.

Учётная политика

Язык: русский
Формат: курсова
Тип документа: Word Doc
0 1771
Скачать документ

2

М?????о ?????я Р????й Ф????

М??????й ???????й ?????т

К??? э?????? ??? и ????

К???я ???

У??ая ???? ???ия?я

П?н

В?д??

Г?? 1. П?я?е и ???? ???й ????.

1.1. П?я?е ???й ???? ?????и.

1.2. Д???ия, ? ???х ?????ся ???я ????.

1.3. Т????я к ???й ????.

1.4. П???????е ????.

Г?ва 2. Ф?????е ???й ????.

2.1 П???? ?????ия ?е?? ???ки.

2.2. П?я?к ??я?я ???й ???? и ???? ? ? ??ю???.

2.3. Д??????е ????? ???й ????.

Г?? 3. И???ия и ?с??? ???й ????.

3.1. И???ия в ???й ????.

3.2. Р???? ???й ???? в ?????.

З?лю??е.

С??к ?????.

В???е

Для ????? в ??????м ??е ин???? о ??й ????о-?зя????й ??и ?????я ???
???ро?? в ??? ?????????й ?я????и и в ????? ?????? в ак???? ??оя?и ???ю
????.

У??ая ???? ?? ??о??? ?????лям ?????:

· ????? ?ря?к и ?о?? ????я ???? ???;

· ??ь ?з???? ???????? ??? ????? в ????;

· ?????? ???? ??? о ?????? ????ях в ?я?ль??и ???ия?я. [6, с?.320]

Основное назначение и главная задача принимаемой учетной политики –
максимально адекватно отразить деятельность организации сформировать
полную, объективную и достоверную информацию о ней, полезную для
принятия эффективных экономических решений.

Учетная политика охватывает все аспекты учетного процесса –
методический, организационно-технический, обеспечивая тем самым
целостность системы бухгалтерского учета в организации. Методический
аспект подразумевает, какие именно способы оценки активов и
обязательств, начисления амортизации, признания прибыли и т. п.
используются организацией; организационно-технический – как
реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах записей на счетах
учета и как они осуществляются с точки зрения построения бухгалтерской
службы, ее места в управленческой структуре организации и взаимодействия
с другими функциональными и производственными подразделениями. [1,
стр.70]

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке
бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного
процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к
разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности
организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к
этому процессу заключается в основном в том, что на основе установленных
государством общих правил бухгалтерского учета организации
самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных
учетом задач.

Учетная политика организации формируется ее руководителем и подлежит
оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией
(приказом, распоряжением и др.) организации.

[9, стр. 513-514]

Г?? 1. П?я?е и ???? ???й п?и??.

1.1. П?ят? ???й ???? ?га???и.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» –
нормативное правовое положение по бухгалтерскому учету, утвержденное
приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100, вступило в действие в 1995
году и стало одним из главных в области нормативного регулирования
бухгалтерского учета в России. В декабре 1998 г. издана вторая редакция
(введена в действие с 1 января 1999 г.) Положения по бухгалтерскому
учету «Учетная политика организации», где нашли отражение все изменения,
произошедшие в указанной сфере за прошедшие годы. [2, стр.31-32]

Н?????? ??а??и и ????? ???й ???? ?г???? ?????а ?????? ??????? ???????
??а, ?????м ?о ???, ?д ???м ????ся ?а??вя??? ????е, ????е и ?????е в
???? ????и ?к?в ?зя????й ??и.

М?? ??????? ??а ??ю??ся в ?????? ??ую?х ???в: ????е ??ю??е (?????ия и
???а???я), ?????е ????е (??? и ???ля?я), ???я ?????а (??а и ???я ???),
и???е ????е (??? и ?????).

В ???? ????? ?????и ??? ? ??????х ???в ??т ?? ?а???н ?-???у. Т?, ????ы
??т ?????я ? ???й ??с????, ? ?б????? ??? ? ???и ???к ?и ??и ????и; ????ь
???? ???в п????я ???? ?и ??и ????и; ?я ???я ??а ????ю?я ????е ??а и ????
и т. д. Из ??о ?????ия ???? ???я ????р??о ??а ?????я ???? ?, ???е ?и???
???м ?????ют ???й ???с и в ????? ??????я ???х ????тся ??ая и ?????я ???а
? ?????о ????я и ????? ?????в ?ят????. П? э?м ????е сп??ы ???я ??а ???
???? ??????? ????. [1, ?р.68-69]

Т?? ???м, в ??м ?? ???я ???? – э? ?????? ???? ???я ???т???о ??а, ????х
?????? в ??с?е ?????ую?х ???ям ?зя????ия. И?? ???и, э? ?ря?к ?????
н?лю??я, ?????? ????я, ???й ?????и и ????о ????я ??? ?зя????й ??и
?????и, ?и ????ия ??? ??????? ??а. [9, ?р.514]

В???вя? ??? ?????к?о ??а и ???й ???? ?????и ???? ? с?? 1.

МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

(????я??? ????е, ????е и ?????е

в ???? ????и ??? ?зя????й ??и ?????и)ПРИЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА????е

??ю??е?????е

?м??????я

??пи??а????

????е

???н??я

???а???я

???

???ля?я??а???я ???

???

?????

С?? 1. В???вя? ??? ??????? ??а и ???й ???? [1, ?р.69]

С?ма 1. В???вя? ??? ??????? ??а и ???й ???? [1, ?р.69]

У??ая ????, я?яю?яся ?????й ??? и ?? ? ??? ??????? ??а, ?????а в ???
?????ях. В????? ??? ????? ???? ???, ???ля?и, ???а и п?я?а ???я ???,
?????и ? ??????я – э? ???ля? ???ь ???ы ?????и в ф?????и ???й ????. [6,
?р.320]

О???е ????? и ???я ??? ?????й ???й ???? – ?????о ????о ???? ?я????ь
?????и ?????? ??ую, ?????ю и ?????ю ????ию о ?й, ???ую ?я ??я?я э??т??х
э?????? ???й.

Учетная политика организации включает три аспекта:

· организационно-технический;

· учетная политика для целей бухгалтерского учета;

· учетная политика для целей налогообложения. [10, стр.15]

Организационно-технический аспект учетной политики отражен на схеме 2.

Схема 2. Организационно-технический аспект учетной политики [6,
стр.321]

Под организацией работы бухгалтерии понимается определение статуса
бухгалтерской службы в системе управления, организационная форма службы,
порядок начисления и увольнения главного бухгалтера, его права и
обязанности; состав учетных подразделений; взаимодействие бухгалтерии с
другими службами.

Форма бухгалтерского учета указывается в приказе по организации исходя
из специфики деятельности организации, имеющегося парка вычислительной
техники и квалификации учетного персонала.

Рабочий план счетов должен быть разработан на основе единого плана
счетов, учитывать специфику работы конкретного хозяйствующего субъекта и
потребности в аналитической информации для целей управления.

Под системой внутреннего учета и контроля понимаются состав, формы,
периодичность составления внутрихозяйственной отчетности ее
пользователям; график документооборота; разделение функций по
осуществлению хозяйственной деятельности от учетных; установление
персональной ответственности работников; порядок использования бланков
строгой отчетности; организация и ответственность за хранение ценностей;
организация охраны и внезапных проверок; подготовка и переподготовка
персонала.

В разделе «Инвентаризация» следует определить порядок и сроки проведения
инвентаризации имущества и обязательств.

В разделе «Отчетность» должны быть отражены объем, сроки, адреса
представления отчетности. Здесь же устанавливается и ответственное лицо
за соблюдение порядка публикации отчетности для заинтересованных
пользователей.

В разделе «Аудит» следует зафиксировать вопросы взаимоотношений с
аудиторской организацией. [6, стр.321-322]

Методический аспект учетной политики для целей налогообложения
(разрабатывается в соответствии с Налоговым кодексом РФ) включает в себя
порядок определения выручки для исчисления налогов, порядок признания
доходов и расходов (кассовым методом или методом начисления) и т. д.

Методический раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета
(разрабатывается в соответствии с нормами ПБУ 1/98) должен
устанавливать:

§ формы бухгалтерской отчетности;

§ порядок начисления амортизации по основным средствам;

§ порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

§ порядок погашения стоимости нематериальных активов (накопление сумм
начисленной амортизации на отдельном счете 05 “Амортизация
нематериальных активов” или уменьшение первоначальной стоимости
нематериального актива);

§ порядок списания стоимости основных средств (ОС), не
превышающей 10000 руб. (путем начисления амортизации, путем
единовременного списания на расходы по мере отпуска в производство или
эксплуатацию);

§ порядок проведения переоценки ОС; порядок оценки приобретаемых
материально-производственных запасов;

§ порядок признания транспортно-заготовительных расходов (отражение на
счете 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”; прямое
включение в фактическую себестоимость приобретаемых материалов; на
отдельном субсчете счета 10 “Материалы”);

§ методы списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в
стоимости материалов;

§ методы оценки списываемых материально-производственных запасов (оценка
по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; ФИФО; ЛИФО);

§ порядок списания общехозяйственных расходов;

§ порядок распределения косвенных расходов между объектами учета; метод
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

§ порядок распределения затрат вспомогательных производств;

§ резервы, которые будет создавать организация;

§ порядок учета выпуска продукции (с использованием или без
использования счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”; расчет
издержек обращения на остаток товаров;

§ методы оценки незавершенного производства (по фактической
производственной себестоимости; по нормативной производственной
себестоимости; по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов,
полуфабрикатов);

§ порядок списания расходов будущих периодов;

§ методика списания сомнительных долгов; состав и порядок списания
дополнительных затрат по займам и кредитам;

§ перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и
кредитам в краткосрочную (осуществляется или не осуществляется);

§ способы начисления и распределения при читающихся доходов по выданным
векселям (размещенным облигациям) и др. [3, стр.32-33]

П??дя ??, ??о ?а??, ?о из ??о ?????ия ???? ???я ??????? ?е? ?????я ????
?, ???е ????м ???м ?????ют ???й ???с

1.2. Д???ия, ? ???х ?????ся ???я по???.

Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих
принципов и требований, безусловных к исполнению. Наличие таких
принципов и требований объясняется самим предназначением бухгалтерского
учета в условиях рыночной экономики: он призван обеспечить получение
полных и достоверных данных о финансовом положении организации,
выступать способом общения деловых людей, быть составляющей
общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей.
Все это становится возможным лишь на основе единых подходов к ведению
учета. [1, стр.70-71]

Принципы и требования, о которых идет речь, — это не стопроцентная
унификация учетного процесса. Они лишь устанавливают рамки в построении
системы учета в организации, которые необходимо соблюдать при выборе
учетных процедур и разработке учетного процесса. Назначение их
заключается, в частности, в обеспечении сопоставимости информации,
циркулирующей на рынке, в представлении правдивой и объективной картины
финансового положения и финансовых результатов деятельности организации
в отчетности, При их реализации в учетной политике конкретной
организации необходимо исходить из допущений имущественной
обособленности организации, непрерывности ее деятельности,
последовательного применил учетной политики, временной определенности
фактов хозяйственной деятельности. [2, стр.33]

При выборе и обосновании учетной политики исходят из того, что имущество
и обязательства организации существуют отдельно от имущества и
обязательств как ее собственников, так и других организаций. В системном
бухгалтерском учете и на балансе организации может быть отражено
имущество, которое она контролирует, в частности то, которое согласно
законодательству признается ее собственностью. Все прочие материальные
ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за
балансом. Такой подход выражает разделенность имущества организации и
имущества других субъектов гражданского оборота, в том числе
собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения
контрагентами действительного имущественного и финансового состояния
организации, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, в
частности, о размерах источников покрытия ее долгов.

Непрерывность деятельности организации означает то, что, принимая
какое-либо решение по вопросам учетной политики, исходят из того, что
организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у
нее отсутствуют намерения и необходимость самоликвидироваться или
существенно сократить масштабы деятельности. Основой для подобных
утверждений является отсутствие обратных свидетельств, а их следствием
может быть, например, использование разных методов амортизации активов.
[1, стр.71]

Под последовательным применением учетной политики подразумевается то,
что избранные организацией способы ведения бухгалтерского учета
применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Как
правило, имеется в виду неизменность принятой методики отражения
хозяйственных операций, оценки активов и обязательств в течение
отчетного года, а также от одного отчетного года к другому. Вместе с тем
данное положение не следует понимать как запрет на внесение изменений в
учетную политику. Поскольку она является производной от хозяйственной
ситуации, в которой действует организация, то в связи с изменением этой
ситуации (в частности, корректировкой законодательства) должна
измениться и учетная политика. В противном случае невозможно говорить об
их соответствии друг другу. Речь идет о целесообразности и
обоснованности изменений в каждом конкретном случае.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности организации
означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором
они имели место, независимо от фактического времени поступления или
выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. [2, стр.34] Иначе
говоря, согласно данному положению учетная политика должна исходить из
возможного несовпадения во времени хозяйственной операции и ее денежного
обеспечения. Отсюда вытекает, что, во-первых, факты хозяйственной
деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете в том учетном
периоде, в котором они имели место, или, иначе, по мере их совершения.
Никакие операции не могут быть задержаны или ускорены с точки зрения их
регистрации в бухгалтерском учете. Во-вторых, все доходы и расходы,
полученные или понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и
расходами этого отчетного периода независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных средств. Доходы и расходы, не
относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами и расходами
отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в
данном периоде. Это так называемый метод начисления, или метод записи в
бухгалтерском учете операций в момент их совершения, известный в
западной практике как accrual basis. [1, стр.71-72]

Таким образом, допущения есть условия деятельности организации, которые
должны обязательно ей выполняться в течение всего периода формирования
учетной политики. [2, стр.33]

1.3. Т????я к ???й ????.

Способы ведения учета избирают исходя из определенных требований,
обеспечивающих адекватность учетной политики хозяйственной ситуации. Как
было отмечено в начале учебника, к числу требований-принципов, которыми
следует руководствоваться при выборе и применении учетной политики,
относятся: полнота, осмотрительность, приоритет содержания перед формой,
непротиворечивость, рациональность. [2, стр.33] Рассматривая возможность
применения в организации какого-либо способа ведения учета,
определяется, отвечает ли его использование названным принципам.

Избранные организацией способы должны обеспечивать полноту отражения в
бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни (хозяйственных
операций, активов и обязательств, результатов проведенной в отчетном
периоде их инвентаризации). Если какие-то факты не отражаются в
бухгалтерском учете, то формируемая финансовая картина деятельности
организации становится неверной, а пользователи ее вводятся в
заблуждение.

Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся
рационально и экономно, сообразно размерам организации и масштабам ее
деятельности. Выбор тех или иных способов веления учета подразумевает
сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например,
использование каких-либо сложных способов распределения косвенных
расходов в малых организациях ведет лишь к большим затратам, но никак не
гарантирует пользователям бухгалтерской отчетности ее достоверность.

Выбор способов ведения учета бывает сопряжен с необходимостью отдать
предпочтение тому или иному требованию. Например, способы,
обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут не вполне
отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для
обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо
поступиться полнотой и надежностью данных; в то же время ожидание того
момента, когда все детали хозяйственной операции станут точно известны,
позволяет достичь надежности информации, но делает ее бесполезной для
своевременного принятия решений пользователями.

В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны
оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой
информации и решить, какому требованию отдать предпочтение.
Относительная важность отдельных требований в разных хозяйственных
условиях определяется профессиональным суждением.

Иными словами, чаще всего формирование учетной политики есть процесс
достижения баланса между названными требованиями-принципами.[1,
стр.72-73]

1.4. Пр??????? ????.

В последнее время при ведении бухгалтерского учета и составлении
финансовой отчетности широко используются профессиональные суждения
бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Профессиональное
суждение – это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия
решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и
квалификации соответствующих специалистов.

При выработке профессионального суждения необходимо руководствоваться
духом и аргументацией Концепции бухгалтерского учета в рыночной
экономике России, бухгалтерского законодательства, положений по
бухгалтерскому учету и т.п. В бухгалтерском учете неопределенность может
быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в нормативных
актах, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни и
т.п. В этой ситуации специалист должен определить порядок своих
действий: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности
объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности.

В бухгалтерском учете профессиональное суждение требуется при оценке
возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных
активов, возможности погашения дебиторской задолженности, при
определении числа возможных обращений по гарантийным обязательствам
организации и во многих других случаях. Например, для определения
величины и способа амортизации объекта основных средств организация
должна оценить срок его полезной службы, хотя очевидно, что в отношении
этого показателя существует неопределенность: в момент признания объекта
в учете не ясно, в течение какого периода организация сможет потреблять
экономические выгоды, заключенные в нем. Разрешение этой
неопределенности требует профессионального суждения. Обычно оно
основывается на опыте организации работы с аналогичными объектами. Для
принятия решения необходимо проанализировать ряд факторов, влияющих на
продолжительность срока полезной службы объекта: ожидаемый срок его
использования в организации; ожидаемый физический износ; его моральный
износ; правовые и иные ограничения на использование объекта. [1,
стр.73-74]

Таким образом, профессиональное суждение базируется на знаниях, опыте и
квалификации соответствующих специалистов и является основанием для
принятия решения.

Подводя итог, можно сделать вывод, что учетная политика, являющаяся
реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, неодинакова в
разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки,
калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенности их
использования – это составляет степень свободы организации. Учетная
политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и
требований, безусловных к исполнению. Она строится таким образом, чтобы
бухгалтерский учет велся рационально и экономно, сообразно размерам
организации и масштабам ее деятельности.

Г?? 2. Ф?????е у??? ????.

2.1 П???? ?????ия ???й ????.

Как уже отмечалось, учетная политика формируется путем выбора способов
ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными
стандартами. Если последними не установлены способы ведения учета тех
или иных объектов, организация сама разрабатывает соответствующие
процедуры исходя из общих требований к учетной политике. [9, стр.514]

В такой ситуации возможно использовать три варианта определения учетной
политики: 1) по аналогии со сходными операциями; 2) исходя из общих
определений и критериев; 3) на основе признанной практики. В первом
случае речь идет об ориентации на требования, принятые для учета сходных
операций, и общие принципы системы бухгалтерского учета. При этом
рассматриваются правила, которые непосредственно не регулируют
конкретный вопрос. Сходство операций устанавливается на основе
профессионального суждения. Во втором случае источником учетной политики
организации по неурегулированному вопросу выступают общие определения и
критерии признания, описанные, в частности, в Концепции бухгалтерского
учета в рыночной экономике России и бухгалтерском законодательстве. Эти
определения и критерии могут быть использованы, например, при
установлении того, капитализировать (и в какой момент) объект либо
списать его в расход. Третий предложенный вариант ориентирует на
общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов, однако он
допустим лишь в том случае и в той степени, в каких отраслевая практика
не противоречит духу и логике нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Во всех случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие – единство
учетной политики в организации, т. е., другими словами, выбор способов
ведения учета должен осуществляться на единых основах. Это означает,
во-первых, применение избранных способов всеми структурными
подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс,
независимо от места их расположения. В противном случае формируемая
разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и
несводимой. Во-вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса
организация должна использовать, как правило, один выбранный способ,
хотя в отдельных случаях допустимо и целесообразно параллельное
применение нескольких способов в зависимости, например, от условий
заключенных хозяйственных договоров. [1, стр.75]

В рамках группы взаимосвязанных (родственных) организаций каждый
участник, являющийся юридическим лицом, вырабатывает собственную учетную
политику. Вместе с тем учетная политика членов группы должна
согласовываться. Координирующим органом в процессе согласования
выступает головная (материнская, холдинговая) организация.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих
последовательных этапов:

1) определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна
быть разработана учетная политика;

2) выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием
которых производится отбор способов ведения бухгалтерского учета;

3) обоснование исходных положений построения учетной политики;

4) идентификация потенциально пригодных для применения организацией
способов ведения бухгалтерского учета для каждого объекта;

5) выбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения
организацией;

6) оформление избранной учетной политики.

Последовательность этапов формирования учетной политики может быть
только такой, поскольку каждый предыдущий этап обеспечивает
осуществление последующего. На первом этапе устанавливается предмет
учетной политики, ибо конкретная организация имеет присущую только ей
совокупность объектов бухгалтерского учета (фактов хозяйственной жизни).
В зависимости от состава объектов учета на втором этапе выявляются
конкретные условия, явления и процессы, которые оказывают влияние на
разработку учетной политики. Третий этап подразумевает анализ
общепризнанных допущений (требований, принципов) в построении учетной
политики с точки зрения выявленной на предыдущем этапе совокупности
факторов, при адекватности которых эти допущения закладываются в основу
учетной политики. Четвертый этап заключается в отборе потенциально
пригодных к использованию организацией способов ведения бухгалтерского
учета (отбор ведется из множества теоретически возможных способов,
исходя из принятых на третьем этапе допущений и выявленных на втором
этапе факторов выбора). Пятый этап состоит непосредственно в выборе
способов ведения учета для организации посредством поверки каждого
отобранного на предыдущем этапе способа системой соответствующих
критериев. На шестом, заключительном, этапе избранная учетная
политика получает соответствующее оформление, с тем чтобы она
удовлетворяла формальным требованиям к ней.

На выбор способа ведения учета влияют факторы (см. схему 3)

С?? 3. Ф???, ?ияю?е ? ??р ???й ????

Таким образом, при формировании учетной политики должно соблюдаться
важнейшее условие – единство учетной политики в организации, то есть,
другими словами, выбор способов ведения учета должен осуществляться на
единых основах.

2.2. П?я?к ??я?я ?е?? ???? и к???ь ? ? ??ю???.

Согласно законодательству Российской Федерации учетная политика
утверждается руководителем организации. [7, стр.42] Формирование же ее
наряду с другими функциями относится к компетенции главного бухгалтера.
В разработке учетной политики организации должны участвовать
не только бухгалтеры, но и специалисты других функциональных
подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела
внутреннего аудита, ревизионной комиссии. Поскольку хозяйственная
ситуация непостоянна, что предопределяет соответствующие корректировки
учетной политики, может целесообразным создание в организации
специальной комиссии по разработке учетной политики со статусом
постоянно действующей. В ее функции должны входить анализ хозяйственной
ситуации и законодательства, отслеживание изменений в системе
бухгалтерских стандартов, анализ новых способов ведения учета, выработка
предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка
проектов соответствующих распорядительных документов, анализ исполнения
избранной учетной политики. В состав комиссии должны входить сотрудники,
имеющие большой опыт работы, досконально знающие специфику деятельности
организации, разбирающиеся в действующем хозяйственном, бухгалтерском и
налоговом законодательстве. Не исключена возможность привлечения к
разработке учетной политики специализированных фирм (бухгалтерских,
аудиторских) или независимых экспертов. Однако в любом случае
окончательное решение о введении того или иного положения учетной
политики остается за руководителем организации или лицами, им на то
уполномоченными.

В силу важности последствий принятия учетной политики для внутренней
жизни организации и для внешних пользователей она является объектом
пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и
лиц.

Внутренний контроль за выполнением учетной политики обеспечивается
службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией (если таковая
создается в организации), причем задачи контроля у этих органов
различны: первая сосредоточивается главным образом на соответствии
учетной политики установленному порядку учета и отчетности,
обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки
зрения их влияния на конечные результаты деятельности организации, а
также точности соблюдения выбранной учетной политики службами и
отдельными исполнителями; вторая наблюдает за учетной политикой в
интересах собственников организации, т. е. за тем, насколько принимаемые
администрацией решения реализуют цели собственников.

Внешний контроль за выполнением учетной политики осуществляют
независимая аудиторская организация (аудитор), а также государственные
контролирующие органы, обладающие соответствующими полномочиями (в том
числе налоговые органы). Как и в случае с внутренним контролем, цели и
задачи контроля названных организаций различны: аудитор анализирует
учетную политику организации, чтобы выразить мнение о достоверности ее
бухгалтерской отчетности, устанавливает соответствие избранной
организацией учетной политики характеру и условиям ее деятельности, а
также действующим правилам и общепризнанным процедурам; контроль
государственных органов, как правило, преследует лишь одну цель –
установление соответствия избранных организацией способов ведения
бухгалтерского учета требованиям и предписаниям законодательства.

[1, стр.77-79]

Таким образом, формирование учетной политики же относится к компетенции
главного бухгалтера. Но в разработке учетной политики
организации должны участвовать не только бухгалтеры, но и специалисты
других функциональных подразделений и служб.

2.3. Д??????е ????? у??? ????.

Учетная политика, избранная организацией, подлежит оформлению
соответствующей документацией, основное назначение которой состоит в
том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить
единообразную и по возможности точную реализацию их всеми структурными
подразделениями и каждым исполнителем организации. Необходимость в этом
обусловливается двумя факторами: во-первых, нормальная деятельность
организации невозможна без упорядоченности ее внутренней жизни, одним из
аспектов которой является бухгалтерский учет; во-вторых, влияние учетной
политики (главным образом составляющих ее методических приемов и
способов) на результаты работы организации столь существенно, что
требует решения (формального и по существу) ее первого руководителя.

К числу документов, оформляющих учетную политику, в частности, относятся
приказы и распоряжения руководителя организации, внутренние правила,
инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников
(общего собрания акционеров, участников товарищества и др.). Выбор типа
документа зависит от внутреннего распорядка организации и характера
закрепляемого в нем вопроса учетной политики. Организации, основанные на
единоначалии, наиболее часто используют в данной области такой вид
распорядительных документов, как приказ руководителя (генерального
директора, президента и т. п.).

Большое значение для оформления учетной политики имеют разного рода
проектные материалы по организации бухгалтерского Учета (графики
документооборота, план организации бухгалтерского учета, рабочие проекты
автоматизированного ведения учета, Должностные инструкции и др.). Цель
их издания – оформить порядок применения тех или иных способов,
избранных организаций, а также технические аспекты использования
различных элементов учетной политики.

Помимо документов, специально посвященных учетной политике, важны
учредительные документы (устав, учредительный договор и др.),
закладывающие основы построения хозяйственной и управленческой систем
организации. Наряду с определением предмета деятельности организации, ее
статуса, порядка функционирования учредительные документы должны
отражать ряд вопросов бухгалтерского учета. Обычно в них включают
следующие формулировки:

· бухгалтерский учет и отчетность ведутся в соответствии с требованиями,
установленными действующим законодательством (включение этого положения
избавляет от необходимости подробно описывать методику и процедуры
бухгалтерского учета);

· отчетным годом для ведения бухгалтерского учета считается период с 1
января по 31 декабря включительно;

· финансовые результаты деятельности устанавливаются по данным годового
бухгалтерского отчета (если собственники согласовали промежуточные
отчетные даты, например на 1-е число каждого месяца, квартала, по
состоянию на которые они хотят получать информацию о
финансово-хозяйственной деятельности организации, состоянии ее имущества
и счета прибылей и убытков, то учредительные документы должны
фиксировать такие даты);

· бухгалтерский отчет организации за год рассматривается и утверждается
общим собранием акционеров (в акционерных обществах) или собранием
участников (в обществах с ограниченной ответственностью и др.);

· перед представлением общему собранию акционеров годовой бухгалтерский
отчет должен быть проверен и подтвержден назначенным последним
независимым аудитором. [1, стр.79-80]

Очевидно, что различные составляющие учетной политики оформляются
документами разного уровня. Методические, организационные и отдельные
технические способы ведения бухгалтерского учета должны быть
зафиксированы в приказах и распоряжениях руководителя организации, ибо
согласно действующему законодательству именно на нем лежит вся полнота
ответственности за организацию бухгалтерского учета и создание
необходимых условий для правильного его ведения. Большая же часть
технических способов ведения учета может регламентироваться инструкциями
и правилами, устанавливаемыми главным бухгалтером, а также проектными
материалами по организации учета в организации.

Ниже приведены несколько примеров составления приказов, оформляющих
учетную политику акционерного общества и касающихся ее разных аспектов,
а в таблице 1 в дополнение к сказанному главе 2 представлен примерный
график документооборота организации в виде перечня работ по созданию,
проверке и обработке документов, выполняемых подразделениями организации
и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков
выполнения.

Акционерное общество “АБВ”

ПРИКАЗ №

15 мая 200Х г.
г. Москва

О введении в действие рабочего плана счетов бухгалтерского учета

1. Утвердить разработанный на основе типового новый рабочий план счетов
бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности общества
согласно приложению 1 к настоящему приказу. При пользовании рабочим
планом счетов руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций,
утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

2. Ввести в действие рабочий план счетов с 1 января 200Х г. Главному
бухгалтеру до 15 января 200Х г. откорректировать вступительное сальдо по
счетам бухгалтерского учета исходя из изменений, связанных с переходом к
использованию рабочего плана счетов.

3. Предоставить право главному бухгалтеру вводить, уточнять и исключать
субсчета к синтетическим счетам, а также устанавливать дополнительные
системы аналитического учета.

4. Утвердить план мероприятий, связанных с введением в действие
рабочего плана счетов, согласно приложению 2 к настоящему приказу.
Контроль за выполнением плана мероприятий возложить на финансового
директора общества.

5. Считать утратившим силу с 1 января 200Х г. приказ от 15 января 1998
г. № 5/ЕГ “Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета”.

Генеральный директор общества

* * *

Акционерное общество “АБВ”

ПРИКАЗ №

15 ноября 200Х г.
г. Москва

О резервах предстоящих расходов

В целях равномерного формирования финансового результата деятельности
общества, руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Создавать начиная с 1 января 200Х г. за счет расходов по обычным
видам деятельности следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков
рабочих, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на ремонт
основных средств.

2. Резервированию подлежат:

суммы заработной платы за время отпусков рабочих, ежегодного
вознаграждения всем работникам за выслугу лет, а также отчисления в
единый социальный налог с этих сумм;

суммы затрат на ремонт основных средств в размере, приходящемся на
отчетный период, – исходя из размера ассигнований на эту цель.

3. Финансовой службе представлять бухгалтерской службе расчеты,
необходимые для создания и инвентаризации резервов, указанных в п. 1
настоящего приказа.

Генеральный директор общества

* * *

Акционерное общество “АБВ”

ПРИКАЗ №17 мая 200Х г
г. Москва

.

О выделении Костромского филиала акционерного общества на отдельный
баланс

В целях совершенствования хозяйственной системы, руководствуясь
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Выделить с 1 января 200Х г. на отдельный баланс Костромской
филиалакционерного общества.

2. Утвердить план мероприятий, связанных с выделением Костромского
филиала на отдельный баланс, согласно приложению к настоящему приказу.

3. Главному бухгалтеру общества обеспечить организацию бухгалтерского
учета и осуществление систематического контроля за ним в Костромском
филиале.

4. Установить, что Костромской филиал представляет ежемесячно отдельный
баланс для включения его активов и пассивов в активы и пассивы
акционерного общества не позднее 12-го числа месяца, следующего за
отчетным.

Генеральный директор общества [1, стр.81-82]

Н?????е

доку??аС???е ????аП???а ????аО????П???а

в ??в????? э???я?в??????й ? ???у??????й ? ?????от???ен?й ? ис??е?е??

ис?л??я??????й ? ?????о ????ля?поряд? ???авле?я?? ??????я?о ???я???
ис?лне?я?о ис?лня??? ?ре??При-?д-

?й ??р1С

к

л

а

дБ?-

?л-?-

?яС

к

л

а

дПо ?? ??уп-??я ?те?-??Б?-

?л-?

?яС

к

л

а

дП? ?ес-?еО?н

?з в пя?

??Б?-

?л-те

?яПо ме? по?у-??ияБ?-

?л?-

?яПо ис?-

??и

?ар??Таблица 1. Документооборот организации. [1, стр.83]

Способы ведения учета, избранные организацией, должны применяться, как
правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа,
оформляющего решение о принятии учетной политики (в отдельных случаях
документ может определять иную дату начала применения того или иного
способа). [2, стр. 35-36]

Впервые созданная организация должна стремиться оформить свою учетную
политику в кратчайшие сроки. Однако очевидно, что в начале деятельности
при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем
развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому
на ее оформление предоставляется определенный период времени. Для
организаций, обязанных публиковать свою отчетность, крайним сроком для
оформления учетной политики является дата, установленная для первой
публикации (так как публикуемая отчетность должна раскрывать уже
утвержденную учетную политику). В любом случае оформление учетной
политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня
приобретения организацией прав юридического лица (даты государственной
регистрации). При этом подразумевается, что с данного момента
применяются и избранные организацией учетные приемы и способы ведения
учета.

Однажды введенный способ ведения учета используется без изменения в
течение неограниченно долгого периода, во всяком случае до тех пор, пока
руководитель не издаст распорядительный документ о переходе на иной
способ. Если отсутствует документальное доказательство обратного, то
считается, что в силе остается предыдущий распорядительный документ.
[1, стр.84]

Таким образом, учетная политика формируется путем выбора способов
ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными
стандартами. В разработке учетной политики организации должны
участвовать не только бухгалтеры, но и специалисты других функциональных
подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела
внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В силу важности последствий
принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних
пользователей она является объектом пристального контроля со стороны
различных заинтересованных органов и лиц.

Г?? 3. И???ия и ????е ???й ????.

3.1. И???ия в ???й ????.

Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”
установлено, что принятая организацией учетная политика применяется
последовательно из года в год. Изменение учетной политики может
производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации
или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование
бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения
бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее
деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского
учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового
года. [3, стр.31]

Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики
хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние
условия функционирования организации. В частности на учетную политику
могут оказать влияние такие события в хозяйственной жизни, как: запрет
или ограничение той или иной деятельности; изменение условий договоров,
заключаемых с потребителями (покупателями) продукции, работ, услуг, в
том числе с государственными органами, и поставщиками
материально-технических ресурсов, услуг; введение или отмена
государственного регулирования цен на продукцию; реструктурирование
источников формирования финансовых ресурсов; изменение условий
внешнеэкономической деятельности; ужесточение или либерализация
налогового режима; уровень инфляции и др. [1, стр.85]

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное
влияние на финансовое положение, движение денежных средств или
финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному
раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация
о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного
года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую
отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в
бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные
периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы. [3, стр.31]

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную
политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее
технических и организационных аспектов, то это в большей степени
сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса.
Корректировка же методических приемов может отразиться на финансовых
результатах деятельности организации и тем самым изменить картину ее
финансового положения, что в свою очередь повлияет на выводы и действия
пользователей бухгалтерской отчетности. Такие изменения должны быть
оценены в стоимостном выражении на основании выверенных организацией
данных (результатов инвентаризации) на дату, с которой применяется
измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений в учетной политике могут быть оценены: 1)
как разница в стоимости активов, в отношении которых используются новые
способы оценки, до и после внесения этих изменений; 2) как непогашенная
величина первоначальной стоимости активов. Например, при переходе от
оценки готовой продукции по фактической производственной себестоимости к
оценке по нормативной производственной себестоимости последствия могут
быть измерены исходя из стоимости одного и того же объема готовой
продукции двумя способами. Отклонение фактической себестоимости от
нормативной составит сумму, квалифицируемую как последствие изменения
учетной политики, поскольку на эту сумму в момент перехода уменьшится
(если отклонение положительное) или увеличится (если отклонение
отрицательное) прибыль организации. [1, стр.85-86]

В связи с изменением учетной политики организация должна определить
порядок регулирования разниц, возникающих при переходе к использованию
новых способов ведения учета. Иными словами, необходимо решить, будет
возникшая разница включена в издержки производства (обращения) или
отнесена на чистую прибыль либо капитализирована. Порядок списания
указанной разницы предполагает установление не только источника, за счет
которого это делается, но и времени списания. Оно может быть произведено
единовременно в период, когда выявлена разница, или в течение некоторого
времени (полгода, год или др.), следующего за этим периодом. При решении
данного вопроса во внимание принимаются такие факторы, как финансовое
состояние организации, возможные налоговые последствия, предписания
бухгалтерских правил.

Пример. Организация принимает решение отказаться от начисления в новом
году тех или иных резервов предстоящих расходов (на предстоящую оплату
отпусков работникам, на ремонт основных средств и т. д.). Остатки
резервов, числящиеся по состоянию на 31 декабря отчетного года, должны
быть присоединены к прибыли отчетного года.

Так же, как и сама учетная политика, документальному оформлению подлежат
изменения в ней (имеется в виду необходимость издания соответствующего
распорядительного документа и доведение его до сведения всех
заинтересованных должностных лиц и других работников организации). Ниже
представлен пример.

Акционерное общество “АБВ”

ПРИКАЗ №

29 октября 200Х г.
г. Москва

Об изменении порядка начисления амортизации основных средств

В целях формирования дополнительных ресурсов для финансирования
технического перевооружения производства, проводимого в целях расширения
экспорта продукции, ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Ввести на период массовой замены оборудования с 1 января 200Х г.
по 31 декабря 200Х г. повышающий коэффициент (ускоренную амортизацию)

в размере 1,8 для начисления амортизации на полное восстановление
оборудования. Утвердить прилагаемый к настоящему приказу перечень
оборудования, в отношении которого производится ускоренная амортизация.

2 Технической службе рассчитать новые амортизационные сроки службы
оборудования с учетом применения повышающего коэффициента амортизации,
установленного п. 1 настоящего приказа.

3 Бухгалтерской службе производить амортизационные отчисления на
полное восстановление оборудования, включенного в прилагаемый к
настоящему приказу перечень, с учетом повышающего коэффициента.

4. Финансовой службе обеспечить использование дополнительных ресурсов,
связанных с ускоренной амортизацией оборудования, исключительно на
финансирование приобретения нового, высокотехнологичного оборудования и
мероприятий по техническому перевооружению производства.

5. Контроль за выполнением настоящего приказа возложить на главного
бухгалтера.

Генеральный директор общества

Особенно тщательно необходимо подходить к определению даты, с которой в
учетную политику вводится новый прием. Его введение не должно исказить
финансовый результат деятельности организации, усложнить учетный процесс
или воспрепятствовать нормальному его ходу.

Теоретически новый способ учета можно ввести с любой даты, избранной
организацией. Однако с точки зрения практики наиболее приемлемым
моментом является 1 января (речь, конечно, не идет об изменении учетной
политики в экстраординарных ситуациях).

Корректировка учетной политики с начала нового отчетного года
обеспечивает последовательность учетного процесса в течение всего
отчетного года и большую представительность показателей, формируемых в
бухгалтерском учете. [1, стр.86-87]

3.2. Р???? ???й ???? в ?????.

Принятая организацией учетная политика должна раскрываться (предаваться
гласности) для внешних пользователей финансовой информации. [8, стр.182]
В данном случае речь идет о раскрытии в бухгалтерской отчетности
важнейших способов ведения бухгалтерского учета. Чтобы проанализировать
состояние организации на основе ее финансовой (бухгалтерской)
отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели,
что отражает их изменение: реальное улучшение (ухудшение) дел или
корректировку методов исчисления этих показателей. Иными словами,
заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь
возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.

Обычно в публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие
учетной политики, а лишь те, которые существенно влияют на представление
о финансовом положения организации, ее денежном обороте или результатах
ее деятельности, а также те, которые значительно влияют или могут
повлиять на интерпретацию данных. Раскрываться должны способы ведения
бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи
бухгалтерской отчетности не смогут сделать полезные выводы по ней.
Очевидно, что главным образом это относится к методическим способам
ведения учета. Что касается технического и организационного аспектов
системы бухгалтерского учета, то, поскольку их знание не является
определяющим для пользователей отчетности, они могут не описываться в
отчете. [1, стр.87-88]

Кроме положений, отличных от общепризнанных, раскрываемая информация об
учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных
организацией: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых
вариантов; исходя из отраслевой принадлежности организации; в результате
нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе
отраслевых. В данном случае речь идет о таких сведениях, как:
амортизационная политика в отношении основных средств; порядок
начисления амортизации по нематериальным активам; метод оценки сырья,
материалов и подобных ценностей; создаваемые резервы предстоящих
расходов; метод признания прибыли по долгосрочным договорам; способ
отражения в отчетности полученных займов и др.

Особое внимание следует уделить описанию изменений в учетной
организации, происшедших как в течение отчетного года, так и в его
начале, по сравнению с годом, предшествующим отчетному и существенно
влияющих (содержательно и количественно) на оценки и решения
пользователей бухгалтерской отчетности. Речь идет об отчетности как
отчетного, так и последующих периодов. Раскрытие этих случаев позволяет
оценить характер колебаний тех или иных показателей отчетности. Описание
должно сопровождаться раскрытием причин изменений и стоимостной оценкой
их последствий с тем, чтобы внести полную ясность в вопрос о том, как
изменения в учетной политике повлияли на финансовое состояние и
финансовые результаты деятельности организации.

Информация об учетной политике должна содержать также указание на то,
какие новые правила (стандарты) бухгалтерского учета организация стала
использовать в отчетном периоде. Такие сведения позволят
заинтересованным лицам составить представление о круге нормативных
актов, на который ориентируется организация при ведении учета и
составлении отчетности, а также оценить степень “современности”
финансовых данных. [1, стр.88-89]

Таким образом, в процессе функционирования организации возникает
необходимость внесения изменений в избранную учетную политику.
Последствия таких изменений могут быть оценены: 1) как разница в
стоимости активов, в отношении которых используются новые способы
оценки, до и после внесения этих изменений; 2) как непогашенная величина
первоначальной стоимости активов. В случае изменения учетной политики
организация должна определить порядок регулирования разниц, возникающих
при переходе к использованию новых способов ведения учета. Кроме этого,
принятая организацией учетная политика должна раскрываться для внешних
пользователей финансовой информации.

З?лю??е

Учетная политика предприятия предполагает открытость для внешних
пользователей бухгалтерской информации, отражаемой в финансовой
отчетности. По данным финансовой отчетности устанавливаются
имущественное и финансовое положение предприятия, его
платежеспособность, основные положения хозяйствования, тенденции в
улучшении (ухудшении) деятельности предприятия и другие показатели.

Учетная политика предприятия основывается на определенной совокупности
общепринятых правил, что особенно важно при усилении роли и значения
бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики. Бухгалтерская
информация должна быть полной и достоверной, доступной и понимаемой
широким кругом заинтересованных пользователей.

Вместе с приказом (распоряжением) по учетной политике утверждаются
также:

· рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и
отчетности;

· формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней
бухгалтерской отчетности;

· порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и
обязательств;

· правила документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения,
необходимые для организации бухгалтерского учета. [4,
стр.45-46]

На сегодняшний день бухгалтерский учет является языком бизнеса и
предпринимательства, способным объединять деловых людей. Кроме того,
бухгалтерский учет рассматривается как важная составляющая
общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей,
а это означает, что каждое предприятие, подготавливая информацию,
необходимую для исчисления таких показателей, должно придерживаться
единых подходов и правил. Эти правила устанавливают те отправные моменты
в построении системы учета на предприятии, которые должны быть соблюдены
при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса. Они –
фундамент построения системы бухгалтерского учета на предприятии, целью
которого является обеспечение доступа к сопоставимой информации,
предоставление достоверной информации финансового положения и
результатов деятельности. [8, стр. 182]

С??к ?????

1. Б?????? ??: У??? ./ А.С. Б??в, П.С. Б???х, Н.Д. В????? и ?.; П? ?д.
П.С. Бе???.-5-е ?д., ???б. и ?п. – М.: Б?????? ??, 2004.-736 с.

2. Б?????? ??: У??? ?я ??в / П? ?д. ??. Ю.А. Б???.-М.:
ЮНИТИ-ДАНА,2002.-476 с.

3. В???? Н.А. У??ая ???? ?????и//Б?????? ??.-2003.- №24.-с. 31-35.

4. В???а Н.Л, Ф??а Л.Ф. Б?????? ??: У???.-2-е ?д., ???б. и д?. – М.:
Ф?а?ы и ?????, 2004.-560.: ?.

5. В??? В.М. П???? ????ы – ??? ??????й ?????.-3-е ?д., ???б. и ?п. – М.:
Ф??? и ?????, 2003.-400с.

6. Г??а Т.М., Ш?? Т.Н. О??ы ??????? ??а: ??ия, ????, ?с?: У?б. ???е.-4-е
?д., ???б. и ?п. – М.: Ф??? и ?????, 2004.- 368.: ?.

7. Ж?? В.Н. Ф?????е ???й ???? ?????и // Б?????? ??.-2002.- №1.-с. 42-50.

8. К?ья?? З.В. Т??я ??????? ??а: У???.- М.: Ф??? и с????а, 1996.-192с.:
?.

9. К???? Н.П. Б?????? ??: У??? ???е – М.: ИНФРА-М, 1996, – 550с.

10. Пя?в М.Л. Р????а э???? ???й ???? ??н??? // Б?????? ??.-2002.- №5.-
с. 15-18.

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter

Похожие документы
Обсуждение

Оставить комментарий

avatar
  Подписаться  
Уведомление о
Заказать реферат!
UkrReferat.com. Всі права захищені. 2000-2020