Реферат на тему:

Організаційно-правові засади внутрішнього та зовнішнього аудиту банків:
теоретичні та практичні проблеми

Аудит є досить новим видом фінансового контролю в Україні. Становлення
і розвиток організаційно правових засад аудиту починається з прийняття в
1993 році Закону України „Про аудиторську діяльність”, де визначено
суб’єктів аудиторських відносин, адміністративно-правовий режим їх
функціонування та інші питання аудиторської діяльності [1]. За понад
десять років існування аудиторської діяльності в Україні створено 2 293
зареєстрованих суб’єктів аудиту, з них аудиторських фірм – 1596,
аудиторів – приватних підприємців-аудиторів – 697. За структурою
(розміром аудиторських фірм) ринок цих послуг поділяється на такі групи:

1. Великі аудиторські фірми – до 20 % загальної кількості, займають до
42 % ринку послуг, середня кількість аудиторів від 5 осіб, кількість
працівників – від 15 осіб, виконують обов’язки аудиторів на професійній
основі.

2. Середні аудиторські фірми – до 40 % загальної кількості, займають до
38 % ринку послуг, середня чисельність аудиторів – 2–3, середня
кількість працівників – від 5 осіб, намагаються здійснювати аудиторську
діяльність на професійній основі.

3. Малі аудиторські фірми – до 30 % загальної кількості, займають до
15 % ринку послуг, середня кількість – 1 штатний аудитор плюс 1-2 особи
за сумісництвом чи підрядом.

4. Приватні підприємці – аудитори – до 5 % ринку послуг (їх особливістю
є те, що вони є платниками єдиного податку) [2].

Загальнотеоретичні засади проведення аудиту, методологія та організація
його здійснення досить детально розглядалися у вітчизняній літературі
[3–6]. Однак розгляд аудиту як форми фінансового контролю, засобу
управління економічними і соціальними процесами, визначення питань щодо
цілей та основних практичних завдань аудиту, підтвердження достовірності
чи недостовірності фінансових звітів і виявлення таким чином сумнівних
фінансових операцій, адміністративних деліктів та інших фінансових
правопорушень, хоч і зазнали певних позитивних змін, але ще не дістали
належної розробки і вимагають подальших наукових досліджень.

Так, це особливо видно, якщо здійснити ретроспективний аналіз формування
банківських нормативно-правових актів і Закону України про аудиторську
діяльність, який свідчить, що з самого заснування аудиторської
діяльності в Україні під видом нерозголошення комерційної таємниці стала
формуватись позиція, нібито аудиторів питання виявлення фінансових
правопорушень не стосуються. У Законі України «Про аудиторську
діяльність» від 22.04.1993 нічого не сказано щодо обов’язків аудитора
при виявленні фінансово-господарських чи інших правопорушень. Більше
того, банківське законодавство пішло в цьому напрямі ще далі. Стаття 35
Закону України «Про банки і банківський нагляд», так само як і Закон
України «Про аудиторську діяльність», лише констатувала, що «комерційні
банки підлягають перевірці аудиторськими організаціями». Однак в одному
з чергових проектів Закону України «Про банки, банківську діяльність і
банківський нагляд» позиція Нацбанку – розробника даного законопроекту –
перестала бути нейтральною.

Так, у статті 28 проекту цього закону зазначалось: «Якщо при проведенні
перевірки банку аудитору стануть відомі обставини про порушення чинного
законодавства …, – аудитор має право не складати документ про висновки,
але він зобов’язаний повідомити про це Національний банк України…». Хоч
даний проект закону у цьому варіанті так і не було прийнято, однак для
нашого дослідження цікавим є те, що в ньому віддзеркалилася тенденція
часу, моделювання фінансових схем та організаційно-правових рішень,
спрямованих на сприяння первинному накопиченню приватних капіталів, у
тому числі і протиправним шляхом [7, с. 71–133]. Такого прямого
лобіювання подібної позиції в чинному Законі України «Про банки і
банківську діяльність» від 7.12.2000 вже немає, однак, у структурі
аудиторського звіту зовнішнього незалежного аудитора, визначеній у ст.69
зазначеного Закону, перевірка питань дотримання банками законодавства
навіть не згадується. Немає також вказівки, що повинен зробити зовнішній
аудитор у випадку виявлення правопорушення. Як зазначалося вище,
визначення цього питання не має також і в чинному Законі України «Про
аудиторську діяльність». Аналізуючи подібну ситуацію, ще в 1994 році
В.М. Попович зазначав: «… на практиці часто трапляються випадки, коли
представники підприємницьких кіл, різних контрольних організацій
фактично приховують виявлені правопорушення, необґрунтовано посилаючись
на комерційну таємницю. У той же час згідно з Постановою Кабінету
Міністрів України від 9 серпня 1993 року № 611 порушення законодавства
не є предметом комерційної таємниці У зв’язку з цим бачиться, що
аудиторська служба при виявленні, у ході перевірок, злочинів зобов’язана
такі матеріали надсилати правоохоронним органам. Більше того, згідно зі
ст. 186 Кримінального кодексу України(, приховування тяжких та особливо
тяжких злочинів, у тому числі і аналогічних злочинів проти державної та
колективної власності, карається в кримінальному порядку. Це не
суперечить міжнародним правовим нормам. Так, у Рішенні Страсбурзької
Конвенції Ради Європи від 28–30 вересня 1992 року з питань боротьби із
злочинністю сказано, що комерційна та банківська таємниця не повинна
заважати розслідуванню кримінальних справ. Якщо фіноргани підозрюють, що
джерелом грошових коштів є злочинна діяльність, вони зобов’язані негайно
повідомляти про свої підозри компетентним органам [8].

Цей документ підписало більше восьмидесяти країн, у тому числі колишній
СРСР, правонаступницею якого з питань, що не суперечать законодавству
нашої держави, є Україна.

Таким чином, працівники правоохоронних органів у межах своєї компетенції
можуть вимагати від аудиторів матеріали про виявлені правопорушення. Щоб
уникнути неправильного тлумачення Закону «Про аудиторську діяльність» і
привести його у відповідність з іншими законодавчими актами щодо цього
до ст. 23 «Обов’язки аудиторів і аудиторських фірм» необхідно внести
відповідні доповнення [9, 42-43].

Цей підхід набуває особливого значення для України у зв’язку з
продовженням її моніторингу після виключення її з «чорного списку» FATF.
Для закріплення довіри до України з зазначених питань необхідно
формувати та вдосконалювати методики фінансового моніторингу з питань
протидії відмиванню (легалізації) коштів та іншого майна, здобутих
протиправним шляхом. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України
і Національного банку України від 28 серпня 2001 року № 1124 „Про Сорок
рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням
грошей (FATF)” рекомендаціями FATF повинні керуватися у своїй діяльності
органи виконавчої влади, банківські та інші фінансові установи в Україні
[10].

У контексті вищевикладеного певні зрушення з питань подання аудиторських
висновків є. Щоправда, аудиторські висновки згідно зі ст.29 Закону
України «Про аудиторську діяльність» (далі – Закону) подають до
податкової інспекції не аудитори, а самі господарюючі суб’єкти. Таке
рішення не є ефективним, оскільки останні прямо зацікавлені у
приховуванні вчинених ними правопорушень. Тобто у даній нормі також не
йдеться про розв’язання проблемної ситуації через удосконалення
організаційно-правового механізму взаємовідносин «аудитор-правоохоронний
орган». Розробники зазначеного закону не визначили місце свого органу
навіть у випадках, коли аудитор виявив сумнівні фінансові операції чи
прямі правопорушення. Більше того, згідно з ч.1 ст.29 досліджуваного
Закону, аудиторський висновок подається до відповідної податкової
інспекції (ДПІ) протягом дев’яти місяців року, що настає за звітним, а
ч. 2 цієї ж статті встановлює термін подачі висновку в ДПІ не пізніше 10
днів після закінчення сьомого дня аудиторської перевірки [1]. Такі
розбіжності у межах однієї норми не організовують, а дезорганізовують
контрольну роботу, тому потребують безумовного усунення.

Перш ніж продовжити аналіз питань використання аудиту як засобу
профілактики фінансових правопорушень, слід зазначити, що термін „аудит”
неоднозначно застосовується в науковій і навчальній літературі, а також
у законодавстві України. Тому вважаємо за необхідне піддати аналізу
визначення аудиту в чинних нормативно-правових актах України.

Відповідно до статті 4 Закону України „Про аудиторську діяльність” під
аудитом розуміється „перевірка публічної бухгалтерської звітності,
обліку, первинних документів та іншої інформації щодо
фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою
визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і
відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам”. Цей
закон встановлює можливість проведення аудиту тільки, так званими,
незалежними аудиторами, аудиторськими фірмами, уповноваженими суб’єктами
господарювання на його проведення і нічого не відзначає щодо
внутрівідомчих аудиторських служб.

Аудит може проводитись як з ініціативи господарюючих суб’єктів, так і у
випадках, коли держава на законодавчому рівні визначила проведення
обов’язкового аудиту.

Так, згідно зі ст. 10 Закону України „Про аудиторську діяльність”
проведення аудиту є обов’язковим у ряді випадків, зокрема, для
визначення стану фінансової дисципліни в комерційних банках,
достовірності та повноти річного балансу і поданої ними звітності,
перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, емітентів
цінних паперів із метою підтвердження їх платоспроможності або порушення
питання про визнання банку неплатоспроможним або банкрутом.

Як зазначалося вище, вимога про необхідність здійснення аудиторських
перевірок діяльності комерційних банків вперше з’явилася в Законі
України „Про банки і банківську діяльність” від 20 березня 1991 року
[11], в якому ст. 35 закріплювала таку необхідність, а ст. 36
встановлювала обов’язок комерційних банків публікувати річний баланс і
рахунки прибутків та збитків за формою і в строки, встановлені
Національним банком України, у спеціальному виданні після підтвердження
достовірності поданих у них відомостей аудитором (аудиторською фірмою).
Недоліком даного закону слід вважати відсутність норм, які б регулювали
порядок проведення аудиту банків, встановлювали компетенцію органів,
відповідальних за фінансовий контроль у цих установах. Цю прогалину було
вже усунуто Законом України „Про банки та банківську діяльність” 2000
року [12], який містить главу 7 „Управління банком” (ст.ст. 37-46). Так,
згідно з цим законом органом контролю банку є ревізійна комісія та
внутрішній аудит банку (ст.37). У ст.45 закріплені положення про
створення банками служби внутрішнього аудиту, до функцій якої віднесено:

нагляд за поточною діяльністю банку;

контроль за дотриманням законів, нормативно-правових актів Національного
банку України та рішень органів управління банку;

перевірка результатів поточної фінансової діяльності банку;

аналіз інформації та відомостей про діяльність банку, професійну
діяльність її працівників, випадки перевищення повноважень посадовими
особами банку;

надання спостережній раді банку висновків і пропозицій за результатами
перевірок;

інші функції, пов’язані з наглядом і контролем за діяльністю банку.

Служба внутрішнього аудиту підпорядковується спостережній раді банку та
звітує перед нею, діє на підставі положення, затвердженого спостережною
радою, має право на ознайомлення з усією документацією банку та нагляд
за діяльністю будь-якого підрозділу банку, уповноважена вимагати
письмові пояснення від окремих посадових осіб банку щодо виявлених
недоліків у роботі. Однією з форм нагляду за комерційними банками з боку
Національного банку України є погодження з останнім кандидатури
керівника служби внутрішнього аудиту (ст.45).

Служба внутрішнього аудиту не несе відповідальності і не має владних
повноважень щодо операцій, за якими вона здійснює аудит, однак несе
відповідальність за обсяги та достовірність звітів, які подаються
спостережній раді щодо питань, віднесених до її компетенції, визначених
цим законом. Працівники служби внутрішнього аудиту при призначенні на
посаду дають письмове зобов’язання про нерозголошення інформації щодо
діяльності банку та збереження банківської таємниці відповідно до вимог
глави 10 цього Закону.

Щодо вимог до проведення зовнішнього аудиту банку, він може бути як
ініціативним, так і обов’язковим. Так, ст. 69 Закону України „Про банки
та банківську діяльність” встановлює, що фінансова звітність банків, яка
подається до Національного банку України, має бути щорічно перевірена
аудитором. Аудиторська перевірка банку здійснюється аудитором, який має
сертифікат Національного банку України на аудиторську перевірку
банківських установ. Аудиторський звіт повинен містити:

баланс банку;

звіт про рахунки доходів і витрат;

звіт про рух капіталу;

таблицю строків активів і пасивів;

інформацію щодо достатності резервів і капіталу банку;

інформацію щодо адекватності бухгалтерського обліку, процедури
внутрішнього аудиту та заходів контролю банку;

висновок про те, чи відображає наданий банком фінансовий звіт дійсний
фінансовий стан банку.

Отже, законодавчо закріпленими є два види аудиту банків: внутрішній, що
здійснюється відповідними структурними підрозділами банку, та зовнішній,
який здійснюється незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами) і може
бути як обов’язковий, так і ініціативний. Причому при аналізі даних
видів аудиту банку слід враховувати особливості, що випливають з мети,
поставленої перед тими, хто проводить перевірки, а також
організаційно-правові засади їх діяльності.

Загальне визначення аудиту банку міститься в Положенні про організацію
внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого
постановою Правління Національного банку України від 20 березня 1998
року № 114 (далі – Положення) [10]. Так, відповідно до статті 2
Положення, аудит банку – це визначення стану банку на основі перевірки
правильності складання та підтвердження достовірності балансу, обліку
прибутків і збитків, аналізу стану обліку, відповідність обліку та дій
банку вимогам чинного законодавства, дотримання рівності прав акціонерів
(учасників) при розподілі дивідендів, голосуванні, наданні прав на
придбання нових акцій тощо та підготовка висновків для надання
інформації керівництву, акціонерам (учасникам) банку та іншим
користувачам. Під аудиторською перевіркою автори даного Положення
розуміють систему засобів перевірки документів інформаційної системи,
облікових записів, статистичних матеріалів, а також контроль за
достовірністю виконання необхідних процедур, зазначених у Положенні.
Внутрішній аудит банку визначається як незалежна оцінка системи
внутрішнього контролю, встановленого у комерційному банку. Головна увага
при внутрішньому аудиті зосереджена на здійсненні аналізу інформаційної
системи, включає систему бухгалтерського обліку і супутніх видів
контролю, вивчення фінансової та операційної інформації, дослідженні
економічності та ефективності операцій. Зовнішній аудит у Положенні
визначається як перевірка, що здійснюється незалежними
висококваліфікованими спеціалістами в галузі аудиту, контролю та аналізу
фінансово-господарської діяльності на підставі наявності відповідного
сертифіката на право здійснення аудиторської діяльності.

Загальний недолік усіх вищевикладених визначень аудиту полягає в тому,
що вони досить слабо кореспондуються між собою і не достатньо
відображають аудит як один з видів документальної перевірки, як одну з
форм фінансового контролю. Разом з тим мета цього управлінського
інституту полягає насамперед в тому, що він є інструментом фінансового
контролю. І тільки після виконання саме цієї суспільно корисної функції,
аудит стає послугою чи засобом підприємницької діяльності. Напрацювання
сучасних методів аудиторської перевірки, як і розвиток аудиту, в тому
числі як виду платних послуг, може мати перспективу у випадку його
розгляду як форми фінансової перевірки та контролю (як з боку держави,
так і з боку суспільства, юридичних і фізичних осіб). Цьому розумінню
аудиту певною мірою сприяє наведене нами вище поняття аудиту, визначене
в ст. 4 Закону України «Про аудиторську діяльність». Сприймаючи аудит у
цьому контексті в зазначеному Законі, законодавець не мав би ігнорувати
взаємозв’язок категорій «аудит – дотримання, недотримання чинного
законодавства – правопорушення – злочин». Наявність і взаємозв’язок цих
категорій детермінує взаємозв’язок суб’єктів контрольної діяльності –
«аудитор – контрольні та правоохоронні органи”. Неврегулювання цих
відносин у законодавстві, як і відносин внутрівідомчих і зовнішніх
аудиторів, не сприяє розвитку і самого аудиту як суспільно корисного
інструменту фінансового контролю. Звідси витікають також прогалини з цих
питань і в Законі України «Про аудиторську діяльність», Законі «Про
банки і банківську діяльність» і в Положенні про організацію
внутрішнього аудиту в комерційних банках України. Піддавши аналізу
поняття «зовнішній аудит», визначене в даному Положенні і наведене нами
вище, бачимо, що в ньому фактично наводяться бажані ознаки «суб’єкта»
зовнішнього аудиту, а не поняття «зовнішній аудит». Тобто, останнє
розбігається як з поняттям «внутрішній аудит», так і з базовим поняттям
аудиту, визначеним у ст.4 Закону України «Про аудиторську діяльність».

Отже, внутрішній аудит банку являє собою перевірочну діяльність
спеціальних підрозділів банку, в функціональні обов’язки яких входить
аналіз інформаційної системи, включаючи систему бухгалтерського обліку і
супутніх видів контролю, вивчення фінансової та операційної інформації,
дослідження економічності та ефективності операцій. Таким чином,
внутрішній і зовнішній аудит має схожі методи перевірки, але
відрізняється за суб’єктним складом, підставами та порядком призначення
аудиторської перевірки, порядком оформлення, подання і реалізації
результатів перевірок.

Наведені недоліки формують негативні методологічні закладки, які
заважають побудові чіткої, всебічно вивіреної системи розвитку методів і
засобів аудиту, а відповідно, аудит не розвивається як ефективна форма
фінансового контролю і не досягає своєї основної суспільно-корисної мети
– встановлення об’єктивної картини в процесі перевірки, спрямованої, за
своєю суттю, на визначення наявності чи відсутності фактів фінансових
правопорушень. Це може сприяти приховуванню банкрутів, правопорушників,
інших зловмисників, що негативно вплине як на їх контрагентів –
юридичних чи фізичних осіб, так і на ефективність управління
економічними та соціальними процесами в Україні. У зазначеному контексті
основним завданням державного управління вбачається саме докорінна зміна
цієї ситуації, що потребує проведення подальших комплексних досліджень
викладених проблем.

Література:

1. Про аудиторську діяльність. Закон України від 22 квітня 1993 року №
3125 // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 1993. – № 23 – ст. 243.

2. Редько О. Організаційно-методологічні перспективи аудиту в Україні
// Податкове планування.– 2004 –№ 12 (50). – с.72 – 78.

3. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту:
Підручник. – К.: ПП „Влад і Влада”, 1996. – 320 с.

4. Державний фінансовий контроль: ревізія та аудит (інтегрований
навчально-атестаційний комплекс). – К.: „АВТ”, 2004. – 424 с.

5. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. – К.: Т-во «Знання»,
КОО, 2001. – 402 с.

6. Загородній А.Г., Корягін М.В., Єлісеєв А.В., Полякова Л.М. Аудит:
теорія і практика. – Львів: Видавництво Національного університету
„Львівська політехніка”, 2004. – 456 с.

7. Попович В.М. Тіньова економіка як предмет економічної кримінології. –
К.: Правові джерела, 1998. – 447 с.

8. Конвенція Ради Європи «Про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію
доходів, одержаних злочинним шляхом». – Страсбург, 1992 – 28-30 вересня.
– ст. 4.

9. Попович В.М. Правові основи банківської справи та її захист від
злочинних посягань. – К.: Правові джерела, 1994. – 325 с.

10. Про Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби
з відмиванням грошей (FATF): Постанова Кабінету Міністрів України і
Національного банку України від 28 серпня 2001 року № 1124 // Протидія
відмиванню доходів, здобутих злочинним шляхом: Збірник
нормативно-правових актів, міжнародних документів, коментарі. – К.:
Атiка, 2003. – С. 178.

11. Про банки і банківську діяльність: Закон України від 20 березня 1991
року № 872-XII // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 1991.– № 25. –
Ст. 281.

12. Про банки та банківську діяльність: Закон України від 7 грудня 2000
року № 2121-III // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2001. – № 5–6. –
Ст. 30.

( У Кримінальному кодексі України 2001 року цей склад злочину
передбачено ст. 396.

Похожие записи