Аудит
Усач Б.В.
ЗМІСТ
Вступ
………………………………………………………………
…………………………………….7
Тема 1. Аудит як форма контролю, його об’єкти і метод
…………………………8
1.1. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. Його сутність,
мета і завдання
………………………………………………………………
……………………………..8
1.2. Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту
………………..14
1.3. Види аудиту та його відмінність від ревізії
……………………………………..17
1.4. Предмет, об’єкти і метод аудиту
……………………………………………………..22
Тема 2. Організація аудиту та його нормативно-правове забезпечення
….29
2.1. Управління аудитом в Україні
……………………………………………………….29
2.2. Сертифікація аудиторської діяльності
……………………………………………31
2.3. Реєстр суб’єктів аудиторської діяльності
……………………………………….32
2.4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм
36
Тема 3. Планування, стадії і процедури аудиту
……………………………………..41
3.1. Порядок розробки планів та програм аудиту
………………………………….41
3.2. Стадії, етапи і процедури аудиту
……………………………………………………45
Тема 4. Методика проведення аудиту
…………………………………………………..50
4.1, Порядок проведення аудиторської перевірки
…………………………………..50
4.2. Узагальнення результатів аудиту
…………………………………………………….52
Тема 5. Аудиторський ризик
………………………………………………………………
…56
5.1. Поняття ризику і правила його оцінювання
…………………………………….56
5.2. Ризик аудиту або загальний ризик
………………………………………………….57
5.3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
…………59
5.4. Ризик не виявлення
………………………………………………………………
…………61
Тема 6. Помилки і процеси обману
……………………………………………………….63
6.1. Поняття помилок, їх різновиди та причини виникнення
………………….63
6.2. Помилки та шахрайство (норматив № 7)
………………………………………..65
Тема 7. Аудиторські докази
………………………………………………………………
…68
7.1. Поняття аудиторських доказів та їх види
………………………………………68
7.2. Джерела і процедури отримання аудиторських доказів та вимоги, що до
них висуваються
………………………………………………………………
…………………….69
Тема 8. Аудиторські робочі документи
………………………………………………..73
8.1. Поняття та класифікація робочої документації
………………………………73
8.2. Зміст і форма робочих документів
…………………………………………………74
8.3. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх
зберігання
………………………………………………………………
…………………………………..76
8.4. Додаткова підсумкова документація
……………………………………………….77
Тема 9. Узагальнення результатів аудиту
……………………………………………. 83
9.1. Поняття аудиторського звіту й аудиторського
висновку…………………83
9.2. Основні елементи аудиторського висновку
……………………………………84
9.3. Види аудиторських висновків та їх зміст
……………………………………….86
Тема 10. Аудит активів підприємства
…………………………………………………..91
10.1. Аудит операцій з коштами в касі
…………………………………………………91
10.2. Аудит операцій на рахунках у банку
…………………………………………….95
10.3. Аудит грошових документів та грошових коштів у дорозі
……………98
10.4. Аудит розрахунків із підзвітними особами
……………………………….. 100
10.5. Аудит основних засобів
…………………………………………………………….
103
10.6. Аудит нематеріальних активів
…………………………………………………. 106
10.7. Аудит матеріальних цінностей
…………………………………………………. 107
10.8. Аудит операцій з малоцінними і швидкозношуваними предметами (МШП)
………………………………………………………………
……………………………………. 112
10.9. Аудит розрахунків із покупцями та замовниками
……………………… 113
10.10. Аудит розрахунків за претензіями
………………………………………….. 114
10.11. Аудит розрахунків за відшкодуванням завданих збитків
……………115
Тема 11. Аудит пасивів підприємства
………………………………………………… 117
11.1. Аудит формування і використання власного капіталу та забезпечення
зобов’язань
………………………………………………………………
……………………………….. 117
11.2. Аудит довгострокових позик і векселів
……………………………………… 121
11.3. Аудит короткострокових кредитів і прострочених позик
………………………………………………………………
…………………………………………………. 122
11.4. Аудит розрахунків з постачальниками і підрядниками
…………………124
11.5. Аудит розрахунків за податками і платежами
…………………………….. 125
11.6. Аудит розрахунків з оплати праці й за соціальним страхуванням
………………………………………………………………
…………………………………………………. 128
Тема 12. Оцінювання фінансової звітності
…………………………………………. 132
12.1. Характеристика фінансової звітності та загальні вимоги до неї
………………………………………………………………
…………………………………………………. 132
12.2. Склад і призначення фінансової звітності та основні принципи її
підготовки
………………………………………………………………
………………………………… 133
12.3. Оцінювання фінансової звітності підприємства
…………………………. 135
12.4. Аудит фінансової звітності суб’єктів підприємницької діяльності
………………………………………………………………
…………………………………………………. 137
12.5. Фінансовий аналіз звітності
………………………………………………………. 141
Тема 13. Аудиторські послуги
………………………………………………………….. 150
13.1. Консультаційні послуги, не пов’язані з аудитом
……………………….. 150
13.2. Аудиторська оцінка вартості об’єктів приватизації та оренди
…….. 151
13.3. Аудит спільних підприємств
……………………………………………………. 153
13.4. Аудит акціонерних товариств
………………………………………………….. 156
13.5. Аудит цінних паперів
………………………………………………………………
. 158
13.6. Аудит інвестицій
………………………………………………………………
………. 161
13.7. Аудит комерційних банків
………………………………………………………… 163
Тема 14. Особливості внутрішнього аудиту
………………………………………. 169
Тема 15. Особливості аудиту в комп’ютерному середовищі
………………… 177
Додатки
………………………………………………………………
…………………………….. 181
Література
………………………………………………………………
………………………… 220
ВСТУП
Реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності,
затвердження нового плану рахунків і національних положень (стандартів)
обліку та аудиторських нормативів вимагають реформування й удосконалення
організації і методології аудиту.
В умовах розвитку ринкової інфраструктури відбувається процес формування
розгалуженої мережі акціонерних, спільних, орендних підприємств,
концернів, страхових компаній та інших підприємницьких структур, які не
мають вищих органів управління. Тому виникає необхідність впровадження
нової форми фінансово-господарського контролю — аудиту.
Аудит — це перевірка стану обліку і звітності, їх достовірності та
відповідності чинному законодавству.
Посібник написано за програмою курсу “Аудит”. У ньому викладено сутність
аудиту, його види, метод і методичні прийоми, організацію і методику
проведення аудиту, поняття ризику і помилок, планування й етапи аудиту
та аудит основних засобів, запасів, коштів, зобов’язань і методику
перевірки звітності.
Основна мета навчального посібника — озброїти студентів необхідними
теоретичними знаннями та практичними навичками з аудиту, навчити їх
методично правильно застосовувати прийоми аудиту та аудиторські
процедури на практиці, кваліфіковано складати аудиторські звіти
(висновки) відповідно до затверджених АПУ національних нормативів
аудиту.
У посібнику наводяться зразки документів, найбільш поширені в
аудиторській діяльності (цифрові дані — умовні).
Тема 1
АУДИТ ЯК ФОРМА КОНТРОЛЮ, ЙОГО ОБ’ЄКТИ І МЕТОД
1.1. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. Його сутність,
мета і завдання
В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності
виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом
виробництва, що викликало потребу створення госпрозрахункових органів
фінансового контролю, тобто аудиту.
У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою
аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його
власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і
самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і
звітності.
Аудит є обов’язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової
економіки кожної країни.
Для вирішення непорозумінь між податковими органами і керівними
структурами, що представляють інтереси власників щодо підвищення
ефективності виробництва, державного контролю уже було недостатньо, адже
він захищав лише інтереси держави. Це стало поштовхом до виникнення
незалежного контролю, який дістав назву аудиту (від. лат. ашііо — той,
що вислуховує), тобто такого, що вислуховує звіти посадових осіб.
Аудитори стали потрібні й незацікавленій стороні — суду, арбітражу, які
відстоювали справедливість.
Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інтересів
підприємців (менеджерів, адміністрації, управлінців), коли власник для
керівництва своїми підприємствами почав наймати спеціальний апарат
управління. Для попередження недоліків, зловживань, приховування витрат
і доходів, неправильного розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх
найманими керуючими власники змушені вдаватись до перевірки фінансової
звітності незалежним аудитором.
Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних
підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою
підтвердження її достовірності для державних податкових органів і
власників. Іншими словами, аудит — це надання практичної допомоги
керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і
управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського
фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит
також дає змогу дати оцінку майна під час приватизації і при
акціонуванні підприємств різних форм власності.
Аудит, крім того, охоплює такими основними питаннями: перевірка
комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб’єктів
господарювання, фінансової звітності з погляду правильності складання і
реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також дотримання ними
чинного законодавства.
За визначенням Роя Доджа, “аудит — це захоплюючий предмет; шкода тільки,
що великий обсяг офіційних публікацій АРС* настільки його ускладнив…
Аудитор не повинен бути детективом або заздалегідь бути упевненим, що
щось неправильно. Він не відповідає за недбалість відповідального
керівника, який передав йому інформацію за відсутності підозрілих
обставин” [30, с. 16, 47].
Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері одним із
перших усвідомив необхідність видання практичних посібників і
підручників з аудиту. У 1912 р. він опублікував першу в СИТА книгу з
теорії і практики аудиту, яка витримала одинадцять видань.
Аудитор — надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма
першості з питань обліку належить Італії; а з аудиту — Англії, де було
створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета —
гарантування фінансової звітності.
Р. Адамс, автор книги “Основи аудиту”, наводить класичне висловлення, що
стосується аудиту. Воно неодноразово цитоване багатьма ученими, але
заслуговує на те, щоб згадати його ще раз: “Без аудиту немає надійності
рахунків. Без надійності рахунків немає контролю. А без контролю що
вартує влада?” [18, с.І8].
Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 р. у
Великобританії видано серію законів про компанії, відповідно до яких
останні були зобов’язані один раз протягом року запрошувати незалежного
бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності та звіту
перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов’язнового незалежного
аудиту було ухвалено у Франції (1867 р.), США (1887 р.), Німеччині (1931
р.).
Палата лордів (Великобританія) у справі Сараго проти ТоисНе Еозз (1990)
дала таке трактування ролі аудитора: “Функція аудитора зводиться до
підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про
справи компанії, подана її директорами, точно відображає стан справ,
щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок
або можливих зловживань і, по-друге, подати акціонерам надійну
інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їхніх
колективних повноважень щодо винагороди чи відклику тих, кому було
довірено ведення справ”. Разом із тим зазначалося, що “відповідальність
за подання фінансової звітності, яка дає правильну й об’єктивну
інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладено на її
директорів. Роль аудиторів полягає у наданні власникам компанії
незалежного звіту про складання балансу і звітності щодо прибутків і
збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну й об’єктивну
інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її
прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше дослідна,
ніж творча” [18, с. 18].
Рішення у справі Сараго підтвердило, що аудитор не відповідає перед
компанією та її акціонерами як організацією в цілому. Аудитор не несе
відповідальності за результати перевірки перед індивідуальними
акціонерами або іншими третіми особами, він несе відповідальність тільки
перед тими людьми, з якими укладено договір, бо винагороду виплачує
аудитору компанія, яка перебуває з ним у договірних стосунках.
Аудиторські послуги широко використовують уряди, діловий світ і
неприбуткові організації. Тепер у США працюють понад 45 тис.
аудиторських фірм. Кількість зайнятих у фірмі людей коливається від
одного до декількох тисяч чоловік. При цьому аудиторські фірми можна
згрупувати в 4 категорії: Велика шістка, інші національні фірми, великі
місцеві та регіональні фірми, малі місцеві фірми. Шість найкрупніших
американських аудиторських фірм часто називають Великою шісткою, кожна з
них має офіси в усіх великих містах США і в багатьох містах світу,
дохід, що перевищує 500 млн дол. США і значно більший в інших країнах.
Нью-йоркський персонал однієї з цих фірм нараховує понад тисячу
спеціалістів.
Фірми ведуть між собою конкурентну боротьбу. Кожна з них має зв’язок із
фірмами в інших країнах, а тому має міжнародний потенціал.
До організаційної ієрархії в типовій аудиторській фірмі належать
партнери, менеджери, контролери, старші або відповідальні аудитори і
помічники. Новий працівник (службовець) звичайно починає як помічник і
працює впродовж двох-трьох років на кожному ступені, доки не одержить
статусу партнера.
Розпочинаючи перевірку на підприємстві, незалежний аудитор отримує від
його керівництва фінансові та інші звіти, які містять прогноз
керівництва про економічні події. Аудитор розпочинає свою роботу з
аналізу цих прогнозів. Завдання аналізу — підтвердити або спростувати
дані.
Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов’язковим атрибутом ринкової
економіки будь-якої країни. Розвиток аудиту в Україні почався після
прийняття Закону “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 р.
Відповідно до цього Закону, аудит — це перевірка публічної
бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої
інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів
господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності,
обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й
установленим нормативам. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не набув
широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід
старанно аналізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці
з урахуванням конкретних національних інтересів. Вивченню цієї проблеми
має допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює
такий досвід західних і вітчизняних аудиторських фірм.
Обов’язковий аудит в Україні було проведено за 1994, 1995 рр. всіма
суб’єктами підприємницької діяльності. Це певною мірою позитивно
вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудиторства в Україні. Однак,
починаючи з 1996 р., проведення обов’язкового аудиту було скасовано на
більшості суб’єктів господарювання.
Певний досвід проведення аудиту у нас уже накопичено. Це стосується
насамперед підприємств, що приватизуються, а також кор-поратизації,
експертної оцінки майна суб’єктів підприємницької діяльності, перевірок
фінансового стану суб’єктів господарювання, що переходять на емісію
цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.
Відповідно до прийнятого у 1995 р. Закону України “Про наукову та
науково-технічну експертизу” аудитори повинні дати науково обґрунтовану
оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної
експертизи.
До проблемних питань аудиту слід віднести:
• недостатню кількість методичних розробок з аудиторського контролю;
• брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;
• недостатню кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси — і
неосвоєний ринок аудиторських послуг;
• відсутність типових форм документів з аудиту;
• відсутність методичних рекомендацій з питань комп’ютеризації аудиту
тощо.
Разом із тим впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має
в цілому для держави істотні переваги порівняно з іншими формами
фінансово-господарського контролю, зокрема:
• значна економія державних коштів, які витрачаються на утримання
контрольно-ревізійного апарату;
• надходження додаткових коштів до бюджету за рахунок сплати
аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;
• незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що
сприяє підвищенню якості перевірок;
• можливість вибору аудитора замовником тощо.
Аудит покликаний надавати допомогу представникам страхових компаній,
бірж, акціонерних товариств, спільних підприємств, комерційних банків,
різних іноземних фірм.
Мета аудиту — сприяння ефективності роботи, раціональному використанню
матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій
діяльності для отримання максимального прибутку.
Основними завданнями аудиту є:
• перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших
документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених
господарських і фінансових операцій чинному законодавству;
• виявлення і попередження (профілактика) порушень у
фінансово-господарській діяльності підприємств;
• реальність визначення фінансових результатів;
• оцінка ефективності внутрішнього контролю;
• надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права,
менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.
Якщо аудитор вважає, що подана звітність необ’єктивна, або якщо не може
зробити якогось висновку (приміром, через брак зібраних даних), то він
зобов’язаний повідомити про це користувачів у своєму висновку.
Користувачів фінансової (бухгалтерської) інформації показано в табл.
1.1. Щоб правильно інтерпретувати значення інформації, одержаної в
процесі аудиту, необхідно розуміти, що являє собою бізнес клієнта та які
його галузеві особливості.
Так, аудит підрядного будівництва не може бути виконано достатньо
ретельно без розуміння особливостей цієї роботи. Неможливо уявити собі
аудит клієнта, який займається будівництвом житла, без знання
особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку
робіт за принципом відсоткового ступеня готовності.
Таблиця 1.1. Користувачі облікової інформації
Види користувачів облікової інформації Необхідна інформація та мета її
використання
1. Внутрішні користувачі
1.1. Власники підприємства та вищий управлінський персонал
1.2. Менеджери різних напрямків діяльності (фінансові, виробничі, з
маркетингу тощо)
1.3. Керівники підрозділів (центри відповідальності підприємства)
1.4. Робітники і службовці підприємства
Загальний фінансовий стан підприємства: прийняття управлінських рішень
тактичного і стратегічного характеру
Інформація щодо функціонування підпорядкованої системи діяльності,
прийняття управлінських рішень щодо удосконалення та регулювання
діяльності
Інформація про функціонування підрозділів (центри відповідальності) про
витрати, доходи; прийняття оперативних рішень з контролю та управління
підрозділами
Інформація про загальний стан функціонування підприємства; збереження
робочих місць, можливість підвищення оплати праці
2. Зовнішні користувачі
2.1. Дійсні та потенційні інвестори
2.2. Банківські та інші кредитні установи
2.3. Постачальники та інші кредитори
2.4. Замовники, покупці, клієнти
2.5. Органи державного регулювання і контролю:
2.5.1. Державна податкова інспекція
2.5.2. Органи Фонду державного майна
2.5.3. Органи державної статистики
2.6. Профспілки
2.7. Широка громадськість
2.8. Інші користувачі Фінансовий стан підприємства, рентабельність,
отримані прибутки; можливість отримання прибутку, прийняття рішень щодо
операцій з акціями, про доцільність вкладання капіталу
Фінансовий та майновий стан підприємства, платоспроможність; можливість
надання кредитів, ймовірність повернення кредиту та отримання відсотків
Платоспроможність підприємства, своєчасність оплати рахунків,
заборгованості
Інформація про фінансовий стан підприємства; можливість отримання
необхідних товарів та послуг
Своєчасність і повнота сплати податків
Фінансовий та майновий стан підприємства; прийняття рішень про
корпорати-зацію, акціонування, приватизацію підприємства
Узагальнення та аналіз звітності підприємств, підготовка необхідної
інформації для вищих органів державного управління
Фінансовий стан підприємств, галузей; підготовка до ведення переговорів
з питань праці та її оплати
Загальний вплив діяльності підприємства на добробут суспільства, на
навколишнє середовище
За потребами
1.2. Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту
Робота аудитора ведеться відповідно до документів, об’єднаних у дві
групи:
а) державні законодавчі акти;
б) аудиторські стандарти (нормативи) та інші регулятиви.
За дорученням ради Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) Комітет
міжнародної аудиторської практики (КМАП) займається випуском міжнародних
нормативів аудиту і супутніх робіт. У кожній країні має здійснюватися
локальне регулювання міжнародних нормативів відповідно до практики, що
склалася під час аудиту фінансової інформації. Таке регулювання може
відображатися у національних нормативах.
Нормативи щодо послуг аудиторів КМАП видає у двох серіях: міжнародні
нормативи аудиту (МНА); міжнародні нормативи супутніх з аудитом робіт
(МНА/СР). Аудит проводиться для того, щоб сформувати об’єктивну думку
про систему обліку і фінансову звітність підприємства. У Великобританії,
наприклад, нормативи називають нормами, але є і стандарти аудиту.
Аудит має проводиться відповідно до міжнародних нормативів та
міжнародних норм етики професій бухгалтерів, затверджених МФБ.
Національні нормативи аудиту, залежно від виду аудиту, поділяють на
національні нормативи зовнішнього аудиту (ННЗА) і національні нормативи
внутрішнього аудиту (ННВА). За основу при створенні національних
нормативів беруться міжнародні нормативи. Ці нормативи застосовують
незалежно від того, прибуткове чи збиткове підприємство, до якої форми
власності воно належить.
Аудиторські стандарти потрібні тому, що вони дають змогу підтримувати
аудиторську діяльність на відповідному рівні, змушують аудитора постійно
підвищувати свій науковий і професійний рівень.
На відміну від стандартів, норми не передбачають основних принципів, але
містять вказівки щодо процедур (наприклад, щодо підготовки аудиторських
звітів). Норми мають бути переконливими, але без директивного характеру.
Аудитори можуть не дотримуватися норм, але завжди повинні пояснити, чому
вони так роблять.
КМАП несе відповідальність за випуск міжнародних нормативів аудиту і
супутніх робіт, у тому числі за зміст і форму аудиторських звітів. КМАП
вважає, що випуск таких нормативів та їх використання сприятимуть
забезпеченню однорідності аудиторської практики, інших послуг у всьому
світі. КМАП за підтримки ради МФБ стимулює застосування цих нормативів у
аудиторській практиці всіх країн. Опубліковані у різних країнах світу
нормативи відрізняються за змістом і формою. КМАП вивчає їх, узагальнює
і випускає нормативи з таким розрахунком, що вони будуть прийняті
міжнародним співтовариством.
Під час аудиту фінансової інформації або при виконанні супутніх робіт
аудитор повинен дотримуватися міжнародних норм етики, прийнятих МФБ.
У розділі МНА “Відповідальність за фінансові звіти” зазначається, що хоч
аудитор подає своє судження про фінансові звіти, проте конкретна
відповідальність за їхню якість лежить на управлінському апараті
об’єкта. Ця відповідальність передбачає точність або адекватність
облікових проводок, внутрішнього контролю тощо.
Під час проведення аудиту слід дотримуватись основних правил етики
професійних аудиторів, встановлених МФБ. Аудитор повинен бути
прямолінійним і чесним, об’єктивним і не піддаватися тиску з боку
будь-кого, тобто бути повністю незалежним, зберігати конфіденційність
інформації, мати необхідний рівень компетентності, знань, досвіду.
Аудиторові слід утримуватися від роботи, якщо він сумнівається в
достатньому рівні своєї компетентності.
Під стандартами аудиту розуміють основні принципи, яких слід
дотримуватися під час аудиторських перевірок. Це допомагає аудиторам у
виконанні їхніх обов’язків. Аудиторськими стандартами передбачені вимоги
до висновків, у яких мають відображатися такі професійні якості, як
незалежність і компетентність.
У загальних стандартах, наприклад, зазначається, що перевірку здійснює
особа, яка володіє професійними здібностями, має відповідну технічну
підготовку, дотримується конфіденційності, виявляє фахову старанність і
наполегливість. Крім того, стандартами обумовлено, що аудиторська
діяльність має бути ретельно спланована. При цьому аудитор зобов’язаний
вивчити стан внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту), що
допоможе краще спланувати процедури здійснення аудиту.
Особливе значення надається стандартам висновків. У них насамперед
викладається інформація про те, що баланс і фінансова звітність подані
відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового
обліку та фінансової звітності. Кожний стандарт характеризується
лаконічністю. Загальні вимоги до структури стандарту мають включати:
вступ, основний зміст, практичну спрямованість.
Робочі стандарти — це правила, якими керується аудитор під час
перевірки: підготовка до перевірки, збір достовірних даних, оцінка
засобів внутрішнього аудиту. Інформація, подана в аудиторському звіті,
має бути чіткою і зрозумілою, необхідною, компетентною, правдивою,
об’єктивною.
Рішенням Аудиторської палати України (АПУ) № 73 від 18.12.1998р.
затверджено 32 національних нормативи аудиту.
Відповідно до ст. 14 “Повноваження АПУ” розділу III “АПУ” Закону України
“Про аудиторську діяльність” затвердження норм і стандартів аудиту є
виключним правом АПУ і є обов’язковим для дотримання підприємствами й
організаціями. У національних нормативах аудиту переважно
використовується термінологія стандартів аудиторів Міжнародної федерації
дипломованих бухгалтерів, у зв’язку з чим можуть бути розбіжності з
термінами чинного законодавства та нормативно-правовими актами України.
Починаючи з 1 січня 1999 р. скасовується дія тимчасових нормативів
аудиту.
Річна фінансова звітність та інформація, що в ній міститься, необхідні й
широкому колу споживачів. Багато споживачів фінансової звітності, що
підтверджується аудитором, використовують її як основне джерело
отримання доказової інформації про бізнес підприємства, оскільки вони не
мають практичної можливості отримати потрібну додаткову детальну
інформацію. Аудитор підтверджує фінансову звітність, що готується згідно
з чинною інструкцією зі складання фінансової звітності або згідно з
міжнародними обліковими стандартами (МОС) чи іншими наявними вимогами до
фінансової звітності, яка має бути подана користувачам і розцінюватись
як фінансова звітність. Під час проведення аудиту аудитор дає високу,
але не абсолютну гарантію того, що перевірена інформація не містить
суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна,
розумна гарантія.
Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про
те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах
інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення
фінансових звітів.
Під час остаточного формування аудиторського висновку аудитор отримує
аудиторські докази, що дають йому змогу виробити остаточну думку, яка
буде покладена в основу аудиторського висновку.
Аудиторський висновок щодо надійності фінансової звітності дає її
користувачам високу, але не абсолютну аудиторську гарантію, оскільки
остання недосяжна через такі причини: необхідність судження,
використання вибіркових тестів, неповна гарантованість самої системи
бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також те, що більшість
наявних аудиторських доказів має, скоріше, запевню-вальний, а не
переконливий, стверджувальний характер. Норматив № 2 “Основні вимоги до
аудиту” визначає вимоги до аудиту, що їх повинні неухильно, без
будь-яких винятків виконувати аудитори під час проведення аудиту. Це
вимоги двох основних груп: етичні і методологічні. Методологічні
принципи можуть в окремих випадках мати необов’язковий характер.
Етичні професійні вимоги: незалежність, об’єктивність, компетентність,
конфіденційність, доброзичливість.
Методологічні вимоги планування аудиту: обґрунтованість оцінки
значущості аудиторських доказів і систем внутрішнього контролю;
доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв
суттєвості й достовірності, дотримування методики оцінки ризику та
вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формулювання висновків;
відповідальність за зроблений висновок; дотримання порядку
документального оформлення; взаємодія аудиторів; обґрунтування
використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої
галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора.
Причому вимагається документальне оформлення всіх питань, що їх аудитор
вважає важливими з погляду доказовості факту виконання процедур аудиту,
обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит
проводився відповідно до вимог національних нормативів аудиту або інших
стандартів і правил.
1.3. Види аудиту та його відмінність від ревізії
Розрізняють аудит добровільний і обов’язковий. Добровільний
(ініціативний) аудит здійснюється на замовлення зацікавленої сторони,
коли перевірку не передбачено в установленому порядку.
Обов’язковий аудит проводиться відповідно до закону, тобто
під-приємство-замовник зобов’язане запрошувати аудитора для перевірки
фінансово-господарської діяльності. За Законом України “Про аудиторську
діяльність” і доповненнями до нього встановлено обсяг і порядок
здійснення обов’язкового аудиту, а також визначено перелік підприємств,
що підлягають обов’язковій аудиторській перевірці. Обов’язковий аудит
спрямований на захист інтересів підприємств і держави від навмисного
перекручення показників бухгалтерського балансу і фінансової звітності
суб’єктів підприємницької діяльності.
Обов’язковий аудит можна назвати регламентованим, бо його проведення
обумовлене законодавчими і нормативними актами, в яких визначено
категорії підприємств, що підлягають обов’язковій аудиторській перевірці
(за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед
поданням аудиторського висновку до податкової адміністрації, при
отриманні банківського кредиту; перед емісією цінних паперів емітент,
згідно з правилами Національного банку України, подає аудиторський
висновок про свій фінансовий стан тощо).
Аудит поділяється на внутрішній і зовнішній.
Внутрішній аудит — незалежна оцінка діяльності підприємства, визначення
його платоспроможності та запобігання банкрутству. За внутрішній аудит
відповідає саме підприємство або один з його відділів, тобто контрольний
орган підприємства. Керівник такого контрольного органу (або внутрішній
аудитор) підпорядкований керівництву підприємства. Внутрішній
контрольний орган здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві
або в його підрозділах.
Загальну характеристику внутрішнього аудиту подано на рис. 1.1.
Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний орган (чи сам
внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування, для
чого він покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства,
забезпеченню його рентабельності й зміцненню фінансового стану. Мета
внутрішнього аудиту — удосконалення організації й управління
виробництвом, виявлення і мобілізація резервів його зростання.
Внутрішні аудитори надають своєму підприємству результати аналізу,
рекомендації, поради. Вони працюють як у державному, так і в приватному
секторі.
Рис. 1.1.Загальна характеристика внутрішнього аудиту як система
пізнавання та доказовості.
Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання
комерційної, технологічної або фінансової угоди у процесі її проходження
і після завершення. Він дає експертну науково обґрунтовану оцінку
господарським операціям і процесам.
Внутрішні аудитори здійснюють перевірку внутрішньої звітності так само,
як зовнішні аудитори перевіряють зовнішні фінансові звіти. Тому в
проведенні внутрішніх перевірок немає істотних відмінностей.
Деякі види діяльності внутрішніх аудиторів називаються операційним
аудитом. Операційний аудит (аудит результатів, або управлінський аудит)
— це вивчення аудиторами операцій компанії з метою сформулювати
рекомендації щодо економічного використання ресурсів, ефективного
досягнення цілей. Мета операційного аудиту — допомогти керівникам у
виконанні їхніх обов’язків. Результатом цього може бути збільшення
рентабельності компанії.
Таким чином, внутрішні аудитори розглядають операційний аудит як
складову внутрішнього аудиту. Зовнішні аудитори визначають його як вид
консультацій з питань управління, наданих недержавними бухгалтерськими
фірмами.
Внутрішньому аудитору доцільно забезпечити співпрацю з юрисконсультом з
питань дотримання законів, положень, інструкцій та інших нормативних
актів, які регламентують діяльність підприємства. Завдання, принципи
організації й основи проведення внутрішнього аудиту визначені такими
нормативно-правовими актами: Законами України “Про аудиторську
діяльність”, “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні”, Указами Президента України, постановами Верховної Ради,
Кабінету Міністрів з питань обліку і контролю, Положенням (стандартами)
бухгалтерського обліку, Планом рахунків бухгалтерського обліку та
Інструкцією щодо його застосування, рішенням Аудиторської палати України
про затвердження Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної
етики аудиторів України, Інструкцією про порядок проведення
інвентаризації, Положенням про ведення касових операцій тощо.
Якщо про внутрішній аудит в Україні ведуться розмови тільки в
теоретичному аспекті, то зовнішній набуває широкого впровадження.
Зовнішній аудит переважно проводиться аудиторською фірмою
(аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником про
виконання незалежної експертизи господарсько-фінансової діяльності й
розробку пропозицій щодо фінансової стратегії та підвищення ефективності
господарювання. Можливість використати результати внутрішнього аудиту
сприяє зменшенню обсягу роботи зовнішнього аудитора з таких питань:
• перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та контролю;
• перевірка відповідності даних підприємства-замовника і незалежного
контролю.
Якщо внутрішньому аудиту виявлено довіру, то слід визначити, якою мірою
можна на нього покластися, беручи до уваги:
• рівень внутрішнього ризику аудиту щодо тестованих позицій;
• необхідний рівень висновку;
• кваліфікацію аудиторського персоналу фірми, яку перевіряють. Зовнішній
аудитор повинен переконатися, що робочі документи внутрішнього аудиту,
дані якого він використовує, ведуться за прийнятною формою.
Міжнародний норматив аудиту констатує, що функція внутрішнього аудиту є
частиною системи управління підприємством і не може відповідати критерію
незалежності, який є основним [15, с. 55]. Основні відмінності між
внутрішнім і зовнішнім аудитом показано в табл. 1.2.
Відмінності між аудитом і ревізією. Залежно від прийомів і способів
контролю і системи контрольних процедур розрізняють аудит і ревізію.
Вони є складовими елементами фінансово-господарського контролю. Аудит і
ревізія розглядають один предмет (фінансово-господарську діяльність
підприємства чи підприємця), а також використовують спільні методичні
прийоми і процедури контролю, їх мета — виявлення негативних явищ у
виробничій і фінансово-господарській діяльності суб’єктів
господарювання, їх усунення і запобігання в майбутньому. Об’єктами
контролю для них є однакові джерела інформації, законодавчі та
нормативно-інструктивні акти з питань фінансово-господарського контролю,
первинна облікова документація, реєстри бухгалтерського фінансового
обліку, баланси і фінансова звітність суб’єктів підприємницької
діяльності. Спільним для них також є те, що вони обґрунтовують свої
висновки документально перевіреними доказами.
Таблиця 1.2. Відмінності між внутрішнім і зовнішнім аудитом
Елементи Внутрішній аудит Зовнішній аудит
Коло питань Визначається керівництвом підприємства, де працює
внутрішній аудитор, або відповідно до плану Передбачено законом або на
прохання підприєм-ства-замовника
Об’єкт перевірки Визначається керівництвом підприємства, де працює
аудитор. Переважають питання аудиту збереження майна і недопущення
збитків Домінує аудит стану бухгалтерського обліку і звітності
Методи Тести перевірок майже однакові. Різниця в детальності перевірок
Звітність Перед керівництвом підприємства або перед аудиторським
відділом Перед керівництвом аудиторської фірми і підприємства-замовника
Разом із тим, між аудитом і ревізією існують суттєві відмінності.
Аудит — незалежна перевірка балансів і фінансової звітності суб’єктів
господарювання з метою отримання висновків. Висновки аудитора є
виваженим і обґрунтованим доказом під час розв’язання майнових
конфліктів у арбітражному і народному судах між власником та його
контрагентами. Аудит дає можливість суб’єктам підприємницької діяльності
прогнозувати підвищення ефективності і розширення сфер впливу
підприємницьких структур, розвиток маркетингу і комерційної діяльності
як на внутрішньому, так і на міжнародному ринках, допомагає уникнути
банкрутства. Аудиторське підтвердження про стійкий фінансовий стан
підприємства обґгрунтовує потребу в кредитах і надає право на випуск
акцій.
Під час ревізії досліджується фінансово-господарська діяльність
підприємств у статиці після завершення господарських процесів
(переважно, не менше одного разу на два роки). Функції ревізії
(порівняно з аудитом) обмежуються інтересами власника, від імені якого
проводиться ревізія. Основною метою ревізії є пошук та фіксація фактів
зловживань з обов’язковим повідомленням керівній організації та
правоохоронним органам. Як правило, ревізори здійснюють перевірки з
позицій дотримання законності господарських операцій, не вникаючи у
визначення перспектив діяльності. Результати ревізії повідомляють
трудовому колективу для вжиття заходів щодо ліквідації виявлених
недоліків.
Ревізія призначається розпорядженням керівної організації. Результати
ревізії оформляються актом ревізії.
Для проведення аудиту між власником-замовником і аудиторською фірмою
(аудитором-підприємцем) — виконавцем укладається договір. Результати
аудиту оформляються аудиторським звітом або аудиторським висновком.
1.4. Предмет, об’єкти і метод аудиту
За змістом аудит як одна з форм фінансового контролю включає експертну
оцінку фінансово-господарської діяльності підприємства за даними
бухгалтерського фінансового обліку, фінансової звітності, а також
надання аудиторських послуг і пов’язаних із ними експертиз, консультацій
з питань бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, фінансової
звітності, оподаткування, аналізу господарської діяльності, фінансів,
управління трудовими ресурсами та інших видів економіко-правового
забезпечення підприємницької діяльності юридичних і фізичних осіб.
Аудит спрямований на регулювання процесу відтворення суспільне
необхідного продукту. Він вивчає продуктивні сили і виробничі відносини
на всіх стадіях розширеного відтворення (виробництво, розподіл, облік і
споживання) суспільне необхідного продукту з метою виявлення
суперечностей та їх своєчасного регулювання з боку суспільства.
На стадії виробництва аудит досліджує ефективність використання праці,
її предметів і засобів, відповідність їх чинному законодавству і
нормативно-правовим актам. При цьому вивчаються організація виробництва,
прогнозування, ефективність праці, витрачання коштів на її оплату, а
також дотримання технологічної і трудової дисципліни, раціональність
використання робочого часу, експлуатації машин і механізмів та предметів
праці як в окремій галузі, так і в народному господарстві України в
цілому.
Отже, до предмета аудиту залучаються всі стадії процесу відтворення
суспільне необхідного продукту та їх нормативно-правове регулювання.
На стадії розподілу суспільне необхідного продукту аудит спрямований на
перевірку його використання з метою задоволення потреб суспільства,
тобто на відшкодування витрат використаних засобів виробництва, розподіл
і перерозподіл створеного продукту. На цій стадії предмет аудиту
поширюється на всі ланки народного господарства.
На стадії обміну суспільне необхідного продукту предмет аудиту включає
договірні відносини, операції щодо збуту і заготівель, розрахунків і
задоволення попиту на необхідні товари народного споживання. Отже, на
стадії обміну перевірці підлягають всі форми обороту суспільне
необхідного продукту відповідно до законів ринкової економіки.
На стадії споживання суспільне необхідного продукту (завершальній
стадії) аудит перевіряє виробниче споживання, пов’язане з відновленням і
розширенням виробничих фондів і задоволенням суспільних потреб. Тут
аудит виявляє диспропорції в задоволенні потреб населення і
суперечності, викликані порушенням нормативно-правових актів у процесі
задоволення особистих потреб.
Таким чином, предметом аудиту є процес розширеного відтворення суспільне
необхідного продукту, достовірність відображення його в системі
бухгалтерського обліку і звітності, а також дослідження ефективності
ділової активності з дотриманням чинного законодавства.
Іншими словами, предметом аудиту є стан економічних, організаційних,
інформаційних та інших характеристик системи, що перебуває у сфері
аудиторської оцінки.
Предмет аудиту має багато спільного з предметом економічного аналізу,
ревізії і судово-бухгалтерської експертизи.
Об’єкти аудиту. Предмет аудиту конкретизується його об’єктами. Об’єктами
аудиту є юридичні й фізичні особи, при цьому перевірці підлягають окремі
господарські засоби і процеси, сукупність яких характеризує виробничу і
фінансово-господарську діяльність підприємств і окремих посадових осіб
за відповідний період, що складає поняття об’єктів контролю. До об’єктів
можна віднести й економічні процеси, матеріально-технічне постачання,
виробництво, збут продукції, продуктивність праці, собівартість,
прибуток тощо.
Є складні й прості об’єкти дослідження. До простих належать об’єкти, які
містять декілька елементів. Наприклад, товарна продукція є простим
об’єктом для контролю, але їй притаманні такі елементи: якість,
асортимент, конкурентоспроможність на ринку, естетична привабливість
тощо. До складних належать об’єкти з неви-значеною структурою, яка
підлягає дослідженню. Наприклад, автоматизацію технологічного процесу
відносять до складних об’єктів аудиту, на вході яких відомі затрати на
впровадження, а на виході — вироблена продукція. Але ті елементи, які
характеризують її, тобто фактори, що впливають на результативні
показники (ефективність нової техніки), можна встановити при подальшому
дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.
Таким чином, предмет аудиту має свою конкретизацію в об’єктах, що
характеризуються контролюючими параметрами.
Метод аудиту. Метод аудиторської діяльності сформувався в системі
прикладних економічних наук, крім того, він характеризується
використанням загальнонаукових методів дослідження, що ґрунтуються на
філософських принципах.
Метод (від гр. methodos — дослідження) — це прийом дослідження, який
визначає підхід до об’єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового
пізнання і встановлення істини.
Загальнонауковими методами є: аналіз і синтез, індукція і дедукція,
аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний аналіз,
функціонально-вартісний аналіз тощо.
Аналіз — це метод дослідження, який стосується вивчення предмета шляхом
розчленування його на складові, кожна з яких аналізується (вивчається)
окремо в рамках одного цілого (аудит фінансово-господарської діяльності
підприємства).
Синтез (від гр. sunthesis — сполучення, поєднання, складання) — метод
дослідження об’єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит
виконання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей).
Індукція (від гр. induktion — наведення) — метод дослідження, за яким
загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма
ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведення висновків від
окремого до загального (аудит витрат обігу здійснюється насамперед за
даними аналітичного обліку, а відтак — синтетичного обліку).
Дедукція (від лат. deduktion — виведення) — метод дослідження, за якого
спочатку вивчається стан об’єкта в цілому, а потім стан його складових
елементів, тобто висновки роблять від загального до окремого (аудит
фінансових результатів спочатку проводиться за даними синтетичного
обліку, а потім — аналітичного обліку).
Аналогія — прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається
пізнання ознак суб’єктів на основі їх подібності з іншими. Метод
аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об’єктів, є
основою моделювання.
Моделювання — спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні
об’єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні
прикмети оригіналу (наприклад, стандарти).
Абстрагування (від лат. abstrahere — відволікати) — прийом відволікання,
способом абстракції переходять від конкретних об’єктів до загальних
понять (за перевіркою стану збереження матеріальних цінностей на окремих
складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому).
Конкретизація (від лат. comcretus — густий, твердий) — дослідження стану
об’єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач в
окремих магазинах).
Системний аналіз — вивчення об’єкта як сукупності елементів, що
утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки
об’єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його
функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки
виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства (аналіз
систем для дослідження об’єктів за умов невизначеності).
Функціонально-вартісний аналіз — це вивчення об’єктів на стадії
підготовки виробництва, що включає проектування і синтез складних систем
у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання
економічної ефективності технологічних процесів тощо).
Існують також власні методичні прийоми аудиту, які можна об’єднати в
групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні,
узагальнення і реалізації результатів аудиту.
Органолептичні методи (від гр. ог§апоп — знаряддя, інструмент) — це
інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження,
технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові
розслідування, експеримент.
Інвентаризація — перевірка стану об’єктів органолептичним способом,
тобто перевірка наявності й стану об’єкта шляхом огляду, підрахунку,
зважування, обміру тощо. Практично інвентаризація — це перевірка
фактичної наявності запасів, сировини, готової продукції, товарів та
інших цінностей, які зіставляються з даними бухгалтерського фінансового
обліку і встановлюється результат — нестача, надлишок, пересортиця,
природний убуток.
Контрольні замірювання робіт — прийом фактичного контролю за дотриманням
норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві,
транспорті тощо.
Найчастіше контрольне замірювання застосовується для перевірки фактично
виконаних і зданих за актом здавання-приймання будівельно-монтажних
робіт (при цьому встановлюють економію або перевитрати будівельних
матеріалів).
Вибіркові спостереження — прийоми статистичного спостереження якісних
характеристик господарського процесу (при визначенні дефектів товарів,
що надійшли в торгівлю).
Суцільні спостереження — прийоми статистичного спостереження фактичного
стану об’єктів (хронометраж норм виробітку, використання робочого часу
за звітний період).
Технологічний контроль — контроль якості продукції, її відповідності
технічним умовам (контрольний запуск сировини і матеріалів у
виробництво, що застосовується для перевірки оптимальності технології
виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріалів і повноти виходу
готової продукції).
Хімічно-технологічний контроль — контроль якості сировини і матеріалів,
що використовуються у виробництві продукції, а також якісних
характеристик (способом лабораторного аналізу встановлюють і смакові
якості продуктів харчування).
Експертизи — експертні оцінки, що застосовуються криміналістичними,
судово-бухгалтерськими, товарознавчими та іншими експертизами, коли у
складі аудиторів немає відповідних фахівців або коли за виявленими
аудитом зловживаннями порушено кримінальну справу.
Службове розслідування — сукупність прийомів перевірки дотримання
службовими особами і робітниками чи службовцями нормативно-правових
актів (застосовується при вивченні порушення чинного законодавства).
Експеримент, — науково поставлений дослід з метою аудиту для перевірки
результатів процесів, що плануються або виконані (експеримент
проводиться за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за
перебігом запланованого процесу).
Під час аудиту також використовують розрахунково-аналітичні методи
(статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний
аналіз тощо).
Економічний аналіз — це система прийомів для розкриття причинних
зв’язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні
величини, групування, індексний метод, коефіцієнти автономії,
довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами
підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних
засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо).
Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворення реальних
кількісних відношень (за їхньою допомогою розраховуються коефіцієнти
трудової участі членів бригади, коефіцієнти використання обладнання,
ритмічність випуску продукції тощо).
Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу
факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на
стадії проектування (оптимізація маршрутів перевезення вантажів
автомобільним транспортом тощо).
В аудиті також використовують документальні способи перевірки —
дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження,
групування недоліків, формальну й арифметичну перевірку документів,
нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських
операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод,
порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій
за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку
тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі
технічні носії інформації, реєстри синтетичного й аналітичного
бухгалтерського фінансового обліку (книги, журнали, оборотні відомості,
нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна
відомість за синтетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова,
статистична й оперативна звітність тощо.
Дослідження документів — спосіб документальної перевірки достовірності й
доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і
нормативно-правовим актам.
При суцільному способі перевірці підлягають усі документи і записи у
реєстрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності (грошові
документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі,
власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні
втрати і результати діяльності, фінансова звітність).
Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю
сукупність одиниць за результатами обстеження певної її частини
(вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за правилами
наукової теорії вибірки.
Узагальнення і реалізація результатів аудиту — сукупність прийомів
синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо
виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому
(групування недоліків і правопорушень, економічне обґрунтування,
систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами
аудиту).
Отже, метод аудиту — це сукупність прийомів і способів аудиту за
процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання
його законодавчого та нормативно-правового регулювання за умов ринкової
економіки.
Контрольні запитання
1. Що таке аудит?
2. Коли розпочався розвиток аудиту в Україні?
3. Які перспективи розвитку аудиту в Україні?
4. Яка мета аудиту?
5. Які основні завдання аудиту?
6. Що розуміється під стандартами аудиту?
7. Що таке робочі стандарти аудиту?
8. Ким і коли затверджено національні нормативи аудиту, скільки їх є?
9. Що таке добровільний аудит?
10. Дайте характеристику обов’язкового аудиту.
11. Чим відрізняється внутрішній аудит від зовнішнього?
12. Що спільного в аудиту і ревізії?
13. Які відмінності між аудитом і ревізією?
14. Дайте визначення предмета аудиту.
15. Що належить до об’єктів аудиту?
16. Що таке метод аудиту?
17. Які методи належать до загальнонаукових методів аудиту?
18. Які Ви знаєте власні й методичні прийоми аудиту?
19. У чому полягає сутність Інвентаризації?
20. У чому полягає сутність суцільного способу перевірки доку ментів?
21. Які господарські операції підлягають суцільній перевірці?
Тема 2
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ТА ЙОГО НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
2.1. Управління аудитом в Україні
Для усвідомлення сутності й логіки методів аудиту, технічних прийомів,
ступеня старанності проведення аудиту слід також зрозуміти умови й
організаційні рамки його здійснення.
Питання, пов’язані з роботою І професійним захистом аудиторів, регулюють
Аудиторська палата України І Спілка аудиторів України. Організацію
аудиту очолює Аудиторська палата України, яка відповідно до
законодавства є неурядовим органом.
Аудиторська діяльність регулюється Законом України “Про аудиторську
діяльність” від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХП (зі змінами І доповненнями,
внесеними Законами України від 14 березня 1995 р. № 81-95-ВР*, від 20
лютого 1996 р. № 54/96-ВР**. Цей Закон визначає правові засади
здійснення аудиторської діяльності в Україні й спрямований на створення
системи незалежного фінансового контролю з метою захисту Інтересів
власника. Положення цього Закону діють на території України І
поширюються на всі господарські суб’єкти незалежно від форм власності та
видів діяльності. Аудиторська діяльність включає в себе організаційне І
методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських
перевірок та надання Інших аудиторських послуг.
Аудиторські послуги надаються у формі аудиту, експертиз, консультацій із
питань обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської
діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення
підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується згідно з
чинним законодавством. Законом України “Про аудиторську діяльність”
створено Аудиторську палату України, повноваження якої визначаються цим
Законом та Статутом Аудиторської палати України (далі — АПУ).
Статут АПУ підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної
кількості членів палати. АПУ здійснює сертифікацію суб’єктів, що мають
намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки
аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде реєстр аудиторських фірм та
аудиторів, які одноособове надають аудиторські послуги. Затверджені АПУ
норми і стандарти аудиту є обов’язковими для дотримання підприємствами,
установами та організаціями.
АПУ створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах
самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідний облік та
звітність.
АПУ формується шляхом делегування до її складу п’яти представників від
професійної громадської організації аудиторів України, по одному
представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної
податкової адміністрації України, Національного банку України,
Державного Комітету статистики України та Міністерства юстиції України.
При цьому порядок делегування визначається, відповідно, з’їздом,
правлінням, колегією або іншим керівним органом. Загальна кількість
членів АПУ становить двадцять осіб.
АПУ створює на території України регіональні відділення, повноваження
яких визначаються АПУ.
Ведення поточних справ АПУ здійснює Секретаріат, очолюваний завідувачем.
Останній несе відповідальність за ефективне використання майна та коштів
АПУ і створення сприятливих умов для виконання функціональних обов’язків
її членами.
Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати п’яти років, а членів
АПУ першого скликання — відповідно, трьох років.
Персональний склад АПУ підлягає щорічній ротації у кількості не менше
трьох членів. Призначення нових членів АПУ замість вибулих здійснюється
у встановленому порядку шляхом таємного анкетування аудиторів України.
Всі рішення АПУ приймаються простою більшістю голосів за наявності двох
третин її членів або шляхом письмового анкетування.
За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував
головуючий, котрий веде засідання АПУ і функції котрого виконують по
черзі всі члени палати за алфавітним порядком їхніх прізвищ.
Члени АПУ виконують свої обов’язки на громадських засадах.
Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, які
претендують на отримання сертифікатів у розмірах, визначених АПУ.
Аудитори або їх колективи мають право об’єднатися у громадську
організацію — Спілку аудиторів України, що може відкривати місцеві
осередки за наявності не менше п’яти аудиторів, котрі є членами Спілки.
Спілка аудиторів України має право делегувати своїх представників до АПУ
і достроково їх відкликати, а також може вносити на розгляд АПУ проекти
норм і стандартів аудиту.
Таким чином, основними завданнями АПУ є:
• організація через аудиторські фірми незалежного контролю суб’єктів
підприємницької діяльності;
• надання методичної допомоги аудиторським фірмам (розробка і
затвердження нормативів, положень щодо сертифікації тощо);
• надання суб’єктам підприємницької діяльності методичної допомоги з
питань обліку, аналізу, контролю;
• підготовка та підвищення кваліфікаційного рівня аудиторів тощо.
2.2. Сертифікація аудиторської діяльності
Сертифікацію (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснює
Аудиторська палата України. За Законом України “Про аудиторську
діяльність” аудитором може бути громадянин України, який має
кваліфікаційний сертифікат, що підтверджує його право на заняття цією
діяльністю на території нашої держави*.
Кваліфікаційний сертифікат — офіційний документ, власник якого може
здійснювати аудит на підприємствах та в господарських товариствах (серія
А), у банках (серія Б) або в цих структурах одночасно (серія АБ).
Право на отримання сертифіката аудитора мають громадяни з вищою освітою,
відповідними знаннями з питань обліку та досвідом роботи не менше трьох
років на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або
економіста.
АПУ та її регіональні відділення видають документи серій А, Б, АБ
(регіональні відділення тільки серії А) в індивідуальному порядку.
Клопотання про надання сертифіката подаються до АПУ та її регіональних
відділень особисто з пред’явленням паспорта. До заяви додаються офіційно
засвідчена копія диплома про вищу освіту, витяг із трудової книжки,
квитанція про сплату коштів за сертифікацію. Якщо таке клопотання
подається до регіонального відділення АПУ, то ці документи
представляються у двох примірниках.
Клопотання з доданими до нього документами реєструється секретаріатом
АПУ в спеціальному журналі, а зацікавленій особі видається письмова
розписка. Розгляд клопотання та перевірка поданих документів
здійснюється секретаріатом АПУ або її регіональними відділеннями
протягом десяти днів. За їхніми наслідками завідувач секретаріатом
складає письмовий висновок про допуск до іспиту особи або про відхилення
її клопотання.
Для проведення іспиту створюються дві екзаменаційні комісії. До складу
кожної входить десять членів АПУ, з яких п’ять делегує Спілка аудиторів
України, а п’ять — міністерства та відомства України. Персональний склад
екзаменаційних комісій затверджується рішенням АПУ. Засідання
екзаменаційної комісії веде головуючий, функції якого виконують
почергово всі члени комісії в алфавітному порядку їхніх прізвищ.
Іспит проводиться за традиційною формою: зацікавлена особа повинна дати
відповіді на питання у білеті. У затверджених рішенням АПУ білетах
охоплено широке коло проблем, що дають змогу з’ясувати рівень знань з
бухгалтерського фінансового обліку, аудиту, податкового та правового
законодавства.
Рішення екзаменаційної комісії про результати іспиту приймаються
звичайною більшістю голосів за наявності двох третин її членів. За
рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував
головуючий. Про рішення комісії зацікавленим особам повідомляє
секретаріат АПУ в день складання іспиту. Особи, які не склали іспит,
мають право повторно скласти його не раніше як через рік після цієї
спроби.
Сертифікати видає секретаріат АПУ не пізніше ніж через п’ять днів після
складання іспиту. Особам, які складали іспит у територіальному
відділенні АПУ, сертифікати видаються після того, як протокол
екзаменаційної комісії про прийняття іспиту буде надіслано до
секретаріату АПУ (це робиться протягом доби від дня іспиту) і отримано
необхідне підтвердження.
2.3. Реєстр суб’єктів аудиторської діяльності
Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 31 жовтня 2000 р.
(протокол № 95) затверджено Положення про Реєстр суб’єктів аудиторської
діяльності (далі — Реєстр) — офіційний загальнодержавний реєстр
аудиторських фірм (юридичних осіб) і аудиторів-підприємців (фізичних
осіб) — суб’єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою
аудиторську діяльність згідно із Законом України “Про аудиторську
діяльність”. Причому, визначення аудиту, аудиторської діяльності чи
аудиторських послуг та суб’єктів аудиторської діяльності регламентується
Законом України “Про аудиторську діяльність”, Національними нормативами
аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.
За Законом України “Про аудиторську діяльність” ведення Реєстру
покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру
суб’єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого
Аудиторською палатою України зразка.
До Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності записуються такі дані:
• ідентифікаційний код/номер суб’єкта аудиторської діяльності
(аудиторської фірми чи аудитора-підприємця);
• дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії
або свідоцтва);
• назва аудиторської фірми (прізвище, ім’я, по батькові (ПІБ) для
аудитора — суб’єкта підприємницької діяльності);
• адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів,
факсу, електронної пошти;
• організаційно-правова форма;
• форма власності;
• інформація про державну реєстрацію;
• інформація про засновників (для аудиторів — ПІБ, номери сертифікатів
та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб
— назва, ідентифікаційний код, частка у статутному капіталі);
• ПІБ керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;
• кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;
• наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень
дочірніх підприємств.
Технічна сторона ведення Реєстру покладається на секретаріат
Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Він
також несе відповідальність за збереження даних Реєстру, підтримання
його в робочому стані та за достовірність оприлюднених у пресі даних.
Слід зауважити, що Реєстр ведеться стосовно легалізованих суб’єктів
аудиторської діяльності з деталізацією за
адміністративно-територіальними одиницями України (Автономна Республіка
Крим, області, міста Київ та Севастополь).
Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточного року,
оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр суб’єктів аудиторської
діяльності, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську
діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру, оприлюднюються
щомісяця. Відповідальність за достовірність наданих для внесення до
Реєстру даних несуть виключно керівники суб’єктів аудиторської
діяльності.
Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до
Реєстру інформацію, що стосується аудиторських фірм (аудиторів) їхніх
регіонів.
До Реєстру вносяться такі суб’єкти аудиторської діяльності:
а) аудиторські фірми, що зареєстрували свою діяльність згідно з чинним
законодавством України і відповідають вимогам Закону України “Про
аудиторську діяльність”, а саме:
• організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;
• установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;
• загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів)
аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не
перевищує ЗО %;
• директором фірми є сертифікований аудитор;
б) аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України “Про
підприємництво” як суб’єкти підприємництва — фізичні особи і які мають
чинний сертифікат аудитора.
Витрати на ведення Реєстру та його легалізацію компенсуються за рахунок
суб’єктів аудиторської діяльності, що подають документи на внесення їх
до Реєстру, в розмірах, які визначає АПУ.
Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, суб’єкти
аудиторської діяльності подають до секретаріату АПУ такі документи:
• попередньо легалізовані суб’єкти аудиторської діяльності, які мають
чинну за терміном дії ліцензію:
— заяву;
— реєстраційну картку;
— ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;
— звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 р. за затвердженою
АПУ формою;
— відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
— документ про оплату за включення до Реєстру.
• новостворені суб’єкти аудиторської діяльності — аудиторські фірми:
— заяву;
— реєстраційну картку;
— нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;
— нотаріально посвідчені копії установчих документів;
— копії сертифікатів аудиторів — співзасновників фірми та директора
фірми;
— копію довідки органів статистики;
— витяг із наказу про призначення керівником фірми сертифі-кованого
аудитора, завірений власною печаткою;
— відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
— документ про оплату за включення до Реєстру. Документи щодо внесення
до Реєстру подаються до секретаріату
АПУ, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законодавства та
Положення про Реєстр. Перевірку поданих документів секретаріат АПУ
здійснює у десятиденний термін від дати їх отримання. Відтак секретаріат
передає документи на розгляд до контрольно-реєстраційної комісії АПУ з
висновком про відповідність та комплектність поданих документів.
Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує АПУ.
Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою занесення суб’єкта
аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому
відповідного свідоцтва терміном на п’ять років, підписаного головою
Спостережної ради та завідувачем секретаріату АПУ і скріпленого печаткою
АПУ.
Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстраційна
комісія, рішення якої затверджує АПУ на підставі заяви суб’єкта
аудиторської діяльності.
Суб’єкти аудиторської діяльності, включені до Реєстру, зобов’язані:
• дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ,
положень Національних нормативів аудиту і Кодексу професійної етики
аудиторів України;
• подавати до АПУ звіт про аудиторську діяльність у встановлений строк;
• у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в документах щодо внесення
до Реєстру.
До аудиторських фірм та аудиторів як суб’єктів підприємницької
діяльності, котрі не включені до Реєстру, застосовуються стягнення,
передбачені статтями 26, 27 Закону України “Про аудиторську діяльність”.
Зокрема, цими статтями передбачено, що за неналежне виконання
професійних обов’язків Аудиторська палата України може застосувати до
аудитора стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на
строк до одного року або анулювання сертифіката.
При цьому припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність
здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:
• виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;
• систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України,
встановлених національних нормативів аудиту.
Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність
визначається Аудиторською палатою України. Рішення Аудиторської палати
України щодо припинення чинності сертифіката може бути оскаржене в суді
або арбітражному суді.
Положення про Реєстр суб’єктів аудиторської діяльності набуло чинності з
1 листопада 2000 р. після затвердження Аудиторською палатою України.
Термін подання документів до АПУ для внесення до Реєстру згідно з
вимогами Положення було встановлено до 25 грудня 2000 р.
Зразки свідоцтва про внесення до Реєстру суб’єктів аудиторської
діяльності, заяви, реєстраційної картки і звіту аудиторської фірми/
аудитора про виконані роботи представлені в додатках до даного
посібника*.
2.4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм
Аудит як вид підприємницької діяльності відносять до інтелектуальної
діяльності. У теорії та практиці аудиту важливе місце займає професійна
етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та
ставлення до виконання фахових обов’язків, (див. рис. 2.1).
Вказані принципи відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту (МНА
1, § 14—18 “Етика”). Від дотримання цих етичних принципів залежить
авторитет фахівця, його професійна придатність виконувати найскладніші
завдання.
Незалежність — головна риса професії аудитора. Вона обумовлена тим, що
аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не
підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним
партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка
аудитора з фінансових питань не має залежати від гонорару, який
виплачується клієнтом.
Об’єктивність висновків має ґрунтуватися на вдумливому дослідженні
діяльності клієнта, використанні достовірних даних, застосуванні
оптимальних методів їх аналізу і складання аудиторського висновку за
результатами перевірок. У ставленні до клієнта аудитор повинен бути
коректним, чемним і передбачливим, а свої зауваження доводити у формі
побажань, порад, рекомендацій.
Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений максимально
захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї уваги тільки на
негативних фактах. І у клієнта, і в аудитора спільна мета — зробити
посильний внесок у ефективне функціонування ринкової економіки. Для
аудитора багато важить широка поінформованість у виробничо-економічних
справах. Крім того, аудитор не може надавати професійні послуги, не
будучи достатньо обізнаним із загальними і технічними стандартами з
обліку й аудиту.
Рис. 2.1. Основні принципи професійної етики аудитора
Конфіденційність — не менш важлива риса професії аудитора. Він
зобов’язаний зберігати виробничі й комерційні таємниці клієнтів, не
поширювати конфіденційну інформацію, щоб не завдати їм шкоди. За
розголошення секретів клієнтів аудитор несе відповідальність за законом
і моральну відповідальність перед колегами.
Кодекс професійної етики аудитора затверджено рішенням Аудиторської
палати України від 18.12.1998 р. № 73. У кодексі, крім розглянутих вище
принципів незалежності, об’єктивності й конфіденційності, пріоритетне
значення надається фаховості, компетентності аудитора.
Аудиторська фірма — юридична особа, яка безпосередньо займається
аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм
власності. Умовою створення такої фірми є те, що в ній є хоча б один
сертифікований аудитор. При цьому керівником аудиторської фірми може
бути тільки аудитор.
Основні функції аудиторської фірми:
• експертна оцінка фінансово-господарської діяльності та стану майна
суб’єкта підприємницької діяльності, в основному, під час передачі його
в оренду, приватизації, у випадках збитковості чи банкрутства;
• перевірка достовірності бухгалтерського фінансового обліку та
фінансової звітності за період дослідження;
• прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємства,
оцінювання перспективи його розвитку, розробка заходів для ліквідації
збитковості та підвищення ефективності виробництва;
• інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності підприємств
на договірних засадах із замовниками;
• упорядкування обліку і звітності, коли підприємство-клієнт не в змозі
організувати облік і звітність за відсутності кваліфікованих
спеціалістів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають баланс,
фінансову звітність, облікові регістри на підставі первинних документів
(відновлюють кількісно-сумовий облік);
• консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права,
оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відповідну
плату тощо.
Права аудиторів:
• перевіряти документи, регістри бухгалтерського фінансового обліку та
іншу документацію;
• отримувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необхідні для
перевірки;
• отримувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;
• проводити інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів, цінних
паперів;
• залучати до перевірки на договірних засадах фахівців;
• проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права,
консолідації і трансформації звітності;
• надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп’ютерних
програм бухгалтерського фінансового обліку;
• самостійно визначати форми і способи аудиту;
• займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати
аудиторські фірми, об’єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.
Обов’язки аудиторів:
• доброякісно перевіряти стан бухгалтерського фінансового обліку та
звітності замовника, їх достовірність;
• належним чином надавати аудиторські послуги;
• повідомляти власникам, уповноваженим ними особам, замовникам про
виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;
• зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;
• не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної
таємниці, не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх
осіб;
• відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до
чинного законодавства та ін.
Рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений сертифіката у
випадках:
• проведення ним робіт, непередбачених сертифікатом;
• використання інформації про замовника для своєї підприємницької
діяльності;
• розголошення інформації про фінансовий стан замовника.
Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, аудитор
зобов’язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.
Аудитори небезпідставно вважають, що відповідальність як за
попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій лежить,
насамперед, на адміністрації. Одним із основних постулатів теорії аудиту
е те, що не існує обов’язкового конфлікту інтересів між аудитором і
адміністрацією підприємства, яке перевіряється.
У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добровільним і
тепер є обов’язковим для всіх компаній з обмеженою відповідальністю. При
цьому Рада з аудиторської практики має пропонувати аудиторам, як вони
повинні виконувати передбачені законом обов’язки і наскільки далеко ці
обов’язки мають поширюватися.
Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу з
тим, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі: “Мати
обґрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень”. Аудит має
проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей
у бухгалтерському фінансовому обліку та фінансовій звітності. Тому слід
розумно його планувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від
норм.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних
зловживань адміністрації. Коли аудитору вдалося виявити зловживання, він
повинен з’ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності,
а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Якщо
адміністрація знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не
повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри
до такої адміністрації.
Вважаємо, що аудитор в обов’язковому порядку на самому початку
аудиторського висновку повинен записати, що “за достовірність даних
обліку і звітності несе відповідальність адміністрація суб’єкта
підприємницької діяльності, що підлягав перевірці”, чим знижується
рівень ризику аудитора.
Контрольні запитання
1. Якими нормативними актами регулюється аудиторська діяльність?
2. Порядок формування Аудиторської палати України.
3. Сертифікація аудиторської діяльності.
4. Основні принципи професійної етики аудитора.
5. Права аудиторів.
6. Обов’язки аудиторів.
7. Відповідальність аудиторів.
8. Що розуміється під Реєстром суб’єктів аудиторської діяльності?
9. На кого покладені функції щодо ведення Реєстру суб’єктів аудиторської
діяльності?
10. Який документ видається суб’єктам аудиторської діяльності після
включення їх до Реєстру?
11. Які дані записуються до Реєстру про суб’єктів аудиторської
діяльності?
Тема З
ПЛАНУВАННЯ, СТАДІЇ І ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ
3.1. Порядок розробки планів та програм аудиту
Аудиторський процес складається з трьох основних етапів: планування,
збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності балансу
та фінансової звітності, написання звіту (висновку).
Одним із найважливіших етапів аудиту є планування. Аудитор зобов’язаний
чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати процеси своєї діяльності
для того, щоб забезпечити на кожній стадії роботи найбільш ефективні
процедури.
Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і тактики,
складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської
програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського
контролю.
Рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 № 73 затверджено
систему Національних нормативів аудиту (ННА). Норматив № 9 “Планування
аудиту” визначає основні напрями підготовки плану і програми аудиту з
урахуванням масштабів діяльності та особливостей об’єкта аудиту.
Обсяг планування може змінюватися залежно від величини суб’єкта
підприємницької діяльності, набутого досвіду аудиторської роботи з
клієнтом і знання особливостей його діяльності. Планування діяльності
аудиторської фірми чи окремого аудитора має бути скероване на якісне і
своєчасне виконання аудиторських робіт, ритмічне завантаження аудитора
роботою, на перевірку виконання договірних зобов’язань, формування
портфеля замовлень.
У популярній книзі “Аудит Монтгомері” [21] вказано, що аудиторська
перевірка має відповідати загальноприйнятим стандартам, виконуватись
ефективно і в межах часу, заданого клієнтом. З цією метою проводять її
планування і регулювання.
Планування — це процес вироблення аудиторської стратегії. Планування
ведеться протягом усієї аудиторської перевірки. Аудитор повинен скласти
графік завершення основних етапів операції. Графік показує заплановану
аудиторську роботу і служить засобом контролю за проведенням операції.
При складанні графіка мають враховуватися вимоги клієнта. Потім аудитор
повинен підготувати програму перевірки, докладно перерахувати процедури,
які необхідно здійснити під час операції.
Програма аудиторської перевірки — це основа детального планування часу і
витрат.
Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і
аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути
достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли завершити завдання у
відносно короткий термін і, таким чином, ефективно розпоряджатися своїм
часом.
Якщо клієнт використовує комп’ютери, аудиторській групі, можливо, будуть
потрібні спеціальні навики. Аудитор повинен володіти достатніми знаннями
в комп’ютерній сфері.
План аудиту має бути повідомлений аудиторській групі. Графіки,
процедури, які необхідно виконати, і тип звіту головного аудитора слід
повідомити групі аудиторів на самому початку перевірки. Аудитор повинен
обговорити загальну стратегію перевірки з керівництвом клієнта. Деякі
деталі планування (чи треба використовувати роботу внутрішніх аудиторів
та ін.) необхідно обговорювати і узгоджувати заздалегідь (наперед).
При плануванні вивчаються напрями бізнесу замовника, історія його
діяльності, нинішні умови, майбутня перспектива, територіальне
розміщення, вид продукції, ринки її збуту, перспективи розвитку
виробництва в майбутньому, зміни у структурі виробництва і управління,
останні зміни у функціонуванні бухгалтерського обліку, ефективність
контролю, сутність облікової політики і сфера облікового ризику,
організація аудиту на підприємстві, труднощі в його проведенні. Аудитор
повинен мати рівень знань про галузь і підприємство клієнта, який дав би
йому змогу визначити операції та види діяльності, що, на його погляд,
можуть здійснювати суттєвий вплив на фінансову інформацію. Слід також
встановити рівень довіри до даних внутрішнього контролю, викласти у
плані та програмі характер, терміни і глибину аудиторських процедур.
Після укладання договору на аудит і вивчення необхідної допоміжної
інформації про підприємство-клієнта аудитор складає повний план аудиту і
програму.
Першочерговому плануванню підлягають баланс, звіт про фінансові
результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал.
Надання аудиторських послуг планується за допоміжними договорами.
Протягом всього терміну проведення аудиту його загальний план і програма
переглядаються і уточнюються аудитором у зв’язку з імовірністю змін умов
і напрямів аудиту і можливістю отримання інших результатів після
проведення аудиторських процедур.
У нормативі № 9 не передбачено попереднього планування аудиту. А тому ми
поділяємо пропозицію доктора економічних наук Н. До-рош щодо того, що
процес планування може бути подано трьома етапами*:
• попереднє планування аудиту;
• підготовка і складання загального плану аудиту;
• підготовка і складання програми аудиту. Основними питаннями загального
плану аудиту є:
• обізнаність аудитора з бізнесом клієнта;
• розуміння обліку і системи внутрішнього контролю;
• визначення ризиків і їхньої суттєвості;
• види, час проведення і повнота процедур;
• координація, керівництво, супровід і нагляд;
• інші питання.
При підготовці загального плану і програми аудиту важливо, насамперед,
вивчити особливості системи бухгалтерського фінансового обліку та
фінансової звітності й дати оцінку системи внутрішнього контролю.
Загальний план аудиту включає такі питання:
• умови договору на виконання аудиту;
• зміст аудиторського звіту (висновку), строк його подання;
• відповідальність аудитора згідно із Законом України “Про аудиторську
діяльність”;
• відповідальність замовника (клієнта) за подану фінансову звітність;
• система і форма бухгалтерського фінансового обліку;
• фінансова звітність, використана для аудиту;
• виконавці аудиту;
• тривалість аудиторської перевірки;
• бюджет часу і затрат;
• вплив на аудит Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні”, нового Плану рахунків та Інструкції щодо його
застосування, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших
нормативно-правових і законодавчих актів;
• визначення найбільш важливих етапів і завдань аудиту;
• ступінь довіри до системи бухгалтерського фінансового обліку і
внутрішнього контролю;
• робота внутрішніх аудиторів і масштаби їх залучення;
• сутність і обсяг аудиторських доказів;
• умови, що вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману тощо);
• аудиторський ризик;
• залучення експертів. Об’єктами аудиту можуть бути:
• засновницькі (установчі) документи (статут, ліцензія, патент тощо);
• формування і зміни статутного (пайового) капіталу;
• наявність і використання кредитних ресурсів;
• необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції);
• запаси (виробничі запаси, готова продукція, товари);
• кошти (каса, рахунки в банках, короткострокові векселі, інші активи);
• власний капітал (статутний, пайовий, додатковий, резервний,
не-оплачений капітал);
• довгострокові й поточні зобов’язання;
• витрати, доходи, фінансові результати.
Нижче подано план аудиторської перевірки господарсько-фінансової
діяльності фірми “Маяк”.
План аудиторської перевірки господарсько-фінансової діяльності фірми
«Маяк»
Найменування виконаних робіт Термін виконання Тривалість, днів
Контрольні процедури Виконавці
Аудит основних засобів і нематеріальних активів 25.06—27.06 3
Вибіркова перевірка Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит касових операцій 28.06—29.06 2 Суцільна перевірка Аудитор О.Л.
Яківчук
Аудит операцій на рахунках у банку 30.06—01.07 2 Суцільна перевірка
Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит товарно-матеріальних цінностей 02.07—06.07 5 Вибіркова
перевірка Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит власного капіталу 07.07—10.07 4 Суцільна перевірка Аудитор
О.Л. Яківчук
Аудит довгострокових і поточних зобов’язань 11.07—13.07 3 Вибіркова
перевірка Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит витрат, доходів і фінансових результатів 13.07—15.07 3 Суцільна
перевірка Аудитор О.Л. Яківчук
і т. ін. Аудитор О.Л. Яківчук
Крім того, складається програма аудиту господарсько-фінансової
діяльності фірми “Маяк”.
Програма аудиту господарсько-фінансової діяльності фірми «Маяк»
№ з/п Показник Контрольні процедури
1 Стан бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності
Вибірково
2 Реальність оцінки основних засобів і нематеріальних активів Вибірково
3 Аудит касових операцій Суцільно
4 Аудит операцій на рахунках у банку Суцільно
5 Аудит використання трудових ресурсів і розрахунків з оплати праці
Вибірково
6 Аудит власного капіталу Суцільно
7 Аудит витрат і результатів діяльності Суцільно
Аудитор О.Л. Яківчук
Складені плани аудитор погоджує з керівництвом фірми “Маяк” для
координації взаємних дій.
3.2. Стадії, етапи і процедури аудиту
За умов ринку ніхто в діловому світі не сприймає всерйоз підприємців,
звітні дані яких не підтверджені аудиторським висновком. Висновки
незалежних аудиторів мають відповідати загальноприйнятим стандартам, що
можуть опиратися на економічні нормативи.
Сукупність організаційних, методичних і технічних процедур становить
аудиторський процес.
Аудиторська діяльність спрямована на дослідження фінансово-господарської
діяльності підприємства з метою виявлення резервів зниження витрат та
підвищення рентабельності відповідно до замовлень, виданих за договорами
між аудиторськими організаціями і суб’єктами господарювання. Основне
завдання аудиторських служб — перевірка дотримання законодавства, що
регулює фінансово-господарську діяльність підприємств, ведення
бухгалтерського фінансового обліку, складання фінансової звітності та
забезпечення державних органів і власників інформацією про фінансовий
стан суб’єкта підприємницької діяльності.
Аудиторські служби на договірних засадах надають також консультації,
розробляють рекомендації щодо ведення і організації обліку, збільшення
прибутків, оздоровлення фінансового стану. Залучені до аудиту
висококваліфіковані зовнішні консультанти найбільш об’єктивно і фахово
вирішують досліджувані питання.
Основними структурними ланками, які безпосередньо займаються
аудиторською діяльністю, є аудиторські фірми і фізичні особи
(підприємці), що мають право на здійснення аудиторської діяльності.
Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність згідно зі статутними
документами, затвердженими і зареєстрованими у встановленому порядку.
На підставі замовлень і відповідно до укладених договорів між
підприємствами й аудиторськими фірмами формується портфель замовлень.
Портфель замовлень служить підставою для складання планів діяльності
аудиторської фірми на календарний рік із розбиванням на квартали.
Аудиторський процес складається з таких стадій: початкова, дослідна і
завершальна.
Початкова стадія включає визначення об’єкта аудиту й
організаційно-методичну підготовку. При виборі об’єктів аудиторська
фірма використовує складений план своєї діяльності. Для здійснення
аудиту формується бригада або підбирається окремий аудитор, після чого
видається наказ або розпорядження керівника аудиторської організації, в
якому зазначаються найменування підприємства, що підлягає перевірці,
період, за який воно обстежується, прізвище, ім’я, по батькові членів
бригади (окремого аудитора), призначається керівник, котрий має
кваліфікаційний сертифікат.
До виїзду на перевірку бригада вивчає економічний стан об’єкта аудиту,
знайомиться з планами виробничої і фінансово-господарської діяльності
підприємства та їх виконанням, з річною і періодичною фінансовою
звітністю, актом (висновком) попередньої аудиторської перевірки,
аналізує фінансовий стан, вивчає акти (довідки) перевірок з боку банків,
податкових та інших державних органів, після чого керівник бригади
складає програму аудиту, яку затверджує директор аудиторської фірми. У
програмі вказуються об’єкт аудиту, зміст перевірки, періоди суцільного
та вибіркового контролю. Конкретизується аудит у плані-графіку, де
відображено строки перевірки кожного розділу теми і виконавців робіт.
Завершується початкова стадія процесу аудиту складанням робочого плану
аудитора, де передбачено об’єкт контролю, обсяг роботи і час її
виконання (початок і закінчення).
Дослідна стадія аудиту проходить безпосередньо на підприємстві. Для
здійснення якісної та своєчасної аудиторської перевірки мають бути
створені відповідні умови, аудиторам надані засоби обчислювальної
техніки тощо.
Завершальна стадія аудиту включає узагальнення і реалізацію результатів
аудиту. На цій стадії аудиту слід згрупувати виявлені недоліки, скласти
нагромаджувальні відомості порушень, аналітичні таблиці, розрахунки,
графіки, узагальнити та відобразити результати перевірки в аудиторському
висновку, форму якого подано нижче (Дод. 11).
Таким чином, аудиторський процес і сам аудиторський висновок активно
впливають на суб’єкт підприємницької діяльності у справі її оптимізації
та нормативно-правового регулювання.
У процесі аудиторської перевірки слід використовувати такі матеріали:
річні звіти, інформацію про збори акціонерів, засідання ради директорів,
внутрішні фінансові звіти підприємства, аудиторські звіти (висновки) за
попередній період, матеріали внутрішнього аудиту тощо.
Необхідною умовою успішного виконання аудиторських робіт є договір на
проведення попередньої експертизи (Дод. 7).
Програма аудиту містить перелік питань за окремими темами, видами і
напрямками очікуваних робіт, що підлягають перевірці, час проведення,
види аудиторських процедур (за який період часу слід перевіряти, спосіб
контролю). Наявність програми, крім того, забезпечує контроль за
своєчасним і якісним виконанням аудиторських процедур (МНА 4. — С.
13—16).
Пропонується така робоча програма аудиторської перевірки підприємства
(фірми) у вигляді переліку питань, що складається з трьох етапів.
Робоча програма аудиторської перевірки (додаток до договору)
Етап 1. Експертиза організації і стану бухгалтерського фінансового
обліку, якості фінансової звітності, оцінка внутрішнього аудиту фірми.
Об’єкти експертизи:
• реальність балансових даних за статутним капіталом;
• вибіркова перевірка реєстрів синтетичного й аналітичного обліку;
• матеріали інвентаризації необоротних активів, запасів, коштів і
розрахунків, зобов’язань, дебіторської і кредиторської заборгованості;
• акти податкової адміністрації й аудиторські висновки за попередні
періоди;
• організація внутрішнього аудиту;
• дотримання законодавчих актів з обліку і фінансової звітності. Етап 2.
Аудиторська перевірка фінансово-господарської діяльності Об’єкти
контролю:
• засновницькі (установчі) документи, у т.ч. статут підприємства;
• наявність і використання кредитних коштів;
• кошти у касі, на рахунках у банках;
• основні засоби і нематеріальні активи;
• товарно-матеріальні цінності;
• розрахунки з оплати праці, за податками і платежами та з підзвітними
особами;
• власний капітал, витрати, доходи і фінансові результати та їх
використання.
Етап 3. Консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених
недоліків з питань:
• організації і методології бухгалтерського фінансового обліку;
• використання поточного і перспективного аналізу для прогнозування
подальшого функціонування підприємства.
Зарубіжний досвід передбачає такі етапи аудиторської перевірки.
1. Ознайомлення з персоналом і планом.
2. Отримання і документування інформації про клієнта, структуру
контролю, у тому числі в окремих випадках про засоби контролю для оцінки
внутрішнього ризику і ризику під час контролю.
3. Розробка плану проведення перевірок у рамках аудиту.
4. Проведення допоміжних перевірок засобів контролю (після проведення
перевірок на суттєвість), що дають змогу підвищити рівень впевненості
стосовно окремих цілей аудиторської перевірки і бухгалтерських рахунків.
5. Проведення перевірок на істотність, оцінювання і реєстрація достатньо
переконливих доказів того, що судження управлінської ланки, відображені
у бухгалтерських балансах і фінансових документах, є обґрунтованими і
дають змогу досягти відповідних цілей, що стоять перед аудиторською
перевіркою.
6. Використання кінцевих аналітичних та інших процедур, а також аналіз і
оцінювання результатів аудиту.
7. Складання аудитором звіту і надання інформації про недоліки у
структурі контролю.
За результатами попередньої експертизи між аудиторською фірмою і
клієнтом укладається угода. За угодою одна сторона (виконавець)
зобов’язується виконати відповідну роботу на завдання іншої сторони
(замовника), а замовник зобов’язується прийняти й оплатити виконану
роботу. Угода вважається укладеною з часу досягнення сторонами згоди з
усіх суттєвих пунктів, і від цього часу виникають права і обов’язки
сторін. Виконуючи прийняту на себе за угодою роботу, виконавець зберігає
самостійність, тобто сам організує свою роботу, визначає способи її
виконання, черговість окремих операцій тощо.
Угода визначає основні права й обов’язки виконавця. Виконавець повинен
організувати роботу і керувати нею. Він зобов’язаний виконати роботу
протягом обумовленого терміну, який встановлюється згодою сторін.
Основним обов’язком замовника є прийняття виконаної підрядником роботи
відповідно до угоди. Замовник зобов’язаний оплатити виконавцю
передбачену угодою винагороду. Дія угоди припиняється від часу її
виконання. Зразок угоди, акта здавання-приймання робіт і відомості
одержання винагороди подано нижче (Дод. 2.4).
Процедури аудиту. Аудиторські процедури — це сукупність відповідних дій
аудитора щодо перевірки фінансово-господарської діяльності, стану обліку
і фінансової звітності юридичних і фізичних осіб, зайнятих
підприємництвом. Аудитор спочатку збирає й аналізує інформацію,
необхідну для оцінювання достовірності бухгалтерського балансу і
фінансової звітності, вивчає статутні документи, виявляє відхилення
стану діяльності підприємства від того, який передбачено статутними
документами. Відтак він вивчає форму і методику бухгалтерського
фінансового обліку, їх відповідність вимогам, що до них висуваються.
Потім аналізу підлягають записи у Головній книзі й, зокрема, сумнівні
записи, дані яких зіставляють з регістрами аналітичного обліку і
первинними документами.
Перевіряючи первинні документи і регістри бухгалтерського фінансового
обліку, слід виходити з таких вимог: повнота обліку, точність записів,
правильність вартісних оцінок, об’єктивність, дотримання прав і
обов’язків посадовими і матеріально відповідальними особами, відкритість
даних (тобто аудитор не повинен сумніватись, що окремі господарські
операції не записані на рахунках і в облікових регістрах).
Глибина і спосіб дослідження залежать від складності форми і методики
обліку, а також від того, якою мірою аудитор може покладатися на дані
внутрішнього контролю. Аудитору слід оцінити вплив змін у законодавстві
на організацію і методику обліку, на аналіз звітів, визначити рівень
роботи внутрішніх аудиторів.
Контрольні запитання
1. Планування аудиту.
2. Програма аудиту.
3. Початкова, дослідна і завершальна стадії аудиту.
4. Які є етапи аудиту?
5. Які є процедури аудиту?
Тема 4
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ
4.1. Порядок проведення аудиторської перевірки
Ринкова економіка висуває нові завдання у сфері контролю, від
правильного вирішення яких залежать його подальший розвиток і
удосконалення.
З метою адаптації фінансового контролю до ринкової економіки в Україні
прийнято два Закони: Закон “Про державну контрольно-ревізійну службу в
Україні” від 26 січня 1993 р. і Закон “Про аудиторську діяльність” від
22 квітня 1993 р. з наступними змінами і доповненнями до них. Відповідно
до вимог цих Законів передбачено особливий підхід до методології й
організації фінансового контролю суб’єктів підприємницької діяльності.
Серед різних видів фінансового контролю чільне місце займає аудиторський
незалежний контроль, який здійснює на договірних засадах перевірку
достовірності звітних даних, балансів, законності господарських
операцій, аналіз фінансового стану, і водночас надає консультаційні
послуги з економіки, права, фінансів, обліку тощо.
Послідовність аудиторської перевірки діяльності підприємства складається
з цілого ряду дій:
• збір і аналіз інформації, необхідної для оцінки достовірності
бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності суб’єкта
підприємницької діяльності;
• визначення профілю та обсягу діяльності підприємства за установчими
документами, за статутом, характером і змістом його роботи;
• шляхом порівняння фактичної діяльності підприємства зі статутною
встановлення невідповідності між ними, про що необхідно поставити до
відома керівництво фірми і порекомендувати йому внести зміни чи
доповнення до статуту і здійснити перереєстрацію підприємства у
відповідних державних органах;
• планування аудиту і наступний контроль аудиторської перевірки;
• оцінювання внутрішнього аудиторського контролю;
• аналіз показників балансу і даних інших форм фінансової звітності;
• перевірка аналогічних показників балансу, звіту про фінансові
результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал;
• контроль відповідності даних фінансової звітності записам в облікових
регістрах;
• перевірка відповідності даних бухгалтерського фінансового обліку і
фінансової звітності вимогам чинного законодавства і нормам облікової
політики;
• попередня оцінка повноти і правильності складання балансу та інших
форм фінансової звітності.
Одним із важливих аспектів аудиту є глибокий аналіз всіх статей балансу
і перевірка їх відповідності записам у Головній книзі за аналізований
період. Якщо при цьому буде виявлено невідповідності щодо бухгалтерських
записів чи окремих сумових показників, аудитор звертається до облікових
регістрів і первинних документів. Шляхом перевірки записів у облікових
регістрах і даних первинних документів аудитору слід встановити повноту
обліку, правильність записів у облікових регістрах і первинній
документації, їх реальність.
На основі аналізу і тестування звітних та інших даних про підприємство
аудитор висловлює свою професійну думку про об’єктивність і точність
даних обліку і звітності та їх відповідність реальній дійсності.
При плануванні і здійсненні аудиторських процедур, оцінюванні отриманих
матеріалів аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтами вимог
законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною
перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на
фінансові результати діяльності клієнта. Однак згідно з національним
нормативом аудиту № 8 “Перевірка дотримання підприємствами вимог
законодавчих та нормативно-правових актів України” виявлення випадків
невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів
України не є метою й обов’язком аудитора.
Встановлення фактів невиконання вимог нормативних актів, незалежно від
їхнього значення, вимагає висунення й обговорення питання про чесність
керівництва і робочого персоналу клієнта, а також про вплив такого
невиконання на інші напрямки аудиту.
Факти порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів
підлягають спеціальній юридичній експертизі та є поза професійною
компетенцією і знаннями аудитора. Рівень професійної підготовки
аудитора, його досвід і знання господарської галузі діяльності клієнта й
організації виробництва можуть дати йому змогу зробити висновок тільки
про те, що окремі факти діяльності підприємства, ймовірно, не
відповідають вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України.
Отже, аудитор не відповідає за невиконання керівництвом клієнта вимог
законодавчих та нормативно-правових актів.
Проведення хоча б однієї аудиторської перевірки фінансової звітності
підприємства може допомогти службовим особам підприємства уникати надалі
суттєвих порушень вимог нормативних актів.
Однак аудитору слід врахувати, що під час проведення аудиторських
перевірок завжди існує ризик невиявлення помилок, навіть якщо перевірка
добре спланована і проведена відповідно до вимог Національних нормативів
аудиту. Зазначена ймовірність зростає внаслідок впливу таких факторів:
• наявність значної кількості нормативних актів;
• неминуча відносна обмеженість систем обліку і внутрішнього контролю,
які не можуть висвітити всю фактичну діяльність клієнта, а також
відносна суб’єктивність, що супроводжує таку аудиторську процедуру, як
тестування;
• визнання того, що значна кількість аудиторських доказів, отриманих
аудитором, мають не доказовий, а інформативний характер.
Під час підготовки до проведення аудиторської перевірки аудитор має
ретельно вивчити ті законодавчі та нормативно-правові акти, невиконання
вимог яких може спричинити перекручення фінансової звітності
підприємства.
Згідно з міжнародним операційним стандартом, “аудитор повинен провести
такий огляд фінансової звітності, який був би достатнім для вираження
думки про фінансову звітність у цілому”.
Безумовно, звіти аудитора можуть не загострювати увагу на незначних
обставинах. Аудиторський звіт має виділити найголовніше. Основна мета
аудитора — впевнитися, що довіру до фінансової звітності не підірвано.
4.2. Узагальнення результатів аудиту
Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання
того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що
фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими
аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського
фінансового обліку та фінансової звітності.
Аудитор повинен бути впевненим, що пункти підсумкового документа зокрема
або в сукупності не спричинять суттєвого перекручення фінансової
звітності. Однак, якщо це все-таки відбудеться, то фінансова звітність
має бути переглянута клієнтом або аудитор повинен дати умовний чи
негативний висновок. Звичайно, аудитор і клієнт можуть погодитись
відносно того, що негативний висновок не потрібно складати. Виявлені
неправильні дані можуть вплинути на аудиторську оцінку результатів
перевірки. Проте аудитор повинен врахувати ту обставину, чи є
повідомлення неправильних відомостей результатом помилок або зловживань.
Оскільки останні є навмисними, їх значення виходить за межі грошового
ефекту і аудитор повинен враховувати це під час оцінювання результатів
перевірки.
Для узагальнення результатів аудиту необхідно їх систематизувати і
згрупувати за однорідними ознаками. Для цього складають часткові акти
перевірок (наприклад, акт ревізії каси), однорідні факти порушень
відображають у нагромаджувальних відомостях, аналітичних таблицях,
розрахунках, схемах тощо.
Суб’єкти підприємницької діяльності (замовники) зацікавлені у виявленні
недоліків у фінансово-господарській діяльності, усуненні та попередженні
(профілактиці) їх.
Однак, коли аудитор невпевнений у спроможності підприємства продовжувати
своє функціонування, він повинен зазначити це в аудиторському звіті,
вказати сутність змін у фінансовій звітності, які б могли бути
здійснені. Якщо невпевненість досить значна, то аудитор повинен
відмовитися від викладення своєї думки або скласти звіт на підставі
незгоди. Коли облікова інформація не відповідає даним фінансової
звітності, аудитор відображає це в аудиторському звіті.
Звіти аудитора мають бути короткими, обґрунтованими, чіткими і
зрозумілими. Адміністрація підприємства-замовника має дати аудитору
відповідь стосовно всіх зазначених у звіті недоліків і заходів щодо їх
усунення. При цьому звіти можуть бути використані для складання
аудиторських висновків за результатами здійсненої перевірки
фінансово-господарської діяльності.
Представлення і розкриття інформації мають породжувати впевненість, що
висновки, які може зробити користувач, будуть вичерпними і
відповідатимуть умовам бізнесу, особливо враховуючи те, що фінансова
звітність відображає сутність, а не форму, вільна від упередженості
керуючих, тобто від представлення фактів у прийнятному і неприйнятному
вигляді, що інформація та отримані пояснення адекватно відображені й
результати аналізу не вплинули на облікову політику.
Для перевірки достовірності показників фінансової звітності слід
зіставити дані балансу, інших форм фінансової звітності, облікових
регістрів. На остаточні результати достовірності чи недостовірності
показників фінансової звітності відчутний вплив мають відхилення у
бухгалтерському фінансовому обліку, факти невідображення або
відображення в обліку в перекрученому вигляді окремих господарських
процесів і операцій. Узагальнення результатів аудиторської перевірки
суб’єкта підприємницької діяльності регулюється Законом України “Про
аудиторську діяльність” та Національними нормативами аудиту України № 6
“Документальне оформлення аудиторської перевірки”, № 14 “Аудиторські
докази”, № 20 “Події, що мають істотний вплив на аудиторський звіт і
відбуваються після укладення фінансової звітності підприємства та
аудиторського висновку”, №№ 26— 27 “Аудиторські висновки та звіти”, №№
28—29 “Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів”.
Національні нормативи аудиту вимагають документального оформлення всіх
питань, які аудитор вважає важливими з погляду доказовості факту
виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а
також того, що аудит проводився відповідно до вимог Національних
нормативів аудиту або інших стандартів та правил.
Шляхом виконання незалежних процедур аудиторської перевірки аудиторові
слід отримати таку кількість аудиторських доказів, яка дасть змогу
зробити аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства.
Процедури перевірки даних на відповідність — це тести, що складаються
для отримання обґрунтованої гарантії щодо ефективності системи
внутрішнього контролю.
Незалежні процедури перевірки проводяться для отримання доказовості,
повноти, точності й правдивості даних, що обробляються системою обліку.
Вони бувають у вигляді:
• детальних тестів операцій і залишків на рахунках;
• аналізу важливих показників, включно з остаточним обстеженням
незвичайних відхилень і статей.
Норматив № 20 “Події, що мають суттєвий вплив на аудиторський звіт і
відбуваються після укладення фінансової звітності підприємства та
аудиторського висновку” встановлює відповідальність аудитора за
результати подій, що виникають після дати складення фінансової звітності
клієнтом, але до підписання аудиторського висновку, або за результати
подій, що виникли після підписання аудиторського висновку, але до дати
оприлюднення фінансової звітності клієнта, та подій, які виникли після
оприлюднення фінансової звітності підприємства (такі події нижче
називатимуться “подальші події”). Аудитор повинен розглянути вплив
подальших подій на фінансову звітність підприємства і на аудиторський
висновок.
Існує два основних види подальших подій, які сприятливо або несприятливо
впливають на фінансову звітність підприємства:
• події, що забезпечують подальше підтвердження умов, які існували на
дату фінансової звітності;
• події, що відображають нові умови, які настають після дати
представлення фінансової звітності.
Аудитор повинен виконати процедури перевірки для отримання свідчення
того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку,
які мали потрапити у звітність, своєчасно виявлені й проаналізовані.
Аудитор має провести процедури розкриття подальших подій, які могли
вплинути на бухгалтерський баланс. Такі процедури можуть включати
ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів
тощо.
Аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або
складення запиту стосовно фінансової звітності після дати підписання
висновку. Але коли після дати підписання висновку і до офіційного
оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомо про факт, який
може суттєво вплинути на фінансову звітність клієнта, він повинен
визначити для себе, чи треба внести поправку у фінансову звітність і
аудиторський висновок, а також обговорити це питання з керівництвом
клієнта і діяти відповідно до ситуації, що склалася.
Коли керівництво вносить зміни у фінансову звітність, аудитор повинен
внести поправки в результати процедур аудиторської перевірки стосовно
ситуації, що існує на той момент. Дата у висновку ставиться не раніше
дня підписання керівництвом клієнта зміненої фінансової звітності.
Якщо клієнт не вносить потрібні виправлення до фінансової звітності, то
аудитор складає висновок, відмінний від позитивного, з яким аудитор
знайомить керівництво клієнта, що відповідає за оприлюднення звітності,
але аудитор попереджає про недопустимість публікації звітності без
відповідного коригування. Новий аудиторський висновок має містити
посилання на те, що стало причиною перегляду думки про фінансову
звітність клієнта і що призвело до зміни в аудиторському висновку.
Після проведення необхідних процедур і отримання необхідної інформації,
аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності
підприємства і зміст висновку не змінюється.
Контрольні запитання
1. Яка послідовність аудиторської перевірки?
2. Під впливом яких факторів виникає ризик невиявлення помилок?
3. Якими нормативними документами і національними нормативами аудиту
регулюється узагальнення результатів аудиторської перевірки?
Тема 5
АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК
5.1. Поняття ризику і правила його оцінювання
Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає
практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди
намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він
повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був
достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої
обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю,
яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний
підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати
професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських
процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.
У фінансовому словнику подано досить оригінальне визначення ризику:
“Ризик економічний — ймовірність того чи іншого результату (отримання
прибутку чи зазнавання втрат) від реалізації певного господарського
проекту чи здійснення певної дії. Кількісна величина ризику може
виражатися в абсолютних та відносних показниках. В абсолютному вираженні
ризик являє собою величину можливих втрат від здійснення певної
операції. Відносний показник ризику обчислюють шляхом віднесення
абсолютної величини ризику до якогось певного показника, що характеризує
господарську діяльність” [34, с. 253].
Аудиторський ризик являє собою ризик того, що аудитор може позитивно
оцінити баланс та інші форми фінансової звітності тоді, коли вони
приховують у собі істотно непевну інформацію, яка не відповідає
реальності.
У зарубіжній і вітчизняній економічній літературі поняттю ризику, його
видам дається різне тлумачення. У Національних нормативах № 12 “Оцінка
системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з
ефективністю її функціонування” та № 32 “Оцінки властивого ризику і
ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні
процедури аудиторської перевірки” сутність і визначення різних видів
ризику також мають розпливчастий характер.
Оцінку аудиторського ризику подано в більш як шести міжнародних
нормативах аудиту. Оскільки Національні нормативи аудиту України
затверджені рішенням АПУ № 73 від 18.12.98 і проходять адаптацію на
теренах України, аудиторські фірми й аудитори-під-приємці зобов’язані їх
дотримуватися. Тому в цьому посібнику йтиметься про види аудиторського
ризику, представлені в Національних нормативах аудиту України.
Метою нормативу № 12 є встановлення порядку отримання аудитором знань
про систему бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю,
ризик аудиту (загальний ризик) і його складові: властивий ризик, ризик
невідповідності внутрішнього контролю і ризик невиявлення помилок.
Детальніше про взаємозв’язок властивого (притаманного) ризику та ризику
відповідності внутрішнього контролю розповідається в нормативі № 32
“Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього
контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки”.
Незалежні процедури перевірки — аудиторські процедури, що
використовуються аудитором для визначення того, чи були
фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані,
правильно оформлені й відображені в облікових реєстрах.
5.2. Ризик аудиту або загальний ризик
Ризик аудиту або загальний ризик — це ризик того, що аудитор може
висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової
звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно
підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без
зауважень.
Ризик аудиту має три складових:
• властивий ризик;
•ризик, пов’язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього
контролю;
• ризик невиявлення помилок та перекручень.
Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним
бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно
перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків
щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими
рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю
підприємства на них не поширювалися.
При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити
властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При
детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов’язувати з залишками на
рахунках і класом операцій.
Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого
ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це,
визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від
клієнта роз’яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих
позицій фінансової звітності.
Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід
використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних
факторів потенційних ризиків.
Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності
такі:
• рівень цілісності управління;
• досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період:
малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки
фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства,
наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення
фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює
діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості
підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу,
що не дає йому змоги продовжувати операції);
• діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура
капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і
компенсаційні методи;
• фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність
підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в
технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також
у фінансових тенденціях і показниках;
• бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан
підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад,
рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у
попередньому періоді;
• складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста
іншої професії, ніж аудиторська;
• здатність активів до анулювання або неправильного представлення;
• терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні
року.
5.3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
— це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за
класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо
або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або
класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою
внутрішнього контролю підприємства.
Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у
зв’язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи
внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності
внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання
внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю
підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити
припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.
Аудитору необхідно отримати вичерпні роз’яснення від працівників служб
внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу
правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з
середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до
галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони
запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.
Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську
філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства,
методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського
контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради
директорів, персональні рішення і процедури.
Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють
середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення
обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть
досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного
санкціонування виконання угод, розподілу службових обов’язків,
підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і
незалежних перевірок виконавчої дисципліни.
Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою
внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору
встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у
фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик
можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні
незалежні процедури перевірки.
Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і
внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації.
Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних
управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на
товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими
для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.
Отримавши роз’яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою
планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про
системи обліку й управлінського контролю.
Аудитор має отримати вичерпні роз’яснення від персоналу підприємства про
середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку
внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.
Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу
зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення
таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні
рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок
ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі
електронно-обчислювальну обробку облікових даних.
Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур
контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати
необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання
пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про
стан справ на рахунках у банку клієнта.
Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку
аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього
контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.
При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити
попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю
(враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб
визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити
попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки
тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і
внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням
підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності,
коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою
оцінку перевіреної фінансової звітності.
Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж
докази, отримані ним від інших осіб.
До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор
повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього
контролю.
5.4. Ризик невиявлеяня
Ризик невиявлення безпосередньо пов’язаний із проведенням незалежних
процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності
внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на
характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються
аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і
перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик
невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 %
залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина
аудиторських доказів має скоріше запев-нюючий (аргументаційний), ніж
підсумковий характер.
З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор
враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності
внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів
незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:
• тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;
• строки проведення незалежних процедур;
• обсяг незалежних процедур.
Існує зв’язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим
ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо
властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають
значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.
Є ще ризик контролю — оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю
клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або
виправленні помилок у бухгалтерському облікові і звітності. Крім того,
ризик контролю — це небезпека того, що недостовірна інформація не буде
виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього
контролю.
Ризик бізнесу — вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення
фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, водночас,
аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень
ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, що виникли з причини
вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого
часу на його здійснення.
Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу
репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові
помилки.
Контрольні запитання
1. У чому полягає сутність аудиторського ризику?
2. Що таке властивий ризик?
3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства.
4. Ризик невиявлення, його сутність.
Тема 6
ПОМИЛКИ І ПРОЦЕСИ ОБМАНУ
6.1. Поняття помилок, їх різновиди та причини виникнення
Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості
протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові
звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен
впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього.
Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він
повинен наполягати на переробці звітів.
Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й
несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави
чи власників підприємств.
Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до
виконання службових обов’язків під час підготовки інформації, що може
призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками.
Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної
помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів
господарських операцій чи документів, або відображення операцій без
розкриття їхнього змісту.
Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової
інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і
службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом
фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського
фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів
окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або
документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор
повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.
Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній
літературі широко використовують термін “матеріальність”. При цьому в
обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими,
значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде
дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три
рівні матеріальності помилок і пропусків [19, с. 50].
До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за
своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на
рішення користувача цієї інформації.
До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають
на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього
зовнішня звітність у цілому об’єктивно відображає реальну дійсність і є
корисною.
До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і
зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і
об’єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації
можуть прийняти неправильне рішення.
Виходячи з вищевказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися
так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у
бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від
норм. Помилка — ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і
звітності, а відхилення від норми, навпаки, — навмисне викривлення
показників обліку і звітності.
Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача
товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів
реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання
балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче
виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що
відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому
відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено
особливу увагу.
До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів
про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо.
Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму
в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками
працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена
бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо
адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних
зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми
вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний
вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно,
уже набрався “гіркого досвіду” діяльності в компаніях, що збанкрутували.
Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що
ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До
подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того,
щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.
Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення
всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб
докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше
непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагма-тичною виглядає
вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.
Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед,
з’ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому
слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор
дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів
інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає
реальний стан справ, то він зобов’язаний відповідно переосмислити свій
висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення
до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти
незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний
сумнів щодо довіри до такої адміністрації.
Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський
висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і
звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання
замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і
прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.
Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У
спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а
адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової
політики, за створення і використання відповідної системи
внутрішньогосподарського контролю і за об’єктивне складання фінансової
звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про
обов’язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами.
6.2. Помилки та шахрайство (норматив № 7)
Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор
повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій
звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або
наслідком шахрайства.
Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представлення даних
обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства.
Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації
первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах
записів у обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських
операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на
підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної
оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та
пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в
особисту власність грошово-матеріальних цінностей.
Помилка — ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок
арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках,
недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в
обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і
зобов’язань.
Маніпуляція обліковими записами — навмисне використання неправильних
(некоректних) бухгалтерських проводок або стернуючих записів із метою
перекручення даних обліку і звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформлення наперед
неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах
бухгалтерського фінансового обліку.
Невідповідне відображення записів у регістрах обліку — ненавмисне або
навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у
неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.
Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі, які на
розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.
За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керівництво
підприємства.
Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність
підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і
помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової
звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії
відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання
позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і
помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе
відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур
перевірки.
Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного договору) за
порушення, пов’язані з невідповідним виконанням своїх обов’язків, що
стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підготовлені зміни до
запланованих процедур перевірки і додаткові процедури перевірки мають
підтвердити або розв’язати підозри про ієну-
вання помилок чи шахрайства. Аудитор повинен розглянути обсяг впливу
шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями аудиту. Він повинен
якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство чи помилки
керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки
чи факти шахрайства можуть існувати.
Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істотними на
рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені
виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок
негативного характеру або відмовитися від висновку.
Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що
помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності
підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування,
він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в
наданні аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства,
враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.
У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або
шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна
розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження
(не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському
звіті. Наприклад, ситуації, коли є протилежні тлумачення окремих вимог
українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому
випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може
прийняти тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд
України.
Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той
не враховує зауважень стосовно існування помилок і шахрайства. Аудитор
повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження
його правильності.
Контрольні запитання
1. Які основні причини перекручень фінансової звітності?
2. Чим відрізняються помилки від обману?
3. Які є рівні матеріальності помилок і пропусків?
4. Які є два основних види неточностей?
5. Які є відмінності між помилками і шахрайством?
6. Маніпуляція обліковими записами.
7. Невідповідне відображення записів у регістрах обліку.’
8. Незвичайні операції.
Тема 7
АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ
7.1. Поняття аудиторських доказів та їх види
Аудиторські докази — це інформація, отримана аудитором для вироблення
думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку і звіту.
Аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б дала
можливість зробити необхідні висновки, при використанні яких буде
підготовлено аудиторський висновок.
Аудиторські докази одержують шляхом належного поєднання тестів систем
контролю та процедур перевірки на суттєвість. Вони складаються з
первинних документів та облікових записів, покладених в основу
фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших
джерел.
Критерії достатності та належності взаємопов’язані й стосуються
аудиторських доказів, отриманих як при тестуванні систем контролю, так і
під час здійснення процедур перевірки на суттєвість. Достатність є
виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їхньої
якості й надійності та їх відповідності конкретному твердженню.
Аудитор спирається на аудиторські докази, які мають не тільки достатній,
а й переконливий характер. Крім того, аудитор вишукує аудиторські докази
в різних джерелах інформації і різного характеру для підтвердження
одного і того ж твердження.
Формулюючи аудиторський висновок, аудитор звичайно не досліджує всієї
інформації, наявної в його розпорядженні, й не здійснює суцільної
перевірки її, а визначає тільки основні елементи, які в цілому
характеризують стан суб’єкта підприємницької діяльності.
На достатність аудиторських доказів впливає ряд факторів:
• оцінка аудитором характеру та величини ризику, притаманних як на рівні
фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи за класом
операцій;
• характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків
контролю;
• досвід, набутий у процесі попередніх аудиторських перевірок;
• результати аудиторських процедур із можливими виявленими фактами
помилок чи шахрайства;
• джерело та надійність наявної інформації.
Аспектами систем обліку і внутрішнього контролю, щодо яких аудитор
одержує аудиторські докази, є:
• структура — системи обліку та внутрішнього контролю, розроблені так,
щоб попереджати і виявляти та виправляти суттєві перекручення;
• функціонування — наявні системи, які ефективно працювали протягом
певного періоду.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання —
внутрішнього чи зовнішнього, а також від характеру їх.
За характером розрізняють візуальні, документальні та усні докази.
Аудиторські докази із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження,
отримані від третьої особи) більш надійні, ніж отримані з внутрішніх
джерел. Аудиторські докази, отримані з внутрішніх джерел інформації
підприємства, яке перевіряється, надійніші у разі наявності ефективних
систем обліку і внутрішнього контролю. Аудиторські докази, отримані за
допомогою проведених тестів, надійніші за ті, що отримані від
працівників підприємства. Аудиторські докази у формі документів чи
письмових подань надійніші, ніж усні подання. Якщо аудиторські докази
одержані з різних джерел, різного характеру І відповідають один одному,
то вони більш переконливі.
У разі неможливості одержати достатні належні аудиторські докази аудитор
має дати позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.
Види аудиторських доказів: прямі, другорядні, усні, візуальні,
документальні.
7.2. Джерела і процедури отримання аудиторських доказів та вимоги, що до
них висуваються
Джерелами аудиторських доказів є:
• дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна
інформація про господарські операції;
• облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється інфор-
мація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду
їхнього економічного змісту;
• Головна книга, де відображаються залишки на початок і кінець звітного
періоду й обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків;
• баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів,
звіт про власний капітал;
• інвентаризаційні матеріали (описи, порівнювальні відомості, розрахунки
природного убутку);
• розрахунки, декларації, кошториси, калькуляції, договори, контракти,
засновницькі документи, статут, накази, розпорядження, бізнес-плани;
• оперативна, статистична, податкова звітність;
• матеріали перевірок і ревізій, проведених органами податкової служби,
державної контрольно-ревізійної служби, статистики, банків та ін.;
• матеріали внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту);
• дані документального і фактичного контролю, експертних перевірок,
лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, проведених за участю
аудиторів;
• письмові та усні заяви, пояснювальні й доповідні записки матеріально
відповідальних та посадових осіб, суб’єктів підприємницької діяльності,
замовників тощо.
Для отримання аудиторських доказів щодо відповідності структури й
ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю
виконують тести систем контролю. Крім того, використовуються процедури
перевірки на суттєвість для отримання аудиторських доказів із метою
виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Такі процедури
бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків за
рахунками й проведених аналітичних процедур.
Під час отримання аудиторських доказів за допомогою тестів систем
контролю аудитору слід розглянути достатність та належність аудиторських
доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності
внутрішнього контролю.
При отриманні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість
аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських
доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом із будь-якими даними,
одержаними в результаті тестів систем контролю для обґрунтування
тверджень фінансової звітності.
Твердження фінансової звітності — це твердження керівництва
підприємства, чи прямо висловлені, чи, навпаки, втілені у фінансовій
звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:
• наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;
• права і обов’язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;
• факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов’язана
з підприємством у конкретний період;
• повнота: немає невідображених в обліку активів, пасивів, суттєвих
операцій чи подій;
• оцінка: оцінка активів чи пасивів зроблена правильно і вони
відображені в усіх суттєвих аспектах обліку за правильною вартістю;
• вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а
надходження і видатки відображені у відповідному періоді;
• представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита,
класифікована й описана за правилами її підготовки.
Аудиторські докази одержують стосовно кожного суттєвого твердження
фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно якогось одного
твердження, наприклад, наявності запасів, не можуть служити підставою
для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень,
наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення
та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних
тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські
докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми
дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів
стосовно як наявності їх, так і правильності оцінки.
Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або
декількох із зазначених нижче процедур: перевірки, спостереження,
опитування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур. Термін
проведення таких процедур частково залежатиме від часу, протягом якого
потрібні аудиторські докази не вичерпано.
Перевірка складається з вивчення бухгалтерських регістрів, документів
або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських регістрів та
документів надає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно
від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів
внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій
документальних аудиторських доказів, що мають для аудитора різний рівень
надійності, належать: документальні аудиторські докази, які створені
третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні
аудиторські докази, які створені й зберігаються у третіх осіб;
документальні аудиторські докази, які створені й зберігаються на
підприємстві.
Таким чином, основними процедурами одержання аудиторських доказів є:
• перевірка;
• спостереження;
• опитування і підтвердження;
• підрахунок;
• аналітичні процедури.
Контрольні запитання
1. У чому полягає сутність аудиторських доказів?
2. Які фактори впливають на достовірність аудиторських доказів?
3. Які є джерела аудиторських доказів?
4. Які є основні процедури отримання аудиторських доказів?
Тема 8
АУДИТОРСЬКІ РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ
8.1. Поняття та класифікація робочої документації
У Законі України “Про аудиторську діяльність” навіть не згадується про
порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського
досьє. Цю прогалину заповнив національний норматив аудиту № 6
“Документальне оформлення аудиторської перевірки”. У міжнародних
аудиторських стандартах також немає положення щодо ведення аудиторських
робочих документів і методика їх складання зарубіжними аудиторськими
фірмами має конфіденційний характер.
Робочі документи аудитора — це записи аудитора, здійснені ним під час
планування, підготовки та проведення перевірок, узагальнення їх даних, а
також документально зафіксована інформація, отримана у процесі аудиту
від підприємства-клієнта, третіх осіб або усні повідомлення,
задокументовані аудитором за допомогою тестування.
Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів
документації — робочої та підсумкової.
У вищезгаданому нормативі № 6 дається приблизний зміст та порядок
оформлення і зберігання робочої документації аудитора.
Завдання аудитора — вести документацію зі справ, що стосуються прийнятих
рішень за результатами здійсненої аудиторської перевірки, яка буде
покладена в основу аудиторського висновку.
До робочої документації включається інформація, яка на погляд аудитора є
важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка
має підтвердити висновки та пропозиції в аудитор-
ському висновку. Робоча аудиторська документація може бути оформлена у
вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на
електронних носіях інформації або на відеоплівці. Під час планування та
проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати
аудиторську перевірку та контроль за процесом її здійснення. У робочій
документації реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних
для підтвердження прийнятих аудиторських рішень.
Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та
документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський
висновок є обов’язковим компонентом підсумкової документації.
8.2. Зміст і форма робочих документів
Робочі документи виконують такі функції:
• обґрунтовують твердження в аудиторському висновку та свідчать про
відповідність зроблених процедур аудиту затвердженим нормативам;
• полегшують процес управління та контролю за якістю проведення аудиту;
• сприяють виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської
перевірки;
• допомагають у роботі аудитора.
Робочі документи покликані відображати інформацію з питань, що
підлягають перевірці:
• методики проведеного аудиту;
• проведених під час перевірки тестів;
• зроблених аудитором висновків та прийнятих рішень і рекомендацій.
Зміст робочих документів розкриває професійні міркування аудитора,
оскільки немає можливості та необхідності документування кожного
обстеження чи спостереження.
Визначаючи майбутній зміст документації, аудитору доцільно взяти за
орієнтир ту обставину, що робочими документами користуватиметься,
наприклад, інший аудитор із незначним досвідом аудиторської діяльності.
Переглянувши цю робочу документацію, інший аудитор мав би зрозуміти
сутність проведеної перевірки і зміст прийнятих рішень щодо її
результатів без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі
деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти тільки тоді, коли
він обговорить їх з аудитором, котрий підготував робочу документацію.
Перед аудитором стоїть завдання: робочі документи необхідно грамотно,
професійно оформляти. Причому оформлення документів
слід здійснювати так, щоб забезпечити зрозумілість змісту, його
доступність.
Конкретні форми робочих документів аудитори (аудиторські фірми)
визначають з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки
використання стандартних форм робочих документів (наприклад, стандартних
бланків) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи,
то необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдину форму ведення
робочої документації.
Доцільно використовувати матеріали робочих документів, підготовлені
клієнтом, що прискорює процес оформлення робочих документів. Ці
матеріали мають відповідати дійсному стану справ. Бажано до початку
перевірки звернутися до клієнта з проханням підготувати необхідні
матеріали для використання їх як аудиторську документацію.
З огляду на це, робочі документи слід поділити на:
• постійні: клієнта постійно перевірятиме аудитор, робочі документи
мають містити інформацію, що стосується, насамперед, перевірки окремих
питань, що виникають із року в рік (копії статутних та реєстраційних
документів);
• поточні, тобто такі, які містять інформацію, що стосується,
насамперед, аудиторської перевірки поточних періодів
фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та
ін.).
При оформленні робочої документації слід дотримуватися таких вимог:
• на першій сторінці кожного робочого документа вказуються назва
аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки та дата
перевірки документації клієнта;
• кожному робочому документу дається назва, наприклад: “Аудит основних
засобів”, “Аудит порядку і проведення інвентаризації”;
• для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному
документові присвоюється код (шифр) (див. Дод. 1 до ННА 6).
• на кожному документі проставляється прізвище аудитора, який фактично
підготував його.
Робочі документи включають:
• інформацію про юридичну та інформаційну структуру підприємства;
• необхідні витяги або копії юридичних документів, угод і протоколів;
• інформацію про галузь діяльності підприємства та нормативну
документацію, яка регулює діяльність підприємства;
• документацію про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього
контролю підприємства;
• документацію про порядок планування аудиту;
• аналіз важливих показників та тенденцій;
• документацію, яка відображає час проведення аудиторських операцій та
отриманий результат за кожною з них;
• список фахівців, які виконували аудиторські процедури, та час їхньої
роботи;
• висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки
окремих питань діяльності підприємства;
• листування з клієнтом з окремих питань або нотатки про проведені
бесіди та обговорення;
• копії листів, надісланих (чи отриманих) до третіх осіб, які мають
відношення до перевірки;
• копії фінансових звітів клієнта;
• опис змісту відповідей аудитора на запитання клієнта;
• висновки, зроблені аудитором щодо різних аспектів перевірки. Необхідно
забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації
процедур аудиту в робочих документах із тим, щоб:
• забезпечити можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення
аудиторської перевірки поточного року;
• підтверджувати відповідність проведеної перевірки прийнятим
аудиторським нормативам;
• забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та
проведенні наступних перевірок підприємства;
• служити аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі необхідності він
міг надати будь-кому пояснення щодо змісту проведеної перевірки.
8.3. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх
зберігання
Після закінчення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. На
підставі робочих матеріалів аудитор може складати різні довідки,
таблиці, розрахунки. Але його право власності на ці матеріали
обмежується етичними нормами та зобов’язанням конфіденційності перед
клієнтом. Робочі документи аудитора не можуть використовуватись як
частина фінансової документації клієнта або як її заміна. Робочі
документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком
випадку, коли органами міліції на аудиторську фірму заведено кримінальну
справу.
Аудитор повинен організувати надійне зберігання робочих документів, щоб
забезпечити конфіденційність. Термін зберігання документації
визначається як практикою аудиторської діяльності, так і строком
позовної давності у разі, якщо клієнт порушить справу проти аудитора.
Мінімальний термін зберігання документації має бути не меншим ніж три
роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.
8.4. Додаткова підсумкова документація
Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається
замовникові тільки в тому випадку, коли аудитор вважає це необхідним,
або у випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді між
аудитором та клієнтом. Додаткова документація оформлюється як додаток до
аудиторського висновку або як самостійний документ.
Як додаток до аудиторського висновку додаткова підсумкова документація
оформлюється, якщо аудитор у висновку посилається на неї. В іншому
випадку додаткова підсумкова документація є самостійним документом.
Аудитор може не посилатися у висновку на додаткову документацію в тому
разі, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб вплинути на
зміст аудиторського висновку. Зміст та форми додаткової підсумкової
документації аудиту визначає сам аудитор.
Додаткова підсумкова документація аудиту оформлюється під одною з таких
назв: “Аудиторський звіт”, “Звіт про проведення аудиту”, “Звіт про
результати проведення аудиту”, “Звіт про експрес-огляд”, “Експертний
огляд”, “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської
перевірки”, “Лист-інформування клієнта” тощо.
Після завершення аудиту один примірник підсумкової документації
(аудиторського висновку та додаткової документації) залишається в
аудитора (аудиторської фірми). З урахуванням забезпечення зберігання та
конфіденційності аудиторська фірма (аудитор) встановлює порядок
зберігання підсумкової документації. Заборонено її вимагати або вилучати
в аудитора (аудиторської фірми), за винятком випадків, передбачених
законодавством.
Додаток 1 до ННА 6
Приклад організації документального оформлення аудиту та присвоєння
кодів (шифрів)
Види документації мають відповідати галузевим ознакам клієнта і змісту
прийнятих аудитором рішень.
Розділ І. Фінансова звітність
№ з/п Назва документа Один об’єкт перевірки Зведена (консолідована)
звітність
1 Код розділу ф/код кф/КОД
2 Робоча програма ф/прогр кф/прогр
3 Бухгалтерський баланс (активи) ф-1 кф-1
4 Бухгалтерський баланс (пасиви) ф-1 кф-1
5 Звіт про фінансові результати ф-3 кф-3
6 Список виправних проводок, запропонованих клієнту ф-4 кф-4
7 Список запропонованих клієнту виправних проводок, які стосуються
рекласифікації бухгалтерських рахунків ф-5 кф-5
8 Опис системи бухгалтерського обліку ф-6 кф-6
9 Взаємозникаючі статті під час проведення консолідації фінансової
звітності ф-7 кф-7
10 Короткий зміст запропонованих виправних проводок і перекласифікацій
бухгалтерських рахунків, пов’язаних із процедурами консолідації ф-8 кф-8
11 Звіт про рух грошових коштів (виправлення вносяться у звіт) ф-9 кф-9
12 Пояснювальна записка від керівництва про достовірність і повноту
наданої на адресу аудиторів інформації ф-10 кф-10
13 Підписана клієнтом фінансова звітність ф-15 кф-15
14 Огляд операцій зі спорідненими сторонами ф-20 кф-20
15 Окремі вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку,
Національного банку України, Державного комітету зі статистики до
порядку підготовки та представлення фінансової звітності ф-21 кф-21
16 Окремі вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку,
Національного банку України, Аудиторської палати України до порядку
підготовки та представлення аудиторського висновку ф-22 кф-22
17 Інформація про судові справи та висунені на адресу клієнта претензії
й оцінка їх із погляду вимог українського законодавства ф-23 кф-23
18 Форми для узагальнення інформації стосовно подальшої оцінки аудитором
імовірності нормативного функціонування клієнта в реальному майбутньому
ф-25 кф-25
19 Огляд деяких аспектів фінансової звітності ф-30 по ф-39 кф-30 по
кф-39
20 Річна звітність клієнта за попередній рік ф-40 по ф-69 кф-40 по кф-69
21 Додаткова або спеціальна звітність клієнта ф-70 по кф-70 по перед
державними органами ф-70 по ф-89 кф-70 по кф-89
22 Інформація про розподіл дивідендів ф-90 по кф-90 по за акціями
клієнта ф-90 по ф-99 кф-90 по кф-99
Розділ II. Керівництво для документального оформлення аудиторських робіт
Назва документа Код
Актив
Грошові кошти і документи в касі й банку А
Дебітори Б
Матеріальні цінності В
Аванси передоплати та інші поточні активи Г
Дебітори за зовнішньоекономічними операціями Д
Інвестиції Є
Майно у власності Ж
Накопичена зношуваність основних засобів З
Нематеріальні активи І
Інші активи К
Пасиви і власний капітал
Розкриття інформації про короткотермінову кредиторську заборгованість АА
Кредиторська заборгованість ББ
Відстрочені зобов’язання ВВ
Поточні зобов’язання ГГ
Рахунок 79 “Фінансові результати” ДД
Нарахування за результатами перевірок, сума і перелік юридичних
консультацій ЄЄ
Кредиторська заборгованість за зовнішньоекономічними операціями ЖЖ
Довготермінова кредиторська заборгованість ЗЗ
Інші активи ІІ
Власний (акціонерний) капітал КК
Нормо-дні, нормо-години, витрачені на проведення аудрту ХХ
Звіт про фінансові результати
Обсяг реалізації 10
Собівартість реалізованої готової продукції, послуг 20
Операційні витрати 30
40
50
60
Інші доходи 70
Нарахування податку на прибуток 80
Надзвичайні витрати 90
Розділ III. Оцінка ризику і планування аудиту
Назва документа Код
Код розділу
Робоча програма
Довідка (інформація) про підхід та процеси планування
Документація з оцінки ризику аудиту
Особливі питання, на які клієнт попросив звернути увагу під час аудиту
(включаючи лист-опитування якості попередньо-проведеної аудиторської
перевірки)
Таблиця проблемних питань аудиту
Вказівки стосовно оцінки ризику бізнесу
Вказівки стосовно ризику перекручень на рівні фінансової звітності
Оцінка ризиків
Вказівки відносно ризикових моментів здійснення діяльності в конкретній
галузі підприємництва
Дані про клієнта і вказівки з виявлених проблемних питань
Економічні нормативи, коефіцієнти та різні види економічного аналізу
Оцінка ризику невиявлення
Загальна оцінка ризиків
Пропозиції щодо планування процесу аудиту
Оцінка функцій системи контролю клієнта
Оцінка організації контролю
Оцінка ризику з боку органів контролю
Оцінка процесу контролю за поточними операціями
Оцінка контролю за функціонуванням інформаційних систем (результати і
висновки) р/код
р/програма
р-1
р-2
р-3
по р-6
р-7
р-8
р-9
р-10
р-1 5
р-20 по р-25
р-30
р-35
р-40
р-50
р-51
р-52
р-55
Продовження Додатка 1
Розділ IV. Керівництво виконанням аудиторських послуг
Назва документа Код
Індекс розділу у/код
Робоча програма у/про грама
Лист-пропозиція клієнту У-1
Дати виконання етапів аудиту та його завершення у-10
Кореспонденція (листи, факси) у-15
Внутрішній контроль за процесом аудиту у-20 по у-39
Документація розрахунків з клієнтами у-40 по у-49
Контроль своєчасності виконання аудиторських послуг у-50 по у-59
Контроль фактичної оплати за виконані аудиторські послуги у-60 по у-69
Контроль отримання підтверджень (акти звірки, акти виконаних робіт,
податкова накладна) у- 70 по У 79
Дискети з договорами і листами-пропозиціями У-80
Розділ V. Контроль роботи інших осіб, які брали участь в аудиті
Зміст документації Код
Робота внутрішніх аудиторів роб1 по роб2
Робота інших аудиторів роб20
по роб29
Робота інших фахівців (юристів, експертів) роб 30 по роб39
Робота, делегована іншим дочірнім підприємствам (філіям) аудиторської
фірми роб40 по роб89
Нижченаведені коди можуть бути використані як для окремих операцій, так
і для операційних циклів
Зміст документації Код
Бухгалтерський фінансовий облік і фінансова звітность
Фінансові оцінки з обліку доходів
Конвертація і підрахунки
Операційні витрати
Інші операції або виробничі цикли, що є суто специфічними для конкретної
галузі діяльності
Керівництво, яке регулює підприємницьку діяльність
Програма тестів контролю
Документація проведених тестів контролю і висновки
Документація змін та відхилень у структурі контролю клієнта
Графік операцій і документообігу клієнта та інші види облікової
інформації про клієнта
Тести систем контролю фоз
оц
дох
конп
ов
галузь
п
п/про-грама
п-1
п-2
п-3 по
п-9
п-10 по п-89
Контрольні запитання
1. Дайте визначення робочим документам аудитора.
2. Аудиторська документація, її види.
3. Що таке підсумкова документація?
4. Які функції виконують робочі документи?
5. Яку інформацію включають робочі документи?
6. Чим обмежується право власності аудитора на робочі документи?
7. В якому випадку додаткова підсумкова документація видається
замовникові?
8. Під якими назвами може оформлюватися додаткова підсумкова
документація?
Тема 9
УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ
9.1. Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку
Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті.
Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього
контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв’язку з
тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та
наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський
звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки
за його дозволом.
Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову
частини.
У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву
аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та
Свідоцтва про включення до Реєстру суб’єкта аудиторської діяльності,
період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної
документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського
обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.
В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки
бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього
контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень
законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил
ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової
звітності.
Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за
результатами аудиторської перевірки.
Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та
печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому
порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок
стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності
чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку
фінансово-господарської діяльності.
За визначенням Монтгомері [21, с. 469], “аудиторський висновок — це
результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту”.
9.2. Основні елементи аудиторського висновку
Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма
наведені у нормативі № 26 “Аудиторський висновок”. Цей норматив
розроблено на підставі Закону України “Про аудиторську діяльність” від
22 квітня 1993 р. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має
провести перевірку фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою
надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації
та її підтвердження або непідтвер-дження. Крім того, даний аудиторський
норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський
висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудитор повинен проаналізувати й
оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для
підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.
Аудиторський висновок складається за довільною формою, але обов’язково
має вміщувати нижчевказані розділи. У зв’язку з цим всі нижчевказані
положення взято нами з Національного нормативу № 26 без змін, за
винятком внесених автором доповнень і змін, викликаних виходом у світ
нового Закону “Про облік та фінансову звітність” та Положень
(стандартів).
Відповідно до Нормативу № 26 “Аудиторський висновок”, основними
елементами аудиторського висновку є:
• заголовок аудиторського висновку;
• вступ;
• масштаб перевірки;
• висновок аудитора про перевірену фінансову адаідоНіість;
• дата аудиторського висновку;
• адреса аудиторської фірми;
• підпис аудиторського висновку.
У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська
перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім’я та
по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, зазначають
повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.
У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та
дату її підготовки. Тут також зазначається, що відповідальність за
правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства
та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який
обґрунтовується результатами проведеної перевірки.
Вступна частина може мати такий вигляд:
“Згідно з договором №___від 01 січня 200__р. аудиторська фірма (повна
назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку балансу
товариства з обмеженою відповідальністю (повна назва ТОВ) станом на 1
січня 200__р., звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових
коштів, звіту про власний капітал за 200__р.
Відповідальність стосовно достовірності зазначеної фінансової звітності
несе керівництво ТОВ.
Наш обов’язок — зробити висновок стосовно цієї фінансової звітності на
підставі проведеного аудиту”.
Розділ Масштаб перевірки, дає впевненість його користувачам у тому, що
аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Національних
нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення
бухгалтерського фінансового обліку. В ньому також зазначається, що
перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості
в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.
Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю
підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку
суттєвості помилок, аудитор керується положеннями Національного
нормативу аудиту № 11 “Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком
аудиторської перевірки”.
Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки
інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються
принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві
під час перевірки.
У цьому розділі можна подати таке формулювання:
“Ми провели перевірку відповідно до вимог Закону України “Про
аудиторську діяльність” та “Національних нормативів аудиту в Україні”.
Ці вимоги передбачають, що планування та проведення аудиту скероване на
одержання обґрунтованих підтверджень щодо відсутності у фінансовій
звітності суттєвих помилок. Аудит проведено шляхом тестування доказів на
обґрунтування сум, виявлених у звіті про фінансові результати. Крім
того, шляхом тестування дано оцінку відповідності даних звіту про
фінансові результати з метою встановлення правильності “фінансових
результатів від звичайної діяльності до оподаткування” (прибуток,
збиток) — код рядка 170, 175″.
У розділі Висновок аудитора про перевірешу фінансову звітність подається
висновок про правильність фінанссової звітності, зокрема:
“Ми підтверджуємо, що баланс станом на (01 січня 200__р. Повно і
достовірно відображає активи і пасиви підшриємства за всіма статтями, і
його складено відповідно до вимог Шоложення (стандарту) бухгалтерського
обліку 2 “Баланс”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України
від 31 березня 1999 р.. № 87″.
У розділі Дата аудиторського висновки) аудитор ставить дату на день
завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському
висновку проставляється в той дКому подається _____________
(РВ АПУ, де немає РВ, то АПУ)
Організація (аудитор-суб'єкт підприємницької Діяльності, що звітує
__________________________
Поштова-річна /піврічна/
Номер свідоцтва про державну реєстрацію ______________________
Номер у Реєстрі суб'єктів аудиторської діяльності ___________
________________________________
Адреса (фактична) _______________
________________________________
Телефон ________________________
ФОРМА № 1 — аудит Затверджена рішенням АПУ ,
від________2000 р. №_____
За погодженням з Держкомстатом України подають аудитори-суб'єкти
підприємницької діяльності та аудиторські фірми, що є юридичними особами
незалежно від організаційно-правової форми господарюваня та форми
власності не пізніше 15 берізня.
ЗВІТ
аудиторської фірми/аудитора про виконані роботи/надані послуги/
за _______рік
№ рядка Назва показників Кількість замовлень, за якими надано послуги
(виконано роботи) за звітний період Фактичний обсяг наданих послуг
(виконаних робіт) за звітний період, тис. грн
01
01.1
01.2 Види робіт і послуг
Аудиторська перевірка, підтвердження
а) річної фінансової звітності
б) фінансового стану
Супутні, аудиту послуги (оглядові перевірки, експрес-перевірки тощо)
Всього:
02 Об'єкти аудиту та супутніх послуг,
у тому числі
приватні підприємства
колективні підприємства
господарські товариства, всього,
у тому числі
— відкриті акціонерні товариства
— закриті акціонерні товариства
— неприбуткові організації та громадські об'єднання
— комунальні підприємства
— державні підприємства (установи)
— фізичні особи (підприємці)
03 Сфера здійснення аудиту (галузі)
Будівництво
Виробництво
Зв'язок
Інвестиційна діяльність (проекти)
Освіта
Охорона здоров'я
Транспорт
Торгівля, громадське харчування
Сільське господарство
Інші сфери, діяльність:
— фінансових посередників та торгівців цінними паперами
— страхових компаній
— банків
— інвестиційних фондів
— довірчих товариств
— органів державної влади
— органів управління
04
Статутний капітал АФ всього, в тому числі:
частка у статутному капіталі, %
— аудиторів
— юридичних осіб
— фізичних осіб (не аудиторів)
05 Праця:
Кількість штатних працівників фірми всього, у тому числі
сертифікованих аудиторів
серії «А»
серії «Б»
серії «АБ»
за сумісництвом, трудовою угодою
— аудитори — суб'єкти аудиторської діяльності (всього) найняті ними
спеціалісти без сертифікатів аудитора
чол.
“-“
“-“
“-“
“-“
“-“
“-“
Керівник___________________________ ___________________
(прізвище, ім'я, по батькові) (підпис)
Аудитор-підприємець________________ ___________________
(прізвище, ім'я, по батькові)
(підпис)
Бухгалтер__________________________ ___________________
(прізвище, ім'я, по батькові)
(підпис)
___________________________________________
(прізвище та телефон виконавця)
М.П.
Додаток 4
ДОГОВІР
м. Львів "___"____________200__р.
Аудиторська фірма (назва фірми), надалі Виконавець, в особі директора
(прізвище, ім'я, по батькові), який діє на підставі Статуту, з однієї
сторони і
____________________________________________________________________
надалі Замовник, з другої сторони, уклали Договір про таке:
1. Предмет Договору
1.1. Виконавець зобов'язується _____________________________________
________________________________________________________________
________________________________________________________________
При цьому Виконавець не несе відповідальності за невиявлені випадки
шахрайства.
2. Права й обов'язки сторін
2.1. При проведенні робіт, вказаних у розділі 1 цього Договору,
Виконавець має право перевіряти первинні документи, бухгалтерські книги,
звіти, плани, кошториси та інші необхідні документи, наявність грошових
коштів і цінних паперів, наявність і правильність витрачення
матеріальних цінностей; отримувати пояснення від посадових осіб і
довідкові матеріали, а також здійснювати інші ревізійні процедури, які
вона вважатиме за необхідні для належного виконання умов договору.
2.2. Виконавець має право припинити виконання робіт при спробах вплинути
з боку Замовника на висновки за результатами перевірки з оплатою
вартості фактично виконаних робіт.
2.3. Виконавець гарантує Замовнику збереження комерційної таємниці.
2.4. Замовник зобов'язується створювати всі необхідні умови для
нормальної роботи та виконання обов'язків Виконавця, забезпечувати
друкарське оформлення матеріалів перевірок.
3. Відповідальність сторін
3.1. У разі невиконання або неналежного виконання сторонами своїх
зобов'язань вони несуть відповідальність згідно з чинним законодавством.
При цьому розмір відповідальності сторін обмежується 50 % суми,
отриманої Виконавцем згідно з цим Договором.
3.2. Сторони звільняються від відповідальності за повне або часткове
невиконання своїх зобов'язань, якщо таке стало наслідком обставин
нездоланної сили (форс-мажорних), про що інша сторона має бути
повідомлена протягом 3 днів.
3.3. Суперечки, що випливають з цього Договору, розглядаються
арбітражними та судовими органами відповідно до їх компетенції.
4. Ціни та порядок розрахунків
4.1. Вартість робіт за цим Договором складає _________________________
________________________________________________________________
в тому числі ПДВ _________________________________________________
Замовник перераховує кошти Виконавцю в два етапи: 50 % авансом до
початку робіт і 50 % протягом 3 днів після виконання робіт на підставі
Акта приймання-передання робіт.
4.2. За кожен день затримки платежу Замовник збирає пеню у розмірі 1 %
від несплаченої суми.
5. Зміна, розірвання та припинення Договору
5.1. Зміна умов цього Договору, його розірвання і припинення
допускається за згодою сторін. Одностороннє розірвання Договору
допускається за умови попередження іншої сторони про це за 10 днів.
5.2. Усі доповнення та зміни цього Договору дійсні лише за умови
здійснення їх у письмовій формі та підписання уповноваженими на те
особами.
Цей Договір набуває чинності з моменту його підписання.
ЮРИДИЧНІ АДРЕСИ СТОРІН
Виконавець Замовник
Аудиторська фірма_________ __________________
м. Львів, Код ЗКПО_________ __________________
Р/Р_______________________ __________________
МФО_____________________ __________________
Директор _________________________
(прізвище, ініціали)
Додаток 5
Додаток №__
до Договору №___
від ________ 200__р.
Протокол про погодження договірної ціни
на проведення аудиторської перевірки
Ми, що нижче підписалися від особи Замовника, — генеральний
директор об'єднання (фірми) ______________________________________ і
від особи Виконавця — директор аудиторської фірми __________________
________________________________________________________________
засвідчуємо, що сторонами досягнута угода про величину договірної ціни
на проведення аудиторської перевірки в сумі
_____________________________
________________________________________________________________
(прописом)
за послуги, надані одним аудитором.
При цьому за терміновість виконаних робіт додатково виплачується
винагорода в розмірі ______________________ (цифрами),__________________
(прописом) відсотків від загальної суми, що підлягає виплаті.
Даний протокол є підставою для проведення взаємних розрахунків і
платежів між Виконавцем і Замовником.
Підписи сторін:
Від Виконавця Від Замовника
М.П. ____________ М.П. _____________
(підпис) (підпис)
Додаток 6
Додаток №___
до Договору №___
від "___"________200 _ р.
ЗАТВЕРДЖУЮ ЗАТВЕРДЖУЮ
Керівник організації Аудитор
Замовника (керівник аудит, фірми)
____________________ ____________________
(підпис) (підпис)
М.П. (ініціали, прізвище) М.П. (ініціали, прізвище)
"___"_____________200 _ р. "___"____________200 _ р.
АКТ
приймання-здачі виконаних аудиторських робіт
Найменування роботи_____________________________________________
Представник Замовника___________________________________________
(посада, прізвище, Ім'я, по батькові)
з одного боку і представник Виконавця ______________________________
(посада, прізвище, ім'я, по батькові)
з другого склали цей акт про те, що виконані аудиторські роботи у
повному обсязі відповідно до терміну, передбаченого замовленням,
належним чином оформлені та прийняті Замовником.
Короткий зміст роботи ____________________________________________
Договірна ціна роботи, згідно із замовленням, становить _______________
_____________________________________________________________грн.
(прописом)
При здачі роботи з урахуванням виконання умов Договору (замовлення)
встановлено надбавку (знижку) до договірної ціни у розмірі ________%, що
становить суму ____________________________ грн.
Загальна сума авансу, яка раніше сплачена за виконання роботи (етапи)
становить _______________________грн.
(цифрами, прописом)
Належить до сплати з урахуванням надбавки (знижки) до договірної
ціни________________ грн. ___________________________________грн.
(прописом)
Роботу прийняв представник Замовника _____________________________
(посада, прізвище, Ініціали)
Дата підписання акта "___"_____________200__р.
Роботу здав представник Виконавця _________________________________
(посада, прізвище, Ініціали)
Дата підписання акта "___"_____________200__р.
Додаток 7
ДОГОВІР
на проведення попередньої експертизи
м._____________ "___"____________200 __ р.
Аудиторська фірма ______________________________________________в
особі директора _________________________________________, що діє на
підставі Статуту, з одного боку і спільне українсько-австрійське
підприємство ____________________________________ в особі директора
________________, що діє на підставі Статуту, з другого боку уклали
Договір про таке:
1. Предмет Договору
1.1. Аудиторська фірма проводить на СП _______________експертизу, мета
якої — попереднє визначення обсягу аудиту господарсько-фінансової
діяльності й можливості його здійснення. Перелік питань, які підлягають
вивченню, перевірці й аналізу, доданий до даного Договору і є
невід'ємною частиною (див. додаток).
2. Обов'язки сторін
2.1. Аудиторська фірма зобов'язується:
— почати проведення експертизи __________ 200 __р. Закінчити ________200
_р.
— за результатами експертизи скласти довідку (акт)
2.2. СП ______________зобов'язується:
— забезпечити необхідні умови роботи експертам (приміщення, телефон
тощо);
— своєчасно надати необхідні для експертизи документи;
— СП ____________________несе відповідальність за вірогідність
наданих документів;
— своєчасно здійснювати оплату;
— давати пояснення з питань, що виникають під час проведення експертизи.
3. Оплата робіт
3.1. СП перераховує __________ грн. на розрахунковий рахунок
аудиторської фірми протягом трьох днів від дати підписання даного
Договору.
3.2. У випадку невиконання СП п. 3.1 даного Договору аудиторська фірма
проведення експертизи не починає.
3.3. Сума, перерахована за п. 3.1, поверненню не підлягає.
4. Інші умови
4.1. У випадку, якщо СП не забезпечить необхідних для експертизи
документів або якщо на підприємстві облік перебуває у занедбаному
стані, аудиторська фірма має право відмовитись від виконання Договору.
4.2. Договір складений у двох примірниках, по одному для кожної сторони.
4.3. Даний Договір набуває чинності з моменту його підписання.
5. Юридичні адреси і банківські реквізити
Аудиторська фірма____________ СП_____________________
Директор Генеральний директор
М.П.____________________ М.П.__________________
(підпис)
(підпис)
Додаток В
УГОДА №
м._____________ від "___"____________200__р.
Аудиторська фірма ______________, далі Замовник, в особі директора, що
діє на підставі Статуту фірми, з одного боку і
_____________________________
________________________________________________________________
(прізвище, ім’я, по батькові)
паспорт серія ____ №______, виданий ______________ РВВС м. Львова
"___"____________200__р., який мешкає за адресою: м. Львів, вул.
________________________№___, кв. ___, далі Виконавець, з другого боку
уклали Угоду про таке.
1. Предмет Угоди
1.1. Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов'язання
1.2. Наукові, технічні, економічні та інші вимоги щодо предмета Угоди
викладені в Додатку № 1 до цієї Угоди.
1.3. Робота має бути виконана в термін до "___" _____________ 200 _р.
1.4. Приймання та оцінка результатів роботи за Угодою здійснюються
згідно з вимогами, викладеними в Додатку № 1 до цієї Угоди.
2. Вартість робіт та порядок розрахунків
2.1. За виконану роботу за Угодою Замовник виплачує Виконавцю винагороду
в розмірі__________________________________________________
2.2. Оплата проводиться готівкою після закінчення робіт_______________
2.3. Остаточний розрахунок проводиться після приймання і позитивної
оцінки Замовником роботи.
3. Порядок здачі та приймання робіт
3.1. Після завершення робіт Виконавець подає Замовнику акт
здачі-приймання робіт з доданням до нього документації, що передбачено
угодою.
4. Відповідальність сторін
4.1. За невиконання або неналежне виконання зобов'язань за цією Угодою
сторони несуть відповідальність згідно з чинним законодавством.
4.2. За неправильно вказані або не вказані відомості Виконавець несе
відповідальність у порядку, передбаченому чинним законодавством.
4.3. Угоду складено у двох примірниках, один для Замовника, другий для
Виконавця.
Директор аудиторської фірми Виконавець
м.п. __________________ м.п. _________________
(підпис)
(підпис)
Додаток 9
ЗАМОВЛЕННЯ
на проведення аудиторських робіт
м.____________
"___"____________200 _р.
Замовник________________________________________________________
Адреса__________________________________________________________
Розрахунковий рахунок _________________ у_________________________
відділенні банку______________________________ МФО ______________
доручає аудитору (аудиторській фірмі) відповідно до __________________
(договір ____________від ______________200__р.) або в порядку разового
замовлення виконати такі аудиторські роботи:
1. Провести перевірку стану бухгалтерського обліку
фінансово-господарської діяльності____________(підприємство) в частині
відповідності його чинним нормативно-правовим актам і законодавству, що
стосуються діяльності Замовника (утворення фондів, резервів, майбутніх
витрат, доходів, прибутку та ін.).
2. Надавати консультативну допомогу для поліпшення бухгалтерського
обліку, фінансово-господарської діяльності
_______________________________
_____________________________(підприємства).
3. Скласти висновки про відповідність даних балансу і фінансової
звітності (декларації) аналітичному і синтетичному бухгалтерському
обліку, правильність визначення результатів фінансово-господарської
діяльності______________(підприємства) за період _____________________.
4. Участь Замовника в одержанні необхідних даних для виконання робіт
____________________________________________________________________.
5. Обсяг, характер, місце і строки проведення апробації результатів
6. Повне найменування кінцевого результату робіт__________
7. Строки виконання робіт в цілому і за етапами
________________________________________________________________
(початок, подання Замовнику І прийняття рішення про впровадження)
8. Місце впровадження (використання) результатів виконаних робіт
__________________________________________________________________.
9. Протокол погодження договірної ціни.
9.1. Замовник____________(посада, прізвище, ім'я, по батькові) і
Виконавець (аудитор, аудиторська фірма) погодили договірну вартість
робіт в сумі ______________грн.________________(прописом).
9.2. При здачі результатів роботи з високою якістю, достроково
Замовник сплачує Виконавцю надбавку до договірної ціни ___________ %,
що становить у сумі______________ грн.______________(прописом).
9.3. При здачі результатів роботи з порушенням договірного строку або
неналежної якості Виконавець одержує оплату зі знижкою на _______%.
10. Розрахунки за виконання роботи
10.1. Замовний перераховує Виконавцю аванс під виконання робіт у розмірі
_____________від договірної вартості роботи в сумі грн.
__________________________
(прописом).
10.2. Після підписання акта здачі-приймання робіт Замовник перераховує
або сплачує готівкою у триденний строк Виконавцю належну вартість
виконаної роботи.
Керівник організації-замовника _____________________________________
(ініціали, прізвище) (підпис)
Головний бухгалтер _______________________________________________
(ініціали, прізвище) (підпис)
м.п.
Замовлення до виконання прийняв (ла) аудитор (аудиторська фірма)
Адреса__________________________________________________________
Розрахунковий рахунок ________________ у__________________________
(назва банку)
_________________________м. ________________ МФО________________
Аудитор (директор аудиторської фірми) _____________________________
(ініціали, прізвище) (підпис)
М.П. "___"_____________200 __р.
Додаток 10
Штамп аудиторської організації
ЗАВДАННЯ
на виконання аудиторської роботи
м.______________ "___"____________200 _ р.
Аудитору _______________________________________________________
(прізвище, ім'я, по батькові)
доручається проведення аудиторської роботи для________________
(найменування замовника)
згідно із замовленням ______________ від "___"______________ 200 __ р.
Для виконання завдання встановлюється__________________ годин з оплатою
за одну годину ___________грн. згідно з табелем.
Роботу виконати в період з ________ 200__р. до _______200__р.
Виконання завдання оформити актом приймання-здачі аудиторської роботи.
Директор аудиторської фірми ______________________________________
(ініціали, прізвище) (підпис)
Додаток 11
АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК
про результати перевірки господарсько-фінансової діяльності СП "Агрегат"
за період з 01.01.200__р. до 01.01.200__р.
м._________________ "___"_______________200 _ р.
Аудитори аудиторської фірми "Ефект" (Свідоцтво про внесення до Реєстру №
000159 від 05.04.200__ р., видане Аудиторською палатою України)
Литвиненко А.Д. і Петренко К.С. за договором № 4/94 від 02.02.200__р.
перевірили стан бухгалтерського обліку і достовірність фінансових
показників спільного українсько-австрійського підприємства "Агрегат" за
200__р., керуючись усіма чинними на період аудиту законодавчими і
нормативно-правовими актами і програмою, погодженою з Замовником.
Аудитори стверджують, що дані річного балансу, звіту про фінансові
результати відповідають даним журналів-ордерів і Головної книги, в тому
числі:
1. Результат від реалізації товарів (робіт, послуг) — 6 994 529 грн.
2. Результат від реалізації основних засобів та інших активів — 89 523
грн.
3. Результат інших операцій — 31 105 грн.
4. Балансовий прибуток — 511 692 грн.
Разом з тим, аудитори вважають за необхідне звернути увагу правління СП
"Агрегат" на виявлені під час перевірки факти неправильного формування в
200__р., зведених даних за окремими показниками фінансово-господарської
діяльності, зокрема:
— занижений прибуток у зв'язку з неповним описанням реалізованої
торговельної націнки на суму 9 649 грн.
— завищені витрати на залишок товарів на суму 24 306 грн.
— перевищена сума перерахованого податку на прибуток у розмірі 2 650
грн.
— не донарахована сума акцизного збору 989 грн.
— допущені відхилення від:
а) Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні" від 16 липня 1999 р. № 996 — неправильне заповнення звіту про
фінансові результати за 200__р.
б) Положення про ведення касових операцій у національній валюті в
Україні, затвердженого постановою Національного банку України від
15.03.2001 р. № 72 — завищення ліміту каси.
У зв'язку з вищевикладеним, аудитори рекомендують зборам засновників СП
"Агрегат":
1. Затвердити звіт про фінансові результати СП "Агрегат" за 200__р.
2. Здійснити в облікових реєстрах і у звітності СП "Агрегат" необхідні
виправлення допущених помилок, внести зміни в розрахунки реалізованої
торговельної націнки і витрат на залишок товарів; зробити перерахунок
податку на прибуток і внести відповідні зміни до реєстру бухгалтерського
обліку.
3. Внести в облікові реєстри і у звітність СП "Агрегат" необхідні
виправлення допущених помилок при обчисленні акцизного збору за 200__р.
4. Не розподіляти вільний залишок прибутку за 200__р. до уточнення
результатів господарсько-фінансової діяльності відповідно до п. 2.3.
даного аудиторського висновку.
5. Дотримуватися Вказівок про заповнення форм річного бухгалтерського
звіту спільних підприємств, затверджених Міністерством фінансів України
зі змінами і доповненнями до них.
Підписи і печатка аудиторської фірми
Додаток 12
Додаток до висновку аудиторської перевірки
№ з/п Показник Вартість майна (грн)
Всього, у т. ч. того, що
знаходилось у
орендаря
1 І. Дані на момент приватизації
Основні засоби:
— первісна вартість
— знос
— залишкова вартість
2 Записи і затрати, які входять у валюту
балансу:
— виробничі запаси
— МШП
— товари
а) купівельна вартість
б) торговельна націнка
в) вартість продажу
3 Фінансові активи
4 Кредиторська заборгованість
5 Залишок коштів амортизаційного фонду
орендодавця
Переданого в
оренду Вилученого при укладенні договору оренди
II. Дані на момент укладання договору
оренди
1 (при реструктуризації за розподільчим
балансом)
Основні засоби:
— первісна вартість
— знос
— залишкова вартість
2
Запаси і затрати, які входять у валюту
балансу
3 Фінансові активи
4 Кредиторська заборгованість
Аудитор______________ ___________________
(підпис) (прізвище, Ім'я, по батькові)
м.п.
Додаток 13
АКТ
про неможливість проведення аудиту для замовника
________________________________________________________________
м.__________________ "___" _________200__р.
У розділі 1 "Підстави для проведення аудиту" акта вказують завдання
аудиторської організації. У тих випадках, коли аудит призначено без
залучення аудиторської організації, то зазначають Договір
із Замовником від "___"_________200__р. №______, вказують дані про
аудитора (прізвище, ініціали, вчений ступінь).
У розділі 2 "Особи, відповідальні за господарсько-фінансову діяльність
підприємства-замовника" вказуються відповідно до Статуту підприємства, а
також відзначається участь їх у проведенні аудиту.
У розділі 3 "Питання, поставлені на вирішення аудиту" наводять питання,
поставлені Замовником для вирішення аудитом.
У розділі 4 "Перелік поданих матеріалів" вказують матеріали, подані
аудитору: первинні документи, облікові регістри (машинограми),
звітність, бухгалтерські баланси, комерційну кореспонденцію; вказують за
який період та яких господарсько-фінансових операцій, процесів вони
стосуються. У цьому розділі зазначається, які з поданих матеріалів
перевірені суцільним або вибірковим способом та за які місяці.
У розділі 5 "Дослідження аудитора" вивчають і досліджують подані для
аудиту матеріали, обґрунтовують мотиви, за якими аудитор не може зробити
висновки щодо поставлених питань (неповнота або недостовірність
інформаційного забезпечення, некомпетентність аудитора та ін.).
У розділі 6 "Висновки аудитора" узагальнюють результати дослідження
питань і поданих матеріалів для аудиту, обґрунтовують причини, що
перешкоджають аудиту, і подають пропозиції щодо усунення цих причин,
після чого може бути проведено аудит.
Аудитор________________________________________________
(дата) (Ініціали,
прізвище) (підпис)
Додаток 14
ПОЗОВНА ЗАЯВА
До народного суду_______________________________________________
(району, міста, дільниці)
Адреса суду_____________________________________________________
Позивач_________________________________________________________
(найменування підприємства, яке подає позовну заяву, а також прізвище
представника позивача, якщо позовна заява скеровується не самим
позивачем)
Адреса позивача і його представника________________________________
________________________________________________________________
(підприємство, окрема особа — прізвище, Ім'я, по батькові)
Адреса відповідача_______________________________________________
Позовна заява
На суму грн________________________________________________
(прописом грн.)
перераховано до бюджету або наклеєно марки державного мита
_________________________________________________________________грн.
Сутність справи
1. Зміст позовних вимог — вказати, щодо кого і в якій сумі позивач
просить задовольнити свої вимоги при розгляді цивільного позову або
кримінальної справи, включаючи суму сплаченого державного мита.
2. Обставини, за яких завдано збиток — позивач обґрунтовує свої вимоги,
посилаючись на документальні докази (первинні документи, відомості
інвентаризації, акт звірення розрахунків та ін.).
3. Додаток до позовної заяви — перелік всіх доказів, які додаються до
позовної заяви, і доручення, що підтверджує повноваження представника
(юрисконсульта та ін.).
Оригінали документів, що додаються до позовної заяви, засвідчуються
підписами керівника і головного бухгалтера.
Позивач ________________________________
(підпис, прізвище, Ініціали)
Головний бухгалтер ________________________________
(підпис, прізвище, Ініціали)
Печатка позивача
"___"____________200 _ р.
Додаток 15
КОНТРАКТ
з директором аудиторської організації
м._____________ "___"_____________200 _ р.
Засновники аудиторської фірми в особі______________________________
____________________________________________________________________ які
діють на підставі Статуту і установчого договору і надалі іменовані
"Наймач", з одного боку і громадянин
___________________________________, іменований надалі "Виконавець", з
другого боку уклали даний Контракт про таке:
Предмет Контракту
1. Наймач доручає, а Виконавець бере на себе такі зобов'язання:
1.1. Здійснювати діяльність, що відповідає посаді генерального директора
аудиторської фірми на підставі Статуту, а також умов установчого
договору і даного Контракту.
1.2. Діяти від імені аудиторської фірми, представляти її інтереси на
всіх вітчизняних та іноземних підприємствах, фірмах і організаціях,
розпоряджатися майном, укладати договори, в тому числі трудові, видавати
доручення, відкривати в банку розрахунковий та інші рахунки,
розпоряджатися коштами, видавати накази і вказівки, обов'язкові для всіх
працівників.
1.3. Забезпечувати кадровий підбір робітників аудиторської фірми, а
також залучених за договорами підряду тимчасових працівників для
виконання робіт за договорами на аудиторську діяльність.
1.4. Затвердити посадові інструкції робітників, виходячи зі специфіки
їхньої діяльності, а також врегульовуючи нормативні документи, необхідні
для забезпечення діяльності аудиторської фірми.
1.5. Здійснювати керівництво діяльністю аудиторської фірми.
1.6. Давати обов'язкові для всіх працівників розпорядження, видавати за
своїм підписом накази зі всіх питань у межах своєї компетенції.
1.7. Звітувати перед Наймачем не рідше одного разу на рік за
результатами господарсько-фінансової діяльності.
2. Виконавець безпосередньо відповідає перед Наймачем за виконання умов
установчого договору і за результати діяльності аудиторської фірми.
3. Наймач встановлює Виконавцю такі умови оплати праці:
3.1. Посадовий оклад оплачується щомісячно з фонду оплати праці в сумі
_______грн.
3.2. Розмір винагороди з фонду матеріального заохочення в сумі
_________грн.
4. Відповідальність сторін
4.1. У разі невиконання Виконавцем фінансових зобов'язань перед Наймачем
розмір винагороди Виконавцю зменшується пропорційно до відсотка
невиконання фінансових зобов'язань.
4.2. У випадку заподіяння шкоди аудиторській фірмі з вини Виконавця у
зв'язку з грошовими виплатами працівнику за вимушений прогул або за
період виконання працівником нижчеоплаченої роботи Виконавець несе
відповідальність у розмірі заподіяної шкоди.
4.3. Матеріальна винагорода може зменшуватися в розмірі не більше
місячного окладу у разі завдання збитку з причин:
— неправильної організації обліку, звітності;
— неправильного зберігання матеріальних цінностей І грошових коштів.
4.4. При невиконанні аудиторською організацією своїх обов'язків перед
засновниками розмір винагороди Виконавця, який виплачується з фонду
матеріального заохочення, зменшується пропорційно до відсотка
недоодержаних засновниками відрахувань.
5. Порядок зміни і розірвання контракту
5.1. Звільнення Виконавця від займаної посади здійснюється у випадках:
— реорганізації або ліквідації аудиторської фірми;
— закінчення терміну дії даного контракту;
— заподіяння Виконавцем значної матеріальної шкоди Наймачам.
5.2. Виконавець, який відповідним чином виконує покладені на нього
обов'язки, має переважне право на продовження даного контракту після
закінчення терміну його дії.
6. Строк дії контракту
6.1. Даний контракт набуває чинності з моменту підписання і діє протягом
трьох років.
7. Допоміжні умови
7.1._____________________________________________________________
7.2. (наявність ліцензії Аудиторської палати України та ін.)
7.3. Даний контракт складений у двох примірниках: один зберігається у
Виконавця, другий у Наймача.
8. Юридичні адреси сторін
Наймач_________________________________________________________
Виконавець____________________________________________________
(прізвище, Ім'я, по батькові)
Паспорт серії ___ № ____________ виданий "____" _____________ 200__р.
Наймач _______________ Виконавець __________________
(підпис) (підпис)
Додаток 16
Книга реєстрації укладених аудитором договорів
ПІБ: Литвиненко Андрій Дмитрович
Аудиторська організація: Аудиторська фірма "Ефект"
№ з/п Найменування замовника Дата і номер договору Вид аудиторських
послуг Період, за який проводиться перевірка Прізвище, Ім'я, по батькові
виконавця, № ліцензії
1 СП "Агрегат" 06.07. 200 р. № 21 Аудиторська перевірка госп.
-фінансової діяльності СП "Агрегат" з 01.01. 200 _р.
до 01.09.200_р. Литвиненко А.Д.
СВІДОЦТВО
№ 000159
Вартість робіт за договором Дата початку І закінчення робіт Виявлено
порушень (основні перерахувати) Підтверджена чи непідтверджена звітність
Примітка
Десять тисяч грн. 6 - 8 липня
200 __ р. Порушено: ліміт залишку грошей у касі Звітність підтверджена
Додаток 17
ДОГОВІР
про консультаційно-інформаційне обслуговування
м._____________ "___"_______________200 _ р.
Аудиторська фірма ___________________, далі Виконавець, в особі
директора фірми ____________________, який діє на підставі Статуту, з
одного боку і підприємство ___________________________________, надалі
Замовник, в особі директора _____________________________, який діє на
підставі Статуту, з другого боку уклали даний Договір про таке:
1. Предмет Договору і обов'язки сторін:
1.1. Виконавець бере на себе такі зобов'язання:
1.1.1. Здійснювати консультаційно-інформаційне обслуговування Замовника
з господарсько-фінансових питань, бухгалтерського обліку, перевірки й
аналізу господарсько-фінансової діяльності, а також з питання
законодавства, створення засновницьких документів тощо.
1.1.2. Надати Замовнику аудиторські послуги.
1.1.3. Здійснювати абонентське обслуговування Замовника, яке включає
регулярне забезпечення інструктивними матеріалами з бухгалтерського
обліку, звітності, з коментарями і роз'ясненнями провідних спеціалістів,
письмові й усні консультації з перерахованих вище питань.
1.1.4. Надавати послуги щодо ведення бухгалтерського обліку і підготовки
звітності.
1.1.5. Консультувати з питань оподаткування.
1.1.6. Співпрацювати в галузі науково-дослідних робіт у сфері
бухгалтерського обліку, звітності, аналізу.
1.1.7. Інформувати Замовника про проведення семінарів, конференцій та
ін. заходів і забезпечувати участь у них представників Замовника.
1.2. Замовник бере на себе такі зобов'язання:
1.2.1. Надавати Виконавцю можливість перевірок всіх необхідних
документів, давати відповідні пояснення з питань, які виникають під час
виконання консультантом своїх обов'язків.
1.3. У кожному окремому випадку діяльність сторін щодо надання послуг
буде оформлена через спеціальний підряд (Додаток до даного Договору).
1.4. У випадках, коли вартість робіт (послуг) буде перевищувати
______________ грн., співпраця сторін може оформлятися окремим
договором.
2. Вартість робіт і порядок розрахунків
2.1. Розрахунки будуть здійснюватися сторонами на підставі кожного
конкретного підряду в 10-денний строк з дня підписання підряду і акта
приймання-здачі шляхом перерахування сум на розрахунковий рахунок.
2.2. Вартість послуг, наданих за даним Договором, у кожному конкретному
випадку буде визначатися згодою сторін.
2.3. Аванс за виконані роботи виплачується в строки і в розмірах,
визначених у кожному випадку підрядом на виконання робіт, але не більше
50 % загальної суми винагороди.
3. Відповідальність сторін
3.1. За невиконання або неналежне виконання зобов'язань за даним
Договором сторони несуть майнову відповідальність відповідно до
законодавства.
3.2. За порушення умов оплати, передбачених п. 2.1. даного Договору,
сторона, яка допустила порушення, виплачує Іншій стороні пеню в розмірі
0,02 % суми неоплаченого в строк рахунка за кожний день прострочення.
3.3. У випадку невиконання зобов'язань за даним Договором у строки,
визначені підрядом, сторона, яка не виконала обов'язків, виплачує іншій
стороні пеню в розмірі 2 % від суми, визначеної в підряді, але завжди не
більше ____________________грн.
4. Вирішення спорів і зупинення Договору
4.1. Всі спори і суперечності за даним Договором, якщо вони не будуть
вирішені шляхом переговорів, повинні бути остаточно вирішені шляхом
переговорів відповідно до чинного законодавства.
4.2. Кожна сторона має право негайно перервати дію даного Договору
шляхом подання письмового повідомлення у випадку неплатоспроможності,
реорганізації, передачі частини інформації третім особам, здійснення
порушень.
4.3. У випадку розірвання Договору оплата послуг і робіт Виконавцю іншою
стороною буде здійснюватися на підставі виставленого платіжного
доручення з прикладенням одностороннього акта із зазначенням обсягу і
вартості фактично виконаних послуг і виконаних робіт.
5. Строк дії Договору і юридичні адреси сторін
5.1. Даний Договір укладений на період:
початок _____________________200__р.
кінець _____________________200__р.
5.2. Якщо за місяць до закінчення строку даного Договору жодна зі сторін
не виявить наміру розірвати відносини за даним Договором, то він
вважається продовженим на наступний річний термін.
5.3. Адреси і розрахункові рахунки сторін:
Замовник Виконавець
_____________________
_____________________
5.4. До даного Договору додається:
1. Підряд
2.____________________________________________________________
Даний договір підписаний у двох примірниках.
Підписи сторін:
Від аудиторської фірми Від підприємства
М.П. М.П.
Додаток 18
ДОВІДКА
про результати аудиторської перевірки фінансового стану
________________________________________________________________
(повна назва підприємства-замовника)
За станом на "___"_____________200__р.
м._____________________ _______________________
(дата заповнення)
Нами,______________________________________________________
аудитори — прізвище, ім'я, по батькові
Свідоцтво № __________від __________, видане_________________
проведено аналіз фінансового стану____________________________
(назва підприємства-замовника)
за період з "___"__________200 _ р. по "___"___________200__р.
Адреса Замовника____________________________________________
Банківські реквізити Замовника:
р/р _____________МФО _______________ЗКПО _________________
Чисельність працюючих на початок звітного періоду_____________
На кінець звітного періоду____________________________________
Вказати, що перевірено за звітний період і спосіб перевірки (суцільний
чи вибірковий)
За звітний період між даними показників бухгалтерської і фінансової
звітності є (немає) розбіжності Достовірність бухгалтерської і
фінансової звітності за станом на
"___"________200__р. підтверджується (не підтверджується).
Аналіз дебіторсько-кредиторської заборгованості за звітний період
На початок звітного періоду На кінець
звітного періоду Оптимальне значення
Показники фінансової сталості
Показники платоспроможності
Висновок аудитора про фінансовий стан у цілому.
Аудитор(и)______________________________ ________________
(прізвище, ініціали) (підпис (и))
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993р. //
Голос України. — 1993. — 29 травня.
2. Закон України "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону
України "Про аудиторську діяльність" // Відомості Верховної Ради
України. — 1995. — № 14. — С. 88.
3. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні"
від 26 січня 1993 р. // Голос України. — 1993. — 2 березня.
4. Закон України від 28 грудня 1994р. № 34/94-ВР "Про оподаткування
підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997 р. № 293/97-ВР
(зі змінами і доповненнями) // Бібліотека "Все про бухгалтерський
облік". — № 4. — С. 476—507.
5. Закон України "Про внесення змін до статті 5 Закону України "Про
податок на додану вартість" від 5 грудня 1997 р. за № 698/97-ВР // Голос
України. — 1997. — 25 грудня.
6. Закон України "Про внесення змін до статті 4 Закону України "Про збір
на обов'язкове соціальне страхування" від 3 грудня 1997 р. за №
686/97-ВР // Урядовий кур'єр. — 1997. — 27 грудня.
7. Закон України "Про внесення змін до статті 2 Закону України "Про
систему оподаткування" від 15 січня 1998 р. № 19/98-ВР // Урядовий
кур'єр. — 1998. — 10 лютого.
8. Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про ставки
акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)" від 23
грудня 1997 р. № 767 // Орієнтир. — 1998. — 22 січня.
9. Закон України "Про лізинг" від 16 грудня 1997 р. № 723 // Голос
України. — 1998. — 13 січня.
10. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні" від 16 липня 1999 р. М 996-ХІУ // Нове діло. 2000.
— № 15 (34). — 13—20 жовтня.
11. Постанова КМУ від 28 лютого 2000 р. № 419 "Про затвердження порядку
подання фінансової звітності" // Нове діло. — 2000. — № 15 (34). — 13—20
жовтня.
12. Постанова КМУ від 6 вересня 2000 р. № 1398 "Про внесення змін до
Постанови КМУ від 23 квітня 1999 р. № 663 "Про норми відшкодування
витрат на відрядження в межах України та за кордон" // Все про
бухгалтерський облік. — 2000. — № 85 (510). — 15 вересня.
13. Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 "Про
затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про
його застосування" // Нове діло. — 2000. — № 15 (34). — 13—20 жовтня.
14. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів
України. — К.: Основа, 1999. — 274 с.
15. Международньїе нормативи аудита: Сб. с коммент. — Вьш. 5. — М.:
Аудит-трейнинг, 1992.
16. Інструкція про організацію роботи з готівкового обігу установами
банків України, затверджена постановою Правління Національного банку
України від 19.02.2001 р. № 69.
17. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в
Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України
19.02.2001 р. № 72.
18. Адамс Р. ОсновьІ аудита: Пер. с англ. / Под. ред. Я.В. Соколова. —
М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
19. Андреев ВД. Практический аудит: Справ, пособие. — М.: 9ко-номика,
1994. — 366 с.
20. Аренс Е А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. — М.: ФинансьІ й
статистика, 1995. — 560 с.
21. Аудит Монтгомери: Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 542 с.
22. Бавдей А.Л., Белий И.Н., Дробишевский Н.П. й др. Аудит й ревизия:
Справ, пособие. — Мн.: 000 "Мисанта", 1994. — 221 с.
23. Білуха М.Т. Форми фінансово-господарського контролю (ревізія, аудит,
судово-бухгалтерська експертиза) // Бухгалтерський облік і аудит. —
1995. — № 7. — С. 12—14.
24. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту. — К.:
Вища школа, 1994. — 364 с.
25. Білуха М.Т. Курс аудиту. — К.: Вища школа: Т-во "Знання", 1998. —
573 с.
26. Бутпинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. — Житомир: ЖІТІ,
2000. — 608 с.
27. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і
аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — №
8. — С. 23—25.
28. Гуцайлюк 3. Аудит фінансових результатів// Бухгалтерський облік і
аудит. — 1994. — № 8. — С. 13—16.
29. Данилевский ЮА. Аудит: ВопросьІ й ответьі. — М.: Бухгал-терский
учет, 1993. — 112 с.
30. Додж Р. Краткое руководство по стандартам й нормам ауди-та: Пер. с
англ. — М: ФинансьІ й статистика: ЮНИТИ, 1992. •— 240 с.
31. Жила В.Г. Ревізія і аудит: Навч. посіб. — К.: МАУП, 1998. — 96 с.
32. Завгородній В.П. Організація АРМ бухгалтера з обліку І аудиту
готової продукції, відвантаження і реалізації // Бухгалтерський облік і
аудит. — 1994. — № 5. — С. 21—24.
33. Завгородний В.П. Налоги й налоговьій контроль в Украине. — К.:
А.С.К., 2000. — 639 с.
34. Загородиш А.Г., Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий словник. —
Львів: Вид-во Держ. ун-ту "Львівська політехніка", 1996.
— 384 с.
35. Заруба АД. Банківський менеджмент та аудит. — К.: Лібра, 1996. — 224
с.
36. Зубілевич С. Аудиторська діяльність в Україні: Проблеми становлення
і перспективи розвитку // Бухгалтерський облік і аудит. 1995. — № 9. —
С. 15—18.
37. Зубілевич СЛ., Голов С.Ф. Основи аудиту. — К.: Ділова Україна, 1996.
— 374с.
38. Кармайкл Д.Р., Бенис М. СтандартьІ й нормьі аудита. — М.: Аудит:
ЮНИТИ, 1995. — 527 с.
39. Кузьминский А.Н. й др. Аудит: Практ. пособие. — К.: Учет-информ,
1996. — 283 с.
40. Курсом реформ — облік 2000: Навч.-практ. посіб. — Дніпропетровськ:
ТОВ "Баланс-клуб", 2000. — 256 с.
41. Робертпсон Джек К. Аудит: Пер. с англ. — М.: Контакт, 1993. — 496 с.
42. Рудницький В. Методологія і організація аудиту. — Тернопіль:
Економічна думка, 1998. — 192 с.
43. Сопко В., Балченко С. Аудиторський звіт і аудиторський висновок //
Бухгалтерський облік і аудит. — 1995. — № 10. — С. 7—12.
44. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. — К.: КНЕУ, 2000. —
578 с.
45. Савченко В. Аудит використання активів і фінансово-господарських
операцій // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 9. — С. 12—15.
46. Соловьев ГА.. Институт внутренних аудиторов в США // Бух-галтерский
учет. — 1992. — № 1. — С. 27—29.
47. Усач Б.Ф. та Ін. Аудит і судово-бухгалтерська експертиза. — Львів:
Каменяр, 1998. — 134 с.
48. Федулова Л. Управління аудиторською діяльністю // Бухгалтерський
облік і аудит. — 1995. — № 8. — С. 19—20.
49. Цінні папери України. — 2000. — № 76—77 (77). — 29 листопада. — С.
8.
50. Шиманський Р. Проблеми розвитку аудиту // Бухгалтерський облік і
аудит. — 1994. — № 11. — С. 19—20.
Незалежність
суджень
Об'єктивність висновків
Конфіденційність
Відкритість зі своїми клієнтами
Почуття обов'язку перед суспільством
Чесність і сумлінність
Організованість і добросовісність
Компетентність і високий професіоналізм
Доброзичливе ставлення до клієнтів
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
