.

Система учета затрат

Язык: русский
Формат: курсова
Тип документа: Word Doc
0 640
Скачать документ

«Управлять – значит вести предприятие к его цели,

извлекая максимум возможности из имеющихся ресурсов»

А.Файоль

1. ВВЕДЕНИЕ.

Как известно, под финансовым менеджментом подразумевается сочетание
стратегических и тактических моментов финансового обеспечения
предпринимательства, позволяющих управлять огромными денежными потоками
и находить оптимальные финансовые решения. При этом, не удивительно, что
основным аспектом реализации данной системы на конкретном предприятии
будет ее соотношение с прибылью этого предприятия.

Следует отметить, что прибыль выступает в данном случае в качестве
начального момента, от которого отталкивается любое руководство при
принятии решения о той или иной форме (структуре) финансового
менеджмента на своем предприятии, определяя тем самым значение, которое
он будет играть в жизни предприятия.

Это, в свою очередь, позволяет руководству выделить факторы,
определяющие структуру прибыли предприятия, и поставить подчиненным
задачу по их детальной проработке и, как результат, формированию на
предприятии системы финансового менеджмента.

Таким образом, руководство, в зависимости от собственного осознания
существующих в фирме реалий и способностей к их анализу, вырабатывает
решение того или иного качества, а, следовательно, может отрегулировать
механизм планирования и распределения прибыли.

Именно поэтому для руководителя, принимающего решение о дальнейшем
развитии фирмы, наиболее важным аспектом жизнедеятельности предприятия
выступает определение источников возможной прибыли предприятия, выбор
одного или нескольких из них, концентрация на них основных усилий,
анализ возможности их использования в ходе деятельности предприятия в
той или иной форме и, как результат, планирование данного использования.

При этом, руководство, старается выработать особый принцип построения
прибыли на данном конкретном предприятии. Чаще всего этим принципом
является принцип финансового самообеспечения.

Необходимо добиться такого положения, чтобы вся деятельность предприятия
в комплексе была бы рентабельна и обеспечивала бы денежные поступления в
объеме, удовлетворяющем владельцев и других заинтересованных в
результатах работы предприятия лиц.

В основном на предприятиях используется краткосрочное планирование и
имеют дело с плановым периодом, равным одному году. Это объясняется тем,
что за период такой протяженности, как можно предположить, происходят
все типичные для жизни предприятия события.

Организация планирования зависит от величины предприятия. На очень
мелких предприятиях не существует разделения управленческих функций в
собственном смысле этого слова, и руководители имеют возможность
самостоятельно вникнуть во все проблемы.

Планирование всегда ориентируется на данные прошлого, но стремится
определить и контролировать развитие предприятия в перспективе.
Поэтому надежность планирования зависит от точности и правильности
бухгалтерских расчетов прошлого. Любое планирование предприятия
базируется на неполных данных. Качество планирования в большей степени
зависит от уровня компетентности сотрудников, менеджеров. Все планы
должны составляться так, чтобы в них можно было вносить изменения, а
сами планы взаимоувязывались с имеющимися условиями.

В основу составления плана по конкретным направлениям
производственных участков предприятия ставятся отдельные задачи,
которые определяются как в денежных, так и в количественных показателях.

2. СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ ОЗДОРОВИТЕЛЬНОГО ЦЕНТРА ROSEMONT HILL

В своей работе на примере оздоровительного центра Rosemont Hill я
покажу, как влияют на изменение прибыли и расчет стоимости услуг
различия в учете затрат на изделие (услугу).

Задача 18.3. (Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры.)

Администратор оздоровительного центра Rosemont Hill выразила
озабоченность по поводу принятой в центре системы учета затрат. Дотации,
которые центр получал ранее, стали сокращаться и было принято решение о
переходе на самофинансирование. Одним из серьезных препятствий стало
несовершенство принятой в оздоровительном центре системы учета затрат,
не дающей всей необходимой для информации.

Администратор сформулировала следующие требования к учету:

Разрыв между доходами и расходами возрастает, нужно изменить эту
тенденцию. Но для этого надо знать все затраты.

Какова себестоимость предлагаемых услуг. Пациент сегодня вносит
одинаковую плату за посещение центра независимо от набора получаемых
услуг.

Из федерального и местного бюджетов идут дотации на центр по программам
планирования состава семьи и предупреждения психических расстройств. Для
получения средств необходимо предоставить информацию о фактических
затратах по этим отделениям. За счет бюджетных дотаций оплачивается
треть расходов центра на прием и обслуживание пациентов.

Существующая система учета.

Согласно принятому в центре методу, плата за визит устанавливалась на
основе средней за год величине затрат на прием центром пациента.
Определялись прямые затраты по каждому отделению, затем к ним
прибавлялись общие расходы по центру. Таким образом определялась общая
сума затрат по оздоровительному центру и затем она делилась на число
посещений пациентами центра за год. Скорректированная с учетом инфляции
(8-10% в год), эта величина становилась платой за посещение центра в
следующем году. В ххх1 году она составила 22,0$.

Отчет о прибылях и убытках

оздоровительного центра Rosemont Hill за ххх1 г.($)

Выручка (плата за услуги внесенная пациентами) 690900

Выручка за счет других источников 10000

Общая сумма выручки 700900

Расходы:

Расходы на услуги, предоставляемые в отделении центра 470000

Плата за коммунальные услуги 20000

Расходы по лаборатории 50000

Общие и административные расходы 184000

Общая сума расходов: 724000

Превышение расходов над доходами (дефицит бюджета) (23100)

Отделение Количество посещений (чел.) Площадь занимаемых помещений (м2)
Услуги лаборатории (чел.-час.)

Педиатрическое 5 000 1 000 1 000

Планирование состава семьи 10 000 1 300 200

Медицинского обслуживания взрослого населения 2 100 1 800 2 400

Службы ухода за больными 4 000 300 100

Психоневрологическое 1 400 1 000

Социальных служб 1 500 500

Общественного здравоохранения 2 500 1 100 100

Стоматологическое 6 400 1 000 200

Администрация

500

Регистратура

300

Лаборатория

1 200

Арендные платежи 72000$

Коммунальные платежи 20000$

Уборка помещений 12000$

Примечания.

В службе ухода за больными числятся три медсестры, все на одинаковой
ставке заработной платы. Но одна из них обслуживает только отделение для
взрослого населения, вторая уделяет примерно одинаковое внимание отделу
планирования состава семьи и педиатрическому отделения и только третья
все время работает в отделе ухода а больными.

В отделе социальных служб работают два социолога с докторской степенью,
каждый из которых зарабатывает по 24000$ в год и один бакалавр,
получающий в год 16000$. Оба доктора за год принимают около 1500
пациентов, но 50% своего времени проводят в других отделениях (за
исключением стоматологического). Бакалавр делит свое время поровну между
всеми отделениями (кроме стоматологического).

Предложено распределять административные расходы на основе заработной
платы, расходы регистратуры на основе количества посещений, расходы по
лаборатории на основе количества человеко-часов затрат рабочего времени.

Оценив перспективы администрация решила получить точные сведения о
затратах по каждому отделению. Оздоровительный центр Rosemont Hill
расширяет свою деятельность и в следующем 1993 году число посещений
пациентами возрастет примерно на 10% равномерно по всем отделениям.
Поэтому необходимо на основе анализа затрат и с учетом планируемых
изменений предложить возможные варианты системы учета затрат и
определения платы за посещение.

3. ПРЕДЛАГАЕМАЯ СИСТЕМА ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ НА УСЛУГУ

3.1. Постоянные затраты.

Система отнесения затрат на изделие задача не из простых и вариантов ее
решения много. В начале необходимо провести поступенчатую процедуру
отнесения затрат по центрам затрат а для этого необходимо определить
основу для их распределения.

Я начну со статьи расходов по заработной плате. В примечаниях сказано,
что некоторые сотрудники выполняют работу не только в своих отделениях.
Следовательно затраты на оплату их услуг должны входить в структуру
затрат тех отделений, где они непосредственно работают.

Зарплата медсестер:

Педиатрическое отделение 9000

Планирование состава семьи 9000

Медицинское обслуживание взрослого населения 18000

Служба ухода за больными (36000)

Поскольку каждая из них получает 18 000$ в год, но одна работает только
в отделении медицинского обслуживания взрослого населения, вторая делит
поровну свое время между педиатрическим и отделением планирования
состава семьи и только третья работает в службе ухода за больными.

В отделе социальных служб два социолога получают каждый 24 000$ в год и
50% рабочего времени проводят в других отделениях кроме
стоматологического. Бакалавр из этого отделения распределяет свое время
поровну между всеми отделениями, кроме стоматологического. Следовательно
распределение их жалования будет таким:

На 6 отделений начислить по 4 000

На 5 отделений начислить по 2285

На отделение планирования состава семьи 2290

Отделение социальных служб (36 715)

50% жалования социологов распределены равномерно по всем отделениям
кроме стоматологического, а жалование бакалавра с начислением на одно
отделение в большем размере на основе наибольшего количества посещений
этого отделения, также часть жалования бакалавра начислена и на
отделение социальных служб так как я считаю, что некоторую работу он там
все же выполняет, хотя социологи обслуживают все 1500 посетителей этого
отделения.

Следующим шагом моей работы станет распределение затрат на аренду,
коммунальные платежи и уборку помещений.

Поскольку основой для распределения этих затрат станет площадь
занимаемых помещений, то эти платежи можно объединить и уже полученный
результат распределять непосредственно на прямые центры затрат. Можно
было бы распределить эти затраты также на обслуживающие центры
(администрацию лабораторию и регистратуру), но это не имеет смысла,
поскольку их затраты так же будут перераспределять на прямые центры
затрат, но уже на другой основе распределения.

Таким образом получим следующее:

Уборка помещений 12 000

Арендные платежи 72 000

Коммунальные платежи 20 000

Итого 104 000

Общая площадь помещений 8 000 м2.

Ставка распределения на 1 м2 13

Распределение затрат на аренду, коммунальные платежи, уборку помещений:

Педиатрическое 13 000

Планирование состава семьи 16 900

Медицинского обслуживания взрослого населения 23 400

Службы ухода за больными 3 900

Психоневрологическое 13 000

Социальных служб 6 500

Общественного здравоохранения 14 300

Стоматологическое 13 000

На этом первый этап распределения затрат я закончу и сведу полученные
данные в таблицу (Приложение 1) в которой наглядно виден расчет и
распределение затрат по центрам затрат.

Поскольку заработная плата в данном примере является постоянной
величиной и не зависит от количества оказанных услуг эту строку расходов
по оздоровительному центру следует отнести к постоянным затратам. К ним
также относятся: расходы на аренду, уборку помещений, коммунальные
платежи, износ, оплата сторонним организациям а также административные
расходы, расходы по регистратуре и расходы по заработной плате
сотрудникам лаборатории (я считаю, что прочие расходы по лаборатории
величина переменная и зависят от количества оказанных услуг, а прочие
административные расходы и расходы по регистратуре не подвержены
изменениям и являются величиной постоянной, поскольку детализация этих
расходов не приведена).

Перераспределение затрат обслуживающих центров.

Цена товара (услуги) должна включать в себя все затраты, связанные с ее
производством. Поэтому затраты обслуживающих центров, не принимающих
непосредственное участие в производстве товара (услуги) должны быть
начислены на соответствующие центры затрат по изделиям на основе
определенной ставки распределения.

Перераспределение административных расходов.

В условии задачи было предложено распределять административные расходы
на основе заработной платы сотрудников отделений. Я взяла за основу
расходы по заработной плате до точки перераспределения зарплаты
медсестер и врачей. В таком случае расходы распределятся следующим
образом:

Административные расходы 80 000

Заработная плата сотрудников 308 000

Ставка распределения на 1 ден. ед. 0,26

Распределение затрат администрации:

Педиатрическое 10 400

Планирование состава семьи 2 600

Медицинского обслуживания взрослого населения 15 600

Службы ухода за больными 14 040

Психоневрологическое 7 800

Социальных служб 16 560

Общественного здравоохранения 2600

Стоматологическое 10 400

Перераспределение затрат по лаборатории.

Постоянными затратами являются только затраты лаборатории на заработную
плату. Основой распределения этих затрат станет количество
человеко-часов рабочего времени по каждому заказу.

Расходы лаборатории 32 000

Общее количество человеко-часов 4000

Ставка распределения на один человеко-час 8

Затраты распределятся следующим образом:

Педиатрическое 8 000

Планирование состава семьи 1 600

Медицинского обслуживания взрослого населения 19 200

Службы ухода за больными 800

Психоневрологическое

Социальных служб

Общественного здравоохранения 800

Стоматологическое 1 600

Перераспределение расходов по регистратуре.

Затраты по регистратуре я предлагаю распределить на основе количества
посетителей по отделениям, поскольку регистратура занимается первичными
обращениями пациентов и они все проходят через нее, то есть напрямую
пользуются услугами данного центра затрат.

Расходы по регистратуре 20 000

Общее количество посещений 32 900

Ставка распределения на одного посетителя 0,6

Перераспределение затрат по отделениям:

Педиатрическое 3 000

Планирование состава семьи 6 260

Медицинского обслуживания взрослого населения 1 260

Службы ухода за больными 2 400

Психоневрологическое 840

Социальных служб 900

Общественного здравоохранения 1 500

Стоматологическое 3 840

Затраты связанные с износом, оплатой сторонних организаций начисляем
напрямую по тем отделениям где они были произведены.

На этом перераспределение постоянных затрат по оздоровительному центру
закончено и я сведу все эти данные в таблицу (Приложение 1).

3.2. Переменные затраты.

Поскольку величина постоянных затрат не изменяется в зависимости от
количества оказанных услуг то эти расходы останутся неизменными и в
прогнозируемых периодах. Переменные затраты напротив подвержены
пропорциональному изменению в зависимости от количества посетителей,
поскольку их величина напрямую связана с объемом оказанных центром
услуг.

Для определения величины переменных затрат в прогнозируемых периодах
целесообразно воспользоваться ставкой распределения затрат на одно
посещение (услугу) по каждому отделению оздоровительного центра так как
это избавит от лишних расчетов.

К переменным относятся затраты на материалы, лекарства, инструменты и
прочие затраты по лаборатории.

Затраты на материалы, инструменты и лекарства начисляем на центры затрат
напрямую, а расходы по лаборатории перераспределяем по отделениям на
основе количества человеко-часов затрат рабочего времени:

Затраты по лаборатории 18 000

Общее количество человеко-часов 4 000

Ставка распределения на один человеко-час 4,5

Затраты распределятся следующим образом:

Педиатрическое 4 500

Планирование состава семьи 900

Медицинского обслуживания взрослого населения 10 800

Службы ухода за больными 450

Психоневрологическое

Социальных служб

Общественного здравоохранения 450

Стоматологическое 900

4. СЕБЕСТОИМОСТЬ УСЛУГ

Определив переменные и постоянные затраты по каждому отделению текущий
на период я перейду к определению себестоимости одного посещения
пациентом каждого отделения. Она будет равна величине общих затрат
каждого отделения в год деленному на количество пациентов обслуженных за
год отделением.

Отделение Затраты Количество посещений Себестоимость одного посещения

Педиатрическое 110 185 5 000 22,04

Планирование состава семьи 83 550 10 000 8,36

Медицинского обслуживания взрослого населения 186 545 2 100 88,84

Службы ухода за больными 57 875 4 000 14,47

Психоневрологическое 73 925 1 400 52,81

Социальных служб 66 245 1 500 44,17

Общественного здравоохранения 55 935 2 500 22,38

Стоматологическое 89 740 6 400 14,03

Получив данные о себестоимости обслуживания пациента по каждому
отделению видно, что она колеблется в больших пределах от 8,36$ до
88,83$. Получается, что большинство пациентов при существующей системе
учета затрат, получая услуги меньшей стоимости оплачивают услуги
получаемые другими пациентами. Но, с другой стороны, вряд ли клиенты
посещающие отделения социальных служб, психоневрологического и
медицинского обслуживания взрослого населения согласятся с такой
дифференциацией цен – раньше они платили всего 22$ за прием, а теперь
придется платить в 2 и 4 раза больше.

Психология потребителя не сможет адаптироваться к изменившимся условиям
и пациенты уйдут в другой медицинский центр, где стоимость этих услуг
примерно равна той, что они платили раньше. Поэтому придется все-таки
вывести среднюю стоимость оплаты за посещение, чтобы не потерять
клиентов, но рассчитываться она будет уже на основе имеющихся данных о
стоимости услуг каждого отделения. Эта средняя величина будет равна
33,39$ за посещение любого отделения.

Подведя итоги и найдя прибыль от реализации услуг за ххх1 год получим
следующие результаты:

Доход от продаж 33,39*32 900 1098531

Затраты 724 000

Прибыль 614 149

На первый взгляд это кажется странным, поскольку оздоровительный центр
нес убытки, при цене посещения рассчитанной как средняя за год величина
затрат на прием одного посетителя, а при этой системе учета затрат
расчетная прибыль почти равна затратам и рентабельность продаж
составляет 85%.

Это объясняется тем, что высокая цена посещения только в трех отделениях
из восьми, и количество оказанных услуг этими отделений мало, а эту
повышенную стоимость этих услуг оплачивают пациенты других отделений,
которых значительно больше.

Если бы пациенты платили бы только то что они должны, прибыль была бы
почти равна нулю (175$ за счет погрешности при округлении себестоимости
одного посещения).

Поэтому можно было бы предложить администрации оздоровительного центра
возможность колебания цены за оказание услуг. Взяв как максимальную
ставку 33,39$ позволить снижать ее для определенных категорий пациентов
до 22$ или определив для себя определенный размер рентабельности снизить
цены для привлечения большего количества посетителей.

Но этот год уже пройден, доходы не получены. Поэтому надо на имеющихся
результатах сделать прогноз изменения затрат оздоровительного центра на
следующий год и посмотреть насколько изменится себестоимость оказания
услуг при планируемом увеличении числа пациентов.

5. ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА СЛЕДУЮЩИЙ ПЕРИОД

Расчет затрат следующего года не представляет особой сложности,
поскольку их структура на текущий период почти не изменится. Постоянные
затраты окажутся неизменными, а переменные увеличатся.

При расчете переменных затрат можно найти ставку начисления переменных
затрат на прием одного пациента используя данные предыдущего периода:

Отделение Переменные затраты Количество посещений Ставка распределения

Педиатрическое 19 300 5 000 3,86

Планирование состава семьи 28 500 10 000 2,85

Медицинского обслуживания взрослого населения 40 240 2 100 19,16

Службы ухода за больными 12 450 4 000 3,11

Психоневрологическое 14 800 1 400 10,57

Социальных служб 13 600 1 500 9,07

Общественного здравоохранения 450 2 500 0,18

Стоматологическое 20 275 6 400 3,17

Для того, чтобы найти величину переменных затрат на ххх2 год надо
определить количество посетителей по каждому отделению. Администрация
оздоровительного центра предполагает, что количество посещений возрастет
равномерно на 10%. Следовательно количество пациентов каждого отделения
возрастет на эту величину.

Переменные затраты будут равны произведению количества посещений
отделения на соответствующую им ставку начисления переменных затрат.

Постоянные расходы не изменятся.

Суммируя затраты по каждому отделению так же как и в предыдущих расчетах
определим себестоимость посещения центра пациентом (приложение 2).

Полученные результаты показывают, что при увеличении количества
посещений оздоровительного центра пациентами, снижается себестоимость
затрат на их прием. Это происходит из-за того, что изменяются только
переменные издержки, в постоянные остаются неизменными, то есть
увеличивается только часть затрат.

При цене за посещение 31,9$ прибыль центра за год составит:

Доход от продаж 31,9*36 190 1 154 461

Себестоимость услуг 817 331

Прибыль 337 130

По сравнению с возможной прибылью предыдущего года эта прибыль кажется
удивительно низкой. Это происходит из за того, что «переплата» пациентов
других отделений снизилась, поскольку уменьшилась себестоимость оказания
услуг в отделениях с максимальными затратами и разрыв между уровнями цен
сократился.

Плату за посещение также можно предложить оставить максимальной с
возможностью предоставления различных скидок.

6. ИЗМЕНЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ

С УЧЕТОМ ДОТАЦИЙ.

Оздоровительный центр получает дотации из федерального и местного
бюджетов. Дотации идут по программам планирования состава семьи и
предупреждения психических расстройств. За счет дотаций оплачивается
треть стоимости посещения соответствующих отделений.

Чтобы получить дотации по этим программам необходимо предоставить точные
сведения о затратах отделения планирования состава семьи и
психоневрологического. Эти затраты составят:

Отделение Затраты Дотации Корректировка затрат

Планирование состава семьи 93 302 31 101 62 201

Психоневрологическое 77 557 25 853 51 704

Снизив затраты по отделением на величину дотаций мы получим ту
себестоимость услуг по отделению, которую должен оплатить пациент.
Следовательно ставка затрат на одно посещение уменьшится и составит
соответственно 5,66 и 33,57 (первоначальные затраты без дотаций 8,48 и
50,36).

В связи с изменением себестоимости одного посещения изменится средняя
величина затрат на посещение центра пациентами. Она составит 29,44. Эта
цена более привлекательна и психологически не так сильно отличается от
ценны предыдущих лет.

Прибыль центра с учетом дотаций составит:

Выручка от реализации услуг 29,44*36 190 1 065 433,6

Выручка за счет других источников 31 101

25 853

56 954

1 122 387,6

Затраты 817 331

Прибыль 305 056,6

Из произведенных расчетов видно, что снижение платы за услуги ведет к
снижению прибыли. Но мы стремимся к полному учету затрат по отделениям,
и наименьшей себестоимости услуг на посещения этих отделений пациентами.
Находя среднюю стоимость посещения ради снижения оплаты услуг клиентами
трех отделений мы вносим большие погрешности в расчет себестоимости
услуг по другим отделениям. Полученная при расчетах прибыль не является
реальной прибылью это так же элемент погрешности при расчете средней
величины затрат на посещение центра. Поэтому для реальной картины
себестоимости посещения лучше пользоваться рассчитанными затратами по
отделениям не усредняя их.

Но с другой стороны, если пациентам будут предложены цены структуру
которых будут составлять себестоимость услуги плюс наценка это отпугнет
клиентов.

7. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Рассмотрев сложившуюся ситуацию я хочу заметить, что от основы
распределения затрат зависит изменение структуры расходов и
соответственно изменение себестоимости услуг в каждом центре затрат.

Так же точный расчет затрат по отделениям позволяет предоставить данные
в федеральные и местные органы для получения дотаций.

В данном примере администрация применив предложенную систему затрат
имеет возможность колебания цен, использования системы скидок, или
определения цены в зависимости от желаемой рентабельности или от степени
конкуренции зная минимальный уровень платы за посещение при котором
центр не несет убытков и максимальный уровень цены, которую готовы
оплатить пациенты.

Предложенная система отнесения затрат на услугу к возможности
распределения затрат более рационально, выявлению финансовых резервов и
прогнозированию.

СОДЕРЖАНИЕ

1. ВВЕДЕНИЕ.

2. СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ ОЗДОРОВИТЕЛЬНОГО ЦЕНТРА ROSEMONT HILL

3. ПРЕДЛАГАЕМАЯ СИСТЕМА ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ НА УСЛУГУ

3.1. Постоянные затраты

3.2. Переменные затраты.

4. СЕБЕСТОИМОСТЬ УСЛУГ

5. ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА СЛЕДУЮЩИЙ ПЕРИОД

6. ИЗМЕНЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ

С УЧЕТОМ ДОТАЦИЙ.

7. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Под ред. и с
предисл. А.М.Петрачкова. – 2-изд., стереотип. – М.: Финансы и
статистика, 1998г.

Балабанов И.Т. «Основы финансового менеджмента. Как управлять финансовым
капиталом»- М.: Финансы и статистика, 1994г.

Рындин А.Б, Шамаев В.И. «Основы финансового менеджмента на предприятии»
– М.: Финансы и статистика 1995г.

Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский
учет. – м.: Финансы и статистика, 1994г.

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter

Похожие документы
Обсуждение
    Заказать реферат
    UkrReferat.com. Всі права захищені. 2000-2019