінами, внесеними до Закону України «Про податок на додану
вартість» (п. 1), до 1 жовтня 1998 р. належна до сплати сума ПДВ за
відвантаженими, але неоплаченими цінностями включалася до податкових
зобов’язань наступних звітних періодів, на які припадало надходження
коштів на розрахунковий рахунок платника податку (ст.11.8, п.3).

З 1 жовтня 1998 р. виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум
передоплат, отриманих від покупців, відображається в обліку як показано
в п. 5, а цінностей, відвантажених без передоплат, — як показано в п. 6.
При цьому ПДВ від суми реалізованих, але не оплачених цінностей
відноситься на кредит рахунку 68, субрахунок «3 податку на додану
вартість, розрахунковий період якого настав» ( Дт 46 — Кт 68).

Облік податкових
зобов’язань з ПДВ

8. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку відображається
реалізація відвантажених (відпущених) цінностей, передоплата яких
покупцями (замовниками) здійснена і не здійснена, зобов’язання з
податку на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний
місяць складаються із двох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат
( Дт 67-1 — Кт 68), в рахунок яких цінності відвантажені.

2. Сума нарахованих податкових зобов’язань від вартості цінностей,
відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному
місяці покупцями і замовниками не оплачені, та реалізованих за
готівкові грошові кошти ( п. 1).

9. Таким чином, вся сума ПДВ на цінності, оплачені і відвантажені та
після їх відвантаження не оплачені, списується по підсумку за місяць з
рахунку 46 «Реалізація» двома бухгалтерськими проводками:

1. Дт 46 «Реалізація» — Кт 67-1 «З податкових зобов’язань» — на суму
податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за
цінності від покупців і замовників, в рахунок яких в звітному місяці
цінності відвантажено ( п. п. 3, 4, 15).

2. Дт 46 «Реалізація» — Кт 68, субрахунок «З податку на додану
вартість, розрахунковий період якого настав» — на суму податкових
зобов’язань з ПДВ на цінності, відвантажені протягом місяця без
попередньої оплати або гроші одержано готівкою, тобто вся сума
податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізації за вирахуванням сум ПДВ
від реалізації цінностей на умовах передоплати ( Дт 46 — Кт 67- 1).

Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі по дебету рахунку 51
«Розрахунковий рахунок » і інших банківських рахунків повинні бути
виділені суми оплат цінностей покупцями і замовниками, в тому числі ПДВ
з передоплат цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям і
замовникам.

10. Застосування рахунку 67-1 «З податкових зобов’язань» до всіх
господарських операцій з відвантаження (реалізації) цінностей на умовах
передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною з
операцій з оплати і відвантаження цінностей, яка із подій відбулася
раніше, застосовувати рахунок 67-1 «З податкових зобов’язань» чи ні, а
також масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових
розрахунків з ПДВ по дебету і кредиту рахунку 67-1. Інструкція цього
питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення
цього обліку не дає.

11. Виходячи із вище викладеного, сума реалізації цінностей по підсумку
за звітний місяць повинна бути розділена на дві частини:

1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями і замовниками в попередні
звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.

2. Реалізація цінностей, відвантажених у звітному місяці без попередньої
оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути
зроблені записи в обліку на списання з дебета рахунку 46 «Реалізація»
податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав, на кредит
рахунку 68 (п.п. 3, 4, 9) та нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ
з кредита рахунку 67-1.

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця,
розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані в
складі авансових платежів покупців і замовників, в рахунок яких цінності
в даному місяці не відвантажені (п. 1).

12. Виходячи із логіки положень Інструкції, рахунок 67 «Податкові
розрахунки» повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з
врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1 ), нема законних підстав
відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на
рахунку 68, субрахунок «З податку на додану вартість» (пункти 2 і З
Інструкції).

Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи
податкові розрахунки на рахунку 67, надто багато нераціонального та
незрозумілого. Тому необхідний пошук раціональних шляхів
удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише підкреслити,
що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька
субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко
розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде
характеристики рахунків 68 , субрахунок «З податку на додану вартість» і
67 «Податкові розрахунки» плутанини в бухгалтерському обліку податку на
додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.

Спрощення обліку реалізації цінностей за безготівковим розрахунком

13. Виходячи із логіки положень Закону та Інструкції, рахунок 67
«Податкові розрахунки» повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в
зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1 ), нема
законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ
безпосередньо на рахунку 68, субрахунок «З податку на додану вартість»
(пункт 2 Інструкції), тобто в разі надходження авансових платежів
(передоплат) від покупців і замовників і відвантаження цінностей в
рахунок цих платежів в наступному місяці.

Слід підкреслити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи
податкові розрахунки на рахунку 67, кореспонденція рахунків в принципі
не визначена.

Викладені вище записи, пов’язані з бухгалтерським обліком
реалізації цінностей, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації
цінностей, особливо товарів, надто ускладнений. Тому необхідно добре
знати і правильно застосовувати відповідні нормативні документи, а з
метою зниження трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в
облікових записах цей облік потрібно централізовано спростити.
Можливості для цього є.

Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку
реалізації цінностей і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має
важливе значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з
бюджетом з податку на додану вартість, для недопущення сплати штрафних
санкцій та пені, пов’язаних з помилками в бухгалтерському обліку
реалізації цінностей та розрахунків з бюджетом з ПДВ.

14. Як видно із викладеного вище, рахунок 67 «Податкові розрахунки»
введено до плану бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків з ПДВ,
пов’язаних із застосуванням відповідно до Закону принципу події, що
відбулася раніше, тобто для податковтого обліку податкових зобов’язань і
податкового кредиту з ПДВ. І це при тому, що поєднання системного
бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком недопустиме, бо
реалізація в них враховується по-різному: відповідно за відвантаженням
цінностей і за подією, що відбулася раніше (відвантаження або оплата
цінностей).

Застосування в бухгалтерському обліку рахунку 67 «Податкові розрахунки»
вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з оплатою чи
відвантаженням цінностей, бухгалтер встановив, яка з цих подій відбулася
раніше, оплачені цінності чи ні. І тільки після цього він може зробити
відповідні записи з використанням або без використання рахунку 67. Це
надто складні і вельми трудомісткі облікові функції при незначній
кількості господарських операцій з відвантаження цінностей. На
підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюються сотні і
тисячі, затрати часу на встановлення події, що відбулася раніше, та на
їх облік непомірні.

Який вихід із того становища, що склалося в обліку з відображенням в
ньому реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ ? Чи можливий
він взагалі ? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо хотіти
його знайти в найбільш доцільному варіанті. Раз уже рахунок 67
«Податкові розрахунки» до плану бухгалтерських рахунків введено і
Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу
необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього
рахунку.

15. Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації цінностей,
пов’язаного із застосуванням рахунку 67-1 «З податкових зобов’язань»,
має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише податковими
зобов’язанями з податку на додану вартість від сум передоплат
цінностей, які за станом на кінець місяця не були відвантажені.
Виключити при цьому з обліку на рахунку 67 найбільш масові записи, що
пов’язяні з передоплатою і наступним відвантаженням або відпуском
цінностей покупцям і замовникам у звітному місяці в рахунок отриманих
передоплат.

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і відвантаження цінностей в кожному окремому випаду виясняти,
яка із операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення
кількості записів в синтетичному обліку на рахунку 67, а, головне, в
аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.

Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з
ПДВ можна вирішити досить просто. А чим рішення простіше, тим воно
раціональніше і ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного
місяця має відслідковувати тільки операції, пов’язані з передоплатами
цінностей, отриманими від покупців і замовників у минулі звітні періоди,
і вказувати на первинних товарних документах на відвантаження
цінностей в рахунок цих передоплат кореспонденцію рахунків з
використанням рахунку 67-1 «З податкових зобов’язань» згідно з
Інструкцією: Дт 46 — Кт 40, 41 і ін. і Дт 46 — Кт 67-1 (п. 16,
операції 1.1 і 2).

Операції з надходження авансових платежів від покупців в звітному місяці
відслідковувати нема необхідності, бо податкові зобов’язання з податку
на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), одержаних
від покупців і замовників у звітному місяці, в рахунок яких цінності до
кінця місяця не відвантажені, відображаються в обліку за даними
спеціальної сальдової відомості, складеної за перевіреними даними
аналітичного обліку розрахунків із покупцями і замовниками (табл. 1),
з врахуванням особливостей запису платіжних документів в облікових
регістрах по дебету рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» та інших
рахунків в банку (п. 17). І тільки за цими операціями, пов’язаними з
нарахуванням податкових зобов’язаннь з ПДВ за станом на кінець місяця,
треба зробити відповідні записи на відображення в обліку нарахування
податкових зобов’язань по дебету рахунку 67-1 згідно з Інструкцією (Дт
67-1 — Кт 68) до наступного їх збалансування (відвантаження цінностей
покупцям і замовникам).

Спрощення обліку відвантаження й реалізації цінностей не вимагає
ведення жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість
здійснених і не збалансованих передоплат покупців і замовників
складається за даними існуючого на підприємстві аналітичного обліку
розрахунків з покупцями і замовниками. Нарахування податкового
зобов’язання з ПДВ за даними сальдової відомості підтверджується
платіжними документами й відповідними податковими накладними.

Записи за всіма іншими операціями з відвантаження і оплати цінностей
здійснюються без використання рахунку 67-1 (на відвантаження цінностей:
Дт 46 — Кт 40, 41 і ін. та Дт 62 — Кт 46 і на оплату: Дт 51 —
Кт 62 і Дт 46 — Кт 68 – на суму податкового зобов’язання по підсумку
за місяць).

_________________

(підприємство)

Таблиця 1

САЛЬДОВА ВІДОМІСТЬ

авансових платежів ( передоплат), отриманих за розрахунками з
покупцями і замовниками,

по кредиту рахунку 62 «Розрахунки з покупцями
і замовниками»

станом на 1 травня 1999 р.

Передоплати попередніх

Місяців Передоплати звітного

Місяця

№ Покупець Платіжні доручення

Сума Платіжні доручення

сума Разом

п/п

Дата №

Дата №

1. Фірма «Прут» — — — 20.04 48 800-00 800-00

2. ВАТ «Міжрайбаза» 18.02 285 180-00 28.04 86 2580-00 2760-00

3. МП «Новинка» 26.03 18 500-00 — — — 500-00

4. КСП «ім. І. Франка» — — — 25-04 18 850-00 850-00

і т.д.

Разом Х х 1780-00 Х Х 5880-00 7660-00

В т.ч. ПДВ Х х 297-00 Х Х 980-00 1277-00

Дт 67-1 —
Кт 68 — 980-00

Головний бухгалтер
____________________

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі відповідних податкових накладних на суми ПДВ, що входять до сум
незбалансованих авансових платежів, виділених в графі «в т.ч. ПДВ» в
облікових регістрах по дебету рахунків підприємства в банку. Суми ПДВ
можуть бути додатково перевірені розрахунковим шляхом (сума передоплат
помножена на 20% і поділена на 120, п. 17).

16. Перейти на такий спрощений бухгалтерський облік реалізації цінностей
і податкових зобов’язань з ПДВ можна з будь-якого першого числа місяця.
Для цього за формою таблиці 1 необхідно скласти сальдову відомість
передоплат, отриманих від покупців і замовників цінностей і
незбалансованих станом на початок місяця, та звірити, чи сума ПДВ за
цією відомістю співпадає із сумою кінцевого сальдо по дебету рахунку
67-1 «З податкових зобов’язань» за попередній місяць.

В цьому разі на початок звітного місяця, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ,
необхідно скласти сальдову відомість авансових платежів (передоплат),
отриманих від покупців і замовників в попередні місяці, в тому числі
в розрізі окремих балансових рахунків (62, 76 і ін.). За вказаною
сальдовою відомістю треба здійснити у звітному місяці контроль за
відвантаженням цінностей, оплачених раніше. При цьому на товарних
документах на відвантаження таких цінностей мають бути зроблені записи
бухгалтерських проводок з використанням рахунку 67-1 «З податкових
зобов’язань: Дт 46 – Кт 40, 41 і ін.; Дт 62 – Кт 46 – на відвантаження й
реалізацію цінностей і Дт 46 — Кт 67-1 — на списання нарахованого
при передоплаті цінностей податкового зобов’язання з ПДВ:

На інші цінності, відвантажені і оплачені та передоплачені покупцями і
замовниками в звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без
застосування рахунку 67-1 «З податкових зобов’язань», як показано в
прикладі 2.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
отримані підприємством в складі передоплат цінностей в звітному
місяці, в рахунок яких в цьому місяці цінності не відвантажені
(відпущені), складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування
податкових зобов’язань з ПДВ: Дт 67-1 — Кт 68, субрахунок «З податку
на додану вартість, розрахунковий період якого настав» (п. 15, табл.
1).

Розглянемо рекомендований автором спрощений порядок обліку реалізації
цінностей на прикладі.

Приклад 2. На відображення в обліку відвантаження і реалізації
цінностей покупцям і замовникам і податкових зобов’язань з ПДВ спрощеним
способом.

1. Початкове сальдо передоплат цінностей, отриманих від покупців і
замовників у попередньому місяці, — 1200 грн., в т.ч. ПДВ 200 грн.

2. У звітному місяці на розрахунковий рахунок підприємства надійшли
платежі від покупців і замовників на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ — 1667
грн.

3. Відвантажено цінності покупцям і замовникам, оплачені в попередньому
місяці, на суму 1200 грн., в т.ч. ПДВ — 200 грн. Облікова фактична
собівартість (купівельна вартість) відвантажених цінностей — 880 грн.

4. У звітному місяці оплачені покупцями і замовниками і відповідно
відвантажені їм цінності на суму 9000 грн., в т.ч. ПДВ — 1500 грн.
Облікова фактична собівартість (купівельна вартість) відвантажених
покупцям і замовникам цінностей — 7150 грн.

5. Кінцеве сальдо передоплат цінностей, отриманих від покупців і
замовників у звітному місяці, — 1000 грн., в т.ч. ПДВ — 167 грн.

За даними наведеного прикладу 2 мають бути складені бухгалтерські
проводки:

1. На суму цінностей, відвантажених покупцям і замовникам в рахунок
передоплат, отриманих від них у попередньому місяці, — 1200 грн., в т.ч.
ПДВ — 200 грн.

Облікова фактична собівартість (купівельна вартість) відвантажених
цінностей — 880 грн.

Дт 46 — Кт 40, 41 і ін. – на облікову вартість відвантажених
цінностей — 880

1.2. Одночасно на договірну відпускну вартість цінностей, включаючи
ПДВ, — 1200 грн. :

Дт 62 — Кт 46 — на відображення в обліку
реалізації відвантажених цінностей — 1200

2. На списання суми нарахованого при передоплаті в попередньому
місяці податкового зобов’язання з ПДВ на відвантажені (реалізовані)
цінності згідно з податковою накладною — 200 грн:

Дт 46 — Кт 67-1 «З податкових
зобов’язань» — 200

Запис Дт 46 — Кт 67-1 — на списання нарахованих податкових
зобов’язань з ПДВ від сум одержаних передоплат від покупців і
замовників може бути зроблений тільки на суми ПДВ, що надійшли у складі
авансових платежів в попередні звітні періоди. В результаті цього запису
списується нараховане в попередні місяці по дебету рахунка 67-1
податкове зобов’язання (Дт 67-1 — Кт 68), що рахується на цьому рахунку
до відвантаження цінностей покупцям і замовникам.

3. На суму платежів, в тому числі передоплат, що надійшли від
покупців і замовників цінностей на розрахунковий рахунок підприємства в
звітному місяці, 10000 грн., в т.ч. ПДВ — 1667 грн.:

Дт 51 — Кт 62 — 10000

4. На суму відвантажених цінностей в рахунок оплат покупців і
замовників, отриманих у звітному місяці, — 9000 грн., в т.ч. ПДВ —
1500 грн. Облікова фактична собівартість (купівельна вартість)
відвантажених цінностей складає 7150 грн.:

4.1. На фактичну собівартість (купівельну вартість) відвантажених
цінностей — 7150 грн.:

. Дт 46 — Кт 40, 41 і ін. — 7150

4.2. Одночасно на договірну відпускну вартість цінностей, включаючи
ПДВ, — 9000 грн.:

Дт 62 — Кт 46 — на відображення в обліку
реалізації відвантажених цінностей — 9000

5. На суму ПДВ з оплачених і відвантажених в звітному місяці
цінностей згідно з товарними документами і податковими накладними –1500
грн. (п.п. 8 — 12 ):

Дт 46 — Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість,
розрахунковий період якого настав» — 1500

6. Фінансовий результат від реалізації цінностей відображається в
обліку по підсумку за місяць. За даними прикладу 2 прибуток складає
470 грн. (Кт 46 – (1200 + 9000) – Дт 46 – ( 880 + 200 + 7150 + 1500) і
повинен бути відображений в обліку записом:

Дт 46 — Кт 80 — 470

7. На суму ПДВ, сплаченого покупцями і замовниками за цінності в
складі авансових платежів (передоплат), що надійшли на розрахунковий
рахунок підприємства в звітному місяці, в рахунок яких цінності не
відвантажені, згідно із сальдовою відомістю передоплат за станом на
кінець місяця по кредиту рахунку 62 (76 і ін.) — 1000 грн., в т.ч.
ПДВ — 167 грн.:

Дт 67-1 «З податкових зобов’язань»

Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість,
розрахунковий період якого настав» — 167

Таким чином, записи в обліку на відвантаження цінностей, оплачених у
звітному місяці, будуть здійснюватись у звичайному порядку без вияснення
за кожною операцією, пов’язаною з оплатою і відвантаженням цінностей,
яка із подій сталася раніше. При цьому кореспонденція рахунків
визначається без застосування рахунку 67-1 «З податкових зобов’язань».
В наступному місяці рахунок 67-1 застосовується тільки по відношенню до
нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ на цінності, що були
передоплачені за станом на початок звітного місяця, але покупцям і
замовникам не відвантажені.

При відвантаженні цінностей на умовах наступної оплати податкове
зобов’ячзання з ПДВ з 1.10.98 р. виникає в момент відвантаження
цінностей. Тому рахунок 67-1 також не застосовується (Дт 46 — Кт 68).

Нетрудно прийти до висновку наскільки спроститься в цьому випадку облік
реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ, скільки часу та
коштів буде зекономлено. Але зазначимо, що й спрощений облік ще не є
достатньо раціональним і дохідливим з розглянених вище причин.

17. При спрощеному бухгалтерському обліку реалізації цінностей і
податкових зобов’язань з ПДВ записи платежів в обліковому регістрі по
дебету рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» та інших рахунків
підприємства в банку необхідно здійснювати в наступному порядку:

По дебету рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» та інших рахунків
підприємства в банку на надходження патежів від покупців і замовників
(Дт 51 і ін. — Кт 62 і ін.) суми отриманих платежів необхідно
записувати одною сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих
платежів, треба записати в окремих графах облікового регістру після
графи «Разом» по дебету рахунку 51 і ін. як «в т.ч. ПДВ» з виділенням
сум ПДВ:

— в складі оплат за відвантажені цінності;

— в складі отриманих незбалансованих передоплат покупців і
замовників (виділяється за даними сальдової відомості, табл.1).

На підставі підсумкових даних облікового регістру по дебету
рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» та інших рахунків в банку мають бути
зроблені записи:

1. Дт 51 і ін. — Кт 62 і ін. на всю суму оплат, отриманих від
покупців і замовників згідно з платіжними документами.

2. Дт 67-1 — Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість,
розрахунковий період якого настав» — на суми ПДВ у складі авансових
платежів, одержаних від покупців і замовників, в рахунок яких цінності
не відвантажені, за даними сальдової відомості (п. 15).

Запис Дт 46 — Кт 67-1 здійснюють по підсумку за місяць за
документами на відвантаження цінностей в рахунок авансових платежів,
отриманих в попередніх звітних періодах.

Підсумки сум ПДВ в графі «в т.ч. ПДВ» облікових регістрів по дебету
рахунків 51 і ін. є контрольними для сум ПДВ, сплачених покупцям і
замовникам в звітному місяці.

18. Вище розглядались спрощені записи в синтетичному обліку податкових
зобов’язань з ПДВ з використанням рахунку 67 «Податкові розрахунки».
Очевидно, що аналітичний облік до рахунку 67 повинен вестись в розрізі
субрахунків 1 «З податкових зобов’язань» і 2 «З податкового
кредиту» із записами сум ПДВ на підставі відповідних товарних і
платіжних документів та податкових накладних або в спеціальних
відомостях лінійно-позиційним способом за кожним із цих документів. Без
такого обліку неможливо забезпечити належний контроль за правильністю і
повнотою розрахунків з бюджетом з ПДВ.

Враховуючи, що остаточні платежі до бюджету податку на додану вартість
здійснюються за підсумком господарських операцій за звітний місяць,
викладений вище порядок спрощеного обліку податкових зобов’язань з ПДВ
на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок обліку
вирішує лише питання спрощення бухгалтерського обліку реалізації
цінностей, податкових зоов’язань з ПДВ та посилення контролю за
платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з ПДВ.

Належно організований і поставлений бухгалтерський облік реалізації
цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ, що забезпечує стан ажуру в
обліку здійснених господарських операцій, має важливе значення для
підвищення ефективності роботи підприємств, для забезпечення своєчасних
і повних розрахунків з бюджетом за податковими зобов’язаннями з податку
на додану вартість.

І. Павлюк

Тел. (034-33)-2-01-38

PAGE

PAGE 8

Похожие записи