Реферат на тему:

Особливості застосування непрямих методів для встановлення злочинного
приховування оподатковуваного доходу у США

Фахівці виокремлюють декілька способів визначення сум податкових
зобов’язань. Найбільш поширеним з них як в Україні, так і в зарубіжних
країнах, є так званий прямий спосіб, відповідно до якого встановлюються
фактичні показники конкретного платника податків, підтверджені
документальним чином. Дані, наведені у документах бухгалтерського і
податкового обліку, перевіряються на предмет правильності розрахунків,
пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів. Водночас
зауважимо, що не зажди існує об’єктивна можливість встановити точну суму
податкового зобов’язання із використанням прямого способу. Маються на
увазі, зокрема, такі поширені на практиці випадки: суб’єкти
господарської діяльності (у першу чергу – приватні підприємці)
використовують не обліковану готівку при здісненні ділових операцій;
документи, які відображають фінансово-господарську діяльність, знищені
або приховані платником податків, або викликають сумнів щодо їх
достовірності; реальні обсяги товарообігу платника значною мірою
перевищують задокументовані. За таких обставин обґрунтованим виглядає
прагнення нашої держави протидіяти ухиленню від сплати податків, зборів,
інших обов’язкових платежів шляхом запровадження у фіскальну практику
нових заходів адміністративного та процесуального характеру, спрямованих
на виявлення справжньої “картини” діяльності суб’єктів господарської
діяльності. Проблема застосування непрямих методів для встановлення
податкових зобов’язань є досить актуальною в Україні, особливо коли
йдеться про вплив таких методів на кримінальне переслідування за
ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

На сьогоднішній день використання названих методів регламентується
Законом України від 21 грудня 2000 р. із змінами № 2181-III “Про порядок
погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами”, у п.п. 4.3.7 п. 4.3 ст. 4 якого зазначається, що
обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може грунтуватися
на визначенні податковим органом податкового зобов’язання з
використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом.
Крім того, п. 10 постанови Пленуму Верховного Суду України від 25 квітня
2003 р. № 3 вказує на можливість застосування таких методів у
кримінальних справах, порушених за ст. 202 і ст. 203 КК, для
підтвердження певних фактичних даних. Водночас п. 21 постанови Пленуму
Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 р. № 15 “Про деякі питання
застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати
податків, зборів, інших обов’язкових платежів”, який містить подібне
роз’яснення, про непрямі методи взагалі не згадує. Така непослідовність
вищої судової інстанції виглядає щонайменше незрозумілою.

У зв’язку із викладеним своєчасним вважаємо дослідження правового
досвіду США з цього питання, адже відомо, що історія ефективного
застосування непрямих методів у США саме у сфері кримінального
судочинства нараховує не один десяток років. Тривала практика дозволила
максимально вдосконалити такі способи доведення прихованого від
оподаткування доходу. Непрямі методи використовуються перш за все щодо
тих галузей господарства, які пов’язані з обігом значних сум готівкових
коштів, де облік і контроль значною мірою ускладнені. Не викликає
сумнівів, що цей підхід певною мірою спрямований і на боротьбу з
“тіньовою” економікою.

У вітчизняній юридичній літературі фактично відсутні роботи, що
стосуються саме порівняльно-правового аспекту тематики дослідження.
Разом з тим, окремі аспекти застосування непрямих методів при
розслідуванні й розгляді кримінальних справ, пов’язаних із ухиленням від
сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, в Україні
досліджувались, зокрема, П. Андрушком, П. Берзіним, О. Дудоровим,
В. Лисенком. Так, О. Дудоров акцентує увагу на недосконалості положень
чинного податкового законодавства в частині регламентації застосування
непрямих методів. Науковець негативно і водночас цілком виправдано, на
наш погляд, ставиться до можливості кримінального переслідування за
ухилення від сплати податків на підставі встановлення приблизних сум
податкових зобов’язань, встановлених за допомогою непрямих методів. Для
вирішення проблеми О. Дудоров пропонує взагалі виключити з п.п. 4.3.7
п. 4.3 ст. 4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників
податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” і з ч. 9
ст. 16048 проекту Податкового кодексу України слова “до остаточного
вирішення справи судом (господарським судом)” [1].

Метою пропонованої статті є вивчення американського підходу до
застосування непрямих методів при розслідуванні і судовому розгляді
кримінальних справ про податкові злочини, з’ясування переваг і вад цього
підходу, а також порівняння досвіду, накопиченого у США, із положеннями
вітчизняного законодавства про використання непрямих методів для
встановлення податкових зобов’язань платників.

Використовуючи непрямі методи встановлення податкової недоїмки, уряд США
як сторона обвинувачення у кримінальній справі про податковий злочин
намагається довести присяжним, що внаслідок збільшення матеріальних
активів, банківських внесків або готівкових витрат сукупний річний
дохід, фактично отриманий платникм податків, значно перевищує
задекларований ним дохід. Вважається, що це є підтвердженням несплати
федеральних податків з отриманої у такий спосіб різниці. Непрямі методи
зазвичай застосовуються у тих випадках, коли обвинувачений здійснює
розрахунки переважно готівкою або не підтверджує документально свої
фінансові трансакції, що унеможливлює відтворення картини його
фінансового становища за допомогою прямих доказів, у першу чергу
документів бухгалтерського обліку і податкової звітності. При цьому
чіткого нормативного закріплення підстав для застосування непрямих
методів не існує – судова практика (а точніше судові прецеденти)
виступає орієнтиром у даному питанні. Для порівняння: у п.п. 4.3.1
п. 4.3 ст. 4 Закону від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ прямо передбачиені
три підстави застосування непрямих методів визначення сум податкових
зобов’язань: 1) якщо контролюючий орган не може самостійно визначити
суму податкового зобов’язання платника податків у зв’язку з
невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його
відокремлених підрозділів, фізичної особи або у зв’язку з ухиленням
платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей,
передбачених законодавством; 2) якщо неможливо визначити суму податкових
зобов’язань у зв’язку з неведенням платником податкового обліку або
відсутністю визначених законодавством первинних документів; 3) якщо
декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що
проводиться контролюючим органом, платник не підтверджує розрахунки,
наведені у декларації, наявними документами обліку у встановленому
порядку. Подібні підстави визначення сум страхових внесків органами
Пенсійного фонду України за непрямими методами закріплені у п. 3 ст. 20
Закону України від 9 липня 2003 р. “Про загальнообов’язкове державне
пенсійне страхування”. Перевага вітчизняного підходу (принаймні на
перший погляд) вбачається у створенні передумов для обмеження пов’язаної
із застосуванням непрямих методів діяльності державних органів за своїм
розсудом.

Для доведення факту несплати федеральних податків із сукупного річного
доходу у разі відсутності прямих доказів у США використовуються чотири
різновиди непрямих методів: 1) метод встановлення джерел доходу;
2) метод оцінки приросту активів; 3) метод аналізу витрат; 4) метод
оцінки банківських внесків.

Метод встановлення джерел доходу є непрямим методом, спрямованим на
визначення суми прибутку від певної діяльності, який не був
задекларований і з якого відповідно не були сплачені федеральні податки.
Відмінність цього методу від інших полягає насамперед у тому, що він
дозволяє відстежити та проаналізувати окремі фінансові показники
платника податків без встановлення при цьому всієї фінансової картини
його стану. Також, на відміну від методу встановлення витрат і методу
аналізу банківських внесків, метод встановлення джерел доходу базується
переважно на використанні фінансових і бухгалтерських документів,
податкових декларацій платника.

Процесуальні переваги аналізованого методу полягають у відносній
простоті застосування й демонстрації і, як наслідок, у легкості
сприйняття його присяжними для прийняття рішення про винуватість
платника. За його допомогою доводяться такі обставини: 1) обвинувачений
отримав дохід, який є значно більшим порівняно із задекларованим;
2) задекларовані податкові пільги або неоподатковувані витрати навмисно
завищені або ж фактично не існують. З цією метою використовуються і
документи (наприклад, бухгалтерські книги, чеки, документи, видані
фінансовими установами), і свідчення компетентних осіб (співробітників
або найманих працівників, осіб, які були контрагентами обвинуваченого у
фінансових трансакціях, тощо).

Як свідчать матеріали судової практики, у більшості випадків
аналізований непрямий метод застосовується для доведення факту
невключення певних джерел доходу до бази оподаткування, а отже і до
податкової декларації. Виокремлюють чотири основні стадії встановлення
податкової недоїмки: 1) доказування того, що відповідні грошові суми є
оподатковуваним доходом платника; 2) встановлення факту отримання цих
коштів платником; 3) доведення невключення платником цих сум до своєї
податкової декларації; 4) доказування особистої участі обвинуваченого у
недекларуванні отриманих коштів та у розпорядженні ними на свій розсуд.
При цьому від сторони обвинувачення не вимагається обов’язкового надання
доказів того, на які саме цілі були витрачені отримані й незадекларовані
кошти [2].

У тих випадках, коли обвинувачення має доступ до усієї бухгалтерської та
фінансової документації платника, воно порівнює зафіксовані дані з
відомостями, вказаними у податковій звітності. Це робиться для того, щоб
встановити, які саме джерела доходу знайшли відображення у
бухгалтерському та фінансовому обліку. Усі встановлені нові джерела
будуть автоматично свідчити про заниження доходу. Можливість порівняти
дані бухгалтерського обліку платника із показниками, вказаними у його
податковій декларації, є значною перевагою для сторони обвинувачення,
оскільки сприяє успішному встановленню умисного заниження
оподатковуваного доходу.

Найбільшу суспільну небезпечність мають ті кримінально карані податкові
делікти, які пов’язані із переведенням платником податків коштів
підконтрольної йому корпорації у свою приватну власність і наступним
розпорядженням коштами вже у якості фізичної особи. При цьому
корпоративні фонди списуються як витрати, пов’язані із поточною
діяльністю.

У такий спосіб обвинувачений отримує подвійну перевагу: по-перше, так
звані „витрати” корпорації незаконно виключаються із загального
оподатковуваного доходу і не включаються до декларації з податку на
прибуток корпорації; по-друге, одержувач корпоративних коштів (а це як
правило засновник або співвласник корпорації) не відображає такий
прибуток у декларації з податку на прибуток фізичної особи.

Справа США проти Блісс (1984 р.) демонструє специфіку застосування
методу встановлення джерел доходу для доведення фіктивних витрат
платника податків. У справі було встановлено, що обвинувачений оформив
чеки з банківського рахунку своєї фірми на фіктивну компанію, склав
перекручені накладні і наказав своїм працівникам перевести чеки у
готівку. Згодом більша частина коштів була повернута обвинуваченому у
вигляді готівки. Сторона обвинувачення надала чеки, фальшиві накладні, а
також свідчення працівників про те, що чеки не були витрачені на ділові
потреби, як це пояснював обвинувачений Блісс. Наймані працівники також
пояснили, що обвинувачений повідомив їм про те, що отримані готівкові
кошти звільнені від оподаткування, а також наказав надавати Службі
внутрішніх доходів – федеральному податковому відомству (далі у цій
статті – СВД) завідомо недостовірні свідчення стосовно цієї схеми після
початку розслідування. Під час перегляду справи в апеляційному порядку
захист обвинуваченого намагався спростувати докази того, що до місцевого
відділу СВД були подані завідомо перекручені податкові декларації. Однак
апеляційний суд восьмого округу залишив обвинувальний вирок суду першої
інстанції без змін, зазначивши, що представлені докази є більш, ніж
достатніми [3].

~

?

=ірною інформацією про те, що робота найманих працівників часто
оплачується шляхом передачі їм готівки „у конвертах” без відображення
таких виплат у податковій звітності. Також власники піцерій нерідко
здійснюють закупки продуктів готівкою, не залишаючи чеків або квитанцій,
які могли б використовуватися як документи звітності [4].

Такий непрямий метод, як метод оцінки приросту активів, є одним із
найбільш часто задіюваних у кримінальних податкових справах, що
пояснюється його практичністю і відносною легкістю застосування.
Підставою звернення до нього є здебільшого випадки, коли документи
обліку взагалі не існують або є серйозні підстави сумніватися в їх
достовірності. Даний метод, який дозволяє лише приблизно встановити суму
оподатковуваного доходу, базується на наступній концепції: якщо платник
податків наприкінці фінансового року має приріст активів порівняно із
початком року, то таке збільшення за вирахуванням неоподатковуваних
джерел (подарунків, позик та активів, отриманих у спадщину) і буде
становити його справжній оподатковуваний дохід за рік [5].

Використання розглядуваного методу може розраховувати на успіх у тому
разі, коли уряд встановить початкове значення доходу (активи за
балансовою вартістю мінус зобов’язання) із достатньою точністю, а потім
продемонструє значне збільшення доходу протягом кожного року, включеного
до акту обвинувачення. Присяжні зроблять висновок про те, що збільшення
валового доходу – це і є незадекларований оподатковуваний дохід, якщо
обвинувачення встановить джерело таких надходжень або відніме усі
можливі неоподатковувані джерела. Вважається, що умисел у діях платника
має місце у тому разі, якщо він намагався своїми діями, паралельно із
заниженням доходу, ввести в оману СВД або приховати відомості
фінансового характеру.

У справі США проти Шафера (1978 р.) апеляційний суд п’ятого округу чітко
встановив п’ять основних стадій використання методу оцінки приросту
активів: 1) підрахування валового доходу станом на кінець фінансового
року; 2) віднімання суми валового доходу, визначеного на початок цього ж
фінансового року; 3) додавання до отриманої суми невід’ємних витрат для
власних потреб, включаючи витрати на прожитковий мінімум; 4) віднімання
сум надходжень із джерел, які не підлягають оподаткуванню; 5) порівняння
отриманого фінансового результату із сумою задекларованого доходу з
метою встановлення суми можливого заниження [6].

Один із найбільш складних моментів, пов’язаних із використанням методу
оцінки приросту активів, полягає у встановленні суми заниженого доходу,
якщо платник протягом року використовував готівкові кошти. Лінію захисту
платника, який спирається на свідчення про свої готівкові заощадження,
американські юристи називають “готівковим бар’єром”. Типовий сценарій
лінії захисту виглядає таким чином: обвинувачений, обґрунтовуючи
відсутність умисно заниженого доходу, заявляє, що протягом багатьох
років до початку кримінального переслідування заощаджував певні суми
готівкою, які внаслідок тих чи інших причин не декларував і які став
витрачати тільки протягом останнього звітного періоду. Зрозуміло, що
судам потрібно дуже ретельно перевіряти усі матеріали справи з метою
відрізнити цілком правомірні ситуації накопичення коштів від випадків
завідомо шахрайських приховувань елементів бази оподаткування. Сторона
обвинувачення у свою чергу повинна встановити із великим ступенем
точності суму готівки, що належала платнику на початку оподатковуваного
періоду. Адже ця цифра істотно впливає на сукупний валовий дохід, що
встановлюється за допомогою методу оцінки приросту активів.

Матеріалами справи США проти Каррігера (1979 р.) було встановлено, що
сума готівки, яка перебувала у розпорядженні платника податків і на
початку, і в кінці інкримінованого йому періоду, складала 500 дол. Таким
чином, приріст саме готівкових активів не відбувся [7].

Безготівкові кошти на банківських рахунках також є активом, приріст
якого оцінюється за допомогою розглядуваного методу. Встановлення цих
сум, як правило, не викликає труднощів, оскільки банк на запит
правоохоронних органів може надати річний баланс по рахунку вкладника.
Проблеми виникають тоді, коли платник податків відкриває декілька
банківських рахунків на ім’я членів своєї сім’ї або третіх осіб, а потім
заявляє, що сам ніякого відношення до них не має. У таких випадках
обвинувачення має точно встановити, чи перевела особа власноруч кошти на
ці рахунки і чи використовувала їх надалі для своїх потреб. Якщо
відповідь на ці питання позитивна, залишки на рахунках будуть включені
до сукупного доходу обвинуваченого.

Ще однією специфічною рисою методу оцінки приросту активів є те, що все
майно оцінюється за ціною придбання, а не за ринковими цінами, що діяли
на момент пред’явлення обвинувачення у скоєнні податкового злочину. Адже
даний метод встановлює не ринкову вартість активів платника, а лише
фактичну вартість майна і фактично понесені витрати протягом періоду
кримінального переслідування [8].

Метод аналізу витрат є логічним продовженням методу оцінки приросту
активів. Якщо останній покликаний відстежувати динаміку приросту активів
протягом певного періоду, то перший використовується для встановлення
витрат, здійснених платником саме за цей період. І якщо загальна сума
витрат перевищує задекларований дохід, це може свідчити про умисне
заниження такого прибутку з метою ухилення від оподаткування. Крім того,
метод оцінки приросту активів визначає збільшення лише довгострокових та
капітальних активів, що істотно впливають на розмір сукупного доходу.
Він є абсолютно неефективним, наприклад, у тих випадках, коли платник
протягом року витрачає свої приховані від оподаткування долари на дрібні
потреби. Натомість метод аналізу витрат спрямований на встановлення тих
витрат, що пов’язані з придбанням різноманітних товарів широкого вжитку
(продукти харчування, одяг, прикраси, подарунки іншим особам тощо), а
також послуг (різноманітні розваги, подорожі, навчальні курси тощо).
Такі придбання на відміну від, скажімо, придбання акцій, цінних паперів
або нерухомості, не збільшують вартість сукупних активів платника на
кінець фіскального періоду. Але визначення сукупної вартості таких
покупок та послуг дозволяє порівняти її із наявними грошовими ресурсами
платника податків на початок конкретного періоду, а також із сумами
неоподатковуваних витрат, понесених протягом року і відображених у
декларації. За допомогою такого співставлення обвинувачення може зробити
висновок про витрачання особою „незадекларованих” доларів, а отже і про
умисне заниження бази оподаткування.

Використовуючи метод аналізу витрат під час судового розгляду справи,
сторона обвинувачення повинна обов’язково вчинити такі дії:
1) встановити загальну вартість активів платника на початок певного
періоду; 2) продемонструвати, що витрати здійснені платником не із
накопичених готівкових коштів, а також не із коштів, отриманих внаслідок
продажу активів на початку періоду; 3) спираючись на податкові
стандарти, надати об’єктивні докази того, що дані витрати повинні бути
включені до бази оподаткування; 4) приблизно встановити джерело доходу,
внаслідок отримання якого були здійснені такі витрати; 5) перевірити усю
необхідну додаткову інформацію і документи, що підтверджують джерела і
напрямки витрачання коштів [9].

Ще одним непрямим методом, який використовується у разі приховування
платником безготівкових коштів від оподаткування, є метод оцінки
банківських внесків. Однією з перших відомих кримінальних справ, де було
застосовано цей метод, стала справа проти Ральфа Капоне, брата
сумнозвісного американського гангстера Аль Капоне. Було встановлено, що
він вкладав гроші в різні банки під фіктивними іменами, приховуючи таким
чином свої переважно злочинні доходи від оподаткування [10]. Сутність
методу полягає у тому, що залишки на усіх поточних і депозитних рахунках
за рік сумуються, а потім із цієї суми віднімаються неоподатковувані
суми та витрати, наприклад такі, як пожертвування, грошові трансферти
між декількома рахунками, сплата відсотків за кредитами. Отриманий
результат має назву сукупного оподатковуваного банківського внеску.
Специфіка цього методу полягає у тому, що він зазвичай використовується
у поєднанні з іншими непрямими методами, оскільки дозволяє встановити
лише частину заниженого доходу – його безготівкову складову.

Метод оцінки банківських вкладів передбачає встановлення таких обставин:
1) чи був платник податків зайнятий у певній сфері прибуткової
діяльності, що й стала джерелом прихованих від оподаткування доходів;
2) чи вносились періодично або регулярно грошові суми на власні або
підконтрольні платнику банківські рахунки; 3) чи була проведена ретельна
перевірка цих рахунків з метою встановити джерело внесків – від
здійснення певної діяльності, пов’язаної з отриманням прибутку, чи ні
(благодійні внески, спадщина, подарунки тощо); 4) чи мають банківські
внески із невстановленим джерелом походження всі ознаки оподатковуваного
доходу [11].

Поєднання декількох непрямих методів, розглянутих у цій статті, в одній
кримінальній справі є досить поширеним явищем під час судового розгляду
справ про податкові злочини у США. Наприклад, коли в обсяг обвинувачення
входять три епізоди заниження доходу протягом трьох фінансових років,
дозволяється використовувати метод встановлення джерел доходу – щодо
першого року і, скажімо, метод оцінки приросту активів (встановлює
річний дохід платника за вирахуванням усіх обов’язкових платежів) – щодо
двох наступних років.

Проведене дослідження дозволяє сформулювати ряд висновків.

По-перше, непрямі методи є дієвим процесуальним знаряддям обвинувачення
у США у кримінальних справах про федеральні податкові злочини. Водночас
застосування цих специфічних прийомів є трудомістким, копітким процесом,
що передбачає подання різноманітних документів, свідчень, розрахунків
тощо. І державні обвинувачі, і суди в США усвідомлюють, що необхідно
виважено та відповідально ставитись до використання непрямих методів під
час встановлення ознак податкового злочину, адже фактично від цього
залежить подальше правове становище платника податків.

По-друге, однією із серйозних рис і, можна сказати, вад непрямих методів
вважаємо відносність, а не точність отриманих за їх допомогою
показників. Відсутність точних даних є серйозною проблемою у тому плані,
що за умови матеріальної конструкції складів податкових злочинів
залишається певна вірогідність притягнення до кримінальної
відповідальності невинуватих осіб. Приблизність встановленої суми
податкового зобов’язання при кримінальному переслідувані податкових
злочинів, що є цілком нормальним явищем для американської судової
практики (у Кодексі внутрішніх доходів США склади податкових злочинів
визначені як формальні), водночас неприпустима для застосування ст. 212
КК України (матеріальний склад злочину), адже ст. 62 Конституції України
і ст. 327 КПК прямо забороняє обвинуваченню ґрунтуватись на припущеннях.

По-третє, слід із великою долею скептицизму ставитись до можливості
запозичення в Україні американського досвіду використання непрямих
методів у сфері кримінального переслідування за податкові злочини на
сучасному етапі. Адже загальновідомо, що кримінальне і
кримінально-процесуальне законодавство США кардинально відрізняється від
вітчизняного. Використання проаналізованих методів, побудованих
переважно на припущеннях, приблизних показниках і непрямих доказах,
надає обвинуваченому своєрідний статус „завідомо винного”, що, на наш
погляд, прямо суперечить конституційним положенням про презумпцію
невинуватості.

Література

Дудоров О.О. Непрямі методи оподаткування і кримінальна відповідальність
за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів //
Підприємництво, господарство і право. – 2003. – № 7. – С. 93-97; № 8. –
С. 81-84.

Criminal Tax Manual – 1994 Ed. Volume 1 //
www.usdoj.gov/tax/readingroom/criminal/taxc08.htm. – Subsec. 30

United States v. Bliss, 735 F.2d 294, 301 (8th Cir. 1984).

Воловик Е.М. Метод косвенного определения доходов налогоплательщиков на
основе расчета выхода продукции по объему использованного сырья или
метод процентного содержания // Налоговый вестник. – 2000. – № 4. – С.
123.

Townsend J. Tax Crimes Materials – Houston: Townsend & Jones, L.L.P,
2001. – P. 56-64.

United States v. Schafer, 580 F.2d 774, 777 (5th Cir.), cert. denied,
439 U.S. 970 (1978).

United States v. Carriger, 592 F.2d 312, 313 (6th Cir. 1979).

Townsend J. Federal Tax Crimes – Houston: Townsend & Jones, L.L.P, 2003.
– P. 146-148.

Criminal Tax Manual – 1994 Ed. Volume 1 //
www.usdoj.gov/tax/readingroom/criminal/taxc08.htm. – Subsec. 32.

Criminal Tax Manual – 1994 Ed. Volume 1 //
www.usdoj.gov/tax/readingroom/criminal/taxc08.htm. – Subsec. 32.

Податкові системи США і України та розгляд податкових справ в суді.
Міжнародний семінар / Верховний Суд України, Вищий Арбітражний Суд
України, Консорціум “Верховенство права”, Казначейство США. Том I. – К.:
1999. – 164 c.

Похожие записи