.

Учёт хозяйственных операций при текущей аренде

Язык: русский
Формат: курсова
Тип документа: Word Doc
0 2666
Скачать документ

2

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ПЕРМСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

ГОСУДАРСТВЕННОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧЕРЕЖДЕНИЯ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО
ОБРАЗОВАНИЯ

«РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Кафедра бухгалтерского учёта и аудита

Курсовая работа

По дисциплине «Бухгалтерский финансовый учёт»

на тему: «Учёт хозяйственных операций при текущей аренде»

Выполнила студентка ?II курса

Гр. БП –31 Пономарёва Т. С.

Руководитель: Анохина С. Г.

Пермь 2007 г.

Содержание

Введение 3

1. Общие положения арендных отношений 5

1.1. Объекты аренды 5

1.2. Договор аренды 5

1.2.1. Стороны договора аренды 6

1.3. Арендная плата 6

1.4. Пользование арендованным имуществом 6

1.5. Возврат имущества арендодателю 7

2. Бухгалтерский учёт хозяйственных операций 7

2.1. Передача имущества в аренду (учёт у арендодателя) 7

2.2 Учёт имущества взятого в аренду (учёт у арендатора) 8

2.3. Учёт арендной платы 9

2.3.1. Учёт у арендодателя 9

2.3.2. Учёт у Арендатора. 11

2.4. Бухгалтерский учет ремонта переданного в аренду имущества 12

2.4.1. Учёт у арендодателя. 13

2.4.2. Учёт у арендатора 18

2.5. Учёт затрат по улучшению арендованных объектов основных средств и
особенности начисления амортизации по ним 19

2.5.1 Учет неотделимых улучшений у арендодателя 20

2.5.2. Учет неотделимых улучшений у арендатора 23

2.6. Учёт затрат по отделимому улучшению арендованных объектов основных
средств 27

2.6.1. Учёт у арендодателя 27

2.6.2. Учёт у арендатора 28

2.7. Начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду
29

2.8. Коммунальные расходы при аренде 30

2.8.1. Арендатор платит напрямую 30

2.8.2. Платим через посредника 31

2.8.3. Арендатор компенсирует затраты арендодателя 33

2.8.4. «Коммуналка» в составе арендной платы 34

2.8.5. Учет аренды имущества у физических лиц 36

2.9. Выкуп арендованного имущества. 38

2.9.1. Учёт у арендодателя 38

2.9.2. Учет у арендатора 40

Заключение 43

Список литературы 45

Приложение. 46

Введение

Организации зачастую испытывают потребность в какой – либо вещи для
осуществления своей деятельности, не имея при этом финансовых
возможностей купить её. Иногда организации являются собственниками каких
– либо вещей, но не используют их по назначению или вообще не пользуются
ими. В подобных случаях было бы целесообразно передать или взять такие
вещи в аренду.

В большинстве случаев по договору аренды передаются основные средства,
поскольку именно они являются самым дорогостоящим имуществом,
приобретение которого в собственность не всегда целесообразно.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда так как они в
своей совокупности образуют производственно – техническую базу и
определяют производственную мощь предприятия. На протяжении длительного
периода использования основные средства поступают на предприятие и
передаются в эксплуатацию, изнашиваются в результате эксплуатации,
подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их
физические качества, перемещаются в нутрии предприятия, выбывают с
предприятия, а также передаются в аренду.

Вступление в арендные отношения влечет за собой особый учет операций
связанных с движением основных средств. Арендованные основные средства
отражаются в бухгалтерском учёте иначе, чем собственные основные
средства.

Организация может передавать в аренду как временно не используемое в
производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество,
специально приобретённое для передачи в аренду с целью получения дохода.
Передача имущества в аренду являющаяся основным видом деятельности
организации отражается в бухгалтерском учёте иначе, чем, если бы это
был бы операционный доход.

Порядок отражения сумм начисленной амортизации, арендной платы, ремонта
арендованных основных средств, неотделимых и отделимых улучшений также
зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом
деятельности организации.

Все эти вопросы и нюансы необходимо рассматривать отдельно по каждой
хозяйственной операции. Нужно помнить, что налоговый учет влияет на их
ведение и неотделимо связан с бухгалтерским учётом. Многочисленные
подробные примеры с проводками позволят понять порядок предоставления
имущества в аренду, его использование, содержание, улучшение и возврат
арендодателю, внесение арендной платы и коммунальных платежей, списание
расходов на ремонт и улучшения, начисление амортизации и выкупа
арендованного имущества.

Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в связи с переходом
к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени
становятся похожими на подобные операции в экономически развитых станах
мира, по крайней мере, в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо
отметить, если в правовом отношении вопросы регулирования традиционных
арендных сделок характеризуются определенной последовательностью и
проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского аспектов учета
подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых
моментов.

Цель данной работы: изучение порядка отражения операций связанных с
арендой на счетах бухгалтерского учёта и обобщение опыта организации
учета текущей аренды, выявление положительных и отрицательных сторон
существующей методологии бухгалтерского учета текущей аренды.

При рассмотрении особенностей бухгалтерского учета текущей аренды в
работе поставлены следующие задачи, необходимые для достижения цели:

раскрыть специфику бухгалтерского учета арендных отношений у их основных
участников: арендатора и арендодателя;

Рассмотреть хозяйственные операции при аренде, а именно:

учёт арендной платы;

учёт ремонта арендованных средств;

учёт затрат по улучшению арендованных объектов основных средств;

учёт амортизации;

учёт коммунальных затрат;

учёт выкупа арендованного имущества.

Теоретической и методологической основой данной работы являются
публикации ведущих специалистов по данной теме, нормативные и правовые
акты Российской Федерации, международная практика.

Курсовая работа выполнена на практических материалах с привидением
большого количества примеров, касающихся всех аспектов аренды.

1. Общие положения арендных отношений

1.1. Объекты аренды

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК
РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется
предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и
пользование либо только во временное пользование. Плоды, продукция и
доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного
имущества, являются его собственностью только в том случае, если
имущество использовалось в соответствии с договором.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные
природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания,
сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.
Приведенный перечень не является исчерпывающим, но статья 607 ГК РФ
устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют
своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в
аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество,
не имеющее материальной формы, не могут быть сданы в аренду и денежные
средства.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача в аренду которого
не допускается или ограничивается.

Также законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду
земельных участков и других обособленных природных объектов. Отдельные
нормы, касающиеся сдачи в аренду земельных участков и обособленных
природных объектов, содержатся помимо ГК РФ в Земельном кодексе
Российской Федерации, в Законе Российской Федерации от 21 февраля 1992
года №2395-1 «О недрах», в Водном кодексе Российской Федерации, в Лесном
кодексе Российской Федерации.

1.2. Договор аренды

Договор аренды – договор, по которому одна сторона (арендодатель)
обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество
во временное пользование за определенное вознаграждение (Приложение №1).

Пунктом 2 статьи 609 ГК РФ установлено, что договор аренды недвижимого
имущества подлежит государственной регистрации (Приложение № 2).

Порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлен
Федеральным законом от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его
наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества
и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее
передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект
передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

Также договором должен быть определен срок, на который заключается
договор аренды. Если же стороны не предусмотрели в договоре срока, то
договор считается заключенным на неопределенный срок. Каждая из сторон
имеет право в любое время отказаться от договора, предупредив об этом
другую сторону за один месяц. Если же объектом аренды было недвижимое
имущество, то предупредить сторону о прекращении договора следует за три
месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для
предупреждения о прекращении договора.

1.2.1. Стороны договора аренды

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.

Арендодателем является собственник имущества или лицо, управомоченные
собственником или законом сдавать имущество в аренду. Таким образом,
арендодателем выступает тот, кто вправе распоряжаться имуществом.

Арендатором является лицо, которое получает во временное владение и
пользование имущество и платит за это арендную плату.

В качестве арендодателей и арендаторов могут выступать юридические и
физические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации,
муниципальные образования.

1.3. Арендная плата

Основной обязанностью арендатора по договору аренды является внесение
арендной платы в размерах и в сроки, предусмотренные договором.

Арендная плата устанавливается в виде:

· определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или
единовременно;

· установленной доли полученных в результате использования
арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

· предоставления арендатором определенных услуг;

· передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в
собственность или в аренду;

· возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение
арендованного имущества.

1.4. Пользование арендованным имуществом

В отношении арендованного имущества арендатор имеет право с согласия
арендодателя совершить следующие действия:

· сдавать имущество в субаренду, причем срок договора субаренды не может
превышать срока договора аренды;

· передавать свои права и обязанности по договору другому лицу;

· предоставлять имущество в безвозмездное пользование;

· отдавать арендные права в залог;

· вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал
хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в
производственный кооператив.

1.5. Возврат имущества арендодателю

В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды
арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в
котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии,
обусловленном договором. То есть, если во время аренды были произведены
неотделимые улучшения, они передаются вместе с объектом аренды,
отделимые улучшения также могут быть переданы арендодателю, если это
предусмотрено договором аренды.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его
несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы
за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает
причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения

2. Бухгалтерский учёт хозяйственных операций

В большинстве случаев по договору аренды передаются основные средства,
поскольку именно они являются самым дорогостоящим имуществом,
приобретение которого в собственность не всегда целесообразно. Ныне
действующее Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств»
ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001г. №26н
(далее – ПБУ 6/01), не содержит раздела, регулирующего вопросы аренды
основных средств. Руководствоваться следует Методическими указаниями по
бухгалтерскому учёту основных средств, утверждёнными приказом Минфина РФ
от 13 октября 2003г. № 91н (далее – Методическими указаниями по
бухгалтерскому учёту основных средств).

21. Передача имущества в аренду (учёт у арендодателя)

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает
учитываться на балансе арендодателя за исключением случаев аренды
предприятия и финансовой аренды.

Организация может передавать в аренду как временно не используемое в
производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество,
специально приобретённое для передачи в аренду с целью получения дохода.

Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество,
должна обеспечить его обособленный учёт.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности
организации и Инструкцией по его применению, утвержденный приказом
Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н (далее – Планом счетов и
Инструкцией по его применению) для обобщения информации о наличии и
движении основных средств организации, находящийся в эксплуатации,
запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении,
предназначен счет 01 «Основные средства»

Для учёта передачи основных средств в аренду можно открыть субсчет
«Основные средства, переданные в аренду».

Аналитический учёт необходимо организовать таким образом, чтобы
обеспечить возможность получения данных по видам основных средств,
местам их нахождения, арендаторам и т.п. Передача имущества арендатору
будет отражена в учете арендодателя следующим образом:

Корреспонденция счетовСодержание операции

ДебитКредит01, субсчёт «Основные средства, переданные в аренду»01,
субсчёт «Собственные основные средства»Переданы в аренду объекты
основных средств.При возврате арендатором основных средств их
собственнику, если условиями договора не предусмотрен выкуп
арендованного имущества01, субсчёт «Собственные основные средства»01,
субсчёт «Основные средства, переданные в аренду»Возвращены основные
средства

В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает
учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды
являются, например, основные средства, то после передачи их арендатору
они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01. Основные средства
входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и, поскольку само
имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет
являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении
размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой
размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и
получить прибыль от сдачи имущества в аренду.

2.2 Учёт имущества взятого в аренду (учёт у арендатора)

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г.
№129-ФЗ «Об бухгалтерском учёте» имущество, являющееся собственностью
организации, должно учитываться обособленно от имущества других
юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом,
арендуя какое-либо имущество, организация – арендатор обязана обеспечить
раздельный учёт собственного и арендованного имущества.

В соответствии с планом счетов и инструкцией по его применению для
обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно
находящихся в пользовании и распоряжении организации, предназначены
забалансовые счета.

В частности, для обобщении информации о наличии и движении основных
средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные
основные средства»

Арендованное имущество должно учитываться в оценке, указанной в договоре
на аренду.

2.3. Учёт арендной платы

2.3.1. Учёт у арендодателя

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной
или не основной деятельностью является в организации предоставление в
аренду материальных ценностей.

При отражении арендной платы следует руководствоваться положением по
бухгалтерскому учету «Доходы организацию> ПБУ. 9/99, утвержденным
приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 32н (далее ПБУ 9/99). В
соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности
которых является предоставление за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) своих активов по договору аренды,
выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой
деятельностью.

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности
организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с
предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и
пользование) активов организации, признаются операционными доходами.

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит6290.1Отражена сумма
арендной платы, подлежащей получению90.368.ндсОтражена сумма НДС,
подлежащего уплате в бюджет (при методе начисления)5162Отражены
поступившие денежные средства от арендатораЕсли арендная плата
отражается в учете в составе операционных доходов7691.1Отражена сумма
арендной платы, подлежащей получению91.368.ндсОтражена сумма НДС,
подлежащего уплате в бюджет (при методе начисления)5176Отражены
поступившие денежные средства от арендатора

Предоплата.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за
весь период действия договора аренды.

Если предоставление активов предприятия в аренду является основной
деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная
плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам
полученным».

Если передача активов в аренду не является основной деятельностью, то
единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 «Доходы
будущих периодов». Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1
«Доходы, полученные в счет будущих периодов», аналитический учет следует
организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к
будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со
счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами.
По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на
соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому
эти доходы относятся.

Арендная плата (когда это не является предметом деятельности
организации) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации;

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий,
то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская
задолженность, а не выручка.

Пример 1.

Предположим, предприятие заключило договор аренды имущества сроком на 6
месяцев. Сумма аренды за 1 месяц – 2360 руб. (в том числе НДС – 360
руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на
расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь
период его действия.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать
следующие субсчета:

к счету 62-1 «Расчеты по арендной плате» и 2 «Расчеты по авансам
полученным»;

Корреспонденция счетовСумма руб.Содержание
операцииДебетКредит5162-214160Отраженна сумма предоплаты за арендованное
имущество62-268-22160Отражен НДС, начисленный с суммы предварительной
оплаты62-29812000Учтена в составе доходов будущих периодов сумма
полученной арендной платы62-191-12360Начислена арендная плата за
отчетный период91-268-2360Начислен НДС по арендной плате отчетного
периода68-262-2360Восстановлен НДС с предоплаты 9862-12000Отражена сумма
арендной платы, ранее учтённая в составе доходов будущих периодов

2.3.2. Учёт у Арендатора.

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления
основной деятельности, то согласно пункту 5 ПБУ 10/99 суммы арендной
платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном
периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом,
арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том
периоде, к которому она относится.

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит20, 23, 25, 26,
4460, 76Отражена сумма сумм арендной платы1960, 76Отражена сумма НДС,
предъявленная поставщиком60, 7651Перечислена сумма арендной платы

Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не
облагаемую НДС. Если арендованное имущество используется для
осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании пункта 2
статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком и уплаченная ему в
составе арендной платы, может быть предъявлена к вычету.

Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма
НДС к вычету не принимается, а в соответствии со статьей 170 НК РФ
включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит6819Отражена сумма
НДС, предъявляемая к вычету (при осуществлении деятельности, облагаемой
НДС)20, 23, 25, 26, 4419Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету (при
осуществлении деятельности, не облагаемой НДС)

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается
на основании первичных документов, предоставляемых
организацией-арендодателем.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 10
пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество
относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Предоплата.

Суммы авансовых арендных платежей следует учитывать на счете 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные»
или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».

Пример 2.

Предприятие «А» арендовало у предприятия «В» автомобиль сроком на 6
месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по договору составляет 8 850
рублей, включая налог на добавленную стоимость – 1 350 рублей. Арендатор
вносит арендную плату единовременно путем перечисления суммы на
расчетный счет арендодателя. Стоимость автомобиля, определенная
сторонами, составляет 200000 рублей.

В примере использованы следующие наименования субсчетов:

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

60.2 «Расчеты по авансам выданным»

Корреспонденция счетовСумма, рублейСодержание операцийДебетКредит001200
000Отражена стоимость арендованных основных средств60.25153
100Перечислена арендная плата за 6 месяцевЕжемесячно в течение срока
действия договора аренды2060.17 500Отражена сумма ежемесячной арендной
платы1960.11 350Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком60.160.28
850Зачтена сумма аванса68.ндс191 350Принята к вычету сумма НДС

Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы
арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо
работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг
засчитывается в счет арендной платы.

2.4. Бухгалтерский учет ремонта переданного в аренду имущества

В процессе эксплуатации имущество, переданное в аренду, постепенно
изнашивается, начинают работать хуже, а иногда и совсем выходит из
строя. Если причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у
организации не возникает необходимости в покупке нового имущества,
достаточно отремонтировать вышедшее из строя.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида
ремонтов:

·   текущий ремонт;

·   средний ремонт;

·   капитальный ремонт.

Основной целью любого из видов ремонта является поддержание основного
средства в рабочем состоянии, однако, не следует забывать, что ни
текущий, ни средний, ни капитальный ремонт не улучшают технических
характеристик основного средства, не меняют его назначения, не придают
объекту основных средств новых качеств.

В общем случае проведение капитального ремонта имущества, переданного в
аренду, является обязанностью арендодателя, хотя договором аренды
обязанность по проведению ремонта может быть возложена и на арендатора.
Иной порядок установлен при аренде транспортных средств.

При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию
транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и
капитального ремонта, а также предоставление необходимых
принадлежностей, возлагаются на арендодателя.

При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию
арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии,
осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока
договора аренды возлагаются на арендатора.

Ремонт может быть произведен как силами самого арендодателя, так и с
привлечением сторонних организаций.

2.4.1. Учёт у арендодателя.

Расходы по ремонту переданных в аренду основных средств могут быть
учтены как расходы по обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26
или как операционные расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
субсчет «Прочие расходы».

Далее рассмотрим порядок отражения расходов, если они учитываются как
расходы по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими
способами:

·  по мере возникновения расходов;

·  по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим
равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного
организацией;

·  списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного
путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для
целей бухгалтерского учета.

Списание расходов на ремонт единовременно

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших
организаций, где количество сдаваемых в аренду основных средств невелико
и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на
ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том
отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к
резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в
состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на
счетах 20, 25 и 26.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном
периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств.

Ремонт хозяйственным способом

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23
«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и тому
подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов,
запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых
проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов,
суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно
связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами
вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских
проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит1060Отражена
стоимость приобретенных запасных частей6051Погашена задолженность перед
поставщиком2310Списана стоимость материалов, отпущенных для проведения
ремонта2370Начислена заработная плата работникам, занятым
ремонтом2369Начислены налоги на сумму заработной платы20, 25, 26,
4423Списана общая стоимость ремонтных работ, сформированная на счете 23 

Ремонт подрядным способом.

Очень часто организация, в силу разных причин, не имеет возможности
провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта
привлекаются сторонние организации или физические лица. Ремонт может
быть выполнен и арендатором, но в этом случае арендодатель должен
возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных
расходов в счет арендной платы.

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит2060Отражена
стоимость проведенных ремонтных работ6290Отражена начисленная арендная
плата6062Произведен зачет расходов на ремонт в счет арендной платы

Списание расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов.

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется
в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в
течение года, а также когда возникает необходимость в проведении
большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае
аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно
отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него,
желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в
денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены
руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту
1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная
заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет
выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта
основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Ремонт хозяйственным способом.

Пример 3.

Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт
объекта основных средств, сданных в аренду. Материальные расходы
составили 580 000 рублей, заработная плата работников – 30 000 рублей,
сумма ЕСН – 7 800 рублей. Создание резерва на ремонт основных средств
учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного
распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными
долями в течение 2 лет.

Корреспонденция счетовСумма, рублейСодержание операцийДебетКредит9710580
000Отражена стоимость материальных ценностей, отпущенных для проведения
ремонта977030 000Отражена сумма начисленной заработной платы97697
800Отражена сумма налогов, начисленных на ФОТ209725 741,67Отнесена на
затраты отчетного периода сумма расходов на ремонт в размере 1/24 части

Ремонт подрядным способом

Пример 4.

Организацией произведен ремонт объекта основных средств, сданных в
аренду. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ
составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на
ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12
месяцев.

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание операцийДебетКредит9760110
000Отражена стоимость проведенного ремонта (акта выполненных
работ)196019 800Отражена сумма НДС со стоимости выполненных ремонтных
работ6051129 800Перечислены денежные средства за ремонт681919 800Принят
к вычету уплаченный НДС20979 166,67Отнесены на затраты отчетного периода
расходы на ремонт объекта основных средств в размере 1/12 части

Создание резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных
средств в расходы отчетного периода организация согласно пункту 72
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской
Федерации от 29 июля 1998 года №34н, может создавать резерв расходов на
ремонт основных средств.

Создание резерва отражается по кредиту счета 96«Резервы предстоящих
расходов» и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного
производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в
корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство». Если
для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций,
кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на
ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года
сторнируются.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для
проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на
ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце
отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на
расходы.

Пример 5.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о
создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма
отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей. (180
000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный
силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

Корреспонденция счетовСумма, рублейСодержание
операцийДебетКредитЕжемесячно с января по декабрь отчетного года в
бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:20, 25, 269615
000Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 частиНа
момент проведения ремонта9610, 70, 69168 000Отражены расходы на ремонт
основных средствБухгалтерские записи в конце года269612 000СТОРНО!

Отражена неиспользованная сумма резерва

2.4.2. Учёт у арендатора

По общему правилу договора аренды обязанностью проведения капитального
ремонта объекта аренды возложена на арендодателя, арендатор же обязан за
свой счет производить текущий ремонт арендованного имущества. При
заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок
проведения ремонта.

Пример 6.

Арендатор произвел ремонт арендованного имущества, используемого для
основной деятельности. Для проведения ремонта были приобретены материалы
на сумму 7080 рублей (в том числе НДС – 1080 руб.). Ремонт выполнялся
силами сторонней организации, стоимость ремонта составила 23600 руб. (в
том числе НДС – 3600 руб.). Возмещение арендодателем стоимости ремонта
договором не предусмотрено.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие проводки:

Корреспонденция счетовСумм, руб.Содержание
операцийДебитКредит10606000Отражена стоимость материалов, приобретенных
для ремонта19601080Отражена сумма НДС, предъявленная
поставщиком20106000Списана стоимость материалов, отпущенных для
проведения ремонта206020000Отражена стоимость услуг сторонней
организации по проведению ремонта19603600Отражена сумма НДС,
предъявленная сторонней организацией 605130680Погашена задолженность
перед поставщиком68194680Принят к вычету уплаченный поставщикам НДС

В целях исчисления налога на прибыль расходы на техническую эксплуатацию
и обслуживания основных средств и иного, в том числе арендованного у
физических лиц, имущества, а также расходы на ремонт согласно пп. 2. п.
1 ст. 253 НК РФ включаются в расходы, связанные с производством и
реализацией.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств
рассматривается как прочие расходы и признаются для целей
налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в
котором они были произведены, если не предусмотрено создание резерва.
Данный порядок применяется и в отношении расходов арендатора на ремонт
амортизационных

основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение
указанных расходов арендодателем.

Пример 7.

Предприятие, арендующее имущество, производит его ремонт. Стоимость
ремонтных работ согласована сторонами договора аренды. Затраты на
проведение ремонта в бухгалтерском учете арендатора будут отражаться на
счетах учета затрат, по окончании ремонтных работ их стоимость в
согласованной оценке отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету
счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Задолженность,
отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по
арендной плате. Следует учесть, что стоимость выполненных ремонтных
работ является объектом налогообложения по НДС.

Корреспонденция счетовСодержание операцийДебетКредит2076Отражена сумма
арендной платы, начисленной за текущий месяц1976Отражена сумма НДС,
начисленного по арендной плате2010, 70, 69Отражена сумма затрат по
ремонту имущества6290-1Отражена сумма выручки от реализации ремонтных
работ после подписания акта выполненных работ90-368Начислен НДС со
стоимости ремонтных работ90-220Списаны затраты по ремонту
имущества7662Стоимость ремонтных работ зачтена в счет арендной платы

Нормы ст. 260 НК РФ распространяются только на амортизируемое (в том
числе полученное в аренду) имущество. В иных случаях применяется пп. 2
п. 1 ст. 253 НК РФ.

Поскольку ремонт имущества производился за счет арендатора, в
бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества,
переданного в аренду, не отражаются.

2.5. Учёт затрат по улучшению арендованных объектов основных средств и
особенности начисления амортизации по ним

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на
это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает
учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление
амортизационных сумм производится последним.

Каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм
амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни
бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь порядок начисления
амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении
основных средств, переданных в аренду.

Федеральный закон №58-ФЗ, внёс значительные изменения в главу 25 НК РФ
«Налог на прибыль организаций» расширил состав амортизируемого имущества
в целях налогообложения:

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные
вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме
неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя
(статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям
состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо
арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ порядок начисления амортизации по
капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от
условий договора аренды.

Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает
арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное
имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с
нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять
амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в
эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение
затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится,
то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Причем начинается
начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество
введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия
договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок
полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором
в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока
полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то
наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому,
арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений…

Улучшения представляют собой вложения в имущество, которые изменяют
нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его
характеристики.

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

2.5.1 Учет неотделимых улучшений у арендодателя

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от
объекта без причинения ему вреда.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды,
ему следует заручиться согласием арендодателя, потому что в случае
отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не
подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых
улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на
возмещение этих улучшений арендодателем.

Осуществление капитального ремонта по общему правилу является
обязанностью именно арендодателя, тогда как неотделимые улучшения

проводятся арендатором. Поэтому, если говорят о неотделимых улучшениях
имущества, имеются в виду улучшения, которые влекут за собой изменение
стоимости самого имущества (реконструкция, модернизация).

Также неотделимыми улучшениями можно считать установку систем
сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и тому подобных. Неотделимыми
считаются улучшения, которые невозможно отделить, не причинив при этом
вред арендованному имуществу.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения
могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после
осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора
аренды.

Пример 8. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Фирма-арендодатель заключила договор аренды нежилых помещений. В
договоре указано, что арендатор вправе производить в помещении
неотделимые улучшения, письменно согласованные с Арендодателем.

Как правильно отразить в учете у арендодателя принятие к учету этих
улучшений? Какие документы должен предоставить арендатор арендодателю?
Как правильно оформить эти улучшения?

Ответ:

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей
623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор
произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения
арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор
имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих
улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на
основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции,
то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются
следующим образом:

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит0860Приняты по акту
капитальные затраты (без НДС)1960Отражен НДС по капитальным
затратам0108Капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной
стоимости здания6819Принят к вычету НДС7690(91)Начислена арендная плата
за текущий месяц90 (91)68Начислен НДС6076Произведен зачет обязательства
по возмещению капитальных затрат и требований по арендной плате за
текущий месяц

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их
арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на
основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и
должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату
принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений
никогда не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче
арендодателю НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких
улучшений. При применении подарочных технологий на налоги и штрафы
уходит почти вся стоимость таких улучшений, и даже после этого, как
любой договор дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно
признать недействительной.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно,
являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная
стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим
образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 98 «Доходы будущих
периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном
случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному
имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные
поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие
доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов,
указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой
организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану
счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со
счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит0898-2Отражена
стоимость принятых безвозмездно неотделимых улучшений от
арендатора0108Увеличена первоначальная стоимость улучшенного объекта
основных средств2002Отражена сумма начисленной амортизации
(ежемесячно)98-291-1Отражена сумма безвозмездно полученного имущества,
учитываемая в составе внереализационных доходов (ежемесячно)

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на
модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете
учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором работ
по улучшению объекта основного средства затраты, учтенные на счете учета
вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную
стоимость этого объекта основного средства и, соответственно,
списываются в дебет счета учета основных средств. При этом
корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (пункт 40
Методических указаний №91н).

При компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений в учете
арендодателя отражаются следующие проводки:

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит0876 (60)Приняты на
учет затраты арендатора на неотделимые улучшения предоставленных в
аренду основного средства0108Увеличена стоимость улучшенного объекта
основного средства

2.5.2. Учет неотделимых улучшений у арендатора

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия,
так и без согласия арендодателя.

Учет неотделимых улучшений произведенных с согласия арендодателя.

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с
согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор
имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых
улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать
спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной
форме или предусмотреть в договоре.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение
объекта основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения»,
а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения
в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор
должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и
начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

Корреспонденция счетовСодержание операцийДебетКредит0860Отражена сумма
затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней
организации1960Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком6051Отражено
погашение задолженности перед подрядчиком7608Отражено списание затрат
для возмещения их арендодателем7668Отражена сумма НДС, предъявленная
арендодателю6819Произведен вычет суммы НДС, предъявленной
подрядчиком5176Отражена сумма денежных средств, полученных от
арендодателя в возмещение произведенных улучшений

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога,
предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального
строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны
быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет
– фактура.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым
имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду
объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных
арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество
определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя,
стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются
арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм
амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования,
определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии
с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством
Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по
амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты
арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ
подлежит амортизации, начинается у арендатора – с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в
эксплуатацию.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у
арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В
расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты
учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу
в момент возникновения.

Учет неотделимых улучшений, произведённых без согласия арендодателя.

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия
арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет
права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не
предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо
изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в
арендованные основные средства учитываются в составе основных средств,
фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после
формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01
«Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается
способ начисления амортизации и срок полезного использования этого
объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое
улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока
договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет
передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации,
установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить
внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном
случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации
по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к
сдаваемому в аренду имуществу.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды
арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в
котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии,
обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего
согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения
без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и
потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором
оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их
стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет
рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов
основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие
объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов,
в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ
10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ
10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием
основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время
эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта
амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основного средства
списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со
счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры
выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 «Основные
средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2
«Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога
на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы,
услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ,
услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации
основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных
товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в
порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов
(для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты
по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и
расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с
пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой
базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые
формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей
бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на
прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем
отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют
постоянные разницы.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы,
связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным
разницам.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль,
установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой
постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном
периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по
дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 9.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока
договора арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя.
Стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в
качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной
амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила
6160 рублей.

В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание операцийДебетКредит00165
000Списано с забалансового счета основное средство01-201-118 480Отражена
стоимость выбывающего объекта основного средства0201-26 160Списана
стоимость начисленной амортизации91-201-212 320Списана остаточная
стоимость переданных улучшений91-26822 18Начислен НДС при безвозмездной
передаче9991-914 538Списан убыток при безвозмездной передаче99682
957Отражено постоянное налоговое обязательство

2.6. Учёт затрат по отделимому улучшению арендованных объектов основных
средств

2.6.1. Учёт у арендодателя

Произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды являются
его собственностью. По окончанию договора аренды арендатор может
оставить произведенные улучшения себе или передать их арендодателю с
возмещением стоимости улучшений или без возмещения.

В практической деятельности в большинстве случаев отделимые улучшения
передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда
будет осуществляться передача – непосредственно после проведения
улучшения или по окончанию срока арендного договора. Произведенные
арендатором улучшения могут быть отнесены арендодателем на увеличение
балансовой стоимости переданного в аренду имущества или учтены как
отдельные объекты основных средств.

Возместить стоимость произведенных улучшений (если возмещение
предусмотрено) арендодатель может путем:

· перечислением денежных средств на расчетный счет арендатора;

· зачетом стоимости улучшений в счет арендной платы;

· иным способом, предусмотренным договором.

В том случае если произведенные арендатором улучшения относятся
арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду
основного средства, в бухгалтерском учёте следует сделать следующие
записи:

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебитКредит0876Отражена в
составе вложений во внеоборотные активы сумма, использованная на
произведение арендатором улучшений0108Списание на увеличение балансовой
стоимости переданного в аренду имущества либо учтены в качестве
отдельного объекта основных средств суммы, использованные на
произведенные улучшения7651Возмещена арендатору стоимость произведённых
улучшенийЕсли согласно договору или соглашению стоимость произведенных
улучшений засчитывается в счет платежей по арендной плате, следует
проводка7690.1Засчитана в счет платежей по арендной плате стоимость
произведенных улучшений

До момента передачи арендодателю отделимые улучшения рекомендуется
учитывать у арендатора как отдельные объекты основных средств.

2.6.2. Учёт у арендатора

Произведенные арендатором отделимые улучшения в соответствии с пунктом 1
статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не
предусмотрено иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество
передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у
арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено
соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю
с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор
также может оставить их у себя либо реализовать.

В соответствии с пунктом 3 Методических указаний №91н в составе основных
средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты
основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти
капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Если в соответствии с заключенным договором капитальные вложения в
арендованные основные средства являются собственностью арендатора,
затраты по законченным работам капитального характера списываются с
кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с
дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат
арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный
инвентарный объект.

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает
произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным
работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем,
списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в
корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если в учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в 10 000
рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на затраты в
момент ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете отделимые улучшения будут учтены следующим
образом:

Корреспонденция счетовСодержание операцийДебетКредит0860Отражена сумма
затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней
организации1960Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком0108Отражен
ввод в эксплуатацию произведенных улучшений6051Погашена задолженность
перед поставщиком за произведенные улучшения6819Принята к вычету сумма
НДС, уплаченная поставщику20, 4401Отражено списание на затраты
произведенных улучшений (если стоимость улучшений не превышает
установленного предприятием лимита)

Если стоимость улучшений превышает установленный предприятием лимит, то
она не может быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию.
Предприятию в этом случае необходимо установить срок полезного
использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию в
целях бухгалтерского учета.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения
также будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно пункту
1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у
налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения
дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000
рублей.

2.7. Начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду

По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться
на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет
арендодатель. Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения,
которые он сам произвел.

Согласно п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается
посредством начисления амортизации.

Установлены четыре способа начисления амортизации (п.18 ПБУ 6/01):

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

· списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Применение одного из способов начисления амортизации по группе
однородных объектов основных средств производится в течение всего срока
полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений
выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы
амортизационных отчислений. Правила начисления амортизационных
отчислений приведены в п. 21-25 ПБУ 6/01

Порядок отражения сумм начисленной амортизации также зависит от того,
является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности
организации.

Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90
«Продажи», т.е. учитывает арендную плату в составе выручки от реализации
продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету
счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета
02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91
«Прочие доходы и расходы», т.е. арендная плата отражается в составе
операционных доходов, суммы начисленной амортизации отражаются по дебету
счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению
организация – арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по
основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета
91 (если арендная плата формирует операционные доходы).

Корреспонденция счетовСодержание операцииДебетКредит20, 23, 25,
2602Отражена сумма начисленной амортизации (сдача имущества в аренду
является основной деятельностью)91.202Отражена сумма начисленной
амортизации (арендная плата формирует операционные доходы)

2.8. Коммунальные расходы при аренде

Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов
арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти
услуги. На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными
способами:

§ напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;

§ через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных
услуг и их потребителем выступает арендодатель);

§ компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;

§ в составе арендной платы.

2.8.1. Арендатор платит напрямую

Для арендатора этот вариант самый простой и удобный. В бухгалтерском
учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам
деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты «на
приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на
технологические цели, …отопление зданий…» относятся прямо и сразу к
материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5
п. 1 ст. 254 НК РФ).

Правда есть одно «но». В разъяснениях УФНС РФ по г. Москве от 9 марта
2005 г. № 20-12/14571 сказано, что для учета расходов, например на
приобретение энергии, для целей налогообложения необходимы следующие
документы:

во-первых, договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в
соответствии с Гражданским кодексом;

во-вторых, документ, отражающий фактическую поставку энергии (например,
счет, выставленный энергоснабжающей организацией).

Арендатор может самостоятельно оплачивать коммунальные расходы только в
случае, если «коммунальщики» соглашаются подписать договор на поставку
услуг (тепла, электроэнергии, воды и т. п.). Договор энергоснабжения
заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства,
которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к
сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Как правило,
арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей, и у него нет
соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды.
Вероятность подписания договора с арендатором невелика.

2.8.2. Платим через посредника

Организация может оформить отношения при помощи договора агентирования
(по типу договора комиссии). По агентскому договору одна сторона (агент
– арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению
другой стороны (принципала – энергоснабжающей организации) юридические и
иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за
счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

На практике такие договоры агентирования большая редкость. Скорее можно
встретить комбинированный вариант отношений. Например, один арендатор
большого помещения, солидная уважаемая компания, имеет реальную
возможность заключить прямые договоры с поставщиками воды, тепла,
электроэнергии. В этом случае для других, мелких арендаторов она может
стать агентом по закупке коммунальных благ. Заключая договор
агентирования, необходимо помнить, что энергоносители продаются по
государственным тарифам, завышать которые не имеет права ни один
посредник.

Пример 10.

ООО «Снеговик» сдает в аренду ООО «Подсолнух» складское помещение.
Арендная плата составляет 5900 руб. в месяц, включая НДС – 900 руб. ООО
«Снеговик» является агентом ГУП «Свет» и выполняет его поручение –
предоставлять электроэнергию ООО «Подсолнух» с участием в расчетах.
Агентское вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости
электроэнергии, потребленной ООО «Подсолнух». За отчетный месяц
стоимость электроэнергии потребленной арендатором составила 1180 руб.,
включая НДС 180 руб. Агентское вознаграждение ООО «Снеговик» составляет
118 руб., включая НДС 18 руб.

Учет у арендодателя (агента):

76 – 1 – Расчеты с арендатором» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом

76 – 2 – Расчеты с принципалом, энергоснабжающей организации

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание
операцийДебетКредит6290.15900отражена выручка от оказания услуг по сдаче
помещения в аренду;90,368900начислен НДС со стоимости оказываемых услуг
по аренде;51625900поступил на расчетный счет платеж за
аренду;5176-11180поступил на расчетный счет платеж за
электроэнергию;76-176-21180отражена задолженность перед
принципалом;76-290.1118начислено агентское
вознаграждение;90.36818начислен НДС с агентского
вознаграждения;76-2511062(1180 – 118) – перечислен принципалу платеж за
электроэнергию, потребленную ООО «Снеговик» за вычетом агентского
вознаграждения

Учет у арендатора:

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание
операцийДебетКредит60515900перечислена арендная плата;20605000отражена
арендная плата согласно акту оказания услуг;1960900отражен НДС по
электроэнергии на основании счет-фактуры арендодателя
(агента);6819900произведен налоговый вычет по НДС с суммы арендной
платы;60511180перечислено за потребленную
электроэнергию;20601000отражена стоимость потребленной электроэнергии по
акту арендодателя (агента) и его счет-фактуре;1960180отражен НДС по
электроэнергии на основании счет-фактуры арендодателя
(агента);6819180произведен налоговый вычет по НДС.

2.8.3. Арендатор компенсирует затраты арендодателя

Арендодатель перевыставляет арендатору свои затраты по содержанию
(обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т. п.) сданного в аренду
помещения. Практика показывает, что это наиболее распространенный
вариант. До недавнего времени он был довольно-таки безобидным для всех
сторон – участников процесса. Спокойную жизнь хозяйствующих субъектов
нарушило письмо Минфина от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234.

В нем финансисты указали, что если арендатор компенсирует расходы
арендодателя по оплате электроэнергии, то счета-фактуры арендодатель
арендатору выставлять не должен.

Следовательно, когда арендодатель получает счет-фактуру от
энергоснабжающей организации, то в книге покупок его надо
зарегистрировать без учета стоимости электроэнергии, потребленной
арендатором.

Несмотря на то, что в вышеуказанном письме речь шла о компенсации
расходов на электроэнергию, выводы финансистов можно распространить и на
компенсацию других видов коммунальных расходов. Это следует из статьи
548 Гражданского кодекса. В ней указано, что правила договора
энергоснабжения применяются и к отношениям снабжения тепловой энергией,
нефтью и нефтепродуктами, водой и другими аналогичными товарами.

Те же самые указания по учету НДС с сумм перевыставляемых арендатору
коммунальных платежей были даны и в письме Минфина от 3 марта 2006 г. №
03-04-15/52. Арендодатель не может являться энергоснабжающей
организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает
электроэнергию (постановление Президиума ВАС от 6 апреля 2000 г. №
7349/99). Приводя этот довод, чиновники Минфина считают, что компенсацию
затрат арендодателя нельзя относить к операциям по реализации товаров
для целей НДС. Это значит, что данные операции объектом налогообложения
НДС не являются. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении
товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления
операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Их необходимо
учитывать в стоимости этих товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 11.

В бухгалтерию ООО «Снеговик» поступили документы от энергетической
компании ГУП «Свет» за электроэнергию на сумму 11 800 руб., в том числе
НДС 1800 руб. При распределении данных затрат было установлено, что их
часть в размере 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. необходимо
перевыставить арендатору ООО «Подсолнух».

Учет у арендодателя:

Корреспонденция счетовСумма руб.Содержание
операцийДебетКредит605111800перечислено за электроэнергию энергетической
компании;20609000(10 000 – 1000) – отражена задолженность перед
энергетической компанией по электроэнергии, полученной для собственных
нужд;19601620(1800 – 180) – отражен предъявленный поставщиком НДС;В этот
же момент счет-фактуру поставщика необходимо зарегистрировать в журнале
учета полученных счетов-фактур.68191620(1800 – 180) – принят к вычету
НДС, относящийся к электроэнергии полученной для собственных нужд, эта
сумма НДС отражена в книге покупок;76601180отражена задолженность
арендатора за потребленную электроэнергию;51761180поступили деньги в
возмещение расходов арендодателя на оплату электроэнергии, потребленной
арендатором.

Учет у арендатора:

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание
операцийДебетКредит20601180отражена задолженность перед арендодателем по
компенсации затрат на электроэнергию;60511180перечислено за
электроэнергию

2.8.4. «Коммуналка» в составе арендной платы

Это самый простой и не вызывающий на практике споров с налоговыми
инспекциями вариант. Все поступления от арендатора будут
квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду
помещений. А коммунальные расходы просто включены в состав арендной
платы. Затраты арендатора по оплате счетов коммунальных служб (в том
числе и за электроэнергию) можно целиком учесть в составе операционных
расходов или расходов по обычным видам деятельности. Выбор статьи
зависит от специализации арендодателя. Если сдача в аренду это основной
профиль организации, значит, расходы будут «обычными». Компенсация этих
затрат произойдет не явно, а через арендные платежи. Цена аренды в этом
случае складывается из фиксированной части (собственно арендная плата) и
из переменной части (плата за «коммуналку»).

Пример 12.

ООО «Снеговик» сдает помещение в аренду (это основной вид деятельности
ООО «Снеговик») ООО «Подсолнух» за 5900 руб. в месяц, в том числе НДС 18
процентов – 900 руб. Затраты на электроэнергию включаются в стоимость
арендной платы. В бухгалтерию ООО «Снеговик» поступили документы от
энергетической компании ГУП «Свет» за электроэнергию на сумму 11 800
руб., в том числе НДС 1800 руб. Из этой суммы на долю ООО «Подсолнух»
приходится 1180 руб., включая НДС 180 руб.

Учет у арендодателя:

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание
операцийДебетКредит206010000отражена задолженность перед энергетической
компанией по электроэнергии;19601800отражен предъявленный поставщиком
НДС;68191800принят к вычету НДС, относящийся к электроэнергии полученной
для собственных нужд, вся сумма входящего НДС отражена в книге
покупок;6290.17080(5900 + 1180) отражена выручка от оказания услуг по
сдаче помещения в аренду;90.3681080начислен НДС с выручки от сдачи
помещения в аренду51627080поступила выручка от сдачи помещения в аренду.

Учет у арендатора:

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание
операцийДебетКредит20606000(5000 + 1000)– отражена арендная плата
согласно акту оказания услуг;19601080(900 + 180) – отражен НДС по
арендной плате на основании счет-фактуры арендодателя;68191080поставлен
к вычету НДС с суммы арендной платы;60517080перечислена арендная плата
арендодателю.

2.8.5. Учет аренды имущества у физических лиц

Нередко организации и предприятия арендуют имущество у физических лиц и
в большинстве случаев эти физические лица являются работниками
организации. С ними также заключается договор аренды (Приложение № 5)
Рассмотрим порядок учета расходов по аренде имущества на следующем
примере. Предположим, что предприятие арендовало у своего работника
транспортное средство.

Договор аренды является возмездным, и предприятие обязано выплачивать
арендатору арендую плату, размер и сроки выплаты определяются
договором.

При выплате арендной платы предприятие должно удержать налог на доходы
физических лиц согласно пункту статье 210 НК РФ. Налоговая ставка по
данному виду дохода в соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ
составляет 13%.

Сумма арендной платы не является объектом налогообложения ЕСН.

Арендатор несет расходы на содержание транспортного средства, его
страхование, включая страхование своей ответственности, расходы,
возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено
договором.

Пример 13.

Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль.
Сотрудник является водителем предприятия. Сумма арендной платы,
определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль
оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя
сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400
рублей.

Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного
им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным
видам деятельности, так как статьей 357 НК РФ обязанность уплаты
транспортного налога возложена на лиц, на которых зарегистрированы
транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Данный расход организации на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должен быть
отнесен к прочим внереализационным расходам.

В целях налогообложения прибыли данный расход не учитывается, поскольку
может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников,
перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. В данном случае имеет место
ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении
бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по
налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход,
исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль текущего
отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.

Следует обратить внимание на то, что на сумму компенсации уплаченного
сотрудником транспортного налога организация обязана начислить взносы на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний.

Проводки:

Корреспонденция счетовСумма, руб.Содержание операцийДебетКредит001150
000Отражена стоимость автомобиля, определенная договором аренды20736
000Отражена сумма арендной платы91.273400Отражена сумма начисленной
сотруднику компенсации996896Отражено постоянное налоговое
обязательство(400 * 24%)91-2695Начислены взносы от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний7368832Удержан налог на
доходы физических лиц (6000 + 400) * 13%73505 568Выплачена сотруднику
сумма арендной платы и компенсации

Условиями договора или дополнительным соглашением может быть
установлено, что предприятие по окончании договора выкупает имущество,
арендованное у физического лица. Выкупная цена может быть перечислена
одним платежом по окончании договора или же одновременно с выплатой
текущих арендных платежей.

Денежные средства, выплачиваемые физическому лицу в счет погашения
выкупной цены ежемесячно, будут являться для предприятия выданными
авансами и должны отражаться в бухгалтерском учете записью:

Корреспонденция счетовСодержание операцийДебетКредит7350, 51Отражена
сумма выплаченной выкупной стоимости

При выплате физическому лицу денежных средств в счет выкупной стоимости
имущества у предприятия не возникает обязанности по исчислению и уплате
в бюджет налога на доходы физических лиц. Согласно подпункту 2 пункта 1
статьи 228 НК РФ такая обязанность возложена на физическое лицо,
получившее доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве
собственности. В соответствии с пунктом 2 этой же статьи
налогоплательщик – физическое лицо должно самостоятельно исчислить сумму
налога, подлежащего уплате в бюджет.

По окончании договора аренды и выплаты всей выкупной стоимости,
определенной сторонами договора, имущество переходит в собственность
организации. В учете будут сделаны записи:

Корреспонденция счетовСодержание операцийДебетКредит001Списана с
забалансового счета стоимость арендованного имущества08-473Отражена
сумма вложений в выкупленный объект основных средств0108-4Выкупленное
основное средство учтено в составе собственных основных средств

2.9. Выкуп арендованного имущества.

Выкуп может быть предусмотрен как непосредственного договором аренды
(Приложение № 3), так и дополнительным соглашением сторон.

Как правило, в договоре аренды стороны предусматривают переход права
собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной
стоимости имущества, согласованной сторонами договора. Стороны имеют
право произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную
стоимость имущества.

Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока
договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора
аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду
имущества.

При выкупе арендованных основных средств имеет место приобретение в
собственность частично изношенных основных средств, поскольку даже если
арендодатель сам не использовал основное средство до передачи его в
аренду, с момента такой передачи его использовал арендатор, основное
средство продолжало оставаться собственностью арендодателя.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств,
приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации
на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

2.9.1. Учёт у арендодателя

В учёте арендодателя операции по реализации имущества арендатору
отражаются на счёте 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы».
Данные операции должны быть отражены на дату перехода права
собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учёта при перечислении арендатором
выкупной цены имущества единовременно по окончании срока действия
договора аренды.

Пример 14

Предприятие арендодатель передает в аренду имущество, первоначальная
стоимость которого составляет 36000 руб. Ежемесячная сумма арендной
платы 1770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.). Срок договора аренды – 2
года, срок полезного использования имущества – 4 года, ежемесячная сумма
амортизации – 750 руб. Договором предусмотрено выкуп имущества
арендатором по остаточной стоимости по окончанию срока договора аренды.
Предположим, что до момента сдачи имущества в аренду оно находилось в
эксплуатации 1 год, остаточная стоимость к моменту выкупа составила 9000
руб. Для арендатора предоставление имущества в аренду не является
предметом основной деятельности.

Для отражений операций в бухгалтерском учёте будем использовать:

01-2 – Выбытие ОС; 01-3 – ОС переданные в
аренду;

76-1 – Расчеты по арендной плате; 76-2 – Расчеты по выкупной
стоимости;

Корреспонденция счетовСумма руб.Содержание операцийДебитКредитЕжемесячно
в течении срока договора76-191-11770Начислена арендная плата за отчетный
месяц;91-268270Начислен НДС с арендной платы;91-202750Начислена
амортизация за месяц по арендованным основным
средствам;5176-11770Поступила сумма арендной платы;По окончанию срока
действия договора аренды76-291-110620Отражена выручка с продажи
ОС;91-2681620Начислен НДС с продажи ОС;5176-210620Отражено поступление
выкупной цены за ОС;01-201-336000Отражено выбытие ОС;0201-227000Списана
сумма начисленной амортизации:91-201-29000Списана остаточная стоимость
ОС;

Рассмотрим порядок бухгалтерского учёта при перечислении арендатором
выкупной цены одновременно с арендными платежами на том же примере.

При данном способе расчетов за имущество выкупная цена регулярно
перечисляется арендатором в течении срока действия договора аренды. По
окончании срока договора никаких дополнительных платежей арендатор не
осуществляет.

Необходимо обратить внимание на то, что ежемесячные платежи,
поступающие от арендатора в счет выкупной стоимости, следует
рассматривать как авнсовые платежи.62-2 – Расчеты по авансам полученным;
76-3 – расчёты с арендатором;

Корреспонденция счетовСумма руб.Содержание операцийДебитКредитЕжемесячно
в течении срока договора76-191-11770Начислена арендная плата за отчетный
месяц;91-268270Начислен НДС с арендной платы;91-202750Начислена
амортизация за месяц по арендованным основным
средствам;5176-32212,5Отражен платеж, поступивший от арендатора (10620
руб./24 мес.)+1770 руб. = 2212,50руб.76-376-11770Выделена сумма арендной
платы;71-362-2442,50Выделена сумма выкупной
стоимости;62-26867,50Начислен НДС с суммы полученного аванса;В момент
перехода права собственности на имущество к
арендатору76-291-110620Отражена выручка с продажи ОС;91-2681620Начислен
НДС с продажи ОС;62-276-210620Произведен зачет сумм
аванса:01-201-336000Отражено выбытие ОС;0201-227000Списана сумма
начисленной амортизации:91-201-29000Списана остаточная стоимость ОС;

2.9.2. Учет у арендатора

Затраты по приобретению объектов основных средств в соответствии с
Планом счетов и инструкцией по его применению отражаются по дебету счета
08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете 08-4
«Приобретение объектов основных средств». Сформированная первоначальная
стоимость списывается затем в дебет счета 01 «Основные средства».

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта
основных средств определяется организацией при принятии объекта к
бухгалтерскому учету. Новый собственник объекта основных средств на
основании пункта 12 статьи 259 НК РФ срок полезного использования вправе
уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества
предыдущими собственниками и, исходя из этого срока, определить норму
амортизации.

Пример 15.

Организация-арендатор в мае выкупила объект основных средств, выплатив
арендатору по окончании срока договора аренды выкупную стоимость 59 000
рублей, в том числе НДС 9 000 рублей. Выкупленный объект основных
средств в этом же месяце введен в эксплуатацию. Срок полезного
использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен
организацией в 5 лет. Фактический срок эксплуатации объекта предыдущим
собственником согласно форме №ОС-1 составляет 2 года.

В приведенном примере организацией установлен срок полезного
использования 5 лет. Срок фактической эксплуатации объекта предыдущими
собственниками составил 2 года. Затраты по приобретению данного
основного средства будут погашаться путем начисления амортизации в
течение оставшегося срока эксплуатации объекта, который будет равен 3
годам.

Корреспонденция счетовСумма, рублейСодержание
операцийДебетКредит001Объект основных средств списан с забалансового
счета в оценке, определенной сторонами08-46050 000Отражена стоимость
выкупаемого объекта основных средств19609 000Отражена сумма НДС по
выкупленному основному средству605159 000Стоимость основного средства
перечислена арендодателю0108-450 000Основное средство принято к учету в
составе основных средств68199 000Принята к вычету сумма НДС

В целях исчисления налога на прибыль объект основных средств принимается
к учету по первоначальной стоимости, которая определяется согласно
пункту 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение,
сооружение, доставку и доведения до состояния, в котором оно пригодно
для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или
учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Если договором аренды будет предусмотрено, что выкупная стоимость
имущества будет перечисляться в течение срока действия договора аренды
равными долями одновременно с внесением сумм арендной платы, в
бухгалтерском учете арендатора расчеты с арендодателем по выкупу
имущества будут отражаться следующими записями:

Корреспонденция счетовСодержание операцийДебетКредит7651Перечислены
денежные средства в счет выкупной цены основного средстваПо окончании
срока договора и перечисления всей выкупной цены в бухгалтерском учете
арендатору следует сделать записи:001Списано с забалансового счета
арендованное имуществоКорреспонденция счетовСодержание
операцийДебетКредит08-476Стоимость выкупленного имущества отражена в
составе вложений во внеоборотные активы19-176Отражена сумма НДС со
стоимости выкупленного имущества0108-4Выкупленное имущество включено в
состав собственных основных средств6819-1Отражена сумма НДС, принятая к
вычету

Заключение

Арендные операции оказывают прямое влияние на имущественное состояние и
финансовые результаты деятельности организации и косвенное – на сумму
уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей. В
связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведений о
величине и структуре арендных операций.

В ходе работы было проведено исследование существующей практики
бухгалтерского учета в области отражения операций по аренде. Отдельно
показано отражение на бухгалтерских счетах операций текущей аренды как у
арендатора, так и у арендодателя, а также подробно рассмотрена
методология бухгалтерского учета различных операций при текущей аренде.

Выводы, сделанные по данной работе следующие.

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его
наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества
и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее
передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект
передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

В качестве арендодателей и арендаторов могут выступать юридические и
физические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации,
муниципальные образования.

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает
учитываться на балансе арендодателя за исключением случаев аренды
предприятия и финансовой аренды.

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной
или не основной деятельностью является в организации предоставление в
аренду материальных ценностей. В организациях, предметом деятельности
которых является предоставление в аренду своих активов по договору
аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой
деятельностью, арендная плата будет учитываться в составе выручки от
реализации продукции (работ, услуг). Если предоставление активов в
аренду не является предметом деятельности организации, то поступления
признаются операционными доходами, арендная плата отражается в составе
операционных доходов.

Имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе
арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель.
Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90
«Продажи», то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат
на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация
основных средств». Если арендодатель суммы поступившей арендной платы
учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», суммы начисленной
амортизации отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».
Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения, который он мог
произвести.

В процессе эксплуатации имущество, переданное в аренду, постепенно
изнашивается, вследствие чего необходим ремонт. Расходы по ремонту
переданных в аренду основных средств могут быть учтены как расходы по
обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26 или как операционные
расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Произведенные арендатором отделимые улучшения в соответствии с пунктом 1
статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не
предусмотрено иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество
передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у
арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено
соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю
с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор
также может оставить их у себя либо реализовать.

Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов
арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти
услуги. На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными
способами:

§ напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;

§ через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных
услуг и их потребителем выступает арендодатель);

§ компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;

§ в составе арендной платы.

Чаще всего коммунальные расходы включают в состав арендной платы.

По окончанию аренды или за ранние арендатор может изъявить желание
купить объект аренды это влечет за собой составление дополнительного
соглашение или оговорке в арендном договоре. В договоре аренды стороны
предусматривают переход права собственности на объект аренды к
арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной
сторонами договора. Стороны имеют право произвести зачет ранее
выплаченной арендной платы в выкупную стоимость имущества.

Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока
договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора
аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду
имущества.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации

2. Налоговый кодекс Российской Федерации

3. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «Об бухгалтерском
учёте»

4. Федеральный закон №58-ФЗ

5. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003г. № 91н «Об утверждении
методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств»

6. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении положения
по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» ПБУ 6/01»

7. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 32н «Об утверждении положением по
бухгалтерскому учету «Доходы организацию» ПБУ. 9/99»

8. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 33н «Об утверждении положением
по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ. 10/99»

9. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации»

10. Письмо Минфина от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234.

11. Письмо Минфина от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52.

12. Вещунов Н. Л.; Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учёт и налогообложение. М:
Торговый дом Герда, 2004

13. Глазов М. М. Анализ и диагностика финансово – хозяйственной
деятельности предприятия: М. 2006

14. Семенихина В. В. Аренда имущества: М.:BKR-Интерком-Аудит, 2005

15. Финансы и бухгалтерский учёт: учебник для студентов вузов / под ред.
Е. Н. Солохудина М.: Финансы и статистика, 2005.

Приложение.

Приложение №1

ДОГОВОР Nо. ______

на аренду помещений под офис

г. ______________ “___”_________ 199__ г.

___________________________________________________, именуем__ в

(наименование предприятия, организации)

дальнейшем “Фирма”, в лице _________________________________________,

(должность, фамилия, имя, отчество)

действующего на основании __________________________ с одной стороны,

(Устава, положения)

и ___________________________________________, именуем__ в дальнейшем

(наименование предприятия)

“Клиент”, в лице ___________________________________________________,

(должность, фамилия, имя, отчество)

действующего на основании _________________________ с другой стороны,

(Устава, положения)

заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Фирма сдает Клиенту помещение под офис ___________________

____________________________________________________________________.

Помещение оборудовано: _________________________________________

____________________________________________________________________.

Вместе с помещением в арендное пользование предлагается

следующее: __________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

____________________________________________________________________.

1.2. Если Фирма не менее, чем за _____________ до окончания

срока аренды письменно не подтвердила его продление, арендный договор

прекращает свое действие.

2. Обязанности сторон

2.1. Клиент принимает на себя следующие обязательства:

в течении пяти дней, после подписания настоящего договора,

произвести выплату арендной платы Фирме согласно условиям настоящего

договора;

не передавать право на аренду другим организациям без

письменного разрешения Фирмы;

строго соблюдать условия настоящего договора.

2.2. Фирма принимает на себя следующие обязательства:

в период действия настоящего договора не принимать участия в

деятельности Клиента;

строго соблюдать условия настоящего договора.

3. Ответственность сторон

3.1. Клиент несет материальную ответственность за невыполнение

им условий настоящего договора и, в случае их нарушения, обязан

возместить Фирме все убытки, возникшие по своей вине.

3.2. В случае, если Клиент нарушил условие настоящего договора,

предусмотренное п. 3, Фирма в одностороннем порядке имеет право

немедленно расторгнуть договор, при этом Клиент возмещает Фирме

нанесенный ей моральный ущерб в размере ___________________(_________

______________________________) руб.

(пpописью)

3.3. Фирма не несет ответственности за невыполнение Клиентом

своих обязательств.

3.4. Клиент, в случае задержки им арендной платы Фирме,

выплачивает пеню в размере ____% за каждый день просрочки суммы

просроченного платежа.

3.5. Стороны несут материальную ответственность за

недостоверность информации, переданной другой стороне, и обязаны

возместить убытки, если использование недостоверной информации

повлекли за собой таковые.

3.6. Стороны не несут ответственности по своим обязательствам,

если в период действия настоящего договора произошли изменения в

действующем законодательстве, делающие невозможным их выполнение.

4. Условия расчета

4.1. Клиент обязуется за приобретенное в аренду право

постоянного посетителя на указанный выше срок уплатить Фирме

______________ (__________________________________________) рублей.

(прописью)

4.2. Порядок оплаты: ___________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

5. Порядок рассмотрения споров

5.1. Стороны договорились принимать все меры к разрешению

разногласий между ними двусторонними переговорами.

5.2. В случае, если стороны не достигли взаимного согласия,

споры рассматриваются в соответствии с действующим законодательством

и могут передаваться в арбитражный или третейский суд.

6. Срок действия договора

6.1. Срок действия договора устанавливается с даты подписания до

“___”__________ 199_ г. окончания срока аренды.

7. Юридические адреса и реквизиты сторон

Фирма: _________________________________________________________

Адрес: ______________________________________________________________

р/сч. No. ___________________________________________________________

Телефакс: _____________ Телефон: _____________ Телекс: ______________

Руководитель ___________________ _____________________

(подпись)

М.П.

Клиент: ________________________________________________________

Адрес: ______________________________________________________________

р/сч. No. ___________________________________________________________

Телефакс: ____________ Телефон: ______________ Телекс: ______________

Руководитель ___________________ _____________________

(подпись)

М.П.

Приложение №2.

ДОГОВОР ТЕКУЩЕЙ АРЕНДЫ

г. ______________ “___”__________ 199_
г.

_____________________________________________________________________,

(наименование предприятия, организации)

именуемое в дальнейшем “Арендатор”, в лице
__________________________

(Ф.И.О., должность)

действующего на основании
____________________________________________

(Устава, Положения)

с одной стороны, и
__________________________________________________,

(наименование предприятия, организации)

именуемое в дальнейшем “Арендодатель”, в лице
_______________________,

(Ф.И.О., должность)

действующего на основании
____________________________________________

(Устава, Положения)

с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Арендодатель обязуется передать Арендатору во
временное

пользование следующее имущество:
____________________________________

(наименование и характеристики
имущества)

______________________________________________________________________

(способ или направление использования)

1.2. Указанное в п. 1.1. имущество должно быть
передано

Арендатору в течение _______________ дней со дня подписания договора.

2. Обязанности сторон

2.1. Арендодатель обязан:

– своевременно передать Арендатору нанятое имущество в
состоянии,

отвечающем условиям договора; производить капитальный
ремонт

оборудования;

– оказывать
_____________________________________________________

(консультативную, информативную и иную помощь)

в целях наиболее эффективного использования арендованного имущества.

2.2. Арендатор обязан:

– использовать имущество в соответствии с условиями договора
и

его назначением;

– поддерживать имущество в исправном состоянии, производить
за

свой счет текущий ремонт;

– нести расходы по содержанию имущества;

– в установленные договором сроки вносить арендную плату;

– возвратить имущество после прекращения договора Арендодателю
в

___________________________.

(состояние имущества)

3. Расчеты

3.1. Арендная плата перечисляется на расчетный счет
Арендодателя.

Пени по ________% начисляются с просроченной суммы за каждый
день

просрочки.

3.2. За неисполнение каких-либо обязательств,
предусмотренных

настоящим договором, виновная сторона уплачивает неустойку в
размере

до ________% суммы годовой арендной платы.

3.3. Уплата неустойки (пени) не освобождает стороны от
выполнения

лежащих на них обязательств или устранения нарушений.

4. Срок действия договора

4.1. Срок действия договора: начало __________________,
окончание

______________.

4.2. Досрочное расторжение договора может иметь место
по

согласованию сторон либо по основаниям,
предусмотренными

законодательством с возмещением понесенных убытков.

5. Прочие условия

5.1. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим
договором,

стороны руководствуются действующим законодательством.

5.2. Споры по настоящему договору рассматриваются в
установленном

законом порядке.

6. Юридические адреса, банковские реквизиты

Арендатор Арендодатель

______________________
______________________

______________________
______________________

______________________
______________________

______________________
______________________

______________________
______________________

(подпись) (подпись)

Приложение №3

ПРИМЕРНЫЙ ДОГОВОР АРЕНДЫ С ПРАВОМ ВЫКУПА

“____”____________19___г.

___________________________

(место заключения договора)

___________________________________________________________________,

(наименование организации)

именуемая в дальнейшем Арендодатель, в лице
_____________________________

________________________________________________________________________
,

(ф.,и.,о., должность)

действующего на основании устава, с одной стороны и
_____________________

_______________________________, именуемая в дальнейшем Арендатор, в
лице

(наименование организации)

________________________________________________________________________

(ф.,и.,о., должность)

действующего на основании ______________________________________________

(решение общего собрания членов организации,

_____________________, с другой стороны заключили настоящий договор о
ни-

арендаторов, устава)

жеследующем:

1. Арендодатель передает, а Арендатор принимает в пользование
следу-

ющее имущество.

________________________________________________________________________

Наимено- Количе- Стоимость Срок Размер Размер

вание ство амортизации платы в платы в

квартал год

________________________________________________________________________
_

1.

________________________________________________________________________
_

2.

________________________________________________________________________
_

3.

________________________________________________________________________
_

Итого в аренду передается указанное имущество на сумму
__________________

_____________________ руб.

(сумма прописью)

2. Арендатору передаются закрепленные за государственным
предприяти-

ем средства образованных на нем фондов в полном объеме по состоянию
на

19___г.

3. Арендатору передаются числящиеся за ним на момент передачи
запасы

сырья, материалов, незавершенное производство и готовая продукция.

4. Указанное имущество будет использоваться для
___________________.

5. Имущество считается переданным в аренду с момента
заключения

настоящего договора или с момента приобретения арендным предприятием
прав

юридического лица.

6. Арендатор обязуется своевременно производить арендные
платежи

согласно прилагаемому расчету в общей сумме___________________руб. в
год.

Перечисление арендных платежей внутри хозяйственного года
произво-

дится ежеквартально равными долями (не позднее 10-го числа второго
месяца

следующего квартала) на расчетный счет Арендодателя.

За просрочку платежей на срок более месяца Арендатор
уплачивает

штраф в размере _________ процентов суммы очередного платежа.

7. Размера арендной платы могут изменяться по соглашению сторон
раз

в пять лет. Они могут быть пересмотрены досрочно по требованию одной
из

сторон в случае изменения утанавливаемых в централизованном порядке цен
и

тарифов и в других случаях, предусмотренных законодательством.

8. На основные средства, приобретенные за счет средств
Арендатора,

амортизационные отчисления не производятся.

9. Арендодатель обязуется передать Арендатору фонда и лимиты на
про-

дукцию, а также принимает другие необходимые меры, обеспечивающие
выпол-

нение государственного заказа.

Арендодатель сдает имущество в состоянии, позволяющем его
нормальную

эксплуатацию.

В случае уклонения от передачи сданного имущества Аерндодатель
упла-

чивает Арендатору штраф в размере ______________ процентов стоимости
иму-

щества.

10. Арендатор обязуется:

а) исполнять государственный заказ в объеме, не превышающем
госу-

дарственный заказ, принятый на год сдачи в аренду государственного
предп-

риятия;

б) использовать арендованное имущество по его прямому назначению
с

целью решения стоящих перед ним задач;

в) содержать имущество в полной исправности;

г) своевременно производить текущий ремонт и капитальный
ремонт

арендуемых производственных фондов за счет собственных средств.

11. Арендатор несет ответственность за порчу арендуемых средств
про-

изводства.

12. Если Арендатор по окончании действия договора возвращает
иму-

щество в состоянии хуже полученного им по настоящему договору, то он
воз-

мещает причиненный ущерб в соответствии с действующим законодательством.

13. Изменение условий договора, его расторжение и
прекращение

действия возможны только по соглашению сторон.

По требованию одной из сторон договор может быть изменен
или

расторгнут по решению Госарбитража в случаях нарушения другой
стороной

условий договора.

14. Арендованное имущество может сдаваться в субаренду
Арендатором

только с письменного согласия Арендодателя.

15. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по
до-

говору аренды, изменение и расторжение договора в одностороннем
порядке

виновная сторона возмещает причиненные убытки, в том числе и
упущенную

выгоду (помимо предусмотренных настоящим договором штрафных санкций),
в

соответствии с действующим законодательством.

16. Взаимоотношения сторон, не урегулированные настоящим
договором,

регламентируются действующим законодательством.

17. Споры, вытекающие из настоящего договора аренды,
рассматриваются

органами Государственного арбитража.

18. Срок аренды устанавливается на ______ лет с 19____ по 19____ г.

19. Имущество переходит в собственность Арендатора, если он
внес

Арендодателю всю причитающуюся ему арендную плату со стоимости
сданного

на полный амортизационный рок имущества, а также внес Арендодателю
аренд-

ные платежи с остаточной стоимости имущества, аренда которого
согласно

договору прекращена до завершения амортизационного срока.

20. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющий
одинако-

вую юридическую силу.

21. Юридические адреса сторон:

Арендодатель
_______________________________________________________

Арендатор
__________________________________________________________

Арендодатель _______________ Арендатор
________________

Приложение № 4

ОБРАЗЕЦ (9/3)

Если банк заключает договор на револьверный (возобновляемый)
лизинг,

то основной договор называется Генеральным договором аренды
(Соглашением

об аренде), а договоры на поставку отдельных партий оборудования
называ-

ются Соглашениями об аренде.

СОГЛАШЕНИЕ ОБ АРЕНДЕ N________

Дополнение к Генеральному Соглашению

об аренде N_______ от “_____”__________19 г.

Настоящим подтверждаем достижение между арендодателем и
арендатором

об аренде, основными условиями которого являются:

Оборудование: (описание)

Производитель:

Дата отгрузки:

Закупочная цена:

Основные условия аренды:

Дата начала лизинга:

Опционная цена (арендодателя в % от закупочной цены):

Место установки оборудования:

(Если есть-субарендатор):

Ежегодные (квартальные) арендные платежи:

(Вторая страница документа)

Арендатор выбирает досрочное осуществление арендных платежей
однов-

ременно с установлением арендодателем цены выкупа.

Обязательство арендатора осуществлять такой досрочный
безотзывный,

безусловный и подлежащий внесению без каких-либо вычетов платеж,
который

оформляется надлежащим образом подписанным обязательством
/векселем/.

Настоящее Соглашение об аренде регулируется заключенным(и)
между

сторонами Генеральным соглашением об аренде (и Соглашением о
сотрудни-

честве) от “____”_____________19 г. условия которого(ых) являются
неотъ-

емлемой частью настоящей договоренности.

Арендодатель Арендатор

подпись подпись

М.П. М.П.

Приложение № 5

ДОГОВОР No. _____

на аренду автомобиля

г. _____________ “___”_________ 19__
г.

_______________________________________________, именуемое
далее

(наименование предприятия, организации)

“Арендатор”, в лице
________________________________________________,

(должность, фамилия, имя, отчество)

действующего на основании
__________________________________________,

(Устава, положения, доверенности)

с одной стороны и гр. __________________________________, именуем__
в

(фамилия, имя, отчество)

дальнейшем “Арендодатель”, с другой стороны заключили
настоящий

договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Арендодатель передает во временное пользование
Арендатору

принадлежащий Арендодателю на праве частной собственности
автомобиль

марки ___________________________ выпуска ___________ года,
двигатель

No. ________________________, кузов No.
__________________________,

________________________ цвета, номерной знак
______________________,

зарегистрированный в ГАИ
____________________________________________

района.

1.2. Стоимость автомобиля устанавливается в размере
____________

________________________________ на основании акта оценки,
являющимся

Приложением к данному договору.

2. Условия договора

2.1. Арендодатель предоставляет автомобиль в исправном
состоянии

по Акту приема-передачи, являющемся неотъемлемой частью
настоящего

договора.

2.2. Арендатор обязуется по истечение срока действия
договора

вернуть автомобиль в состоянии соответствующем отраженному в
Акте

приема-передачи, с учетом нормального износа.

2.3. Арендатор производит _______________________________
ремонт

автомобиля за свой счет.

2.4. Арендодателю предоставляется право использовать в
нерабочее

время сданный в аренду автомобиль в личных целях, с
употреблением

собственных горюче-смазочных материалов (бензин и т.п.).

2.5. При использовании автомобиля в соответствии с п.
2.4

стороны обязаны передавать автомобиль друг другу в
исправном

состоянии. При приеме-передаче автомобиля стороны проверяют
его

техническое состояние, оговаривают имеющиеся неисправности
с

последующим их устранением в соответствии в разделом 5
настоящего

договора.

3. Порядок расчетов

3.1. Арендатор обязуется заплатить за аренду
автомобиля

____________________________________________________________________,

(порядок оплаты: единовременно, ___ раз в месяц)

____________________________________________________________________.

(размер оплаты прописью)

4. Срок действия договора

4.1. Договор заключен на срок с “___”___________ 19___ г.
по

“___”___________ 19__ г. и может быть продлен сторонами по
взаимному

соглашению.

5. Ответственность сторон

5.1. Арендатор несет ответственность за сохранность
арендуемого

автомобиля в рабочее время и в случае утраты или повреждения
автомо-

биля в это время обязан возместить Арендодателю причиненный
ущерб,

либо предоставить равноценный автомобиль в течение 5 дней после
его

утраты или повреждения.

В случае задержки возмещения ущерба либо
предоставления

равноценного автомобиля в указанный срок, Арендатор уплачивает пеню
в

размере ___% от стоимости ущерба либо оценочной стоимости
автомобиля.

5.2. Ответственность за сохранность автомобиля в нерабочее
время

несет Арендодатель. При повреждении или утрате сданного в
аренду

автомобиля при использовании в соответствии с п. 2.3
настоящего

договора Арендодатель обязан устранить повреждения за свой счет
или

возместить Арендатору причиненный убыток.

Размер возмещения определяется соглашением сторон.

6. Другие условия

6.1. Договор может быть досрочно прекращен или изменен по
согла-

шению сторон.

6.2. По соглашению сторон арендуемый автомобиль оценен
в

______________________________ рублей. Данная оценка учитывается
при

(прописью)

возмещении ущерба.

6.3. Во всем остальном, что не урегулировано настоящим
догово-

ром, стороны руководствуются действующим законодательством
Российской

Федерации.

6.4. Договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную
юриди-

ческую силу.

6.5.
___________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

7. Юридические адреса и реквизиты сторон

Арендодатель:
__________________________________________________

(фамилия, имя, отчество)

паспорт серия _________________ No. ___________ выдан
_______________

_____________________________________________________________________

адрес:
______________________________________________________________

Арендатор:
_____________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

Арендодатель Арендатор

___________________ ____________________

(подпись) (подпись)

М.П.

Приложение № 6

picscalex1000100090000037452000004001610000000001610000026060f002220574d
4643010000000000010046c0000000000400000000200000d0520000d072000001000000
6c0000000000000000000000cb0600005a0b000000000000000000008e3900002b600000
20454d4600000100d0720000c7000000040000000000000000000000000000001a090000
b40d0000c500000029010000000000000000000000000000990203003388040046000000
2c00000020000000454d462b014001001c000000100000000210c0db000000002c010000
2c010000460000005c00000050000000454d462b224004000c000000000000001e400900
0c00000000000000244001000c000000000000003040020010000000040000000000803f
214007000c00000000000000044000000c00000000000000160000000c00000018000000
0a0000001000000000000000000000000900000010000000cc0600005c0b000025000000
0c0000000e000080250000000c0000000e000080120000000c0000000100000052000000
7001000001000000d6ffffff000000000000000000000000bc020000000000cc04400022
41007200690061006c000000000000000000000000000000000000000000000000000000
0000000000000000000000000000000000000000000000000000000000001200a0d01200
0c00000004d4120084d112005251603204d41200fcd012000c0000006cd21200e8d31200
2451603204d41200fcd012002000000049642f31fcd0120004d4120020000000ffffffff
5c3cd200d0642f3102000200ffff0180ffff01800fff0180ffffffff0000010000080000
00080000d4fbdc0401000000000000002c01000001000000332e9001cc00020b06040202
02020204872a0020000000800800000000000000ff010000000000004100720069006100
6c00000000006032604ca50470a060322b5e619d3c3cd2003449c30030d112009c382731
04000000010000006cd112006cd11200e87825310400000094d112005c3cd20064760008
00000000250000000c00000001000000250000000c00000001000000250000000c000000
01000000180000000c0000000000000254000000a8000000a90200000000000022040000
2e000000010000006b47074139760741a9020000250000000f0000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b00006c00000014041e0413041e0412041e0420042000
4e0020005f005f005f005f005f0003001e0000002100000017000000210000001e000000
200000001c0000000c0000001e0000000c00000017000000170000001700000017000000
1600000054000000540000002204000000000000380400002e000000010000006b470741
397607412204000025000000010000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000500000002000010017000000120000000c000000010000005200000070010000
02000000d6ffffff00000000000000000000000090010000000000cc0440002241007200
690061006c00000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000
00000000000000000000000000000000000000000000000000001200a0d012000c000000
04d4120084d112005251603204d41200fcd012000c0000006cd21200e8d3120024516032
04d41200fcd012002000000049642f31fcd0120004d4120020000000ffffffffdc33d200
d0642f3102000200ffff0180ffff01800fff0180ffffffff000001000008000000080000
d4fbdc0401000000000000002c01000001000000332e9001cc00020b0604020202020204
872a0020000000800800000000000000ff0100000000000041007200690061006c000000
0000603200c0f30670a060322b5e619dbc33d200f44bc30030d112009c38273104000000
010000006cd112006cd11200e87825310400000094d11200dc33d2006476000800000000
250000000c00000002000000250000000c00000002000000250000000c00000002000000
54000000e800000040020000300000008b0400005e000000010000006b47074139760741
40020000560000001a0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
800000003004400435043d0434044b0420003d043504360438043b043e0433043e042000
3f043e043c043504490435043d0438044f042c0017000000170000001700000017000000
190000001e0000000c00000017000000170000001c000000170000001900000017000000
0f000000170000000c00000017000000160000001d000000170000002300000017000000
1700000017000000160000000b00000054000000540000008c04000030000000a2040000
5e000000010000006b470741397607418c04000056000000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000017000000120000000c000000
010000005400000044010000a401000060000000270500008e000000010000006b470741
39760741a401000086000000290000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000a00000003d04300445043e0434044f044904350433043e0441044f0420003204
200041043e04310441044204320435043d043d043e044104420438042000100440043504
3d0434043e0434043004420435043b044f042f0717000000170000001600000016000000
190000001600000023000000170000000f0000001700000015000000170000000c000000
160000000b00000015000000170000001800000015000000130000001600000017000000
1700000017000000170000001500000013000000170000000c0000001c00000017000000
170000001700000019000000160000001900000017000000130000001700000019000000
16000000540000005400000028050000600000003e0500008e000000010000006b470741
397607412805000086000000010000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000500000002000040017000000120000000c000000010000005400000054000000
710000009000000087000000be000000010000006b4707413976074171000000b6000000
010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00005000000020000100
17000000120000000c00000001000000520000007001000003000000d6ffffff00000000
000000000000000090010000000000cc0440003143006f00750072006900650072002000
4e0065007700000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000
00000000000000000000000000001200a0d012001800000004d4120084d1120052516032
04d41200fcd01200180000006cd21200e8d312002451603204d41200fcd0120020000000
49642f31fcd0120004d4120020000000ffffffff1c49d200d0642f310a000300ffff0180
ffff01800fff0180ffffffff000001000008000000080000d4fbdc040100000000000000
2c010000020000003f3d9001cc0002070309020205020404872a00200000008008000000
00000000ff0100000000000043006f007500720069006500000020004e00650077000000
2b5e619dfc48d200045cc30030d112009c38273104000000010000006cd112006cd11200
e87825310400000094d112001c49d2006476000800000000250000000c00000003000000
250000000c00000003000000250000000c0000000300000054000000d801000000000000
c200000071060000ee000000010000006b4707413976074100000000e300000042000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000d000000033042e0020005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f002000200020002000
200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000
200020002000200022005f005f005f0022005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
20005f005f005f005f00200033042e001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000005400000054000000
72060000c20000008a060000ee000000010000006b4707413976074172060000e3000000
010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00005000000020002f07
19000000120000000c00000001000000540000005400000000000000f100000018000000
1d010000010000006b470741397607410000000012010000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b00005000000020002f0719000000120000000c000000
0100000054000000640000000000000020010000630000004c010000010000006b470741
397607410000000041010000040000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b00005400000020002000200020001900000019000000190000001900000054000000
c00100006400000020010000710600004c010000010000006b4707413976074164000000
410100003e0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000c8000000
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f002c00200038043c0435043d04
430435043c045f005f005f00200032041900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000540000005400000072060000200100008a0600004c010000
010000006b470741397607417206000041010000010000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b0000500000002000320419000000120000000c00000001000000
540000007c000000000000004f010000c70000007b010000010000006b47074139760741
0000000070010000080000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
5c0000002000200020002000200020002000200019000000190000001900000019000000
1900000019000000190000001900000054000000f0000000c80000004f0100006a030000
7b010000010000006b47074139760741c8000000700100001b0000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b00008400000028003d04300438043c0435043d043e04
320430043d043804350420003f044004350434043f04400438044f04420438044f042c00
200035041900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
1900000054000000940000006b0300004f010000960400007b010000010000006b470741
397607416b030000700100000c0000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000640000003e044004330430043d04380437043004460438043804290019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
19000000190000005400000054000000970400004f010000af0400007b01000001000000
6b470741397607419704000070010000010000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b0000500000002000320419000000120000000c0000000100000054000000
54000000000000007f01000018000000ab010000010000006b4707413976074100000000
a0010000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000
2000420419000000120000000c0000000100000054000000d801000000000000ae010000
71060000da010000010000006b4707413976074100000000cf010000420000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b0000d0000000340430043b044c043d043504
3904480435043c04200022001004400435043d0434043e0434043004420435043b044c04
22002c002000320420003b0438044604350420005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f002c00190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000540000005400000072060000
ae0100008a060000da010000010000006b4707413976074172060000cf01000001000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000500000002000200019000000
120000000c00000001000000540000000801000000000000dd0100000603000009020000
010000006b4707413976074100000000fe0100001f0000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b00008c0000002000200020002000200020002000200020002000
200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000
200020002000280019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000540000002001000007030000
dd0100007106000009020000010000006b4707413976074107030000fe01000023000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000094000000280034043e043b04
36043d043e04410442044c042c002000440430043c0438043b0438044f042c0020003804
3c044f042c0020003e044204470435044104420432043e0429003e041900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000540000005400000072060000
dd0100008a06000009020000010000006b4707413976074172060000fe01000001000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000500000002000330019000000
120000000c000000010000005400000054000000000000000c0200001800000038020000
010000006b47074139760741000000002d020000010000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b0000500000002000780019000000120000000c00000001000000
54000000d8010000000000003b0200007106000067020000010000006b47074139760741
000000005c020000420000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
d000000034043504390441044204320443044e044904350433043e0420003d0430042000
3e0441043d043e04320430043d043804380420005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f002c00200041042000
3e0434043d043e0439042000410442043e0440043e043d044b042c001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000005400000054000000720600003b0200008a06000067020000010000006b470741
39760741720600005c020000010000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000500000002000400419000000120000000c0000000100000054000000f4000000
000000006b020000bb02000097020000010000006b47074139760741000000008c020000
1c0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00008400000020002000
200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000
200020002000200020002000200020001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
19000000190000001900000019000000190000005400000094000000bc0200006b020000
e703000097020000010000006b47074139760741bc0200008c0200000c0000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b000064000000280023044104420430043204
30042c0020003f043e043b04190000001900000019000000190000001900000019000000
1900000019000000190000001900000019000000190000005400000078000000e8030000
6b0200009604000097020000010000006b47074139760741e80300008c02000007000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00005c0000003e04360435043d04
38044f042900200019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
5400000054000000970400006b020000af04000097020000010000006b47074139760741
970400008c020000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
5000000020003e0419000000120000000c00000001000000540000005400000000000000
9a02000018000000c6020000010000006b4707413976074100000000bb02000001000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00005000000020003c0419000000
120000000c0000000100000054000000d801000000000000c902000071060000f5020000
010000006b4707413976074100000000ea020000420000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b0000d0000000380420005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f002c00200038043c043504
3d04430435043c045f005f005f00200032042000340430043b044c043d04350439044804
35043c041900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
19000000190000001900000019000000540000005400000072060000c90200008a060000
f5020000010000006b4707413976074172060000ea020000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000019000000120000000c000000
01000000540000005800000000000000f80200003100000024030000010000006b470741
397607410000000019030000020000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b000050000000200020001900000019000000540000003801000032000000f8020000
0004000024030000010000006b470741397607413200000019030000270000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b00009c00000028003d04300438043c043504
3d043e04320430043d043804350420003f044004350434043f04400438044f0442043804
4f042c0020003e044004330430043d043804370430044604380438042900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001610000026060f002220574d4643010000000000
01000000000000000400000000200000d0320000d0720000190000001900000019000000
19000000190000001900000019000000540000005400000001040000f802000019040000
24030000010000006b470741397607410104000019030000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000019000000120000000c000000
01000000540000005400000000000000270300001800000053030000010000006b470741
397607410000000048030000010000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000500000002000000019000000120000000c0000000100000054000000d8010000
00000000570300007106000083030000010000006b470741397607410000000078030000
420000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000d000000022001004
400435043d043404300442043e04400422002c002000320420003b043804460435042000
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f002c0019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000054000000
5400000072060000570300008a06000083030000010000006b4707413976074172060000
78030000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000
2000030019000000120000000c0000000100000054000000e40000000000000086030000
70020000b2030000010000006b4707413976074100000000a7030000190000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b000080000000200020002000200020002000
200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000200020002000
200003001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000054000000
200100007102000086030000db050000b2030000010000006b4707413976074171020000
a7030000230000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000094000000
280034043e043b0436043d043e04410442044c042c002000440430043c0438043b043804
4f042c00200038043c044f042c0020003e044204470435044104420432043e0429000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000054000000
54000000dc05000086030000f4050000b2030000010000006b47074139760741dc050000
a7030000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000
2000030019000000120000000c00000001000000540000005400000000000000b5030000
18000000e1030000010000006b4707413976074100000000d6030000010000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000200006001900000012000000
0c00000001000000540000007c00000000000000e4030000c70000001004000001000000
6b470741397607410000000005040000080000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b00005c00000034043504390441044204320443044e041900000019000000
19000000190000001900000019000000190000001900000054000000a8010000c8000000
e40300007106000010040000010000006b47074139760741c8000000050400003a000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000c00000004904350433043e04
20003d04300420003e0441043d043e04320430043d043804380420005f005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f002c00
20004104200034044004430433043e0439042000410442043e0440043e043d044b042c00
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
19000000190000001900000019000000540000005400000072060000e40300008a060000
10040000010000006b470741397607417206000005040000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000019000000120000000c000000
0100000054000000f00000000000000013040000a20200003f040000010000006b470741
3976074100000000340400001b0000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b00008400000020002000200020002000200020002000200020002000200020002000
200020002000200020002000200020002000200020002000200000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
1900000019000000190000001900000019000000190000001900000054000000c0000000
a3020000130400007d0400003f040000010000006b47074139760741a302000034040000
130000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00007400000028002304
410442043004320430042c0020003f043e043b043e04360435043d0438044f0429000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
1900000054000000540000007e04000013040000960400003f040000010000006b470741
397607417e04000034040000010000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000500000002000000019000000120000000c000000010000005400000054000000
0000000043040000180000006f040000010000006b470741397607410000000064040000
010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00005000000020000000
19000000120000000c00000001000000540000005401000000000000720400004b040000
9e040000010000006b4707413976074100000000930400002c0000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000a4000000370430043a043b044e04470438043b04
380420003d043004410442043e044f04490438043904200014043e0433043e0432043e04
400420003e0420003d0438043604350441043b043504340443044e04490435043c043a00
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000019000000
190000001900000019000000190000001900000019000000190000001900000054000000
540000004c04000072040000640400009e040000010000006b470741397607414c040000
93040000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000
2000200019000000120000000c00000001000000250000000c0000000200000025000000
0c00000002000000250000000c000000020000005400000054000000710000009f040000
87000000cd040000010000006b4707413976074171000000c5040000010000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000200035041700000012000000
0c0000000100000054000000c000000070020000cf0400005a040000fd04000001000000
6b4707413976074170020000f5040000130000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b00007400000031002e0020001f042004150414041c041504220420001404
1e0413041e0412041e04200410043504170000000c0000000c0000001e0000001c000000
1c0000001c000000230000001b0000001a0000000c0000001b0000002100000016000000
210000001b000000210000001c0000001b00000054000000540000005b040000cf040000
71040000fd040000010000006b470741397607415b040000f5040000010000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b00005000000020003e041700000012000000
0c00000001000000540000005400000071000000ff040000870000002d05000001000000
6b470741397607417100000025050000010000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b0000500000002000400417000000120000000c0000000100000054000000
1c020000710000002f050000cb0600005d050000010000006b4707413976074171000000
550500004d0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000e8000000
31002e0031002e0020001004400435043d0434043e0434043004420435043b044c042000
4104340430043504420420001004400435043d043404300442043e044004430420003704
300420003f043b04300442044304200032043e0420003204400435043c0435043d043d04
3e04350420003f043e043b044c0437043e04320430043d043804350420003d0435043604
38043b043e04350420003e04170000000c000000170000000c0000000c0000001c000000
170000001700000017000000190000001700000019000000170000001300000016000000
19000000160000000c00000014000000190000001700000017000000130000000c000000
1c0000001700000017000000170000001900000017000000130000001700000017000000
150000000c00000013000000170000000c00000017000000190000001700000013000000
150000000c00000016000000170000000c0000001600000017000000170000001d000000
17000000170000001700000017000000170000000c000000170000001700000019000000
16000000130000001700000016000000170000001700000017000000170000000c000000
17000000170000001c000000170000001900000017000000170000000c00000012000000
0c00000001000000540000006c000000000000005f050000840000008d05000001000000
6b470741397607410000000085050000050000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b0000580000003f043e043c0435044904420417000000170000001d000000
1700000023000000540000006c000000850000005f050000eb0000008d05000001000000
6b470741397607418500000085050000050000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b00005800000035043d04380435042e002e00170000001700000017000000
170000000b0000005400000054000000ec0000005f050000020100008d05000001000000
6b47074139760741ec00000085050000010000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b0000500000002000200017000000120000000c0000000100000054000000
10020000710000008f050000cb060000bd050000010000006b4707413976074171000000
b50500004b0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000e4000000
31002e0032002e0020001e0431044a0435043a04420420003004400435043d0434044b04
200028003d043504360438043b043e04350420003f043e043c043504490435043d043804
3504290020004004300441043f043e043b043e04360435043d0420003f043e0420003004
340440043504410443043a0020005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f005f00
5f005f0020003d04170000000c000000170000000c0000000f0000002100000018000000
1a0000001700000012000000130000000f00000017000000170000001700000017000000
190000001e0000000f0000000e00000017000000170000001c0000001600000019000000
17000000170000000f00000017000000170000001d000000170000002300000017000000
1700000017000000170000000e0000000f00000017000000170000001500000017000000
1600000019000000160000001c00000017000000170000000f0000001700000017000000
0f0000001700000019000000170000001700000015000000150000000c0000000f000000
170000001700000017000000170000001700000017000000170000001700000017000000
170000001700000017000000180000000d000000120000000c0000000100000054000000
0402000000000000bf050000cb060000ed050000010000006b4707413976074100000000
e5050000490000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000e0000000
3d04300420005f005f005f005f0020004d04420430043604350420003704340430043d04
38044f0420003804200032043a043b044e04470430043504420420003204200041043504
31044f0420005f005f005f005f005f0020003a043e043c043d04300442044b0420003804
20003f043e043c043504490435043d0438044f0420005f005f005f005f005f005f002c00
2000000017000000170000001d000000170000001700000017000000180000001d000000
1500000013000000170000001c000000180000001d000000130000001900000017000000
1700000017000000170000001d000000170000001e000000160000001200000019000000
20000000160000001700000017000000130000001d000000160000001d00000015000000
1700000018000000170000001d0000001700000017000000180000001700000017000000
1d00000012000000170000001d0000001700000017000000130000001e0000001e000000
170000001d00000017000000170000001d00000017000000230000001700000017000000
17000000170000001d000000170000001700000017000000170000001800000017000000
0c0000000c000000120000000c00000001000000540000002c02000000000000ee050000
cb0600001c060000010000006b470741397607410000000014060000500000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b0000ec0000005f005f005f005f005f005f00
5f005f005f0020003e04310449043504390420003f043b043e044904300434044c044e04
20005f005f005f005f0020003a0432042e0020003c042e002c0020003e04310435044104
3f043504470435043d042000420435043f043b043e043c042c00200032043e0434043e04
39042c0020004d043b0435043a04420440043e044d043d04350440043304380435043904
2c0020001700000017000000170000001700000017000000170000001700000018000000
170000001400000017000000180000002300000017000000170000001400000017000000
1900000016000000230000001700000018000000160000001f0000001400000017000000
1700000017000000170000001400000012000000160000000c000000140000001d000000
0b0000000c00000014000000170000001800000017000000150000001700000017000000
150000001700000017000000140000001300000017000000170000001900000017000000
1c0000000c0000001400000016000000170000001900000017000000170000000c000000
140000001400000019000000170000001200000013000000170000001700000015000000
1700000017000000170000000f0000001700000018000000170000000c0000000c000000
120000000c0000000100000054000000d0000000000000001e060000e80100004c060000
010000006b470741397607410000000044060000160000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b000078000000420435043b04350444043e043d043d043e043904
2000410432044f0437044c044e042c00200032044b043404130000001700000019000000
170000002300000017000000170000001700000017000000170000000c00000015000000
160000001700000013000000150000001f0000000c0000000c000000160000001d000000
190000005400000080010000e90100001e060000120600004c060000010000006b470741
39760741e901000044060000330000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000b400000035043b0435043d043d043e04390420003b0438043d04380435043904
20004d043b0435043a04420440043e043d043d043e0439042000410432044f0437043804
20003d04300420005f005f005f005f005f005f005f005f0020003104380442042f004104
2e000000170000001900000017000000170000001700000017000000170000000b000000
1900000017000000170000001700000017000000170000000c0000001500000019000000
170000001200000013000000170000001700000017000000170000001700000017000000
0c00000015000000160000001700000013000000170000000c0000001700000017000000
0c0000001700000017000000170000001700000017000000170000001700000017000000
0c0000001800000017000000130000000c000000150000000b0000005400000054000000
130600001e060000290600004c060000010000006b470741397607411306000044060000
010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00005000000020000000
17000000120000000c0000000100000054000000f8010000710000004e060000cb060000
7c060000010000006b470741397607417100000074060000470000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000dc00000031002e0033002e0020001d0435043e04
42044a0435043c043b0435043c043e043904200047043004410442044c044e0420003d04
3004410442043e044f044904350433043e04200034043e0433043e0432043e0440043004
20004f0432043b044f043504420441044f0420003f043e044d044204300436043d044b04
390420003f043b0430043d042000410420000000170000000c000000170000000c000000
1b0000001e0000001700000017000000130000001a000000170000001d00000019000000
170000001d00000017000000170000001b00000016000000170000001500000013000000
15000000200000001b000000170000001700000015000000130000001700000016000000
23000000170000000f000000170000001a00000019000000170000000f00000017000000
160000001700000017000000180000001b00000017000000160000001800000017000000
170000001300000015000000170000001a00000017000000170000001500000013000000
170000001c000000170000001e000000170000001b000000170000001900000017000000
170000001a000000140000000b000000120000000c000000010000005400000010020000
000000007e0600004e060000ac060000010000006b4707413976074100000000a4060000
4b0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000e400000043043a04
3004370430043d04380435043c0420003f043e043c043504490435043d04380439042c00
20003f04350440043504340430043204300435043c044b04450420001004400435043d04
3404300442043e04400443042000380420003a043e043f0438044f042000420435044504
3d0438044704350441043a043e0433043e0420003f04300441043f043e04400442043004
2e0000001500000012000000170000001300000017000000170000001700000017000000
1d0000000c00000017000000170000001d00000017000000230000001700000017000000
17000000170000000c0000000b0000001700000017000000170000001700000019000000
170000001600000017000000170000001d0000001d000000160000000c0000001c000000
170000001700000016000000190000001700000013000000170000001700000015000000
0b000000170000000c00000012000000170000001700000017000000170000000c000000
130000001600000016000000170000001700000016000000170000001500000012000000
170000000f000000170000000c0000001700000017000000150000001700000017000000
1700000013000000170000000b00000054000000540000004f0600007e06000065060000
ac060000010000006b470741397607414f060000a4060000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000017000000120000000c000000
0100000054000000a401000071000000ae060000e3050000dc060000010000006b470741
3976074171000000d4060000390000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000c00000001f043e043c043504490435043d043804350420003e0431043e044004
430434043e04320430043d043e0420003f043e043604300440043d043e04390420003804
20003e04450440041610000026060f002220574d46430100000000000100000000000000
0400000000200000d0120000d072000030043d043d043e04390420004104380433043d04
30043b0438043704300446043804350439042e00200000001e000000170000001d000000
170000002300000017000000170000001700000017000000240000001700000018000000
170000001700000015000000190000001700000016000000170000001700000017000000
2400000017000000170000001c0000001700000017000000170000001700000017000000
240000001700000024000000170000001600000017000000170000001700000017000000
16000000170000002400000015000000170000000f000000170000001700000019000000
170000001300000017000000180000001700000017000000170000000c00000024000000
5400000088000000e4050000ae060000cb060000dc060000010000006b47074139760741
e4050000d40600000a0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
600000001f043e043c043504490435043d043804350420001e000000170000001d000000
1700000023000000170000001700000017000000170000000c000000120000000c000000
0100000054000000d000000000000000de060000d00100000c070000010000006b470741
397607410000000004070000160000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000780000003d04300445043e0434043804420441044f0420003f043e0434042000
3e044504400430043d043e0439042e001700000017000000160000001600000019000000
170000001300000015000000170000000b0000001700000017000000180000000c000000
160000001600000017000000170000001700000017000000170000000c00000054000000
54000000d1010000de060000e70100000c070000010000006b47074139760741d1010000
04070000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b000050000000
2000000017000000120000000c000000010000005400000014020000710000000e070000
cb0600003c070000010000006b4707413976074171000000340700004c0000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b0000e40000001d0430042000320440043504
3c044f04200034043504390441044204320438044f0420003d043004410442043e044f04
4904350433043e04200034043e0433043e0432043e044004300420001004400435043d04
3404300442043e044004200032043f04400430043204350420003f043e043b044c043704
3e043204300442044c0441044f0420003c0435044104420430043c04380420001e000000
170000000c0000001600000017000000170000001d000000170000000c00000019000000
170000001700000015000000130000001600000017000000170000000c00000017000000
170000001500000013000000170000001600000023000000170000000f00000017000000
0c00000019000000170000000f0000001700000016000000170000001700000017000000
0c0000001c00000017000000170000001700000019000000170000001300000016000000
170000000c0000001600000017000000170000001700000016000000170000000c000000
170000001700000019000000160000001300000017000000160000001700000013000000
1600000015000000160000000c0000001d00000017000000150000001300000017000000
1d000000160000000b000000120000000c00000001000000540000003801000000000000
3e070000570300006c070000010000006b47074139760741000000006407000027000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00009c00000034043b044f042000
3f04300440043a043e0432043a0438042c0020003e04420432043504340435043d043d04
4b043c04380420001004400435043d0434043e0434043004420435043b044e042e000000
1900000018000000170000000b0000001700000017000000170000001200000017000000
1600000012000000170000000c0000000c00000017000000130000001600000017000000
190000001700000017000000170000001e0000001d000000170000000c0000001c000000
170000001700000017000000190000001600000019000000170000001300000017000000
18000000200000000b0000005400000054000000580300003e0700006e0300006c070000
010000006b470741397607415803000064070000010000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b0000500000002000000017000000120000000c00000001000000
540000001c020000710000006e070000cb0600009c070000010000006b47074139760741
71000000940700004d0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
e800000031002e0034002e0020001d04300420003c043e043c0435043d04420420003704
30043a043b044e04470435043d0438044f0420003d043004410442043e044f0449043504
33043e04200034043e0433043e0432043e044004300420003f043e043c04350449043504
3d04380435042c0020004104340430043204300435043c043e0435042000320420003004
400435043d04340443042c0020000000170000000c000000170000000c0000000c000000
1e000000170000000c0000001d000000170000001d000000170000001700000012000000
0c000000130000001700000012000000190000001f000000160000001700000017000000
17000000170000000c000000170000001700000015000000130000001700000016000000
23000000170000000f000000170000000b00000019000000170000000f00000017000000
160000001700000017000000170000000c00000017000000170000001d00000017000000
23000000170000001700000017000000170000000c0000000c0000001400000019000000
170000001600000017000000170000001d00000017000000170000000c00000016000000
0c0000001700000017000000170000001700000019000000140000000b0000000b000000
120000000c000000010000005400000000010000000000009e070000f5020000cc070000
010000006b4707413976074100000000c40700001e0000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b0000880000003f04400438043d04300434043b04350436043804
420420001004400435043d0434043e0434043004420435043b044e0420003d0430042000
3f0440041700000017000000170000001700000017000000190000001900000017000000
1c0000001700000013000000270000001c00000017000000170000001700000019000000
170000001900000017000000130000001600000019000000200000002700000017000000
170000002700000017000000170000005400000048010000f60200009e070000cb060000
cc070000010000006b47074139760741f6020000c40700002a0000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000a0000000300432043504200041043e0431044104
4204320435043d043d043e04410442043804200028002104320438043404350442043504
3b044c044104420432043e0420003d04300420003f044004300432043e04200017000000
160000001700000027000000150000001700000018000000150000001300000016000000
17000000170000001700000017000000150000001300000017000000270000000e000000
1e0000001600000017000000190000001700000013000000170000001900000016000000
150000001300000016000000170000002700000017000000170000002700000017000000
170000001700000017000000180000000d000000120000000c0000000100000054000000
3402000000000000ce070000cb060000fc070000010000006b4707413976074100000000
f4070000510000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000f0000000
41043e04310441044204320435043d043d043e0441044204380420004e0020005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f00200032044b04340430043d043e0420005f005f005f00
5f005f005f005f005f005f005f005f005f00200022005f005f005f0022005f005f005f00
5f005f005f005f005f0020005f005f005f00200033042e0029002c0020003a0430043404
30044104420440043e0432044b0439042000000015000000170000001800000015000000
130000001600000017000000170000001700000017000000150000001300000017000000
110000001e00000011000000170000001700000017000000170000001700000018000000
17000000170000001700000011000000160000001e000000190000001700000017000000
170000001100000017000000170000001700000017000000180000001700000017000000
1700000017000000170000001800000018000000110000000f0000001700000017000000
170000000f00000017000000170000001700000017000000170000001700000017000000
1700000011000000180000001700000017000000110000000f0000000c0000000e000000
0c0000001100000012000000170000001900000017000000150000001300000017000000
17000000160000001e000000170000000c000000120000000c0000000100000054000000
2c02000000000000fd070000cb0600002b080000010000006b4707413976074100000000
23080000500000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000ec000000
3d043e043c043504400420005f005f005f005f005f005f005f005f002c0020003d043504
2000370430043b043e04360435043d043e04200038043b04380420003004400435044104
42043e04320430043d043e042c0020003d04350420004f0432043b044f04350442044104
4f0420003f044004350434043c04350442043e043c042000380441043a043e0432042000
42044004350442044c0438044504200017000000170000001d0000001700000017000000
130000001700000017000000170000001700000017000000170000001700000017000000
0c0000001300000017000000170000001300000013000000170000001900000017000000
1c0000001700000017000000170000001300000017000000190000001700000012000000
170000001700000017000000150000001300000017000000160000001700000017000000
170000000c00000012000000170000001800000012000000170000001600000019000000
170000001700000013000000150000001700000012000000170000001700000016000000
190000001d0000001700000013000000170000001d000000120000001700000015000000
120000001700000016000000120000001300000017000000170000001300000016000000
17000000160000000c000000120000000c00000001000000540000006400000000000000
2d080000520000005b080000010000006b47074139760741000000005308000004000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000540000003b04380446042e00
1900000017000000180000000b0000005400000054000000530000002d08000069000000
5b080000010000006b470741397607415300000053080000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000017000000120000000c000000
01000000540000006c010000710000005d080000000500008b080000010000006b470741
397607417100000083080000300000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000ac00000031002e0035002e0020001f0435044004350434043004320430043504
3c043e0435042000320420003004400435043d043404430420003d043504360438043b04
3e04350420003f043e043c043504490435043d043804350420003d043004450417000000
0c000000170000000c0000001f0000001e00000017000000170000001700000019000000
170000001600000017000000170000001d00000017000000170000001f00000016000000
1f0000001700000018000000170000001700000019000000150000001f00000017000000
170000001c000000170000001900000017000000170000001f0000001700000017000000
1d0000001700000023000000170000001700000017000000170000001f00000017000000
170000001600000054000000c4000000010500005d080000cb0600008b08000001000000
6b470741397607410105000083080000140000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b0000740000003e0434043804420441044f042000320420003d043e044004
3c0430043b044c043d043e043c0420001700000019000000170000001300000015000000
170000001f000000160000001f0000001700000017000000170000001d00000017000000
190000001600000017000000160000001c0000000b000000120000000c00000001000000
5400000010020000000000008d080000cb060000bb080000010000006b47074139760741
00000000b30800004b0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
e400000041043e04410442043e044f043d04380438042c0020003e044204320435044704
30044e04490435043c04200042044004350431043e04320430043d0438044f043c042c00
20003f044004350434044a044f0432043b044f0435043c044b043c0420003a0420004d04
3a0441043f043b0443043004420438044004430435043c044b043c0420003d0435043604
38043b044b043c0420000000150000001700000015000000130000001700000017000000
1700000017000000170000000c0000001800000017000000130000001600000017000000
16000000170000002000000023000000170000001d000000180000001300000017000000
17000000180000001700000016000000170000001700000017000000170000001d000000
0c00000017000000170000001700000017000000190000001a0000001700000015000000
1900000016000000170000001d0000001e0000001d000000180000001200000018000000
150000001200000015000000170000001900000015000000170000001300000017000000
1700000015000000170000001d0000001e0000001d000000180000001700000017000000
1c00000017000000190000001d0000001c0000000b000000120000000c00000001000000
540000001002000000000000bd080000cb060000eb080000010000006b47074139760741
00000000e30800004b0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
e40000003f043e043c043504490435043d0438044f043c042c002000380441043f043e04
3b044c043704430435043c044b043c04200034043b044f042000300434043c0438043d04
380441044204400430044204380432043d044b0445042c0020003a043e043c043c043504
40044704350441043a043804450420003804200038043d044b0445042000460435043b04
35043904200032042000000017000000170000001d000000170000002300000017000000
1700000017000000160000001d0000000c00000019000000170000001500000017000000
1700000018000000160000001300000015000000170000001d0000001e0000001d000000
180000001900000018000000170000001900000017000000190000001d00000017000000
170000001700000015000000130000001700000017000000130000001700000016000000
170000001e000000150000000c0000001900000012000000170000001d0000001d000000
170000001700000016000000170000001500000012000000170000001600000019000000
170000001900000017000000170000001e00000016000000190000001800000017000000
19000000170000001700000019000000160000000b000000120000000c00000001000000
540000006801000000000000ed080000e70300001b090000010000006b47074139760741
00000000130900002f0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
ac00000041043e043e044204320435044204410442043204380438042000410420003d04
300437043d043004470435043d04380435043c0420003004400435043d04340443043504
3c043e0433043e0420003e0431044a0435043a04420430042e0000001500000017000000
170000001300000016000000170000001300000015000000130000001600000017000000
170000000c000000150000000c0000001700000017000000130000001700000017000000
16000000170000001700000017000000170000001d0000000c0000001700000017000000
17000000170000001900000015000000170000001d000000170000000f00000017000000
0c00000017000000180000001a000000170000001200000013000000170000000c000000
5400000054000000e8030000ed080000fe0300001b090000010000006b47074139760741
e803000013090000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
500000002000000017000000120000000c00000001000000540000003001000071000000
1d090000a90300004b090000010000006b47074139760741710000004309000026000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00009800000031002e0036002e00
2000110435043704200041043e0433043b043004410438044f0420001004400435043d04
34043e0434043004420435043b044f04200043043a043004370430043d043d0417000000
0c000000170000000c000000140000001c00000017000000130000001400000015000000
170000000f0000001900000017000000150000001700000017000000140000001c000000
170000001700000016000000190000001700000019000000170000001300000017000000
180000001700000014000000150000001200000017000000130000001700000017000000
170000005400000020010000aa0300001d090000cb0600004b090000010000006b470741
39760741aa03000043090000230000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000940000003e04350420003d043504360438043b043e04350420003f043e043c04
3504490435043d043804350420003d04350420003c043e04360435044204200031044b04
42044c042000000017000000170000001400000017000000170000001c00000017000000
1900000017000000170000001400000017000000170000001d0000001700000023000000
17000000170000001700000017000000140000001700000017000000140000001d000000
170000001c000000170000001300000014000000180000001e0000001300000016000000
0c000000120000000c0000000100000054000000a4010000000000004d090000d9040000
7b090000010000006b470741397607410000000073090000390000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000c00000004104340430043d043e04200010044004
35043d043404300442043e0440043e043c04200032042000410443043104300440043504
3d0434044304200038043b04380420003f043e043b044c0437043e04320430043d043804
3504200038043d044b043c0420003b043804460430043c042e0000001500000019000000
1700000017000000170000000c0000001c00000017000000170000001600000019000000
17000000130000001700000017000000170000001d0000000c000000160000000c000000
150000001500000018000000170000001700000017000000170000001800000015000000
0c0000001700000019000000160000000c00000017000000160000001900000016000000
130000001700000016000000170000001700000017000000170000000c00000017000000
170000001e0000001d0000000b000000190000001700000018000000170000001d000000
0b0000005400000054000000da0400004d090000f00400007b090000010000006b470741
39760741da04000073090000010000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000500000002000000017000000120000000c0000000100000054000000f8010000
710000007d090000cb060000ab090000010000006b4707413976074171000000a3090000
470000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000dc00000031002e00
37002e0020001004400435043d0434043e0434043004420435043b044c04200032043f04
400430043204350420003f043e0442044004350431043e043204300442044c0420004004
3004410442043e044004360435043d0438044f0420003d043004410442043e044f044904
350433043e04200034043e0433043e0432043e0440043004200038042000000017000000
0c000000170000000c0000001f0000001c00000017000000170000001700000019000000
160000001900000017000000130000001700000019000000160000001f00000015000000
17000000170000001700000016000000170000001f000000170000001700000013000000
17000000170000001800000017000000160000001700000013000000160000001f000000
1700000017000000150000001300000017000000170000001c0000001700000017000000
17000000170000001f000000170000001700000015000000130000001700000017000000
23000000170000000f000000170000001f00000019000000170000000f00000017000000
160000001700000017000000170000001f000000170000000c000000120000000c000000
01000000540000001c02000000000000ad090000cb060000db090000010000006b470741
3976074100000000d30900004d0000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000e800000032043e0437043c043504490435043d0438044f042000430431044b04
42043a043e04320420003204200041043b044304470430044f0445042c0020003a043e04
330434043004200038043c04200031044304340443044204200043044104420430043d04
3e0432043b0435043d044b042000440430043a0442044b042000380441043f043e043b04
4c0437043e04320430043d0438044f04200000001600000017000000130000001d000000
170000002300000017000000170000001700000017000000180000001500000018000000
7e09000026060f00f212574d4643010000000000010000000000000004000000d0120000
00000000d07200001e000000130000001200000017000000160000001800000016000000
18000000150000001900000015000000160000001700000016000000150000000c000000
1800000012000000170000000f000000190000001700000018000000170000001d000000
180000001800000015000000190000001500000013000000170000001500000015000000
13000000170000001700000017000000160000001900000017000000170000001e000000
18000000230000001700000012000000130000001e000000180000001700000015000000
170000001700000019000000160000001300000017000000160000001700000017000000
17000000160000000b000000120000000c0000000100000054000000a800000000000000
dd0900008a0100000b0a0000010000006b4707413976074100000000030a00000f000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00006c0000003f043e043c043504
490435043d0438044f0420003d043504200032042000000017000000170000001d000000
170000002300000017000000170000001700000017000000220000001700000017000000
22000000160000002200000054000000a40100008b010000dd090000cb0600000b0a0000
010000006b470741397607418b010000030a0000390000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b0000c000000041043e043e044204320435044204410442043204
38043804200041042000430441043b043e04320438044f043c043804200034043e043304
3e0432043e044004300420003004400435043d0434044b04200038043b04380420003d04
300437043d043004470435043d04380435043c0420000000150000001700000017000000
130000001600000017000000130000001500000013000000160000001700000018000000
220000001500000022000000150000001500000019000000170000001600000017000000
170000001d000000170000002200000019000000170000000f0000001700000016000000
170000001700000018000000220000001700000017000000170000001700000019000000
1e0000002200000017000000190000001700000022000000170000001700000013000000
170000001700000016000000170000001700000018000000170000001d0000000c000000
120000000c0000000100000054000000dc000000000000000d0a00001b0200003b0a0000
010000006b4707413976074100000000330a0000180000004c0000000400000000000000
00000000cc0600005c0b00007c0000003004400435043d0434043e04320430043d043d04
3e0433043e0420003f043e043c043504490435043d0438044f042e001700000017000000
170000001700000019000000170000001600000017000000170000001700000017000000
0f000000170000000c00000017000000170000001d000000170000002300000017000000
1700000017000000170000000b00000054000000540000001c0200000d0a000032020000
3b0a0000010000006b470741397607411c020000330a0000010000004c00000004000000
0000000000000000cc0600005c0b0000500000002000000017000000120000000c000000
010000005400000020020000710000003c0a0000cb0600006a0a0000010000006b470741
3976074171000000620a00004e0000004c000000040000000000000000000000cc060000
5c0b0000e800000031002e0038002e0020001004400435043d0434043e04340430044204
35043b044c0420003d04350441043504420420003e044204320435044204410442043204
35043d043d043e04410442044c0420003704300420003d04350434043e04410442043004
42043a04380420004104340430043d043d043e0433043e04200038043c04200032042000
3004400435043d043404430420003f043e042000170000000c000000170000000c000000
0f0000001c00000017000000170000001700000019000000170000001900000017000000
130000001600000019000000160000000f00000017000000170000001500000017000000
130000000f00000017000000130000001600000017000000130000001500000013000000
16000000170000001700000017000000170000001500000013000000160000000f000000
13000000170000000f000000180000001700000019000000170000001500000013000000
170000001300000012000000170000000f00000015000000190000001700000017000000
17000000170000000f0000001700000010000000170000001d0000000f00000016000000
0f0000001700000017000000170000001700000019000000150000000f00000017000000
170000000c000000120000000c0000000100000054000000ec010000000000006c0a0000
cb0600009a0a0000010000006b4707413976074100000000920a0000450000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b0000d80000003d043004410442043e044f04
490435043c044304200034043e0433043e0432043e044004430420003f043e043c043504
490435043d0438044f042c0020003f043e043b043d043e04410442044c044e0420003804
3b04380420004704300441044204380447043d043e0420003f04400435043f044f044204
41044204320443044e044904380435042000000017000000170000001500000013000000
170000001700000023000000170000001d00000015000000320000001900000017000000
0f0000001700000016000000170000001700000015000000330000001700000017000000
1d0000001700000023000000170000001700000017000000170000000c00000032000000
17000000170000001900000017000000170000001500000013000000150000001f000000
330000001700000019000000170000003300000016000000170000001500000013000000
170000001600000017000000170000003300000017000000170000001700000017000000
170000001300000015000000130000001600000014000000200000002300000017000000
160000000b000000120000000c0000000100000054000000f0000000000000009c0a0000
60020000ca0a0000010000006b4707413976074100000000c20a00001b0000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b0000840000003f043e043b044c0437043e04
320430043d0438044e04200038043c042c0020003d04350441043c043e04420440044f04
20003d043004000017000000170000001900000016000000130000001700000016000000
1700000017000000170000002000000013000000170000001d0000000c00000013000000
1700000017000000150000001d0000001700000013000000170000001700000013000000
17000000170000005400000054000000610200009c0a000073020000ca0a000001000000
6b4707413976074161020000c20a0000010000004c000000040000000000000000000000
cc0600005c0b0000500000002000000013000000540000008c010000740200009c0a0000
cb060000ca0a0000010000006b4707413976074174020000c20a0000350000004c000000
040000000000000000000000cc0600005c0b0000b800000042043e042c00200047044204
3e0420003f04400438042000410434043004470435042000350433043e04200032042000
3004400435043d043404430420002800370430043a043b044e04470435043d0438043804
200034043e0433043e0432043e044004300429002000000013000000170000000c000000
130000001600000013000000170000001300000017000000170000001700000013000000
150000001900000017000000160000001700000013000000170000000f00000017000000
130000001600000014000000170000001700000017000000170000001900000015000000
130000000e00000013000000170000001200000019000000200000001600000017000000
1700000017000000170000001300000019000000170000000f0000001700000016000000
1700000017000000170000000f0000000c000000120000000c0000000100000054000000
b401000000000000cc0a0000e4040000fa0a0000010000006b4707413976074100000000
f20a00003c0000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000c4000000
1004400435043d0434043e0434043004420435043b044c0420003c043e04330420003804
20003d043504200037043d04300442044c0420003e0420003d0430043b04380447043804
3804200043043a043004370430043d043d044b04450420003d04350434043e0441044204
300442043a043e0432042e001c0000001700000017000000170000001900000017000000
1900000017000000130000001700000018000000160000000c0000001d00000017000000
0f0000000c000000160000000c00000017000000170000000c0000001300000017000000
1700000013000000160000000c000000160000000c000000170000001700000019000000
170000001600000017000000170000000c00000015000000120000001700000013000000
1700000017000000170000001d000000160000000b000000170000001700000019000000
17000000150000001300000017000000130000001200000017000000160000000c000000
5400000054000000e5040000cc0a0000fb040000fa0a0000010000006b47074139760741
e5040000f20a0000010000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000
500000002000000017000000120000000c00000001000000540000001402000071000000
fc0a0000cb0600002a0b0000010000006b4707413976074171000000220b00004c000000
4c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000e400000031002e0039002e00
20001204200041043b044304470430044f04450420004104430449043504410442043204
35043d043d043e0433043e0420003d04300440044304480435043d0438044f0420001004
400435043d043404300442043e0440043e043c04200043044104420430043d043e043204
3b0435043d043d043e0433043e04200034043e0433043e0432043e0440043e043c042000
170000000c000000170000000c0000000d0000001c0000000d0000001500000019000000
15000000160000001600000016000000160000000d000000150000001400000023000000
17000000150000001300000016000000170000001700000017000000170000000f000000
170000000d00000017000000170000001700000015000000220000001700000017000000
17000000170000000d0000001c0000001700000017000000170000001900000017000000
130000001700000017000000170000001d0000000d000000150000001500000013000000
170000001700000017000000160000001900000017000000170000001700000017000000
0f000000170000000d00000019000000170000000f000000170000001600000017000000
17000000170000001e0000000d000000120000000c0000000100000054000000d4010000
000000002c0b0000840500005a0b0000010000006b4707413976074100000000520b0000
410000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b0000d00000003f043e04
40044f0434043a043004200032043d043504410435043d0438044f042000300440043504
3d0434043d043e04390420003f043b04300442044b0420002800410440043e043a043e04
320420003f043b04300442043504360435043904290020001004400435043d0434043e04
34043004420435043b044c0420003c043e04000017000000170000001700000017000000
1900000012000000170000000d0000001600000017000000170000001500000017000000
1700000017000000170000000d0000001700000017000000170000001700000019000000
1700000017000000170000000d000000170000001900000017000000130000001e000000
0d0000000e0000001500000017000000170000001200000017000000160000000d000000
17000000190000001700000013000000170000001c00000016000000170000000e000000
0d0000001c00000017000000170000001700000019000000170000001900000017000000
130000001700000019000000160000000c0000001d0000001700000054000000ac000000
850500002c0b0000cb0600005a0b0000010000006b4707413976074185050000520b0000
100000004c000000040000000000000000000000cc0600005c0b00006c00000036043504
420420003f043e0442044004350431043e043204300442044c0420001c00000017000000
130000000d00000017000000170000001300000017000000170000001800000017000000
160000001700000013000000160000000c000000250000000c0000000e00008025000000
0c0000000e000080460000003400000028000000454d462b2a4000002400000018000000
0000803f00000080000000800000803f0000008000000080460000001c00000010000000
454d462b024000000c000000000000000e00000014000000000000001000000014000000
0400000003010800050000000b0200000000050000000c0272030f02040000002e011800
1c000000fb020500020000000000bc02000000cc0102022253797374656d000000000000
0000000000000000000000000000000000000000040000002d010000040000002d010000
04000000020101001c000000fb02f3ff000000000000bc02000000cc0440002241726961
6c000000000000000000000000000000000000000000000000000000040000002d010100
040000002d010100040000002d0101000500000009020000000222000000320a0b00ce00
0f000400000000000e027203c4cec3cec2ced0204e205f5f5f5f5f2009000a0007000a00
09000a000800040009000300070007000700070007000d000000320a0b00400101000400
000000000e02720320dc070004000000020101001c000000fb02f3ff0000000000009001
000000cc04400022417269616c0000000000000000000000000000000000000000000000
00000000040000002d010200040000002d010200040000002d01020032000000320a1a00
ae001a000400000000000e027203e0f0e5ede4fb20ede5e6e8ebeee3ee20efeeece5f9e5
ede8ff2c070007000700070007000a000300070007000800070008000700040007000400
07000700080007000b00070007000700060004000d000000320a1a006001010004000000
00000e02720320dc0700040000000201010049000000320a29007f002900040000000000
0e027203ede0f5eee4fff9e5e3eef1ff20e220f1eee1f1f2e2e5ededeef1f2e820c0f0e5
ede4eee4e0f2e5ebfffa0700070006000700080006000b00070004000700070007000300
070003000700070007000600060007000600070007000700070005000700040008000700
07000700080007000700070006000700070007000d000000320a29008f01010004000000
00000e02720320dc070004000000020101000d000000320a370022000100040000000000
0e02720320dc070004000000020101001c000000fb02f3ff0000000000009001000000cc
04400031436f7572696572204e6577000000000000000000000000000000000000000000
040000002d010300040000002d010300040000002d0103006e000000320a450000004200
0400000000000e027203e32e205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f2020202020202020
202020202020202020202020202020202020225f5f5f225f5f5f5f5f5f5f5f5f205f5f5f
5f20e32e0800070008000700080007000800070008000800070008000700080007000800
070008000800070008000700080007000800070008000800070008000700080007000800
070008000800070008000700080007000800070008000800070008000700080007000800
070008000800070008000700080007000800070008000800070008000d000000320a4500
f30101000400000000000e02720320dc070004000000020101000d000000320a53000000
01000400000000000e02720320dc0800040000000201010011000000320a610000000400
0400000000000e02720320202020080007000800070068000000320a61001e003e000400
000000000e0272035f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f
5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f2c20e8ece5edf3e5ec5f5f5f20e20800
070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700080007000800
070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700080007000800
070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700080007000800
07000800070008000800070008000d000000320a6100f30101000400000000000e027203
20dc0700040000000201010017000000320a7000000008000400000000000e0272032020
2020202020200800070008000700080007000800070034000000320a70003c001b000400
000000000e02720328ede0e8ece5edeee2e0ede8e520eff0e5e4eff0e8fff2e8ff2c2020
080008000700080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700
0800080007000800070008000700080007001d000000320a700008010c00040000000000
0e027203eef0e3e0ede8e7e0f6e8e8290800080007000800070008000700080007000800
080007000d000000320a7000630101000400000000000e02720320dc0800040000000201
01000d000000320a7e00000001000400000000000e02720320dc08000400000002010100
6e000000320a8c00000042000400000000000e027203e4e0ebfcede5e9f8e5ec2022c0f0
e5ede4eee4e0f2e5ebfc222c20e220ebe8f6e5205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f
5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f2c0800070008000700080007000800070008000800
070008000700080007000800070008000800070008000700080007000800070008000800
070008000700080007000800070008000800070008000700080007000800070008000800
070008000700080007000800070008000800070008000700080007000800070008000800
070008000d000000320a8c00f30101000400000000000e02720320dc0700040000000201
01003a000000320a9b0000001f000400000000000e027203202020202020202020202020
202020202020202020202020202020202020200008000700080007000800070008000700
080008000700080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700
0800080007000800070040000000320a9b00ea0023000400000000000e02720328e4eeeb
e6edeef1f2fc2c20f4e0ece8ebe8ff2c20e8ecff2c20eef2f7e5f1f2e2ee290008000700
080007000800080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700
0800070008000800070008000700080007000800070008000800070008000d000000320a
9b00f30101000400000000000e02720320dc070004000000020101000d000000320aa900
000001000400000000000e02720320dc080004000000020101006e000000320ab7000000
42000400000000000e027203e4e5e9f1f2e2f3fef9e5e3ee20ede020eef1edeee2e0ede8
e8205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f2c20f120eee4edeee920f1f2
eef0eeedfb2c080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700
080007000800080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700
080007000800080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700
0800070008000800070008000700080007000800070008000800070008000d000000320a
b700f30101000400000000000e02720320dc0700040000000201010035000000320ac600
00001c000400000000000e02720320202020202020202020202020202020202020202020
202020202020080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700
08000700080008000700080007000800070008000700080008001d000000320ac600d400
0c000400000000000e02720328d3f1f2e0e2e02c20efeeeb070008000700080007000800
07000800080007000800070016000000320ac6002e0107000400000000000e027203eee6
e5ede8ff292008000700080007000800080007000d000000320ac6006301010004000000
00000e02720320dc080004000000020101000d000000320ad40000000100040000000000
0e02720320dc080004000000020101006e000000320ae200000042000400000000000e02
7203e8205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f
5f5f5f5f5f5f5f2c20e8ece5edf3e5ec5f5f5f20e220e4e0ebfcede5e9f8e5ec08000700
080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700
080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700
080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700
08000700080007000800070008000800070008000d000000320ae200f301010004000000
00000e02720320dc070004000000020101000e000000320af10000000200040000000000
0e02720320200800070046000000320af1000f0027000400000000000e02720328ede0e8
ece5edeee2e0ede8e520eff0e5e4eff0e8fff2e8ff2c20eef0e3e0ede8e7e0f6e8e82900
080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700
080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700080008000700
0800070008000d000000320af100360101000400000000000e02720320dc070004000000
020101000d000000320aff00000001000400000000000e02720320dc0800040000000201
01006e000000320a0d01000042000400000000000e02720322c0f0e5ede4e0f2eef0222c
20e220ebe8f6e5205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f
5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f2c080007000800070008000700080007000800
080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800
080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800
080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800
0800070008000d000000320a0d01f30101000400000000000e02720320dc070004000000
0201010031000000320a1c01000019000400000000000e02720320202020202020202020
202020202020202020202020202020200800070008000700080007000800070008000800
07000800070008000700080007000800080007000800070008000700080040000000320a
1c01bd0023000400000000000e02720328e4eeebe6edeef1f2fc2c20f4e0ece8ebe8ff2c
20e8ecff2c20eef2f7e5f1f2e2ee29f60700080008000700080007000800070008000700
080008000700080007000800070008000700080008000700080007000800070008000700
08000800070008000700080007000d000000320a1c01c50101000400000000000e027203
20dc080004000000020101000d000000320a2a01000001000400000000000e02720320dc
0800040000000201010017000000320a3801000008000400000000000e027203e4e5e9f1
f2e2f3fe0800070008000700080007000800070062000000320a38013c003a0004000000
00000e027203f9e5e3ee20ede020eef1edeee2e0ede8e8205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f
5f5f5f5f5f5f5f5f5f2c20f120e4f0f3e3eee920f1f2eef0eeedfb2c0800080007000800
070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800080007000800
070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800080007000800
070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800080007000800
0d000000320a3801f30101000400000000000e02720320dc070004000000020101003400
0000320a460100001b000400000000000e02720320202020202020202020202020202020
202020202020202020202020080007000800070008000700080007000800080007000800
07000800070008000700080008000700080007000800070008000700080028000000320a
4601cc0013000400000000000e02720328d3f1f2e0e2e02c20efeeebeee6e5ede8ff2900
080007000800070008000700080007000800080007000800070008000700080007000800
08000d000000320a46015c0101000400000000000e02720320dc07000400000002010100
0d000000320a5501000001000400000000000e02720320dc080004000000020101004d00
0000320a630100002c000400000000000e027203e7e0eaebfef7e8ebe820ede0f1f2eeff
f9e8e920c4eee3eee2eef020ee20ede8e6e5f1ebe5e4f3fef9e5ec3a0800070008000700
080007000800070008000800070008000700080007000800070008000800070008000700
080007000800070008000800070008000700080007000800070008000800070008000700
08000700080007000d000000320a63014c0101000400000000000e02720320dc08000400
000002010100040000002d010200040000002d010200040000002d0102000d000000320a
7201220001000400000000000e02720320dc0700040000000201010028000000320a8101
bd0013000400000000000e027203312e20cfd0c5c4ccc5d220c4cec3cec2ced0c0000700
0300040009000800090008000b0008000800030009000a0006000a0008000a0009000800
0d000000320a8101510101000400000000000e02720320dc070004000000020101000d00
0000320a9001220001000400000000000e02720320dc070004000000020101007f000000
320a9e0122004d000400000000000e027203312e312e20c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfc20
f1e4e0e5f220c0f0e5ede4e0f2eef0f320e7e020efebe0f2f320e2ee20e2f0e5ece5eded
eee520efeeebfce7eee2e0ede8e520ede5e6e8ebeee52020070004000700030004000800
070007000700080007000700070006000700070007000300070007000700070006000300
090007000700070007000700060007000700060004000600060004000700080007000500
070003000700070004000600070007000900070007000700070007000300070007000800
060006000700070007000700070006000400070007000800070008000700070003000400
00000201010013000000320aad01000005000400000000000e027203efeeece5f9e20700
0700090007000a0013000000320aad01280005000400000000000e027203e5ede8e52ee2
070007000700070003000d000000320aad01470001000400000000000e02720320dc0700
04000000020101007c000000320abb0122004b000400000000000e027203312e322e20ce
e1fae5eaf220e0f0e5ede4fb2028ede5e6e8ebeee520efeeece5f9e5ede8e52920f0e0f1
efeeebeee6e5ed20efee20e0e4f0e5f1f33a205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f20e50700
04000700030005000a000700080007000500060005000700060007000700080009000500
04000700070008000700070007000700050007000700080007000b000700070007000700
040005000600070007000700060008000700080007000700040007000700050007000700
070007000700060004000400070007000700070007000700070007000700070007000700
07000400040000000201010079000000320aca01000049000400000000000e027203ede0
205f5f5f5f20fdf2e0e6e520e7e4e0ede8ff20e820e2eaebfef7e0e5f220e220f1e5e1ff
205f5f5f5f5f20eaeeecede0f2fb20e820efeeece5f9e5ede8ff205f5f5f5f5f5f2c205f
070007000900070007000700070009000600060007000800070009000600070007000700
070007000900070009000700050008000900070007000700060008000700090006000700
070007000900070007000700070007000900050007000900070007000600090009000700
080007000700090007000b00070007000700060009000700070007000700070007000400
0300040000000201010083000000320ad801000050000400000000000e0272035f5f5f5f
5f5f5f5f5f20eee1f9e5e920efebeef9e0e4fcfe205f5f5f5f20eae22e20ec2e2c20eee1
e5f1efe5f7e5ed20f2e5efebeeec2c20e2eee4eee92c20fdebe5eaf2f0eefdede5f0e3e8
e5e92c200700070007000700070007000700070007000600070007000b00070007000600
0700070007000a000700080006000a000600070007000600070006000600070003000600
090003000400060007000700070007000600070007000700070006000500070007000800
070008000400060007000700070007000700040006000600070007000600050007000700
070007000700070004000700070007000400030004000000020101002c000000320ae701
000016000400000000000e027203f2e5ebe5f4eeededeee920f1e2ffe7fcfe2c20e2fbe4
06000700070007000b00070007000700070007000300070006000700060006000a000300
040006000900080058000000320ae701940033000400000000000e027203e5ebe5ededee
e920ebe8ede8e5e920fdebe5eaf2f0eeededeee920f1e2ffe7e820ede0205f5f5f5f5f5f
5f5f20e1e8f22ff12e290700070007000700070007000700030008000700070007000700
070003000700070007000600050007000700070007000700070004000600070007000500
070004000700070003000700070007000700070007000700070004000700070006000300
070003000d000000320ae701d60101000400000000000e02720320dc0700040000000201
010076000000320af501220047000400000000000e027203312e332e20cde5eef2fae5ec
ebe5eceee920f7e0f1f2fcfe20ede0f1f2eefff9e5e3ee20e4eee3eee2eef0e020ffe2eb
ffe5f2f1ff20efeefdf2e0e6edfbe920efebe0ed20f12000070004000700030008000a00
060007000600080007000900070007000900070007000800070007000600060006000a00
08000700070006000600070007000a000700050007000700080007000400070007000700
070007000800070007000700070007000600060007000800070007000600060007000800
0700090007000900070007000700070008000600030004000000020101007c000000320a
040200004b000400000000000e027203f3eae0e7e0ede8e5ec20efeeece5f9e5ede8e92c
20efe5f0e5e4e0e2e0e5ecfbf520c0f0e5ede4e0f2eef0f320e820eaeeefe8ff20f2e5f5
ede8f7e5f1eaeee3ee20efe0f1efeef0f2e02ee806000600070005000700070007000700
0900040007000700080007000b0007000700070007000300040007000700060007000800
070007000700060009000900070003000900070007000600080007000600070006000700
030007000400050007000700070007000400050007000700070007000600070006000600
07000400070004000700070006000700070007000600070003000d000000320a0402e801
01000400000000000e02720320dc0700040000000201010061000000320a120222003900
0400000000000e027203cfeeece5f9e5ede8e520eee1eef0f3e4eee2e0edee20efeee6e0
f0edeee920e820eef5f0e0ededeee920f1e8e3ede0ebe8e7e0f6e8e5e92e202c09000700
090007000a0007000700070007000b000700070007000700070007000700070007000700
07000a00070007000900070007000700070007000a0007000b0007000700070007000700
0700060007000b0007000600050007000700070007000600070007000700070007000400
0b001a000000320a1202c8010a000400000000000e027203cfeeece5f9e5ede8e5200900
0700090006000b000700070007000700030004000000020101002c000000320a21020000
16000400000000000e027203ede0f5eee4e8f2f1ff20efeee420eef5f0e0edeee92e0700
070007000600080007000500070007000300070007000700040007000600070007000700
0700070004000d000000320a21028d0001000400000000000e02720320dc060004000000
020101007d000000320a2f0222004c000400000000000e027203cde020e2f0e5ecff20e4
e5e9f1f2e2e8ff20ede0f1f2eefff9e5e3ee20e4eee3eee2eef0e020c0f0e5ede4e0f2ee
f020e2eff0e0e2e520efeeebfce7eee2e0f2fcf1ff20ece5f1f2e0ece820090007000400
060007000700090007000400070007000700060006000700070007000300070007000700
0500070007000b0007000400070004000700070005000700060007000700070004000800
070007000700080007000500070007000400060007000700070007000700030007000700
080006000600070007000700050007000600070004000800070007000500070009000700
0300040000000201010046000000320a3e02000027000400000000000e027203e4ebff20
efe0f0eaeee2eae82c20eef2e2e5e4e5ededfbece820c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfe2e00
080007000700030007000700070005000700070005000700040004000700050007000700
070007000700070009000900070004000800070007000700080006000800070005000700
0800090004000d000000320a3e02030101000400000000000e02720320dc070004000000
020101007f000000320a4d0222004d000400000000000e027203312e342e20cde020ecee
ece5edf220e7e0eaebfef7e5ede8ff20ede0f1f2eefff9e5e3ee20e4eee3eee2eef0e020
efeeece5f9e5ede8e52c20f1e4e0e2e0e5eceee520e220e0f0e5ede4f32c20e907000400
070003000400090007000400080007000900070007000500040006000700050008000900
0700070007000700070003000700070006000600070007000a0007000500070003000800
0700040007000700070007000700030007000700090007000a0007000700070007000400
030007000700070007000700070008000700070004000700030007000700070007000700
070003000300040000000201010038000000320a5b0200001e000400000000000e027203
eff0e8ede0e4ebe5e6e8f220c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfe20ede020eff0070007000700
070007000700080007000800070006000c00080007000700070008000700070007000600
060008000a000b00070007000c00070007004a000000320a5b02e5002a00040000000000
0e027203e0e2e520f1eee1f1f2e2e5ededeef1f2e82028d1e2e8e4e5f2e5ebfcf1f2e2ee
20ede020eff0e0e2ee200700070007000b00070007000700060006000700070007000700
07000600060007000b000500090006000700080007000500070008000700060006000600
07000c00070007000c00070007000700070007000400040000000201010085000000320a
6a02000051000400000000000e027203f1eee1f1f2e2e5ededeef1f2e8204e205f5f5f5f
5f5f5f5f5f20e2fbe4e0edee205f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f5f20225f5f5f225f5f5f5f5f
5f5f5f205f5f5f20e32e292c20eae0e4e0f1f2f0eee2fbe9200206000700080006000600
060007000700070007000600060007000500090005000700070007000700070007000700
070007000500070009000800070007000700050007000700070007000700070007000700
070007000700070005000500070007000700040007000700070007000700070007000700
050007000700070005000500030005000300050006000700070007000700050007000700
0700090007000300040000000201010083000000320a7802000050000400000000000e02
7203edeeece5f0205f5f5f5f5f5f5f5f2c20ede520e7e0ebeee6e5edee20e8ebe820e0f0
e5f1f2eee2e0edee2c20ede520ffe2ebffe5f2f1ff20eff0e5e4ece5f2eeec20e8f1eaee
e220f2f0e5f2fce8f5200700070009000700070005000700070007000700070007000700
070004000500070007000600060007000700070009000700060007000600070008000700
050007000700070006000600070007000700070006000400060006000800050007000700
070007000700060006000700060007000700060008000900070005000700090005000700
070005000700070005000600070007000600060007000700030004000000020101001100
0000320a8702000004000400000000000e027203ebe8f62e08000700070003000d000000
320a8702190001000400000000000e02720320dc0700040000000201010053000000320a
9502220030000400000000000e027203312e352e20cfe5f0e5e4e0e2e0e5eceee520e220
e0f0e5ede4f320ede5e6e8ebeee520efeeece5f9e5ede8e520ede0f50700040007000300
0a000900070007000700070007000700070007000800070007000a0006000a0007000700
070007000700070009000700070008000700080007000700090007000700090007000a00
07000700070007000a0007000600070029000000320a9502830114000400000000000e02
7203eee4e8f2f1ff20e220edeef0ece0ebfcedeeec200700080007000500070007000900
070009000700070007000900070007000700070006000900030004000000020101007c00
0000320aa40200004b000400000000000e027203f1eef1f2eeffede8e82c20eef2e2e5f7
e0fef9e5ec20f2f0e5e1eee2e0ede8ffec2c20eff0e5e4faffe2ebffe5ecfbec20ea20fd
eaf1efebf3e0f2e8f0f3e5ecfbec20ede5e6e8ebfbec20f2060007000700050007000700
070007000700040007000700060006000700070007000a000a0007000900070006000700
070007000700070007000700060007000900040007000700070007000700080007000600
080007000600090009000900070006000700060006000600070008000600070006000700
070006000700090009000900070007000700080007000800080009000300040000000201
01007c000000320ab20200004b000400000000000e027203efeeece5f9e5ede8ffec2c20
e8f1efeeebfce7f3e5ecfbec20e4ebff20e0e4ece8ede8f1f2f0e0f2e8e2edfbf52c20ea
eeecece5f0f7e5f1eae8f520e820e8edfbf520f6e5ebe5e920e220f20700070009000700
0a0007000700070007000800040008000700060007000700070007000500070007000900
090008000800070007000700080007000700090007000700070006000600070007000600
070006000700090007000300080005000700090009000700070006000700070005000700
070007000700080007000700090006000800070007000800070007000700070003000400
00000201010052000000320ac10200002f000400000000000e027203f1eeeef2e2e5f2f1
f2e2e8e820f120ede0e7ede0f7e5ede8e5ec20e0f0e5ede4f3e5eceee3ee20eee1fae5ea
f2e02ef50600070007000600070007000500070005000700070007000400060004000700
060006000700070007000700070007000700080004000700070007000700070007000700
08000700050007000300070008000800060006000600070003000d000000320ac1022e01
01000400000000000e02720320dc0700040000000201010044000000320acf0222002600
0400000000000e027203312e362e20c1e5e720f1eee3ebe0f1e8ff20c0f0e5ede4eee4e0
f2e5ebff20f3eae0e7e0eded070004000700030006000900070006000600060007000400
080007000600070007000600090007000700060008000700070007000600070007000700
0600060006000700060007000700060040000000320acf021b0123000400000000000e02
7203eee520ede5e6e8ebeee520efeeece5f9e5ede8e520ede520eceee6e5f220e1fbf2fc
20e00700070006000700070009000700070007000700060007000700090007000a000700
070007000700060007000700060009000700080007000600060007000900060007000300
040000000201010061000000320ade02000039000400000000000e027203f1e4e0edee20
c0f0e5ede4e0f2eef0eeec20e220f1f3e1e0f0e5ede4f320e8ebe820efeeebfce7eee2e0
ede8e520e8edfbec20ebe8f6e0ec2e2c0600080007000700070003000900070007000600
080007000600070007000600090004000700030007000600070007000700070007000700
070003000700080006000400070007000700070005000700070007000700070007000300
070007000900090004000700070007000700090003000d000000320ade02770101000400
000000000e02720320dc0700040000000201010076000000320aec022200470004000000
00000e027203312e372e20c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfc20e2eff0e0e2e520efeef2f0e5
e1eee2e0f2fc20f0e0f1f2eef0e6e5ede8ff20ede0f1f2eefff9e5e3ee20e4eee3eee2ee
f0e020e8200007000400070003000a000800070007000700080006000800070005000700
080007000900060007000700070007000700090007000700060007000700070007000700
0600060007000900070007000600060007000700090007000700060007000a0007000700
06000600070007000a000700050007000900080007000400070007000700070007000900
0700030004000000020101007f000000320afb0200004d000400000000000e027203e2ee
e7ece5f9e5ede8ff20f3e1fbf2eaeee220e220f1ebf3f7e0fff52c20eaeee3e4e020e8ec
20e1f3e4f3f220f3f1f2e0edeee2ebe5edfb20f4e0eaf2fb20e8f1efeeebfce7eee2e0ed
e8ff20e8070007000500090007000b000700070006000700080006000700090006000600
060007000700070007000700070007000600070007000600040007000500070005000700
070008000700080008000700060008000600060007000600070005000700070007000700
070007000700090008000a00070006000500090008000700060007000700070007000600
0700060007000700070007000300040000000201010022000000320a0a0300000f000400
000000000e027203efeeece5f9e5ede8ff20ede520e2200007000700090007000a000700
0700070007000a00070007000a0007000a0061000000320a0a0377003900040000000000
0e027203f1eeeef2e2e5f2f1f2e2e8e820f120f3f1ebeee2e8ffece820e4eee3eee2eef0
e020e0f0e5ede4fb20e8ebe820ede0e7ede0f7e5ede8e5ec202c07000700070005000700
07000600060006000600070008000a0006000b0006000600080007000600070007000900
07000a00080007000400070007000700070007000a000700070007000700080009000a00
0700080007000a0007000700050007000700070007000700070007000900030004000000
020101002f000000320a1803000018000400000000000e027203e0f0e5ede4eee2e0eded
eee3ee20efeeece5f9e5ede8ff2e07000700070007000700070007000700070007000700
04000700040007000700090006000b00070007000700070003000d000000320a1803a300
01000400000000000e02720320dc0700040000000201010080000000320a260322004e00
0400000000000e027203312e382e20c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfc20ede5f1e5f220eef2
e2e5f2f1f2e2e5ededeef1f2fc20e7e020ede5e4eef1f2e0f2eae820f1e4e0ededeee3ee
20e8ec20e220e0f0e5ede4f320efee200700040007000300050008000700070007000800
070007000700060007000700070004000700070007000600060005000700050007000700
060006000600070006000700070007000700050007000500050007000500070007000800
070006000600070005000600070004000700070007000700070007000500060005000700
090005000600050007000700070007000700060005000700070003000400000002010100
73000000320a3503000045000400000000000e027203ede0f1f2eefff9e5ecf320e4eee3
eee2eef0f320efeeece5f9e5ede8ff2c20efeeebedeef1f2fcfe20e8ebe820f7e0f1f2e8
f7edee20eff0e5effff2f1f2e2f3fef9e8e520e80700070006000600070007000a000700
090007000f00070007000500070006000700070007000f0007000700090007000a000700
07000700070004000f00070007000700070007000600060006000a000f00070008000700
0f0007000700060006000700060007000700100007000700070007000600060007000500
070006000a000a00070007000300040000000201010034000000320a440300001b000400
000000000e027203efeeebfce7eee2e0ede8fe20e8ec2c20ede5f1eceef2f0ff20ede020
07000700070007000600070006000700070007000a000600070008000400060007000700
0600090007000600060007000600070007000d000000320a4403b8000100040000000000
0e02720320dc06005b000000320a4403be0035000400000000000e027203f2ee2c20f7f2
ee20eff0e820f1e4e0f7e520e5e3ee20e220e0f0e5ede4f32028e7e0eaebfef7e5ede8e8
20e4eee3eee2eef0e0292000060006000400060007000500070006000700070007000600
060007000700070007000600070004000700060007000600070007000600070008000600
0600040006000700050008000a0006000700070007000700060007000700050007000600
07000700070005000300040000000201010065000000320a520300003c00040000000000
0e027203c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfc20eceee320e820ede520e7ede0f2fc20ee20ede0
ebe8f7e8e820f3eae0e7e0ededfbf520ede5e4eef1f2e0f2eaeee22e0800070007000700
080007000700070006000700070007000400080007000500030007000400070007000300
060007000700060006000400070003000700070008000700060007000700040006000600
060006000700070007000900060004000700070007000700070005000700060005000700
070004000d000000320a52037b0101000400000000000e02720320dc0700040000000201
01007d000000320a610322004c000400000000000e027203312e392e20c220f1ebf3f7e0
fff520f1f3f9e5f1f2e2e5ededeee3ee20ede0f0f3f8e5ede8ff20c0f0e5ede4e0f2eef0
eeec20f3f1f2e0edeee2ebe5ededeee3ee20e4eee3eee2eef0eeec200700040007000300
04000900040006000800060007000600070006000400070006000a000700070005000700
070007000700070004000700040007000700070006000b00070007000700070003000900
070007000700070007000600070007000700090004000600060006000700070007000700
070007000700070007000400070004000800070004000700070007000700070009000400
04000000020101006d000000320a6f03000041000400000000000e027203efeef0ffe4ea
e020e2ede5f1e5ede8ff20e0f0e5ede4edeee920efebe0f2fb2028f1f0eeeaeee220efeb
e0f2e5e6e5e92920c0f0e5ede4eee4e0f2e5ebfc20eceef9070007000700070007000600
070004000600070007000700070006000700070004000700070007000700080007000700
070003000700080007000600090004000400060007000700060007000600040007000800
070005000700090006000700050003000900070007000700070007000800070006000600
0800070003000900070023000000320a6f03ab0110000400000000000e027203e6e5f220
efeef2f0e5e1eee2e0f2fc20080007000600040007000700060007000700070007000700
0600060007000300040000002d010000040000002d010000030000000000

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter

Похожие документы
Обсуждение

Оставить комментарий

avatar
  Подписаться  
Уведомление о
Заказать реферат!
UkrReferat.com. Всі права захищені. 2000-2019