Реферат на тему:
Історико-правовий аналіз передумов виникнення аудиту в системі
фінансового контролю
Держава для реалізації своїх функцій і завдань повинна мати державні
фінанси. Вони є головним засобом впливу на формування, розподіл і
використання централізованих і децентралізованих фондів грошових коштів,
а також забезпечення умов розширеного відтворення.
Виникнення і становлення аудиту в системі фінансового контролю
обумовлено суспільною необхідністю. Історію розвитку аудиту можна знайти
в роботах М. Білухи, А. Кузьминского, Н. Кужельного, Е. Петрика, В.
Савченка. У своїх працях вони вивчали становлення фінансового контролю,
викладаючи матеріал з економічного погляду. Але, на нашу думку, історія
фінансового контролю є цікавою і для юристів. Тому доцільно розглянути
правове забезпечення фінансового контролю у різні періоди його розвитку,
висвітлити місце в ньому аудиту.
У статті здійснена спроба, з урахуванням національних особливостей та
світового досвіду, узагальнити історико-правові особливості виникнення
фінансового контролю. Робота вирішує проблеми становлення і розвитку
аудиту в системі фінансового контролю.
Фінансовий контроль має багатовіковий період розвитку. Він бере свій
початок із рабовласницького ладу. Для отримання максимального прибутку
спеціально наймали контролерів, які вислуховували звіти управляючих. У
долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат облік вели на папірусі, а потім на
папері.
У Стародавньому Єгипті через кожні два роки проводилася інвентаризація
нерухомого і рухомого майна. З часом періодична інвентаризація була
замінена поточною (перманентною) для перевірки фактичної наявності
продуктів харчування. Контроль господарської діяльності здійснювався
трьома особами. У них було чітке розмежування функцій: перший відмічав
на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до відпуску; другий
проставляв поряд фактичний відпуск, третій порівнював кількість виданих
продуктів з нормативами, виявляв відхилення. Контроль діяв при
документуванні господарських процесів і був незалежним.
Єгиптяни стали початківцями в складанні кошторису витрат. Вони ввели й
документальний контроль витрат. При будівництві та сільськогосподарських
роботах використовувався внутрішній аудит. Керівник кожен день подавав
письмовий звіт. Спеціальна комісія здійснювала контроль та приймала
кінцеву роботу.
У Вавилоні також складались щоденні наряди виконаних робіт.
Контролювалися витрати сировини і матеріалів на вироблення продукції. До
наших днів дійшли звіти про роботу прядильних майстерень. У них
визначаються витрати вовняної пряжі залежно від ваги. Працівницям були
встановлені нормативи витрат.
Валлонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство.
Закони царя Хаммураби (2200 – 2150 рр. до н.е.) передбачали: купцям –
ведення самостійного обліку; храмам – державне рахівництво; передання
грошей без розписки вважалося не дійсним [2, с. 61]. Отже, для повноти і
своєчасності сплати податків законодавче регулювання обліку було
підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб’єктів
господарювання.
У Афінах фінансовий контроль проводили десять обраних населенням
чиновників і контролерів. Вони займалися складанням звітів про доходи і
видатки держави, проведенням інвентаризації рухомого і нерухомого майна.
Доходи і видатки були розділені на види та розміщувались у спеціальних
глечиках із відповідними буквеними індексами. Ключі від каси та від
приміщення, де вона знаходилася, мали відповідну нумерацію і належали
двом різним чиновникам-контролерам. Це був прототип діючого сьогодні
незалежного аудитора-контролера. Звіти храмів, державних установ
оприлюднювалися. Вони записувалися на бронзові дошки та виставлялися на
території храмів.
У Стародавньому Римі контроль проводився складним апаратом ревізорів та
контролерів господарської діяльності. Облік мав не допускати фактів
шахрайства, ухилення від сплати податків, невміння господарювати.
У Персії контролерів називали „очима і вухами царя”. Тут проводився як
відкритий, так і таємний облік господарювання. Адже ця країна була
багатонаціональною та розділеною на сатрапії, тому утримувала велику
постійно діючу армію та жорсткий контрольний апарат.
В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії
зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у
торговельних відносинах: “підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш –
запиши”. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу
доти, доки „головний бухгалтер” Іудеї не закриє всі контокорентні
рахунки і не складе звіт, а цей звіт не отримає санкції контрольних
органів [2, С. 61–62]. Порядок пожертвувань у храм передбачався
спеціальною інструкцією. Царський контролер і головний жрець відмикали
замок скрині, проводили підрахунки пожертвувань.
Особливу увагу приділяли контролю збереження майна та інвентарю у
Стародавній Греції. Нестача цінностей покривалась із майна матеріально
відповідальної особи. Тому на цю посаду призначали лише тих, хто був у
змозі внести велику заставу, або представити вагомих поручителів. Якщо
нестача кваліфікувалась як розкрадання, то відшкодування її проводилось
у десятикратному розмірі. Крадіжку розглядали як матеріальну шкоду.
Матеріально відповідальна особа, здавши звіт, повинна надати докази його
достовірності. Вона проводила інвентаризацію за власною ініціативою. Це
були перші спроби впровадження сучасного договірного аудиту. Дійсно, на
сьогодні власник підприємства замовляє за угодою незалежного аудитора
для контрольної перевірки звітів, з питань, які визначає на свій розсуд.
У Стародавній Греції документи зі сплати податків зберігалися за
строками. Тут зародився прийом лінійного запису. Чиновники при отриманні
грошей у боржника викреслювали його зі списку несплачених податків.
Посаду головного аудитора було вперше введено ще у VІІ ст. до н. е. у
Китаї. Він визначав чесність чиновників, які займались державними
коштами, здійснював фінансовий контроль господарської діяльності, брав
участь у розподілі державних і громадських коштів.
Таким чином, стародавня культура знала аудит як вид фінансового
контролю. Вся звітність контролювалась, подавалась у встановлені строки,
державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт.
У середньовіччі суспільно-економічні відносини ускладнюються, це, в свою
чергу, вимагає удосконалення обліку і контролю. З’являються спеціальні
трактати про контроль обліку і звітності. Так, в одному із трактатів
домініканського ченця Вальтера Хенлі зазначено:
– піддавати ретельній перевірці звіти;
– щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних
залишків цінностей;
– обов’язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;
– підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є
випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і
послуг [2, С. 64]. Ревізія, згідно з трактатами, повинна проводити
зіставлення початкових залишків, визначених у звіті, з вихідними на
звітну дату.
Нові форми контролю, розширення його функцій вимагали добре
підготовлених спеціалістів, які б повністю ґарантували достовірність
звітності. Тому в Англії було створено інститут контролерів.
До наших днів дійшли історичні свідчення активної діяльності у
середньовіччі аудиторів. Перша згадка про них пов’язана з підписаним
24 березня 1324 р. Едуардом ІІ указом про призначення трьох державних
аудиторів. Вони були зобов’язані запитувати, слухати, перевіряти всі
рахунки, які ведуться чи будуть заведені в провінціях Англії, відмічати
зауваження.
В епоху Відродження в Європі фінансовий контроль розповсюджувався і на
державному рівні. При канцелярії утворювались спеціальні органи –
рахункові управління. Вони контролювали збір податків і державні
витрати, надавали клієнтам різного роду послуги з підготовки фінансових
звітів. Хоча це ще не був той аудит, до якого ми звикли сьогодні.
З розвитком промисловості та торгівлі вирішальну роль у державному
бюджеті держави стали виконувати податки. У країнах швидкими темпами
починає розвиватися податкова система. Для вирішення спірних питань між
податковими органами, які захищали інтереси держави, та власниками
державного контролю було недостатньо. У капіталістичному суспільстві
відбувається чітке розмежування повноважень власника підприємства,
управляючого, менеджера та адміністрації. У цей період особливо чітко
простежується потреба в незалежній перевірці фінансової звітності
незалежним аудитором.
В Англії починає інтенсивно розвиватись аудит із прийняттям у 1862 р.
закону про британські компанії. Закон передбачав обов’язкові перевірки
рахунків і звітів компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Адже
аудиторські перевірки надають незалежні відомості про реальний стан
діяльності підприємства. До аудиту зростає довіра акціонерів,
кредиторів, податкових органів, що, в свою чергу, сприяє швидкому
розвитку аудиторської служби. Аудитори вивчали і аналізували звітність
акціонерного товариства, давали кваліфікований висновок, який
заслуховувався при обговоренні річного звіту на загальних зборах
акціонерів. У Великобританії загальноприйняті норми аудиту та стандарти
– це загальні принципи, яких необхідно дотримуватись при проведенні
аудиторських перевірок.
На початку ХІХ століття у Франції, США, Германії виходить серія законів,
згідно з якими підприємства повинні запрошувати незалежного аудитора для
перевірки звітності один раз на рік із закінченням звітного періоду. У
США законодавчими органами штату Нью-Йорк у 1896 р. вперше було ухвалено
закон, що регулював аудиторську діяльність.
Розвиток капіталізму, збільшення капітальних вкладів, виникнення
акціонерних товариств зі значним статутним фондом стали причиною
зіткнення інтересів акціонерів, власників, керівництва. Керівництво цих
фінансових утворень було не в змозі самостійно і ефективно контролювати
їх діяльність і тому створило систему внутрішнього аудиту. Причому в
деяких країнах один і той же аудитор надавав супутні послуги з ведення
обліку, складання звітності і її аудиту, що є вкрай неприпустимим.
На першому етапі створення міжнародної аудиторської фірми здійснюється
вивчення ринку та підбір національних кадрів. Для цього аудиторські
фірми міжнародного масштабу направляють своїх аудиторів у різні країни
на декілька років.
У світовій практиці професійний захист аудиторів покладено на асоціацію
аудиторів. Спочатку це була єдина асоціація, яка об’єднувала всіх
аудиторів. Проте з розвитком цього виду фінансового контролю кількість
асоціацій різко збільшувалась.
В Італії в 1591 р. була створена перша асоціація бухгалтерів, у
Шотландії в 1853 р. був заснований Единбурзький інститут аудиторів.
Професійну організацію бухгалтерів-аудиторів створено в 1880 р. у
Великобританії (Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу). У 1887
р. почала діяти американська асоціація аудиторів, під назвою – Інститут
дипломованих бухгалтерів, а в 1976 р. виникла Асоціація аудиторських
систем електронної обробки даних. У 1932 р. розпочав свою роботу в ФРН
Інститут аудиторів.
Розширення сфери аудиторської діяльності сприяло створенню великих
транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм. Вони мають
представництва і філії у багатьох країнах світу. В останні десятиліття
широкого розвитку отримали міжнаціональні інвестиції, що обумовило
створення спільних підприємств, транснаціональних корпорацій. У свою
чергу, це визвало до життя міжнародні аудиторські фірми, такі як: „Ернст
енд Янг”, „Прайс Уотерхауз”, „КРМG”, „ДРТ”, „Артур Андерсен” та інші [1.
С.10].
У 1977 р. створена Міжнародна федерація бухгалтерів, а в 1986 р. –
Федерація європейських бухгалтерів, до складу якої входить 21 країна, в
тому числі Україна. Отже, аудит все більше поширюється, він виходить за
національні межі.
На території України в 1811 р. було створено державний контроль. Для
цього спеціально призначали державного контролера, який входив до складу
ради міністрів на правах міністра. У кожній губернії працювали
контрольні палати. Проте незалежної аудиторської діяльності в нашій
країні не було.
Радянський енциклопедичний словник 1982 р. дає визначення аудитора, як
посадовця у військово-судових закладах у Російській імперії [4, С. 90].
Адже в колишньому СРСР існував лише державний контроль. Його проводили
Міністерство державного контролю, потім Комітет народного контролю, а
також відомчі органи контролю, контрольно-ревізійні управління
міністерств і відомств.
Як свідчить історичний екскурс, у попередніх століттях основна функція
обліку була суто контрольною. Фінансовий контроль став головним
знаряддям збереження власності. З розвитком суспільства, ускладненням
фінансових відносин контроль виділяється у самостійну функцію управління
фінансами. Відбулась структуризація фінансового контролю на ревізії,
тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.
Аудит став провідною формою фінансового контролю. Виникнення і розвиток
аудиту в системі фінансового контролю пов’язано з виникненням
різноманітних форм власності.
З огляду на вищевикладене, хотілося б наголосити, що сучасний етап
пізнання соціальнозначимих явищ, таких як аудит, неможливий без його
історично-правового дослідження. Незважаючи на те що форми і методи
аудиту змінились під впливом розвитку економіки та суспільних відносин,
з часом їх можна розглядати як прообраз ринкових форм фінансового
контролю, що виникають сьогодні в Україні. Реалізація такого підходу, на
нашу думку, дозволить, використавши історичні особливості, не лише
скоригувати діюче законодавство, а й створити надійний механізм
фінансового контролю.
Література:
1. Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник. – 2-ге вид., перероб. – К.: Вища
шк..: Т-во „Знання”, ККО, 1999. – 574 с.
2. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту:
Підручник. – К.: ПП „Влад і Влада”, 1996. – 320 с.
3. Кузьминский А., Кужельный Н., Петрик Е., Савченко В. и др. Аудит:
Практическое пособие / Под ред. А. Кузьминского. – К.: Учетинформ, 1996.
– 283 с.
4. Советский энциклопедический словарь / Гл. ред. А.М. Прохоров. – Изд.
2-е. – М.: Сов. энциклопедия, 1982. – 1600 с.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
