Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности предприятия

5

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ВОСТОЧНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ ГУМАНИТАРНЫХ НАУК УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА

Финансово-экономический факультет

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Дипломная работа на тему:

Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности (на
примере ООО «Велия»)

К защите допущен:Заведующий кафедройСтудентк.э.н.. доцент
З.И. Фагамов6 курса С-99 з/оученая ступень, ученое званиекурс, прием,
форма обученияПрокудин Е.К.(подпись) (Ф.И.О.)
(подпись) Научный руководительМухамадиярова А.К. (Ф.И.О.)
(подпись)Рецензент к.э.н., доцентученая ступень, ученое
званиеученая ступень, ученое звание(подпись)

Уфа 2005 г.

Содержание

Введение 3

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности
7

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых
результатов от основных видов деятельности 7

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые
результаты предприятия 32

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели
эффективности деятельности 44

Глава 2. Учет финансовых результатов на ООО «Велия» 53

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия 53

2.2 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от
основных видов деятельности 60

2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце
отчетного периода 65

2.4 Рекомендации по изменению учетной политики предприятия в части
формирования финансовых результатов 69

Глава 3. Анализ финансовых результатов на ООО «Велия» 77

3.1 Анализ структура и динамики финансовых результатов 77

3.2 Факторный анализ финансовых результатов 81

3.3 Прогнозирование финансовых показателей с учетом производственной
программы 86

Заключение 94

Список использованной литературы 100

Приложения 104

ВВЕДЕНИЕ

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует
соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом
положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая
информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее
пользователей и обязательно учитывается при принятии любых
управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом
положении организаций, а также возможность ее получения в любой
необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия
управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной
деятельности.

Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации
являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в
процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в
современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного
наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате
получения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей
финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее
десятилетие. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось
должного внимания, поскольку категория прибыли и ее производные являлись
проблемами в большей степени техническими, а не экономическими, Поэтому
происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного
источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция
прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности
деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее именно в тот
период были разработаны качественные методики учета формирования
различных финансовых результатов отчетного периода, а в развитие их и
соответствующие учетные модели.

Переход от планово-централизованных методов управления деятельностью
организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых
результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и
самые необходимые оценочные показатели, при этом значительно расширив их
круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей
финансовых результатов, формирование каждого из которых преследует свои
цели и задачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на
величину прибыли.

Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих
в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как
главенствующей составной части собственного капитала, порождают
появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для
отечественной теории и практики. Кроме того, решение вопросов, связанных
с предоставлением в бухгалтерское отчетности полной, достоверной и
нейтральной, по отношению к различным группам пользователей, информации
о финансовых результатах ставит свои проблемы.

Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала
различные взаимоотношения по поводу ее распределения между
предпринимательством и властью — государством. Поэтому мощнейшее
воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах
оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль,
почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от
подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли
к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной
практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух
систем учета, основная функция которых — определение финансового
результата— в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь
между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых
результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы
в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую
очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в
формировании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и
методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах
значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По
существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности
финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий
финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий
формирования такой информации без учета достижений национальной школы.

Таким образом, актуальность темы выпускной работы связана не только с их
резко возросшей ролью в экономическом развитии организаций, но и
неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических
аспектов бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе решены следующие
основные задачи:

– рассмотрено понятие дохода с точки зрения МСФО и ПБУ 9/99;

– исследован механизм формирования и бухгалтерского учета финансового
результата в организации, налогообложения прибыли,

– изучено формирование и отражение в учете оценочных резервов;
информации о доходах будущих периодов, а также порядок формирования и
отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка);

– проанализирована деятельность конкретной организации по постановке
бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по
совершенствованию учета налога на прибыль.

Объектом исследования послужило производственная компания ООО «Велия».

В работе были использованы методы: структурно-динамический,
коэффициентный, а также применялся горизонтальный и вертикальный анализ.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и
научной литературы, законы и нормативные документы, статистические
данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая
литература; монографии по вопросам аудита и бухгалтерского учета.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка
использованной литературы, приложений.

На основе полученной информации и в целях совершенствования методов
управления финансовой деятельностью торгового предприятия в работе
сформулированы и обоснованы практические выводы и общие заключения,
которые нашли отражение в соответствующих главах дипломной работы.

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых
результатов от основных видов деятельности

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов,
оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их
значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов
определяется уровнем соответствующего документа.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом
состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего
единые правовые и методологические основы организации и ведения
бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов,
указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства
Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых
Министерством финансов.

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе
их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация имущества и
обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с
помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием
имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона
устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета,
важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету
(второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных
документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения
бухгалтерского учета. Все Положения по их направленности можно
подразделить натри группы:

– общие принципы раскрытия информации;

– активы и обязательства организации;

– финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения
бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов
организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов ведения
учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами,
нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его
применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к
бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С
помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но
весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль,
интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы,
правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств
имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого
объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация
учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение
принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной
ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в
подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с
прекращением деятельности. К таким Положениям относятся:

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство» (ПБУ 2/94);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных
запасов» (ПБУ 5/01);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ
13/2000);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ
14/2000);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию» (ПБУ 15/01);

– Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой
деятельности» (ПБУ 16/02);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы» ПБУ (17/02);

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ
(19/02).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия
информации, также значительное место уделено вопросам организации учета
финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К
Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета финансовых
результатов, относятся:

– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации;

– Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ
7/98);

– Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной
деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской
(финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ
1/98):

– Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99);

– Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ
12/2000).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской
отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых
вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего
уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические
рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности
организации» и «Методические рекомендации по раскрытию информации о
прибыли, приходящейся на одну акцию».

В целом нормативная база, регулирующая базовые правила системы учета
финансовых результатов и распределения прибыли коммерческих организаций
может быть представлена в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1 – Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно
регулирующие учет финансовых результатов

Номер, год принятияДата принятияНомер приказаНаименование нормативного
актаРаздел, пункт,

абзац12345199829 07.1998№34нПоложение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской

отчетности в Российской ФедерацииПункты 25, 28, 32,40,54,56, 66, 69, 70,
77, 78,79,80,81, 82,83ПБУ 1/9809.12 1998№60нУчетная политика
организацииВесь актПБУ

2/9420.12.1994№167Учет договоров (контрактов на капитальное
строительство)Раздел 6ПБУ 3/200010.01.2000№2нУчет имущества и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеПункты
13,18, 19,22ПБУ 4/996.07.1999№43нБухгалтерская отчетность
организацииРазделы 3, 5ПБУ

5/0109.06.2001№ 44нУчет материально-производственных запасовПункт
25Продолжение таблицы 112345ПБУ

6/0130.03.2001№26пУчет основных средствПункты 15, 31ПБУ

7/9825.11.1998№ 56нСобытия после отчетной датыПункт 9ПБУ

8/0128.11.2001№ 96нУсловные факты хозяйственной

деятельностиПункты 8, 9,

10,11ПБУ

9/996.05.1999№32нДоходы организацииВесь актПБУ

10/996.05.1999№33нРасходы организацииВесь актПБУ

11/200027.01.2000№11нИнформация по сегментамПункты 4, 5,

21ПБУ

13/200016.10.2000№92нУчет государственной помощиПункты 8, 9,

10,13,14ПБУ

14/200016.10.2000№ 91нУчет нематериальных активовПункты 21,23,

27,29ПБУ

15/200102.08.2001№60нУчет займов и кредитов и затрат

по их обслуживаниюРаздел 3ПБУ

16/0202.07.2002№66нИнформация по прекращаемой

деятельностиВесь актПБУ

17/0219.11.2002№115нУчет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работыПункты 10, 15ПБУ

18/0219.11.2002№114нУчет расчетов по налогу на при-

быльВесь актПБУ

19/0210.12.2002№ 126нУчет финансовых вложенийПункты 20, 34,

35, 36, 38, 39,

40,42

Анализ системы нормативного регулирования финансовых результатов начнем
с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является
методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной
деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним
«факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному
периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (9,
с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых
результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не
выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря
этим расходам.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации организация учета финансовых результатов
определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79,
80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный
характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть — является
определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного
регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним
«бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый
результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на
основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и
оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в
соответствии с настоящим Положением» (11, с. 102). По своей сути это
определение является техническим средством ведения бухгалтерского учета
и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту
формулировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с
Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чистая
прибыль (убыток) организации.

В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых результатов
организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство
закрепляется пунктом 81 Положения.

При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для
ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Аналогичные подходы
к отражению в учете указанных показателей использовались еще в Плане
счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности
предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его
применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с
ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия
имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.)
убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у
коммерческой организации…» (11, с. 102). Приведенная трактовка
значительно отличается от аналогичных понятий, приведенных в других
нормативных актах, регламентирующих выбытие конкретных объектов учета. В
них указывается, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо
по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по отношению к
нормативному регулированию финансовых результатов носят косвенный
характер.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ
7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01)
регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной
деятельности, которые:

– оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение
денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, и
которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской
отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

– имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых
зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько
определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей разработки указанных нормативных актов является
обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности как можно более
полной информацией для принятия ими обоснованных решений при
распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отражены в
бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих
активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо
раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу
соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от
характера события.

Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и
отчетности событий после отчетной даты будут установлены отдельным
положением по бухгалтерскому учету. Впоследствии было решено отказаться
от этого. Поэтому порядок отражения в учете событий после отчетной даты
регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по
указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых
результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как
благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае
экономические выгоды организации в результате возникновения условного
факта увеличиваются, во втором— уменьшаются. Соответственно, такие факты
хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные
активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них
раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При
этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки
условного актива.

В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу
отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

– условные обязательства, существующие на отчетную дату;

– возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть
подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах,
раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в
бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда,
когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную
дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить
бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие
обязательства. Это обстоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетного периода
путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам
деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования в
настоящее время отсутствует.

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от условий их
получения и направлений деятельности они подразделяются на:

– доходы и расходы от обычных видов деятельности;

– доходы и расходы от прочих поступлений.

В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на
операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

В связи с этим важнейшим моментом в организации учета финансовых
результатов является то обстоятельство, которое позволит определить,
какие группы операций относятся к обычной деятельности, а какие — к
прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою
деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов
доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и
возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении
видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть
признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

– производство и продажа продукции и товаров;

– предоставление за плату во временное пользование (временное владение и
пользование) своих активов по договору аренды;

– предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

– участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав
расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально
отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как
обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета
деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство
организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не
только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей,
финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике
ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд
предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является
правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о
порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В
соответствии с ним «…существенной признается сумма, отношение которой
к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не
менее пяти процентов» (2, с. 3).

Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутствует
соответствующая информация в учредительных документах) предметом
деятельности могут считаться работы, услуги, производство продукции и т.
п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от
объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и
унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в
учредительных документах.

В связи с этим формирование состава финансовых результатов может
осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется
выработка базовых правил формирования финансовых результатов и
построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Положениями
постоянно ведется работа по их совершенствованию. В настоящее время ПБУ
9/99 и ПБУ 10/99 применяются е их третьей редакции При этом
положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры
расходов и доходов.

Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в
законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу
на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за
применения в практической деятельности организаций норм главы 25
Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим
доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли
стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась
одна прибыль, а в налоговом — другая. Таким образом, указанные
показатели не имели связи между собой.

Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет
финансовых результатов и учет прибыли в целях налогообложения, был
разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в
бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых
бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой,
и наоборот. Причем отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль
текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме
того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд
специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу
на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синтетических счетов и
субсчетов, а также значительно расширяет терминологический аппарат учета
финансовых результатов.

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регламентирующих
ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки,
определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета
финансовых результатов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организации учета финансовых
результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового
результата по договорам на строительство».

Этот раздел Положения предусматривает применение двух методов
определения финансового результата у подрядчика в зависимости от
принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным
выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные
этапы по незавершенным работам» по новому Плану счетов) — метод «Доход
по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту
строительства — метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит
пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В
соответствии с этими пунктами

Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в результате
пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и
обязательств организации, используемых для ведения деятельности за
пределами Российской Федерации, подлежат зачислению на финансовые
результаты организации как внереализационные доходы или
внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в
бухгалтерской отчетности обязательно раскрывается величина курсовых
разниц, отнесенных на счета учет* финансовых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под
снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет
финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных
моральным старением, полной (частичной) потерей первоначального
качества, а также снижением текущей рыночной стоимости или стоимости
продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25
Положения в любом из указанных случаев материально-производственные
запасы должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической
себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных
ценностей. Величина резерва определяется как разница между текущей
рыночной стоимостью и фактической себестоимостью
материально-производственных запасов при условии, что фактическая
себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок восстановления сумм
указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в
обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания
соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их
восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем
за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в
пункте 15 регламентируется порядок включения в состав финансовых
результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов
основных средств. Так, сумма дооценки объекта основных средств, равная
сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной
на счет финансовых результатов в качестве операционных расходов,
относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою
очередь, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки
относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных
расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки
его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате
переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет
финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при
выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с
добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему
учета показателей финансовых результатов, возникающих в результате
переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов
рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.

В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтверждение норма о том,
что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются
в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве
операционных доходов и расходов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов
сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету
«Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической
предпосылкой, вытекающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что
бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования
учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок
отнесения бюджетных средств, включенных в состав доходов будущих
периодов, на увеличение финансовых результатов организации. В свою
очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается порядок исправительных записей
в системе учета финансовых результатов при невыполнении организацией
условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ
14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и порядок организации учета
принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых
результатов — «отрицательная деловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематериальных активов
в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете
объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки
подлежит отнесению на финансовые результаты.

В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая
норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием нематериальных
активов, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в
качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов,
связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным
обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на
банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные
средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций юридическим лицам. Состав затрат по кредитам и займам, а также
порядок их признания в учете и отнесения на объект учета определены в
разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые
подлежат включению в состав финансовых результатов как операционные. По
существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы
деятельности организации в другую. Это порождает необходимость
регламентации учета хозяйственных операций, связанных с прекращением
деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие
хозяйственные операции, является Положение по бухгалтерскому учету
«Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им
устанавливается порядок формирования информации о доходах и расходах
организации, которые прямо относятся к прекращаемой деятельности.
Поэтому указанное Положение можно считать нормативным актом,
регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их
представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на
основе международного стандарта финансовой отчетности — МСФО
35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе «Общие положения» определяется сфера применения
документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятельность, ее признание и
оценка» приводятся базовые нормы, связанные с учетом прекращаемой
деятельности. Рассматриваемый нормативный акт понимает под прекращаемой
деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности
части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом,
формирование информации о прекращаемой деятельности осуществляется в
рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету
«Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в Положении
уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой
деятельности. В соответствии с этим для урегулирования последствий
обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых
существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом,
создание и использование резерва для погашения обязательств возможно,
если программа прекращения деятельности рассчитана на два и более
отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования
резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому
учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание
таких резервов признается в бухгалтерском учете расходами и в
зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам
деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на
конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы
резервов, как правило, должны быть использованы. При этом сумм
созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально
производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не
перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете
организации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм
неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом
организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой необходимость
уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и
относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться
завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения
стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые
установлены для оценки активов соответствующими Положениями по
бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов зависят и от
способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях
формирование доходов, расходов и финансовых результатов от прекращения
деятельности отражается в учете стандартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой
деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В
то же время пункт 11 рассматриваемого Положения разрешает представлять
эту же информацию в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности
каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности
организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда
прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы» (17/02) применяется только теми организациями, которые являются
заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате
работ получен патент на изобретение или другой документ, организация
квалифицирует его как нематериальный актив. И только в случае, если
документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не
подлежат правовой охране — используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета финансовых
результатов в виде расходов по обычным видам деятельности путем
соответствующего расчета. Это обстоятельство регламентируется пунктом 10
Положения. В случае непризнания расходов, при невыполнении указанных
Положением условий или отсутствия положительного результата от
произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт
15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02)
регламентирует ведение учета финансовых вложений. Взаимосвязь отдельных
аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых
результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При
этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложений, по которым
можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем
корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при
этом разница квалифицируется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета
финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии
условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение
финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за
счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в
бухгалтерской отчетности раскрывается информация о движении резервов в
разрезе видов финансовых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и
расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе
дублируются нормы Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
(ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел
развивает нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой
Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой)
отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей
финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел
«Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей
системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в
Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты
деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими
отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов
деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в
Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ
9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия:
«валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль
(нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ
12/2000) применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его применение должно обеспечивать
заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать
деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам
и вероятность получения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам приведен в пункте
21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показателей выделен финансовый
результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом результате по
сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала.
Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности
обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто
неоднородных. Проблема агрегирования информации о финансовых результатах
приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных
фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого
числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности.
Объединение фирм приводит к потере информации о финансовых результатах
для внешних пользователей, чьи интересы являются преобладающими при
составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая
фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма — только
один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых
результатах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их
будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации установлено требование, согласно
которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели
деятельности филиалов, представительств и иных структурных
подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная
норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования
для многих организаций означало сведение воедино показателей
бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по
законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и
свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «Отчета о
прибылях и убытках» практически невозможно получить адекватные оценки
риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности многоотраслевых
фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными
рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования
финансового результата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности
информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние
пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают
возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в
целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в
части обособленных подразделений организации, находящихся в различных
географических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в
бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить
перспективы развития организации, се подверженность рискам для целей
принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых
результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и
расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию
финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе
нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является
дискуссионным. Таким образом, возникает проблема в нормативном
документе: какого уровня давать понятие и определения базовых,
фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только
концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их
тексте нет упоминания о конкретных счетах бухгалтерского учета, которые
должны применяться в том или ином случае для организации учета
финансовых результатов. Планировалось, что для описания способов ведения
бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому
учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного
регулирования — методические указания или методические рекомендации.
Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим
временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент
только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих
методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические
рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности
организации, утвержденные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом
нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и
убытках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых
результатах в бухгалтерской отчетности привело к возникновению новых для
Российской Федерации показателей и, соответственно, понятий прибыли.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества
должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли
(убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным
показателям определяется Методическими рекомендациями по раскрытию
информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом
МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указанных
нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат
отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответствии с пунктом 27
ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию,
подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках. В свою очередь, в пункте 83 Методических
рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности
организации указывается, что такая информация подлежит отражению по
соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же
Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли,
приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчетная форма для
отражения показателей и раскрытия условий их формирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нормативного
регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы
и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его
применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII
«Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими
информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы
и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два— предназначены для
формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и
выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые
результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с
суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный
финансовый результат — чистая прибыль (убыток) организации. При этом
учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным
способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возникать только
при наличии чистой прибыли.

Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему,
направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечного
финансового результата (чистой прибыли (убытка) — важнейшего оценочного
показателя финансово-хозяйственной деятельности организации.

Следующим положительным моментом в принятии нового Плана счетов является
то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний
План счетов ориентирован на получение показателей действующей
бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых
результатов Так, при составлении промежуточной отчетности заполнение
строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток
отчетного года» бухгалтерского баланса осуществляется при первом
обращении к конечным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь,
показатели «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формируются
на основании счетов учета финансовых результатов

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтерского учета
финансовых результатов позволяет обеспечить руководство организацией
полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его
возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим
для информационного обеспечения управленческих решений собственников.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система
нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы
нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации»
необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых
результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по
бухгалтерскому учету и находить развитие в методических рекомендациях
или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти
отражение экономическое понятие финансового результата организации.
Кроме того, в дополнение к уже изложенным в рассматриваемом разделе
Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и
процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих
платежей и оценочных резервов.

По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых
результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99
«Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые
прямо или косвенно определяется финансовый результат, а также способы и
аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других
Положений. А вот разработка методических рекомендаций по выявлению и
учету финансовых результатов крайне необходима.

На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть
построена в развитие предложенных базовых норм Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и
может иметь следующий вид.

1. «Общие положения». В этом разделе раскрывается сфера применения
методических рекомендаций, понятия прибыли, используемые в бухгалтерском
учете и структура финансового результата.

2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел
рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых
результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ
10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным
регулированием как финансовые результаты.

3. «Формирование и учет финансовых результатов». Развиваются правила
ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану
счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем необходимо рассмотреть
типовые ситуации формирования финансовых результатов как от обычных
видов деятельности, так и от прочих, с применением конкретных счетов
бухгалтерского учета.

4. «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие
оценочных резервов, представляется их номенклатура, раскрывается порядок
формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с
применением конкретных счетов бухгалтерского учете».

5. «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие
доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок
формирования. Отдельно рассматривается порядок включения доходов будущих
периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся
типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

6. «Формирование и учет финансовых результатов при проведении
переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются ситуации,
возникающие при переоценке как оборотных, так и внеоборотных активов в
части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно
развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете»,
касающиеся порядка формирования и отражения в учете показателей
финансовых результатов при проведении инвентаризации.

7. «Исправительные записи в системе учета финансовых результатов».
Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация.
Отдельно приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов
бухгалтерского учета.

8. «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгалтерской
отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие
порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской
отчетности. При этом основное внимание уделяется раскрытию информации о
финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской
отчетности.

Итак, законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время
представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав
нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской
системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на
наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего,
принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета
и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более
очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности,
поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной
терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права.
Например, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в
налоговом — «реализация».

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые
результаты предприятия

В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты
финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации,
преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А.
Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана
классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и
путей реализации этих резервов (32, с. 3-5).

Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются
классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я. В. Соколовым
разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация
расходов и доходов, преследующая конечную цель — исчисление финансового
результата организации (35, с. 446-462). В свою очередь, С.А.Николаева
разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же
целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку
регулярности (30, с. 632-659).

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на
повышение информированности различных пользователей экономической
информации.

В то же время формирование информации о финансовых результатах и
распределении прибыли регламентируется целым перечнем нормативных актов
бухгалтерского учета. Динамика появления новых положений по
бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях
предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между
различными показателями финансовых результатов и необходимостью их
формирования.

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета
показывает, что порядок ее применения формирует самые различные
показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли.
Многообразие указанных показателей в бухгалтерском учете диктует
необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов
учета финансовых результатов и распределения прибыли, вытекающей только
из правил формирования информации в соответствии с действующим
нормативным регулированием.

Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать
полную характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с
исчислением финансовых результатов организации в процессе ее
коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый
результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В
данном случае такой целью является возможность исчисления финансового
результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам
операций, осуществляемых организацией, за определенный период.

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99
«Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью
формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди
них три основные группы:

– финансовые результаты от обычных видов деятельности;

– финансовые результаты от прочей деятельности;

– финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается
прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности
данной организации.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как
разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость,
акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов
деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами
определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами —
как убыток.

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать
результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным
видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются
предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат,
в зависимости от характера операций, по которым он был получен,
подразделяется на две основные подгруппы.

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом
основной деятельности предприятия, но связаны с ведением
финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически
повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между
прочими операционными доходами над операционными расходами.
Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами
определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над
доходами — как убыток.

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от операций,
непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти
финансовые результаты определяются как разница между внереализационными
доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница
превышения внереализационных доходов над расходами определяется как
прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами —
как убыток.

Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования
понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые
результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над
такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных
доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения
чрезвычайных расходов над доходами — как убыток.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования
коммерческой организации слагается из финансового результата от
операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей
операционной и внереализационной деятельности, а также от операций,
возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми
результатами, в деятельности организации представляют начисленные
платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых
санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также
суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к
расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного
финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации
представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на
сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы
причитающихся налоговых санкций.

Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой
организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий
вид (табл. 2).

Таблица 2 – Принципиальная классификация финансовых результатов

Конечный финансовый результат деятельности организацииПрибыль от обычных
видов деятельности Доходы от прочей деятельности: — доходы от прочих
операций, — доходы от внереализационных операций

Чрезвычайные доходыУбыток от обычных видов деятельности

Расходы, связанные с прочей деятельностью: — расходы по прочим
операциям; — расходы по внереализационным операциям. Чрезвычайные
расходы

Платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций

Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в
бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака
экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление
такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи
алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе
и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм
расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках
выделяет следующие его элементы:

– валовая прибыль

– прибыль/убыток от продаж

– прибыль/убыток до налогообложения

– прибыль/убыток От обычной деятельности

– чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый

– убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются
практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования
конечного финансового результата по его элементам показывает, что в
целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и
доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99
«Расходы организации».

Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от
обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль
(убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной
деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с.
по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных
видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый
результат, сформированный только по обычным и прочим операциям
организации.

В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным
регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов
деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности
формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского
учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы
организации», В соответствии с указанными нормативными документами
операционные и внереализационные доходы и расходы формируют финансовые
результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый
результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств
хозяйствования.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
представляет собой конечный финансовый результат деятельности
организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что
хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных
нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета,
алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели.
При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском
учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до
налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации
без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Таким образом, формирование конечного финансового результата в
бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций,
а его представление в отчетности — в разрезе элементов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет
отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По
этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых
результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также
доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых
формируются указанные данные, являются соответствующие счета
бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению
информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом
результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В
свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на
счете «Доходы будущих периодов».

Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных
периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной
системы бухгалтерского учета, совершенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых
результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде.
Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть
подвержены серьезной деформации.

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных периодов могут быть
уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты
инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой
информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах
требуется их выборка из информационных массивов прошлого и
соответствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих
периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов.
Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с
прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых результатах различных
отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно
оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в
долгосрочной перспективе.

Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых
норм и правил нормативного регулирования, является характер
распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления
учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет
прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли.

Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила
формирования этого показателя однозначно определяют остаток по
указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом
с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что
такая однозначность характерна только для информационной подсистемы
учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в
результате введения в действие Плана счетов и инструкции по его
применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов
собственникам организации формируется только в году начисления таких
доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается
на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная
собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности
информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как
величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и се полной суммы
нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем
указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности
организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о
полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли,
созданной организацией за период ее функционирования.

В то же время вся информационная подсистема учета финансовых результатов
и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу
сохранения в учете информации о показателях различных финансовых
результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию
информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о
совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива
такой информации достигается путем введения в информационную подсистему
соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности,
сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев,
определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного
раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого
раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым
результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного
раскрытия информации могут формироваться различные финансовые
результаты.

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характера могут
иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт
хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным
убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять
его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для
оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат
от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли
(убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых результатов
предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых
разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной
деятельности для принятия ими экономических решений.

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций»,
действующей с 1 января 2002 г., окончательно разделило бухгалтерский
учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей
налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет
собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее
рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых
результатов, позволяющих уточнить их сущность, было бы неполным без
выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в
действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы
операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в
самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции,
связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и
имущественных прав, внереализационные операции и операции, не
учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно,
сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций
формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых
выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от
внереализационных операций (см. табл. 3).

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения
привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок
при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла
необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это
выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на
прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между
бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.

Таблица 3 – Классификация финансовых результатов, базирующаяся на
основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и
налогового законодательства по налогообложению прибыли

Классификационный признакВид финансовых результатовНормативное
регулирование бухгалтерского учетаПо однородности
хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый
результатПрибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от
прочей деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств
хозяйствования

Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая прибыль
(нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)По составу элементов,
формирующих конечный финансовый результатВаловая прибыль

Прибыль/убыток от продаж

Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)По
периоду формирования показателей финансовых результатовНераспределенная
прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

Прибыль/убыток отчетного периода

Доходы будущих отчетных периодовПо характеру распределения
прибылиКапитализированная прибыль

Прибыль, изъятая из оборотаПо способам раскрытия дополнительной
информацииПрибыль/убыток как результат события после отчетной даты

Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента
Прибыль/убыток на акциюПо составу элементов, формирующих взаимосвязь
между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых
результатовУсловный доход (расход)

Постоянное налоговое обязательство

Отложенный налоговый актив

Отложенное налоговое обязательство

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)Налоговое
законодательство по налогообложению прибылиПо однородности
хозяйственных операций, формирующих налогообла-1аемую прибыльПрибыль
(убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав

Прибыль (убыток) от внереализационных операцийПо характеру
налогообложения прибылиНалогооблагаемая прибыль

Льготированная прибыльПо отношению к отчетному периоду формирования
налогооблагаемой базыФактическая прибыль для расчета фактического налога
на прибыль

Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыльК
таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое
обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое
обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму
текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме
учета финансовых результатов.

Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает
теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения
прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает
различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль
можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный
период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от
отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По
этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая
прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и
авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль.

Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате
проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и
налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности
прибыли, может быть представлена в следующем виде (табл. 3).

Предложенная классификация финансовых результатов направлена на
построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы
различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные
показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в
текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели
эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое
распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой
организации понимается принятая ей совокупность способов ведения
бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация
имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством
Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок
формирования учетной политики регламентируется Положением по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Значение учетной политики в последнее время существенно возросло.
Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления
организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое
планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать
налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность
принимаемых управленческих решений.

В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего
учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов — внешние
пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все
результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых
результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует
воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.

Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических
норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных
работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна
и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы
представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через
анализ различных концепций прибыли (15, с. 203-230). В свою очередь, Я.
В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо
или косвенно влияющие на величину финансовых результатов (32, с.
462-470).

Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского
учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь
затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией
сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное
использование всего набора элементов учетной политики, формирующих
величину финансовых результатов, вступает в противоречие с
основополагающей целью всего бухгалтерского учета — формирование полной,
достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам
пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия
информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию
необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе
профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на
данном этапе развития бухгалтерского учета нет.

Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои
труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы
ограничим свое исследование рамками действующего нормативного
регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас
позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов
деятельности организации.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения
формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности,
позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

– способы, увеличивающие финансовый результат;

– способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации
следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета
по степени их влияния на формирование финансового результата в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых
результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 4).

Таблица 4 – Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие
на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета

Способ учетной политики организацииЭлементы способа1. Способы начисления
амортизации основных средств1.1 Линейный способ

1.2. Способ уменьшаемого остатка

1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования

1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,
услуг)2. Способы начисления амортизации нематериальных активов2.1.
Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их
полезного использования

2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в

расчете на 20 лет

2.3.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,
услуг)

2 4.Способ уменьшаемого остатка3. Способы оценки материальных ресурсов,
включаемых в затраты

производства3.1 По себестоимости единицы запасов

3.2. По средней себестоимости

3.3. По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

3.4. По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)4
Разграничение затрат по времени их осуществления4 1. На счета учета
затрат па производство

4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов»

4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»5. Создание оценочных
резервов за счет отнесения на финансовые результаты5.1. Yа счет 14
«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»

5.4. Не производится6. Способы группировки

затрат на производство6.1. Способ формирования полной себестоимости

6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing»

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний
элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый
результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения
бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для
амортизируемых объектов.

Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного
вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов
пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает
наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый
объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного
периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта
непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии
единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного
влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому
если предположить, что приобретение амортизируемых объектов
осуществляется под интенсивную производственную программу организации,
то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ
начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного
периода и такое же снижение величины финансовых результатов.

Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год
своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности
организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения
бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит
равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные
расходы организации.

Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления
амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину
финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков
полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета
амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному
способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать,
что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы
эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее.
Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и
уменьшение финансового результата.

Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов,
включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают
существенное влияние на величину финансовых результатов.

Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при
использовании метода ФИФО величина финансового результата будет
существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях
инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО
приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции
войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы.
Использование способа средней себестоимости обеспечивает более
равномерное включение материальных затрат в себестоимость
изготавливаемой продукции.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки
производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату
отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год,
ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным
работам в связи с сезонным характером производства и ряд других
резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты
является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.

Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет
«Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равномерное их включение в
расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты.
В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на
счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко
увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает
снижение величины финансового результата этого отчетного периода.

Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесения сумм на
уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может
преследовать две цели. Первая цель — уточнение сумм оборотных активов,
под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей
бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов,
отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель — создание
дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности)
финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может
произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции,
неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает
целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания
резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.

Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под
сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным
долгам». Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные
выше цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный
резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а
нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах
принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва,
при формировании налогооблагаемой базы

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под
потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и
учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная
стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной
стоимости.

Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья,
материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции,
товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется
правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской
отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных
средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по
наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения
(заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения
информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте
применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей».

Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них,
создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации.
Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают
величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ
от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму
конечного финансового результата на сумму возможных резервов

Признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет
увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму
финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе
способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ,
услуг) увеличивает сумму финансового результата.

Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину
финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их
формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность.
Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции
значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности
будут существенно различаться, Наиболее резкие изменения значений
финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого
способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской
отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового
результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.
Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний
элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского
учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную
величину финансового результата первого отчетного года (табл. 5).

Таблица 5 – Сочетание элементов, позволяющих сформировать как
максимальную, так и минимальную величину финансового результата

Способ учетной политики организацииМаксимальное значение финансового
результата достигается при выборе способов:Минимальное значение
финансового результата достигается при выборе

способов:I. Способы начисления амортизации основных средств1.1. Линейный
способ1 2. Способ уменьшаемого остатка или

1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования2. Способы начисления амортизации нематериальных
активов2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20
лет.2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их
полезного использования

2.4. Способ уменьшаемого остатка3 Способы оценки материальных ресурсов,
включаемых в затраты производства3 3. По себестоимости первых во времени
приобретений (ФИФО)3.4. По себестоимости последних по времени
приобретений (ЛИФО)4. Разграничение затрат по времени их
осуществления4.2. На счет 97 «Расходы будущих периодов»

4.3.На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»4.1 На счета учета затрат
на производство5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на
финансовые результаты5 4. Не производится5.1. На счет 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей»

5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумага»

5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»6. Способы группировки
затрат на производство6.1 Способ формирования полной себестоимости6.2.
Способ формирования себестоимости по принципам

«direct-costing»

Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная
возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на
показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской
отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или
кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной
деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в
бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как
можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В
подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета
алгоритма максимального значения может оказаться для организации
предпочтительным.

Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов
формирования финансовых результатов, как правило, не используется на
практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится
бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской
отчетности. Реформирование системы бухгалтерского учета в Российской
Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом
ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной
перспективе.

Глава 2. Учет финансовых результатов на ООО «Велия»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Анализ порядка формирования и эффективности учета финансовых результатов
предприятия, и способы использования этих данных в оценке финансовой
деятельности будет проведен на примере коммерческого предприятия ООО
«Велия».

Общество с ограниченной ответственностью “Велия” было создано 1 июня
1997 г. на основании учредительного договора от 12 мая 1997г.

В 1997 году арендное предприятие «Продукты» Решением Исполнительного
комитета Советского районного Совета народных депутатов города Уфы
Республики Башкортостан № 24 -423/6 от 4 мая 1997 года, путем
приватизации преобразовано в ООО «Велия», действующее в соответствии с
Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об
обществах с ограниченной ответственностью», Законом Республики
Башкортостан «О государственной поддержке малого предпринимательства»
от 14.03.96 г.

Организационно-правовая форма предприятия: частная.

Величина уставного фонда ООО “Велия” на 1 января 2005 составляет 10000
руб. Учредителем является 1 человек, осуществляющий руководство всем
предприятием.

Предметом деятельности общества являются:

– торговля (оптовая, розничная) продовольственными, промышленными
товарами, продукцией производственно-технического назначения;

– выездная торговля, проведение ярмарок;

– организация производства собственной продукции;

– оказание различных видов услуг;

– осуществление инвестиционной деятельности и др.

Организационная структура ООО «Велия» представляет собой
совокупность подразделений торгового, вспомогательного и хозяйственного
назначения, осуществляющих свою деятельность на основе разделения труда
внутри предприятия. Организационную структуру ООО «Велия» можно
охарактеризовать как двухуровневую линейную (см. рис.1). Она позволяет
осуществлять оперативное и эффективное руководство данным предприятием и
взаимодействие отдельных служб.

Рисунок 1 – Организационная структура ООО «Велия»

Анализ основных финансово-экономических показателей предприятия за
2003-2004 гг. представлен в таблице 6.

Таблица 6 – Основные показатели торговой деятельности ООО «Велия» за
2003—2004 гг., тыс. р.

Наименование показателей2003 г2004 г.Абсолютные измене-нияТемп роста,
%12346Валовые доходы (за минусом налогов)1165651089367629107,00Прибыль
от реализации: сумма7711908-113740,41в % к
выручке0,661,75-1,0937,76Сальдо внереализационных доходов и
расходов07-70,00Прибыль до налогообложения:
сумма6311687-105637,40Продолжение таблицы 612345в % к
выручке0,541,55-1,0134,96Налоги и отчисления, уплачиваемые из
Прибыли151409-25836,92Чистая прибыль: сумма4801278-79837,56в % к
выручке0,411,17-0,7635,10Численность персонала, чел.632644+12Средняя
зарплата, тыс. руб.58,5+3,5125,00

Имущество общества представлено основными фондами, оборотными фондами и
фондами обращения. На 1.01.05 г. общая стоимость имущества предприятия
составляла 25371тыс. р. Основных средств и нематериальных активов на
балансе общества нет.

Сумма валовых доходов ООО «Велия» в 2004 г. составила 116565 тыс. р.
Увеличение уровня валовых доходов по сравнению с 2003 г. на 7 процентных
пункта обусловлено лишь влиянием внутренних факторов. Так, рост суммы
валовых доходов был связан с ростом объема товарооборота и увеличением
среднего уровня валовых доходов. Рост среднего уровня валовых доходов
произошел за счет ускорения оборачиваемости товаров и увеличения
удельного веса в товарообороте товаров, имеющих больший, чем средний,
уровень торговой надбавки.

На величину полученной предприятием балансовой прибыли оказало влияние
множество факторов как внешнего, так и внутреннего порядка.
Положительное влияние оказало увеличение объема розничного
товарооборота, снижение уровня налогов и отчислений, рост величины
внереализационных доходов. Негативное влияние оказали главным образом
внешние факторы: снижение среднего уровня торговой надбавки, рост
тарифов на топливно-энергетические ресурсы и услуги по автомобильным
перевозкам, изменение базы налогообложения по отдельным видам отчислений
и введение местных налогов. Негативное влияние оказало также снижение
показателей деловой активности предприятия в 2004 г. (см. табл. 7).

Таблица 7 – Показатели деловой активности ООО «Велия»

Наименование показателейИсточник информацииРасчетная формула2003 год2004
годКоэф. общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдача)Ф2. Ф.1Ф2.
0104,599,97 БКоэффициент оборачиваемости мобильных средствФ2. Ф.1Ф2.
0104,599,97Ф. 290Коэффициент оборачиваемости собственного капиталаФ.2,
Ф.1Ф2. 01067,57206,71Ф1. 490Коэффициент оборачиваемости материальных
средствФ.2, Ф.1Ф2. 0106,4912,62Ф1.210Срок оборачиваемости средств в
дняхТабл. 636055,5128,53п.6

Данные таблицы 7 свидетельствуют о снижении коэффициентов
оборачиваемости ликвидных средств по всем позициям более чем в два раза.
Соответственно, увеличился срок оборачиваемости средств с 28,53 дня до
55,1 дней, что доказывает процесс затаривания товаров на складах
предприятия.

Показатели эффективности, рассчитанные по отчетным данным ООО «Велия»
представлены в таблице 8.

Таблица 8 – Показатели рентабельности и прибыльности ООО «Велия»

Наименование показателяИсточник информацииРасчетная формула2004 год2003
годРентабельность реализацииФ2. Ф2. 0501000,661,75
Ф2.010Рентабельность собственного капиталаФ2. Ф.1Ф2.140 1002,4915,44Ф.1.
290Экономическая рентабельностьФ2. ф.1Ф2. 1401002,4915,44БПериод
окупаемости собственного капиталаФ2. Ф.1Ф.1.490 2,730,31Ф2.140

Низкие показатели рентабельности ООО «Велия» в 2004 г. (см. табл. 8)
характеризуют собой падение эффективности деятельности предприятия,
несмотря на рост валовых доходов.

Проведенный анализ прибыльности свидетельствует, что, у предприятия
имеются проблемы поддержания финансового состояния на должном уровне.
Это характеризует и коэффициент ресурсоотдачи – показатель низкий, хоть
и не отрицательный. Высок только показатель оборачиваемости
нематериальных активов, но это благодаря небольшому проценту последних в
структуре всех активов.

В ходе осуществления производственной деятельности предприятия
регистрация хозяйственных операций производится бухгалтерской службой
ООО «Велия», численность которой составляет 5 чел.

В ООО «Велия» сложилась линейная структура бухгалтерии: все работники
бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру.
Организационная структура бухгалтерии представлена на рисунке 2.

picscalex1000100090000037800000002001c0000000000040000000301080005000000
0b0200000000050000000c020f02e507040000002e0118001c000000fb02100007000000
0000bc02000000cc0102022253797374656d0002e5070000eb690000fc5b110004ee8339
e80b1d000c020000040000002d01000004000000020101001c000000fb02ceff00000000
00009001000000cc0440001254696d6573204e657720526f6d616e000000000000000000
0000000000000000040000002d010100050000000902000000020d000000320a2d000000
0100040000000000e9070d0220a91600040000002d0100000300000000005

Рисунок 2 – Организационная структура бухгалтерской службы предприятия

Должностные обязанности распределены следующим образом:

– главный бухгалтер – отвечает за формирование учетной политики
организации, ведет учет по налогам, занимается составлением
бухгалтерской отчетности;

– заместитель главного бухгалтера отвечает за правильность расчетов с
организациями, подотчетными лицами, в том числе расчетов по оплате
труда;

– бухгалтер материального стола – осуществляет учет и ведение первичных
документов по товарам и товарным операциям;

– бухгалтер-кассир ведет учет операций по наличным и безналичным
расчетам, принимает и сдает выручку предприятия, выдает деньги
подотчетным лицам;

– бухгалтер-делопроизводитель осуществляет учет и ведение кадрового
производства и одновременно учет по основным средствам.

Бухгалтерский учет в ООО «Велия» ведется в соответствии с Федеральным
законом “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет
директор.

Ежегодно до 31 декабря на предприятии разрабатывается и утверждается
учетная политика, которая имеет две части: для целей бухгалтерского
учета и для целей налогового учета и налогообложения прибыли
предприятия. Для ведения бухгалтерского учета в ООО «Велия» используется
рабочий План счетов, утвержденный генеральным директором и разработанный
на основании  “Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий”, утвержденной
приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н. (см. Приложение 1).

Бухгалтерский учет в ООО «Велия» ведется с применением компьютерной
программы 1С версии 7.7. Первичные и сводные учетные документы, а так же
учетные регистры бухгалтерского учета, составленные на машинных
носителях информации, подлежат выводу на бумажные носители.

Инвентаризация имущества и ТМЦ в ООО «Велия» проводится перед
составлением годовой бухгалтерской отчетности, а так же в других
случаях, когда проведение инвентаризации обязательно.

В учетной политике предприятия определены способы ведения бухгалтерского
учета.

Так, учет основных средств (ОС) ведется в соответствии с ПБУ 6/01, при
этом стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации
линейным способом.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным
способом, исходя из срока полезного использования и отражается в
бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете (счет 05
“Амортизация НМА”).

Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в
оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы».

Списание материалов производится путем списания на затраты на
производство в момент передачи в эксплуатацию, их оценка производится по
себестоимости каждой единицы.

Учет затрат ведется на счете 44 “Издержки обращения”.

Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции
(товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в
качестве расходов по обычным видам деятельности

Согласно данным налогового учета  дата  возникновения обязанности по
уплате налога на добавленную стоимость установлена по мере отгрузки.

В целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления для
доходов и расходов в соответствии со ст. 272, 273  НК РФ.

При списании материалов применяется метод средней себестоимости.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится
линейным способом, в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к
следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете
97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию равномерно в течение
периода, к которому они относятся.

Итак, несмотря на то, что в ООО «Велия» разработаны и применяются
бухгалтерская и налоговая учетные политики, основные аспекты учета
максимально приближены. Оценка МПЗ, товаров как при принятии к учету,
так и при их реализации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

При проведении налоговых расчетов используются регистры бухгалтерского
учета.

Анализ основных положений учетной политики позволяет дать
предварительное заключение о достаточно эффективной организации
бухгалтерского учета в ООО «Велия», отвечающее требованиям
достоверности, полноты, адекватности.

2.2 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от
основных видов деятельности

Правила формирования в бухгалтерском учете ООО «Велия» информации о
доходах определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому
учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Министерства
финансов РФ от 6 мая 1999 г. №32н.

В Плане счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и
расходах от основного вида деятельности ООО «Велия»: счет 90 «Продажи» –
для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных
видов деятельности и счет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для
обобщения информации о формировании конечного финансового результата
деятельности ООО «Велия» в отчетном году.

К счету 90 открыты следующие субсчета:

– 90/1 «Выручка» – учитывается выручка от основной деятельности;

– 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» – учитывается выручка
от реализации покупных товаров;

– 90/1/2 «Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД» – учитывается выручка от
реализации собственной продукции;

– 90/2 «Себестоимость продаж» – учитывается себестоимость продукции,
списанную на реализацию;

– 90/2/1 «Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД» – учитывается
себестоимость покупных товаров, списанную на реализацию;

– 90/3 «Налог на добавленную стоимость» – учитываются суммы НДС,
причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);

– 90/7 «Расходы на продажу» – отражаются издержки обращения;

– 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» – учитывается финансовый результат от
реализации.

Аналитический учет по счету 90 в ООО «Велия» организуется по каждому
виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие
поступления осуществляется ООО «Велия» самостоятельно, т.е. предприятие
само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых
является основной задачей предприятия и которые формируют основную
доходную часть бюджета предприятия. Данная модель учета соответствует
пункту 4 ПБУ 9/99 “Доходы организации” и соответственно является
правильной.

Рассмотрим порядок формирования финансового результата от обычной
деятельности ООО «Велия» за 2004г. (таблица 9-14).

На первом этапе в ООО «Велия» приведем порядок установления доходов
предприятия от обычной деятельности. Для отражения доходов ООО «Велия»
от обычной деятельности в бухгалтерском учете используется счет 90.1
«Выручка». Операции по кредиту счета 90.1 отражаются по мере признания
в бухгалтерском учете ООО «Велия» выручки от продажи продукции (работ,
услуг). Поступление выручки от реализации осуществляется на счете 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» (см. табл. 9).

Таблица 9 – Анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

за 2004 год

СчетРасшифровка операцииС кредита счетовВ дебет счетовСальдо на начало
периода267623,8050Получены деньги от покупателя1114294,9151Авансы
полученные (выплаченные)8907,70112439785,7558Учет ценных бумаг,
предоставленных в счет оплаты продукции258746062Зачет полученных
авансов32761747,2433761474,2476Предъявление и погашение
требований123552,5311461632,2790Признана выручка от
реализации130503073,64Обороты за период164397281,11161364920,17Сальдо на
конец периода3299984,74

Активный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для
обобщения информации о расчетах покупателей за отгруженную продукцию и
формирования доходов от продаж по мере отгрузки продукции (на основании
учетной политики).

Представленная таблица 9 счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
отражает движение средств, полученных от покупателей товаров ООО
«Велия».

В течение отчетного периода ООО «Велия» было получено и зачтено авансов
общей суммы 32761747,24 руб. Четвертая операция счета характеризует учет
полученных от покупателей авансов в ООО «Велия» субсчет к счету 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками».

Так как для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу
начисления зачет предварительной оплаты товаров бухгалтеров предприятия
производится записью:

Д-т. сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 32761747,24
руб.

Последней операцией по счету 62 стало признание выручки на сумму
130503073,64 руб. В конце рассматриваемого отчетного периода на счете
62 имеется дебетовое сальдо в размере 3299984,74 руб. показывающее
образование дебиторской задолженности покупателей за полученный товар.

При этом записи по субсчету «Выручка» на сч. 90.1 в корреспонденции со
сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в 2004 году имели
следующий вид (см. табл. 10).

Таблица 10 – Порядок отражения признания выручки от основной
деятельности в бухгалтерском учете ООО «Велия» за 2004 г.

ДСчет 90.1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД»К123Нач.
сальдо1.01-31.0113904608,401.02-31.0215607897,201.03-31.0312423691,511.0
4-31.0417988480,001.05-31.0512865771,601.06-31.069635428,501.07-31.07839
7125,431.08-31.085651234,461.09-31.0912033565,00Продолжение таблицы
101231.10-31.107500625,101.11-31.1110000300,401.12-31.124494346,00Об.
130503073,60Об.130503073,60

В течение года бухгалтерией ООО «Велия» делаются накопительные записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» на общую сумму
130503073,60 руб.

Наряду с признанием выручки в бухгалтерском учете ООО «Велия»
производится учет себестоимости реализованной продукции. Для обобщения
объема издержек обращения в ООО «Велия» используется счет 44 «Расходы на
продажу», по дебету которого в течение года накапливаются суммы
произведенных расходов предприятия, и списываются в дебет счета 90.7
«Расходы на продажу» (см. табл. 11).

Таблица 11 – Синтетический учет издержек обращения ООО «Велия» по
основной деятельности за 2004г. отраженных по счету 44.1 «Издержки
обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность»

СчетРасшифровка операцииС кредита счетовВ дебет счетовСальдо на начало
периода10.6Учет расходов на оплату МПЗ 392560.1Расчеты с поставщиками и
подрядчиками – оплата услуг связи, электроэнергии, сертификации,
обновления ПО, охрана410230,4269Расчеты по социальному страхованию:
начисление и уплата ЕСН, расчеты с ПФ, расчеты с ФФОМС, ТФОМС, по
обязат. страхован. от несчастн. случаев.225155,1070Учтены расходы по
оплате труда628925,1371Учтены накладные расходы707,8890.7Расходы на
продажу товаров отнесены на себестоимость продаж1268943,53Обороты за
период1268943,531268943,53Сальдо на конец периода

Как видно, из представленных данных таблицы 11, на счете 44.1 ООО
«Велия» отсутствует начальное и конечное сальдо. В течение года по
дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных
ООО «Велия» расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы полностью
списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу».
Данный порядок не противоречит п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и
соответствует учетной политике ООО «Велия».

Так как учетной политикой ООО «Велия» предусмотрено списание товаров,
оплаченных и отпущенных покупателям, по покупным ценам, в бухгалтерском
учете на основании товарных отчетов материально ответственных лиц в
течение года делаются следующие записи:

1) при оприходовании на склад полученных товаров –

Д-т сч. 41.2 «Товары в розничной торговле»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 115096736,59 руб.

2) списание покупной стоимости проданного товара –

Д-т сч.90.2 «Себестоимость продаж»

К-т. сч. 41.2 «Товары в розничной торговле» –
105756455,86 руб.

3) списание расходов на продажу –

Д-т сч.90.7 «Расходы на продажу»

К-т сч. 44.1 «Издержки обращения» –
1268943,53 руб.

Кроме указанных операций в дебет счета 90, по субсчету 3 в
корреспонденции со счетом 76 в соответствии с положением учетной
политики о признании выручки для целей налогообложения по оплате
учитывается налог на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете ООО
«Велия» эта операция отражается записью:

Д-т сч. 90 субсчет 3 «НДС»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В целом за 2004 год по данной операции отражена сумма в размере
21561354,65 руб.

В течение отчетного периода записи по субсчетам 1,2,3,7 счета 90 ведутся
нарастающим итогом.

По окончании каждого месяца на субсчете 1 «Выручка» образуется
кредитовый оборот, а на субсчетах 2,3,7 – дебетовые обороты.

Обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются.

Итак, весь объем дохода, полученного от обычных видов деятельности ООО
«Велия» показана по кредиту субсчета 90.1 “Выручка”. Сумма выручки
отражается по ценам продажи.

По дебету счета отражается тот же объем продажи продукции, но по полной
себестоимости с НДС, акцизом и аналогичными обязательными платежами.

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с
тем, во что проданные ценности обошлись ООО «Велия».

Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете
выручки от продажи.

Анализ счета 90 в сопоставлении с корреспондирующими счетами 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показал, что все записи
соответствуют действительности, отражены правильно. Суммы конечных
сальдо и годовых оборотов по указанным счетам соответствуют записям в
оборотно-сальдовой ведомости.

2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце
отчетного периода

Для определения конечного финансового результата от обычных видов
деятельности в ООО «Велия» из суммы валового дохода вычитается
себестоимость проданных товаров, отраженная по кредиту счета 41 «Товары»
и величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и
списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90
«Продажи».

Для выполнения записей по указанной схеме бухгалтер ООО «Велия»
ежемесячно сопоставляет совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2
«Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость» и другие с
кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким
образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от
продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании месяца делается бухгалтерская запись:

на сумму прибыли за отчетный период –

Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»;

на сумму убытка за отчетный период –

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль(убыток) от продаж».

Покажем отражение приведенных бухгалтерских записей в целом за 2004 год
в журнале хозяйственных операций ООО «Велия» (см. табл. 12).

Таблица 12 – Журнал регистрации хозяйственных операций по формированию
финансового результата от обычных видов деятельности

Содержание операцииКорреспонденция счетовСумма,
руб.дебеткредитПризнается выручкой сумма по предъявленным
расчетно-платежным документам за отгруженную покупателю
продукцию6290.1130503073,64Списывается покупная стоимость проданного
товара90.241105756455,86Признаются и включаются в состав расходов по
обычным видам деятельности издержки
производства90.744.11268943,53Начислен налог на добавленную стоимость по
проданной продукции90.37621566676,28Итого об.,
руб.128592076130503074Финансовый результат, руб.+1910997,97Выявляется и
списывается по назначению финансовый результат от обычных видов
деятельности (в случае получения прибыли)90.999.11910997,97

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи»
(кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними
записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит 90 субсчет 7 «Расходы на продажу» –
128592076 руб.;

Дебет 90, субсчет 1 «Выручка»

Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» – 130503074
руб.

Таким образом, синтетический счет 90 на конец 2004 года сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду
проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется
по регионам продаж. При этом построение аналитического учета по доходам
и расходам от обычных видов деятельности обеспечивает возможность
выявления финансового результата по каждой операции (см. табл. 13).

Таблица 13 – Ведомость аналитического учета доходов и расходов по
обычным видам деятельности

Наименование показателейОбороты за отчетный годСальдо и показатели
заключительных записей отчетного годадебеткредитдебеткредит12345Выручка
(в т.ч. НДС):- от продажи табачных изделий70165230- от продажи продуктов
питания60337844Итого130503073130503073Расходы по обычным видам
деятельности- фактическая себестоимость проданных табачных
изделий50082100- фактическая себестоимость проданных продуктов
питания55674355,9Итого105756455,8105756455,86Расходы на
продажу1268943,53Продолжение таблицы 1312345НДС начисленный на проданную
продукцию21566676,28Итого2283562022835620Всего128592076130503074Прибыль
(убыток) от продаж от обычных видов
деятельности1910997,97-1910997,97Обороты–130503074130503074

Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс
заполнения раздела 1 “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”
Отчета о прибылях и убытках.

Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и
субсчетов счета 90 “Продажи” видна из таблицы 14.

Таблица 14 – Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и
убыткахи субсчетов счета 90 “Продажи”

Раздел 1 Отчета о прибылях и убыткахПорядок расчета показателя на конец
отчетного периода по данным счета 90 “Продажи”Расчетные
показателиФактические показатели отчетной формы за 2004 г.Наименование
показателяКод

строкиВыручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за
минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей)010Сальдо субсчета 90.1минус сальдо субсчета
90.3130503 –

21562 = 108936108936Себестоимость проданных товаров, продукции, работ,
услуг020Сальдо субсчета 90.2105756(105759)Коммерческие расходы030Сальдо
субсчета 90.7 “Расходы на

продажу”12691269Управленческие расходы040Сальдо субсчета “Управленческие
расходы”00Прибыль (убыток) от продаж05019081908

Итак, представленные данные свидетельствуют о том, что в 2004 году
товарооборот ООО «Велия» составил 108936 тыс. руб. (с учетом покупной
стоимости товара) (строка 010 отчетной формы).

Себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде составила 105759
тыс. руб. (строка 020 Отчета о прибылях и убытках).

Согласно учетной политике ООО «Велия» расходы на заработную плату,
начисления на ФОТ, накладные расходы распределяются на себестоимость
реализованной продукции.

В 2004 г. на себестоимость реализованной продукции были списаны
коммерческие расходы в размере 1269 тыс. руб. (строка 030 таблицы).

В целом результатом от осуществления обычной деятельности явилось
получение прибыли в размере 1908 тыс. руб.

Проверка правильности учета и отражения в отчетности финансовых
результатов от обычных видов деятельности позволяет сделать заключение о
правильном, полном, достоверном отражении операций по данному разделу
учета.

2.4 Рекомендации по изменению учетной политики предприятия в части
формирования финансовых результатов

Основным инструментом в формировании требуемого финансового результата
ООО «Велия» является учетная политика.

Формируя свою учетную политику, ООО «Велия» может:

1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов
ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это
установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная
политика организации”, утвержденного приказом Минфина России от
09.12.1998 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики
организации по конкретному направлению ведения и организации
бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких,
допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому
учету).

2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных
фактов хозяйственной жизни, в случае, когда таковая нормативными
документами не установлена (это положение также закреплено в пункте 8
Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации”,
утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно
которому если по конкретному вопросу в нормативных документах не
установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании
учетной политики организация самостоятельно разрабатывает
соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по
бухгалтерскому учету).

3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной
нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в
нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет
достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое
отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и
обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности
организации. Данная возможность установленная в пункте 4 статьи 13
Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”.

В том случае, когда организация может выбирать различные методы
бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее
возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о
данных фактах в бухгалтерской отчетности.

Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая
конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные
картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской
отчетности при полном сохранении реального положения дел.

Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения,
принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и
распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации.

Учет издержек обращения и заготовительно-складских расходов торговые
организации ведут в порядке, установленном отраслевыми методическими
указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ,
услуг).

ООО «Велия» в соответствии с учетной политикой может списывать издержки
обращения на себестоимость проданных товаров в полном размере либо
частично. При полном списании издержек обращения их сумма ежемесячно
списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 “Продажи”.

При частичном списании издержек обращения их сумма распределяется: в
торговых и иных посреднических организациях в части расходов на
транспортировку – между проданным товаром и остатком товара на конец
каждого месяца, в остальной части – ежемесячно списывается организацией
на себестоимость проданных товаров в дебет счета 90 “Продажи”.
Организация ежемесячно определяет сумму издержек обращения, приходящуюся
на проданные товары, как разницу между суммой издержек, числящихся на
конец месяца и образованных за месяц, и их стоимостью, приходящейся на
остаток непроданных товаров.

Сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на проданные
товары, списывают ежемесячно с кредита счета 44 “Расходы на продажу” в
дебет счета 90 “Продажи”.

Издержки обращения, приходящиеся на остаток непроданных товаров,
продолжают учитываться на счете 44 “Расходы на продажу”;

Так как транспортные расходы ООО «Велия» отражаются непосредственно на
счете 41 “Товары” они не фиксируются по счету 44 “Расходы на продажу” не
образуя, соответственно, конечного сальдо на этом счете.

Списание транспортных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в
котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при
исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в
уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

Рассмотрим возможность применения альтернативного подхода учета
транспортных расходов пропорционально объему продаж схема бухгалтерских
записей будет иметь следующий вид (рис. 3). Для наглядности приведем все
расчеты без учета НДС.

41 «Товары» 90 «Продажи» 62 «Расчеты с покупателями»

115097 105756 105 756

130503 130503

1235

21567

Об.128558 130504

С. 1946

44 «Расходы»

410,2

37,6

Об.1268,9 1235

С.33,75

Рисунок 3 – Схема бухгалтерских записей при списании транспортных
расходов в бухгалтерском учете ООО «Велия»

пропорционально объему продаж

Как видно из приведенного рисунка 3, данный вариант списания расходов
формирует оценку расходов организации по реализации в размере 128558
тыс. руб.

Отсюда, так как транспортные расходы на нереализованный остаток товаров
в размере 33747 руб. не включаются в себестоимость товаров,
реализованных в отчетном периоде, они увеличивают финансовый результат.

При этом можно сделать следующий вывод:

– смена в учетной политике применяемого метода учета транспортных
расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении
цены ее продажи, позволяет увеличить прибыль ООО «Велия» на 36 тыс. руб.
за отчетный период.

Реальное финансовое положение организации совершенно не изменилось, но
изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам,
и в фактическом учетном периоде пользователи бухгалтерской отчетности
наблюдает сумму прибыли, полученную предприятием от осуществления
обычных видов деятельности в размере 1910 тыс. руб., а во втором – 1946
тыс. руб.

Наряду с методами распределения транспортных расходов, торговая
организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности
финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки
материально-производственных запасов.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных
запасов”, отпускаемые и выбывающие запасы, т.е. материалы, готовая
продукция и товары, а также остаток запасов на конец отчетного периода
оцениваются одним из следующих методов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод
ЛИФО).

Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать
суммами:

– товарных остатков,

– себестоимости реализованных товаров и

– финансового результата от их продажи.

Применение различных методов оценки товаров дает организации возможность
добиться одной из двух целей:

– Минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях
роста цен и ФИФО – в условиях снижения цен).

– Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с
позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой
устойчивости финансового положения компании – максимальная оценка
товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод
ФИФО – в условиях роста цен; метод ЛИФО – в условиях снижения цен).

Законодательство напрямую предоставляет предприятиям выбор одного из
трех методов, сравнение которых приведено в таблице 15.

Таблица 15 – Оценка материально-производственных запасов в ООО «Велия»
в феврале 2004 г.

№ п/п Содержание операции, показатели Метод средней себестоимости Метод
себестоимости первых по времени закупок ФИФО. Метод себестоимости
последних по времени закупок ЛИФО. 1 Остаток на начало отчетного периода

Цена за единицу, руб. 1000

900 1000

900 1000

900 Итого, руб. 900 000 900 000 900 000 2 Поступило в отчетном периоде,
ед.

Цена за единицу, руб. 200

950 200

950 200

950 Поступило в отчетном периоде, ед.

Цена за единицу, руб. 100

970 100

970 100

970 Итого, руб. 1 187000 1 187000 1 187000 3 Реализовано в отчетном
периоде, ед. 1100 1100 1100 4 Остаток на конец отч. пер., ед. 200 200
200 5 Себестоимость единицы, руб. 1000 * 900 + 200*950 + +100*970/(1000
+

+ 200 +100) =1187000:

:1300 = 913 (1187000- -192000)/1100 =

= 995 000/.1100 = 904,5 (1187000- -180000)/1100
=

=1007000/1100= =915,4 6 Списано в производство, руб. 1100*913 =1 004 300
1 187000-192 000=995000 1187000-180000=1007000 7 Остаток на складе, руб.
200*913 = 182 600 100 * 970+100*950 = =192 000 200* 900 = 180000

В данный момент ООО «Велия» при оценке списанных
материально-производственных запасов применяет метод средней
себестоимости.

Из данных таблицы 15 можно сделать вывод, что метод средней
себестоимости более точен (в том числе потому, что «нивелирует» разницу
цен), но метод ЛИФО дает большую себестоимость, что в итоге может
привести к сокращению налога на прибыль. Также, выбрав данный метод ООО
«Велия» может сократить платежи по налогу на имущество, так как запасы,
оставшиеся на складе в конце месяца будут составлять меньшую сумму при
оценке списываемых материально-производственных запасов по методу ЛИФО,
чем по методам средней себестоимости и ФИФО.

Однако для подтверждения этого вывода и принятия окончательного решения
необходимо сравнить «конечные» показатели (табл. 16).

Таблица 16 – Расчет налогов при использовании методов оценки

материально-производственных запасов в ООО «Велия» по результатам
продаж февраля 2004 г.

№ строки Показатели Метод средней себестоимости Метод ФИФО Метод ЛИФО 1
Валовая выручка от реализации, руб. 1 100000 1 100000 1 100000 2
Себестоимость, руб. 1100*913= 1004 300 1 100*904,5 = 995 000 1100*915,4
=1 007 000 3 Налогооблагаемая прибыль (стр. 1 — стр. 2), руб. 95700
105000 93000 4 Налог по ставке 24%, руб. 2296825200223205 Чистая прибыль
(стр.3 -стр. 4), руб. 7273279800 706806Остаток запасов на складе,
руб.1826001920001800007Налог на имущество по ставке 2%, руб.365238403600

Как следует из приведенных данных в таблице 16, по методу ЛИФО
действительно получается наибольшая себестоимость и соответственно
наименьшая налогооблагаемая прибыль. Однако размер чистой прибыли
(прибыли после уплаты налога) выше при использовании метода ФИФО. Это
один из примеров того, что налоги необходимо минимизировать, поскольку в
данном случае больший налог тем не менее привел к большей сумме чистой
прибыли. Исходя из этого показателя, бухгалтерия ООО «Велия», возможно,
примет в качестве элемента учетной политики метод ФИФО.

Таким образом, метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного
периода и завышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены
на услуги которых ниже, чем у конкурентов, и уровень при были невысок.
Метод ФИФО позволяет избежать санкций со стороны налоговых органов за
продажу продукции (предоставление услуг) ниже себестоимости и увеличить
величину прибыли при необходимости финансирования развития предприятия.

Метод ЛИФО завышает себестоимость и занижает остаток материальных
ресурсов по балансу, что ведет к снижению величины налога на имущество
предприятия.

И здесь, как и в предыдущем случае, приходим к выводу, что при абсолютно
идентичных хозяйственных операциях (физический объем проданных товаров,
выручка, товарный остаток – совершенно одинаковы) применение в
бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать
в отчетности совершенно разную информацию о них.

Таким образом, используя посредством своей учетной политики различные
методы бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни, организация
совершенно одинаковые хозяйственные ситуации может представлять в
бухгалтерской отчетности совершенно по-разному.

В заключении необходимо заметить, что при формировании учетной политики
по конкретному направлению ведения организации бухгалтерского и
налогового учета осуществляется выбор одного из нескольких способов,
регламентированных бухгалтерским и налоговым законодательством РФ. При
этом между бухгалтерским и налоговым учетом имеются существенные
различия в способах оценки имущества и обязательств.

Глава 3. Анализ финансовых результатов на ООО «Велия»

3.1 Анализ структуры и динамики финансовых результатов

Анализ финансовых результатов от обычной деятельности ООО «Велия»
целесообразно начать с оценки динамики изменений показателей данных
бухгалтерской формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В ней содержится
информация о всех видах доходов и расходов за отчетный и предыдущий
периоды в годовом разрезе. Это позволяет каждому экономическому субъекту
анализировать в динамике состав и структуру доходов и расходов, их
изменение, а также рассчитывать ряд коэффициентов, свидетельствующих об
эффективности использования доходов и целесообразности произведенных
расходов в сравнении с полученными доходами.

Анализ информационных сведений о финансовых результатов от обычной
деятельности ООО «Велия» за 2003-2004 года представлен в таблице 17.

Таблица 17 – Состав и динамика показателей финансовых результатов от
обычных видов деятельности

ПоказательАбсолютные показатели, тыс. руб.Структура, % Изменения, ±Темп
роста, % 2003 г.2004 г.  2003 г.2004 г. %тыс. руб.12345678Выручка от
продажи116 565108 936100,00100,00 – -7 62993,5Себестоимость
реализованных товаров114718105 759 99,34 98,25- 1,1 -8 76692,4Валовая
прибыль18473177 1,582,92 1,31330172,01Коммерческие расходы10761269
0,921,16 0,24 193117,9Прибыль (убыток) от продаж (Р)7711 908 0,66
1,75 1,09 1 137247,5Среднегодовая стоимость активов (А)10 92725 37114
444232,2Валовая прибыль (N)1 8473 1771 330172,0Рентабельность активов, %
(Р: А) Р(А)7,067,520,46106,6Продолжение таблицы 1712345678Рентабельность
продаж, % (P : N) (x)41,7460,0618,31143,9Выручка от продаж в 1 руб.
доходов (п. 5: п. 1)(N:Дох)
(y)0,020,030,01184,05Доходы на 1 руб. активов, (Дох: А)
(z)10,674,29-6,3740,25

Как свидетельствуют данные таблицы 17, сумма финансовых результатов от
обычной деятельности ООО «Велия» в динамике двух лет увеличивается.

Структура составляющих компонентов финансовых результатов от обычной
деятельности ООО «Велия» показывает, что основным источником дохода ООО
«Велия» является увеличение объема продаж от реализации товаров,
продукции и услуг.

Рассчитанная динамика финансовых результатов от обычной деятельности
показывает, что у ООО «Велия» прибыль от основной деятельности в 2004
году по сравнению с предыдущим годом увеличилась.

Анализ составляющих валовой прибыли показывает, что объем товарооборота
в 2004 снизился на 7629 тыс. руб., что составило 93,5% от показателя
2003 г. При этом себестоимость реализованной продукции также имеет
тенденцию снижения, однако, в отличие от показателя товарооборота темп
снижения выше 92,4% против 93,5% соответственно.

Сложившаяся динамика показателей выручки от реализации (товарооборота) и
себестоимости реализованной продукции оказала решающее знание на
показатель валовой прибыли – это дает возможность утверждать, что
увеличению валовой прибыли ООО «Велия» на 1330 тыс. руб. или в 1,7 раза
способствовало снижение закупочных цен товаров.

Подтверждением этому является и структура показателей составляющих
финансовых результатов: себестоимость реализованной продукции в общем
объеме товарооборота в 2004 году составила 98,25% против 99,34% по
данным 2003 года; валовая прибыль от реализации соответственно
увеличилась с 1,58% в 2003 году до 2,92% в 2004 году.

Получению прибыли от продаж в размере 1908 тыс. руб. в 2004 году против
данных в 771 тыс. руб. в 2003 году, то есть на 1137 тыс. руб., что в
относительном выражении составило 247,5%, кроме вышеназванных факторов
способствовало невысокое увеличение издержек обращения – прирост
составил 17,9%

В итоге предприятием в конце 2004 года было получено 1908 тыс. руб.
прибыли от обычных видов деятельности.

Показатели эффективности хозяйственной деятельности коррелируют с
выявленной динамикой основных показателей – рентабельность продаж
увеличилась почти на 20 процентных пунктов (с 41,74% до 60,06% за
2003-2004 гг. соответственно). Соответственно увеличился показатель
эффективности использования имущества ООО «Велия» – показатель
рентабельности активов с 7,06% в 2003 г. увеличился до 7,52% в 2004 г.

Сложившиеся обстоятельства требуют более детального подхода к изучению
отдельных статей формирования финансовых результатов. По данным
аналитического учета можно установить, за счет каких элементов
приоритетных статей расходов, вновь введенных в отчетность о финансовых
результатах, произошло изменение балансовой прибыли.

Следует обратить внимание на тот факт, что согласно данным таблицы 17
чистая прибыль в отчетном году по сравнению с предыдущим увеличилась в
основном за счет снижения себестоимости проданных товаров, продукции,
услуг на 7,6 пункта.

Финансовому менеджеру организации совместно с главным бухгалтером
следует разработать программу включения выявленных резервов в
производственно-хозяйственную деятельность компании на следующий год,
предварительно определив причины их возникновения и возможности
предприятия по мобилизации таких резервов в производство. Для этого
необходимо провести анализ себестоимости товаров, продукции, работ,
услуг по данным внутреннего учета. Прежде всего нужно оценить структуру
и динамику затрат по экономическим элементам (таблица 18).

Таблица 18 – Изменение структуры затрат по экономическим элементам

ПоказателиСтруктура, %Изменение

(+, -)2003 г.2004 г.Затраты на производство продукции (работ, услуг) —
всего100,0100,0—В том числе по экономическим элементам:Материальные
затраты56,858,8+2,0из них:сырье и материалы34,440,1+5,7покупные
комплектующие изделия и полуфабрикаты15,612,9-2,7работы и услуги
производственного
характера1,11,8+0,7топливо2,31,9-0,4энергия3,42,1-1,3Затраты на оплату
труда22,616,2-6,4Отчисления на социальные нужды8,47,2-1,2Амортизация
основных средств5,24,9-0,3Прочие затраты7,012,9+5,9из них:проценты по
кредитам банков2,24,5+2,3суточные и подъемные0,30,2-0,1налоги,
включаемые в себестоимость0,72,5+1,8отчисления во внебюджетные
фонды3,14,4+1,3оплата нематериальных услуг сторонних
организаций0,40,8+0,4другие затраты0,30,5+0,2

В отчетном году наибольший удельный вес в структуре затрат занимают
материальные затраты (58,8%), заработная плата (16,2%) и прочие затраты
(12,9%). В сравнении с предыдущим годом возросли затраты на оплату
продукции на 5,7 пункта, прочие затраты — на 5,9 пункта преимущественно
за счет налогов, включаемых в затраты. Оценка структуры и динамики
производственной себестоимости реализации по статьям калькуляции
проводится по данным табл. 18.

Расчеты, приведенные в таблице 18 показывают, что структура
себестоимости изменилась в сторону увеличения удельного веса таких
затрат, как оплату продукции (0,3 пункта), общепроизводственные расходы
(2,4 пункта) и общехозяйственные (управленческие) расходы (2,7 пункта).
В связи с этим исходя из данных табл. 18 следует сделать вывод, что
ведущим звеном в поиске резервов снижения себестоимости реализации на
данном предприятии является целенаправленное и эффективное снижение
расходов на оплату продукции, общепроизводственных, управленческих и
коммерческих расходов.

3.2 Факторный анализ финансовых результатов

Особое внимание в процессе анализа и оценки динамики финансовых
результатов следует обратить на наиболее значимую и существенную статью
их формирования — прибыль (убыток) от продаж товаров, продукции,
выполненных работ и оказанных услуг как важнейшую составляющую
экономической и балансовой (чистой) прибыли и зачастую по своему объему
превышающую ее (таблица 19).

В связи с процессом постоянного развития аналитических возможностей
бухгалтерской отчетности, в частности «Отчета о прибылях и убытках»,
создана информационная база проведения анализа изменения (А) прибыли от
продаж под влиянием следующих факторов:

– объема выручки (нетто) от реализации товаров, продукции (работ,
услуг);

– структуры реализации;

– себестоимости проданных товаров, продукции;

– коммерческих расходов;

– управленческих расходов;

– цен на реализацию товаров, продукции (работ и услуг).

Для проведения факторного анализа используем необходимую информацию
таблицы 19 и аналитической таблицы 20, исходные данные которых позволяют
рассчитать влияние вышеназванных факторов на изменение прибыли от продаж
товаров, продукции (работ, услуг). Исходя из данных таблицы 19
рассчитаем влияние факторов на изменение (прирост) прибыли от продаж,
который составил +1786 тыс. руб.

Таблица 19 – Исходная информация для расчета влияния факторов на
изменение (прирост) прибыли от продаж по данным ф. № 2 «Отчет о прибылях
и убытках» и других учетных данных ООО «Велия»

Показатель и его условное обозначение2003 годРеализация 2004 года по
ценам и затратам 2002 года (специальный расчет)2004
годИзменение12345Объем реализации услуг, работ.
Кв.м.22359030511881528Выручка от продаж товаров, продукции (работ,
услуг), тыс. руб. N116 565159 068,29108 936-7629Себестоимость проданных
товаров, продукции (работ, услуг), тыс. руб. Дпер.115 794158 016,16107
028-8766Коммерческие расходы, тыс. руб. КР10761
468,341269193Управленческие расходы, тыс. руб. УР000Прибыль (убыток) от
продаж Р7711 052,131 9081137Темп роста выручки от продаж, рассчитанный в
ценах предыдущего (базисного) года116 565159 068,29136,46-116428,54

Методика расчета влияния факторов на прирост прибыли от продаж.

Первый шаг. Расчет прироста прибыли от продаж (Д-Р):

1908-771 = 1137тыс. руб.

Второй шаг. Расчет темпа роста объема продаж в сопоставимых ценах. —

159068 100 / 116565 = 136,46%;

тогда темп прироста объема продаж составил – 36,46%.

Третий шаг. Расчет прироста прибыли в связи с увеличением объема продаж
на 36,46% (136,46 – 100):

?РN = 36,46 Ч771 / 100 = 281,13 тыс. руб.

Итак, влияние первого фактора — изменения объема продаж на прирост
прибыли от продаж составил (+281,13) руб.

Четвертый шаг. Расчет изменения себестоимости проданных товаров,
продукции и услуг.

108936-159016,16 = -50988,16 тыс. руб. Это означает, что прибыль от
продаж увеличилась на эту сумму в связи со снижением себестоимости
товаров, продукции (работ, услуг), т.е. ? p(s) составит -50988,16 тыс.
руб., т.е. второй фактор оказал влияние на (+50988,16) тыс. руб.

Пятый шаг. Расчет изменения коммерческих расходов при неизмененном
объеме продаж: 1269 — 1468,34 = -199,34 руб. Этот фактор также увеличил
прибыль от продаж на 199,34 руб., т.е. ? др(кр) составил

+199,34 руб.

Шестой шаг. Расчет влияния на изменение прибыли от продаж увеличения цен
на продукцию, услуги. Сравним два объема продаж отчетного периода,
рассчитанных по ценам предыдущего и отчетного годов:

108936-159068,29 = -50132 тыс. руб. Это свидетельствует о том, что
продавали продукцию, товары, услуги по более низким ценам и получили в
связи с этим снижение прибыли ?Р(ц) на сумму (-50132) тыс. руб.

Седьмой шаг. Расчет влияния изменения структурных сдвигов в реализации
продукции (работ, услуг) (в сторону увеличения или уменьшения продаж
более рентабельных товаров) на изменение прибыли от продаж.

Для этого выполним расчет по предлагаемой методике:

1052,13 – (771 1,3646) = 1052,16-1052,1 = 0,06

Баланс отклонений, оказавших влияние на изменение прибыли от продаж в
2004г. по сравнению с 2002 годом:

281,13 + 50988,16 + 199,34+(-50132) +0,06 = 1137 тыс. руб.

Факторный анализ изменения прибыли от продаж показал, что она
увеличилась за счет влияния двух факторов: роста объема производства
(работы, услуги) (+281,13тыс. руб.) и снижения себестоимости продукции
(+50988,16 тыс. руб.). Оставшийся фактор — снижение цен реализации —
привел к понижению прибыли от продаж на общую сумму 50132 тыс. руб.

Приведенные расчеты наглядно показывают, что данная организация
располагает достаточными резервами увеличения прибыли от реализации
продукции и, прежде всего, за счет снижения производственной
себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов, а
также за счет возрастания удельного веса в объеме реализации более
рентабельных товаров и изделий.

Используя данные ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — таблицы 19, можно
рассчитать ряд показателей оценки качественного уровня достижения
определенных финансовых результатов деятельности хозяйствующих
субъектов, в частности таких, как:

– маржинальный доход, обеспечивающий покрытие постоянных затрат и
получение прибыли (МД), тыс. руб.;

– точка критического объема продаж (г), тыс. руб.;

– запас финансовой прочности (ЗФП), тыс. руб. Оптимальное значение этого
показателя — свыше 60% от объема продаж.

Порядок исчисления названных показателей представлен в таблице 20.

Таблица 20 – Исходные данные для расчета показателей оценки
качественного уровня достижения финансовых результатов

ПоказательКод строки

ф.№2

 Сумма, тыс. руб.Изменение

(+,-) гр. 1 — гр. 22003 г.2004 г. 123451. Выручка от продаж, N010116
565108 936-7 6291. Себестоимость проданных товаров, работ, услуг
(производственная) — переменные затраты, Sncp020115 794107 028-8 7663.
Валовая прибыль (маржинальный доход), МД (п. 1 – п. 2)0291 8471 908614.
Доля маржинального дохода в выручке от продаж, d (п. 3 : п.
1)—0,020,0205. Постоянные и условно-постоянные затраты, ‘Snocr030 +
040107612691936. «Критическая точка» объема продаж (порог
рентабельности) (п. 5 : п. 4), г—67 906,8472 452,724 5467. Запас
финансовой прочности (п. 1 — п. 6)—48 658,1636 483,28-12 1758. То же, %
к объему продаж (п. 7 : п. 1)0,420,3309. Прибыль (убыток) от
продаж050771639-13210. Прибыль от продаж, в % к ЗФП (п. 9 : п.
7)—1,581,750

Данные таблицы 20 свидетельствуют, что валовая прибыль (маржинальный
доход) в 2004 году по сравнению с 2003 годом увеличилась на 61 тыс. руб.
от значения 2003 года, а выручка от продаж — в снизилась на 7629 тыс.
руб.. Критическая точка объема продаж, или, как еще ее называют, «точка
безубыточности» (порог рентабельности), в 2003 году составляла 67906,84
тыс.руб., в 2004 году — 72452,7 тыс. руб. Значит, объем продаж,
превышающий этот порог, был безубыточен и рентабелен.

Запас финансовой прочности (ЗФП) в процентах к объему продаж
соответственно составил 42 и 33%. В 2004 году по сравнению с 2003 годом
ЗФП уменьшился — на 9 пунктов. При том, что его нормативное значение
находится в пределах 60—70% достигнутый в 2004 году уровень ЗФП низок.
Его следует поднять до нормативного уровня на случай хозяйственных
затруднений и ухудшения конъюнктуры рынка.

Общая модель зависимости запаса финансовой прочности от других
финансовых показателей можно представить формулой:

Sпост

ЗФП = N – r = N – ——–, тогда:

d

% ЗПФ1 = ЗПФ / N Ч 100

Сложившийся в отчетном периоде процент запаса финансовой прочности на
уровне 33,0% свидетельствует о том, что у организации высок риск
возникновения финансовых затруднений, необходимо увеличить его величину
хотя бы до 50%.

Приведенные расчеты наглядно показывают, что данная организация
располагает резервами увеличения прибыли от реализации продукции и услуг
и прежде всего за изменения структуры производства за счет увеличения
возрастания удельного веса в объеме реализации более рентабельных
товаров и услуг.

3.3 Прогнозирование финансовых показателей с учетом производственной
программы

К важнейшим показателям, характеризующим результаты производственной
деятельности предприятия и его структурных подразделений, следует
отнести объем выпущенной (произведенной) продукции. Согласно Временным
указаниям по отражению в формах государственного статистического
наблюдения показателей промышленной продукции, утвержденным
постановлением Госкомстата РФ по согласованию с Минэкономики РФ и
Минфином РФ от 31 декабря 1996 г. № 153, объем выпущенной
(произведенной) продукции включает стоимость:

– готовых изделий (продуктов), выработанных за отчетный период всеми
подразделениями юридического лица, предназначенных для реализации на
сторону, передачи своему капитальному строительству и своим
непромышленным подразделениям, зачисления в состав основных фондов, а
также выдачи своим работникам в счет оплаты труда;

– работ (услуг) промышленного характера, выполненных по заказам со
стороны, для своего капитального строительства и своих непромышленных
подразделений, а также работ по модернизации и реконструкции
собственного производства;

– работ по изготовлению продукции (изделий) с длительным
производственным циклом, производство которых в отчетном периоде не
завершено;

– полуфабрикатов своей выработки, отпущенных за отчетный период на
сторону, своему капитальному строительству и своим непромышленным
подразделениям.

На предприятии, выбранном в качестве объекта исследования, показатель
объема выпущенной продукции включает количество и стоимость товаров для
перепродажи основных товаров — молочной продукции и колбасных изделий.

Важнейшим направлением внутрихозяйственного анализа деятельности
предприятия является контроль за выполнением производственной программы
продаж в натуральном и стоимостном выражении. Поэтому необходимо прежде
всего уделить внимание следующим аналитическим процедурам: исследованию
и оценке выполнения плана продаж, а также его динамики в целом по
предприятию и его подразделениям — отделам внутри магазина. При этом
важно оценить изменения фактического выпуска продукции за отчетный
период по сравнению с запланированным, а также с фактическим объемом за
предыдущий период не только в действующих, но и в сопоставимых (средних)
ценах, что позволяет установить влияние ценового фактора на этот
показатель (табл. 21).

Аналитические данные таблицы 21 свидетельствуют о том, что в отчетном
году объем проданной продукции в данных отделах по сравнению с
предыдущим годом возрос на 25 564 тыс. руб. или на 21,3%. Такое
существенное увеличение вызвано, прежде всего, ростом цен. Это
подтверждается тем фактом, что при пересчете того же объема продукции в
сопоставимые (средние) цены уровень динамики оценивается уже в 15,5%.
Более высокий рост цен наблюдается по продукции, выпускаемой
лейкопластырным цехом (в действующих ценах прирост объема составляет
26,3%, а в сопоставимых — только 5,7%).

В отличие от положительной оценки динамики производства по иному обстоит
дело с выполнением производственной программы продаж продукции.

Таблица 21 – Выполнение плана и динамика производства продукции, тыс.
руб.

Показатель2003 год2004 годОтклонение (+, —)%выполнения планаТемп роста,

%

по плануфактическиот планаот 2003года

12345678Объем продаж в действующих ценах — всего.В том числе:120
072163 524145 636-178 88+25 56489,1121,3по молочному отделу59 16568
21168 751+540+9568100,8116,2по колбасному отделу60 90795 31376 885-18
428+ 15 97880,7126,3Объем проданной продукции в сопоставимых ценах116
564147 581108936-12 953+ 18 06491,2115,5Продолжение таблицы 2112345678В
том числе:по молочному отделу50 02464 56864 308-260+ 14 28499,6128,6по
колбасному отделу66 54063 01370 320-12 693+378084,7105,7

Из таблицы 21 видим, что по сравнению с намеченным планом предприятие
недополучило выручки на 17 888 тыс. руб., причем это связано с
невыполнением плана в колбасном отделе. Вместе с тем и молочный отдел
обеспечил выполнение плана в основном за счет увеличения цен на свою
продукцию (при пересчете в сопоставимые цены названный показатель
составляет уже 99,6%, а не 100,8% в действующих ценах). Поэтому в ходе
внутрихозяйственного анализа необходимо определить причины выявленной
ситуации на основе углубленного анализа объема выпуска продукции (табл.
22).

Таблица 22 – Выполнение плана и динамика производства продукции в
действующих ценах по молочному и колбасному отделам, тыс. руб.

Показатель2003

год2004 годОтклонение (+, —)%

выпол-

нения

планаTемп роста

%

Nпо

плануфакти-

ческиот

планаот 2003

года123456781 Молочный отделпастеризованное молоко10 01813 33112
799-532+278196,0127,8стерилизованное молоко544392467122-2124+
167977,0130,8кисломолочная продукция19 72519 63820
115+477+390102,4102,0творожная масса23 97825 99628
715+2719+4737110,5119,8Итого продукции молочного отдела59 16568 21168
751+540+9586100,8116,2II Колбасный отделваренные колбасы37 73828 80929
732+923+8006103,278,8копченные колбасы15 98216 64620
135+3489+4153121,1126,0сырокопченые колбасы170755413265-2276+
155858,9191,3сосиски293236 29117 147-19 144+ 14 21547,25,8
разасардельки254268726012-860+347087,52,4
разашпикачки61154594-560+58851,599 разИтого по колбасному отделу60 90795
31376 885-18 428+ 15 97880,7126,2Всего продукции120 072163 524145 636-17
888+25 56489,1121,3Из данных табл. 22 видно, что по отдельным группам
продукции, продажи в молочный отдел, при среднем по этому подразделению
проценте выполнения плана, равном 100,8%, наблюдается недовыполнение
плана по продажам в пастеризованному молоку (96%) и особенно по
стерилизованному молоку (77%). Вместе с тем наметилась положительная
динамика по сравнению с прошлым годом по всем остальным группам товаров
в молочном отделе.

В связи с тем, что ранее было выявлено невыполнение плана по колбасному
отделу предприятия, особое значение при проведении внутрихозяйственного
анализа приобретает представленная в табл. 22. Так, мы видим, что
невыполнение плана в целом по этому отделу было вызвано существенным
сбоем в нем по таким видам продукции, как сосиски и сардельки, вареные
колбасы, а также в целом по группе шпикачки.

В условиях инфляции, вызывающей существенный рост цен на продукцию,
объем выпуска, выраженный в стоимостных измерителях, хотя и позволяет
объединить информацию цехов в общий для предприятия показатель объема
произведенной продукции, может исказить реальную картину в оценке
производственной деятельности.

Сравнивая информацию табл. 21 с данными табл. 22, видно, что ценовой
фактор не стал решающим при оценке динамики продаж. В отдельных случаях
по показателям в натуральных единицах измерения наблюдаются даже более
высокие темпы роста, чем по этим же показателям в стоимостной оценке.
Объясняется это тем, что на рынке появились магазины с более агрессивной
ценовой политикой, позиционирующие себя как магазины, продающие самые
дешевые товары.

То же можно сказать и об уровне выполнения плана по производству
продукции. В среднем план в молочном отделе выполнен на 100,9%, а в
колбасном отделе — только на 94,5%. Примечательно, что такие значения
несколько выше, чем уровень динамики, рассчитанный по стоимостным
показателям. Это также вызвано тем, что в плане заложены более высокие
цены, чем фактически сложившиеся в результате проведенных маркетинговых
исследований. Поэтому при осуществлении внутрихозяйственного контроля
необходимо сосредоточить внимание на обоснованности плановых заданий по
выпуску продукции в натуральных единицах измерения, а также ценах,
используемых при планировании.

Проведенный анализ финансовых результатов деятельности организации за
2003-2004 года создает базу для прогнозирования прибыли от продаж в
предстоящем году.

Для более точного расчета сезонных колебаний используется метод
аналитического выравнивания. Расчет индекса сезонности методом
аналитического выравнивания представлен в таблице 23.

Получаем уравнение прямой:
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 =86,7+9,94t

П????я ??? ?????, ?о ?и ????? ???а ???и ? ?? ?сяц ??м ??? ????о ???ия?я
??????я в ???м ? 9,94 ?с. ?б.

Последовательно подставляя значения времени t в это уравнение, получим
теоретические значения выручки от реализации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.

Таблица 23 – Расчет индекса сезонности методом аналитического
выравнивания

месяцвыручка, тыс. руб.tt Ч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2

3

4

5

6

7

2001 г.Январь

70,8

-18

– 1274.4

324

69,78

101.5

Февраль

62,3

-17

– 1059,1

2.89

70,72

88.1

Март

67.6

-16

– 1081.6

256

71.66

94.3

Апрель

71,3

– 15

– 1069,5

225

72,6

98,2

Май

74,6

-14

– 1044.4

196

73,54

101,4

Июнь

84.2

– 13

– 1094,6

169

74,48

113,1

Июль

65,4

– 12

– 784,8

144

75,42

86,7

Август

67,3

– 11

– 740,3

121

76,36

88,1

Сентябрь

65,7

-10

-657

100

77,3

85

Октябрь

102,9

-9

-926,1

81

78,24

131,5

Ноябрь

102,8

-8

– 822,4

64

79,18

129,8

Декабрь

121,5

-7

– 850,5

49

80,12

151,6

2002 г.Январь

80,3

-6

-481,8

36

81,06

99,1

Февраль

79,3

-5

– 396,5

25

82

96,7

Март

88,2

-4

– 352,8

16

82,94

106,3

Апрель

70,3

-3

-210,9

9

83,88

83,8

Май

74,8

-2

– 149,6

4

84,82

88,2

Продолжение таблицы 231234567Июнь

81,9

– 1

-81,9

1

85,76

95,5

Июль

84,3

1

84,3

1

87,64

96,2

Август

90,5

2

181

4

88.58

102,2

Сентябрь

89,6

3

268,8

9

89,52

100,1

Октябрь

92,5

4

370

16

90,46

102,3

Ноябрь

90,7

5

453,5

25

91,4

99,2

Декабрь

103.9

6

623,4

36

92,34

112,5

2003 г.Январь

74.8

7

523,6

49

93,28

80,2

Февраль

76,3

8

610,4

84

94,22

81

Март

79,7

9

717,3

81

95.16

83,8

Апрель

74,3

10

743

100

96,1

77,3

Май

78,9

11

867,9

121

97,04

81,3

Июнь

81,6

12

979,2

144

97,98

83,3

Июль

94,3

13

1225,9

169

98,92

95,3

Август

96,7

14

1353,8

196

99,86

96.8

Сентябрь

98,5

15

1477,5

225

100,8

97.7

Октябрь

112,5

16

1800

256

101.74

110,6

Ноябрь

119,9

17

2038,3

289

102.68

116,8

Декабрь

151.4

18

2725.2

324

103,62

146.1

Итого

3121,6

0

3964.9

4218

3121.2

100

Рассчитанные индексы сезонности представлены в таблицу 24.

Результаты анализа сезонных колебаний спроса позволяют правильно
определить объем поставок на предприятия, заключать договоры с
партнерами и маневрировать имеющимися ресурсами, увеличивая или уменьшая
размер арендуемых складских помещение составляя график отпусков и т.д.

П? э?м ??о п????и ???з ??? ? 2005-2006 гг.

Таблица 24 – Индексы сезонности товарооборота для ООО «Велия»

Январъ,

93.6

Июль

92.7

Февраль

88.6

Август

95,7

Март

94.8

Сентябрь

94,3

Aпpeль

88.6

Октябрь

114,8

Май

90.3

Ноябрь

115,3

Июнь,

97,3

Декабрь

136,7

Полученные индексы сезонности спроса показывают, что резкий скачок
выручки вверх произойдет в декабре, а минимальное значение индекса
сезонности будет в феврале и апреле.

Совокупный объем спроса на каждый квартал будущего года год составит:
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 = 260,16 + 7,51t = 261,16 + 7,51 Ч 4 = 290,2
тыс. руб.

Тогда возможно рассчитать спрос на 2005 год (таблица 25).

Таблица 25 – Прогноз выручки от реализации

с учетом сезонности спроса, тыс. руб.

Январь,

271,6

Июль

269,0

Февраль

257,1

Август

277,7

Март

275,1

Сентябрь

274,8

Aпpeль

257,1

Октябрь

333,1

Май

262,1

Ноябрь

334,6

Июнь,

282,4

Декабрь

396,7

Всего спрос на товары для ООО «Велия» на 2005 год составит 349,13 тыс.
руб. или 396,73 / 108,936 = 3,65%

В соответствии с прогнозируемым увеличением спроса необходимо
скорректировать как производственную деятельность, так и внести
коррективы в ценовую политику предприятия (таблица 26).

Таблица 25 – Порядок расчета выручки от продаж (критического объема

продаж), обеспечивающего получение и прогнозируемой прибыли

для ООО «Велия» на 2005 год

№

п/пПоказатель

 Сумма,

тыс. руб.1231Выручка от продаж продукции, товаров (работ, услуг) за
отчетный год108 9362Переменные затраты за отчетный год107
0283Маржинальный доход в составе выручки от продаж (п. 1 – п. 2)1
9084Уровень (доля) маржинального дохода в выручке от продаж (п. 3 : п.
1), коэф.0,025Прибыль от продаж в отчетном году19086Постоянные затраты
(п. 3 — п. 5)1 2697Прогнозируемая прибыль от продаж (см. табл.
9.1)3498«Критическая точка» объема продаж (п. 6 : п. 4)72
4539Критический объем продаж (порог рентабельности), обеспечивающий
получение прогнозируемой прибыли (п. 6 + п. 7): п. 492 386,0610Проверка
соответствия покрытия прогнозируемых затрат и прибыли критическому
объему реализации:а) переменные затраты с учетом критического объема
продаж (п. 2 х п. 9 : п. 1)90 768б) соответствие рассчитанного
критического объема продаж величине совокупных затрат и прогнозируемой
прибыли (п. 10а + п. 6 + п. 7), тыс. руб.92 38611Запас финансовой
прочности (п. 1 – п. 8)36 48312Уровень запаса финансовой прочности в
объеме продаж, % (п. 11 : п. 1) (нормативное значение ЗФП от 60 до
70%)33,49В таблице 25 представлен расчет критического объема продаж для
заключения договоров на 2005 г. по такой номенклатуре изделий, которая
обеспечивает получение максимально высокой прибыли.

В таблице 25 излагается методика расчета выручки от продаж и
критического объема продаж, обеспечивающих получение прогнозируемой
прибыли и достаточно высокий уровень запаса финансовой прочности (34%).

Есть все основания полагать, что организация справится с поставленными
задачами, привлекая для их решения все те неиспользованные возможности,
которые были вскрыты в процессе проведенного анализа финансовых
результатов ее деятельности.

Заключение

Результатом проведенного исследования по выбранной теме дипломной работы
является обоснование общих выводов и практических замечаний, которые
можно свести к следующему.

1. Финансовый результат – обобщающий показатель анализа и оценки
эффективности (неэффективности) деятельности хозяйствующего субъекта на
определенных стадиях (этапах) его формирования. В плане счетов
организации открывается сопоставляющий синтетический сч. 99 «Прибыли и
убытки», предназначенный для выявления конечного финансового результата
деятельности любой коммерческой организации. Целью их деятельности
является извлечение прибыли для ее капитализации, развития бизнеса,
обогащения собственников, акционеров и работников.

Счет прибылей и убытков связан с другими синтетическими счетами
бухгалтерского учета, которые отражают движение доходов и расходов
организации. Так, на сч. 90 «Продажи» формируется финансовый результат
от экономической деятельности, который отражается в отчетности ф. № 2
«Отчет о прибылях и убытках» в двух показателях: валовая прибыль и
прибыль от продаж. Если валовая прибыль рассчитывается как разность
между выручкой от продаж (ф. № 2, стр. 010) и себестоимостью
реализованной продукции (ф. № 2, стр. 010), то прибыль от продаж
формируется как разность между выручкой от продаж (ф. № 2, стр. 010) и
полной себестоимостью реализованной продукции (ф. № 2, стр. 020 + + стр.
030 + стр. 040), включающей в себя себестоимость реализованной
продукции, коммерческие и управленческие расходы.

2. Финансовый результат от всех видов обычной деятельности выражается
двумя показателями: прибылью до налогообложения (разность между доходами
и расходами от основной производственной, финансовой или инвестиционной
деятельности) и прибылью после налогообложения, которая в «Отчете о
прибылях и убытках» называется прибылью от обычной деятельности и
представляет собой разность между прибылью до налогообложения и налогом
на прибыль:

Действующая с 2000 г. ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и данные сч.
90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» позволяют рассчитать прибыль
(убыток) от обычной деятельности как в целом за год, так и в
поквартальном разрезе:

3. Конечным финансовым результатом деятельности организации является
чистая (нераспределенная) прибыль, которая формируется на сч. 99
«Прибыли и убытки» как Прибыль (убыток) от продаж (плюс, минус) Сальдо
доходов и расходов от операционной и внереализационной деятельности
(плюс, минус) Сальдо чрезвычайных доходов и расходов минус Налог на
прибыль.

4. Чистая прибыль является основным показателем для объявления
дивидендов акционерам, а также источником средств, направляемых на
увеличение уставного и резервного капитала, капитализации прибыли
организации. Заключительными записями декабря отчетного года чистая
прибыль переносится на сч. 84 «Нераспределенная прибыль», которая по
существу должна быть равна нераспределенной прибыли, если организация в
течение года не использовала в исключительных случаях чистую прибыль на
покрытие текущих расходов по внутрихозяйственным программам.

Чистая (нераспределенная) прибыль характеризует реальный прирост
(наращение) собственного капитала организации. В связи с этим в научной
и учебной литературе по финансовому анализу студент при желании найдет
различные определения понятия «финансовый результат» в зависимости от
того, какая сторона деятельности в каждом конкретном случае
рассматривается. В целом в понятие «финансовый результат» вкладывается
определенный экономический смысл: либо превышение (снижение) стоимости
произведенной продукции над затратами на ее производство; либо
превышение стоимости реализованной продукции над полными затратами,
понесенными в связи с ее производством и реализацией; либо превышение
чистой (нераспределенной) прибыли над понесенными убытками, что в
конечном итоге является финансово-экономической базой приращения
собственного капитала организации. Кроме того, положительный финансовый
результат свидетельствует также об эффективном и целесообразном
использовании активов организации, ее основного и оборотного капитала.

5. Таким образом, конечный финансовый результат деятельности
коммерческой организации любой организационно-правовой формы
хозяйствования выражается так называемой бухгалтерской прибылью
(убытком), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского
учета всех ее хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского
баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом
Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34 н. Согласно данному
Положению конечный финансовый результат отчетного периода теперь
отражается в бухгалтерском балансе как нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за
отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных
в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных
аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение
правил налогообложения.

В качестве объекта исследования по оценке организации бухгалтерского
учета на торговом предприятии было выбрано ООО «Велия», основной
деятельностью которого является оптовая продажа продовольственных
товаров.

Предварительная оценка финансового состояния предприятия позволила
сделать заключение о снижении показателей прибыльности и рентабельности
в анализируемом периоде – 2003-2004 гг.

Состояние учетной работы ООО «Велия» при этом было признано
удовлетворительным.

Представленные данные свидетельствуют о том, что в 2004 году
товарооборот ООО «Велия» составил 108936 тыс. руб. (с учетом покупной
стоимости товара) (строка 010 отчетной формы).

Себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде составила 105759
тыс. руб. (строка 020 Отчета о прибылях и убытках).

Согласно учетной политике ООО «Велия» расходы на заработную плату,
начисления на ФОТ, накладные расходы распределяются на себестоимость
реализованной продукции.

В 2004 г. на себестоимость реализованной продукции были списаны
коммерческие расходы в размере 1269 тыс. руб. (строка 030 таблицы).

В целом результатом от осуществления обычной деятельности явилось
получение прибыли в размере 1908 тыс. руб.

Проверка правильности учета и отражения в отчетности финансовых
результатов от обычных видов деятельности позволяет сделать заключение о
правильном, полном, достоверном отражении операций по данному разделу
учета.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду
проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется
по регионам продаж. При этом построение аналитического учета по доходам
и расходам от обычных видов деятельности обеспечивает возможность
выявления финансового результата по каждой операции. Весь объем дохода,
полученного от обычных видов деятельности ООО «Велия» показана по
кредиту субсчета 90.1 “Выручка”. Сумма выручки отражается по ценам
продажи.

По дебету счета отражается тот же объем продажи продукции, но по полной
себестоимости с НДС, акцизом и аналогичными обязательными платежами.

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с
тем, во что проданные ценности обошлись ООО «Велия».

Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете
выручки от продажи.

Анализ счета 90 в сопоставлении с корреспондирующими счетами 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показал, что все записи
соответствуют действительности, отражены правильно. Суммы конечных
сальдо и годовых оборотов по указанным счетам соответствуют записям в
оборотно-сальдовой ведомости.

Анализ отчетных данных предприятия показал, что сумма финансовых
результатов от обычной деятельности ООО «Велия» в динамике двух лет
увеличивается.

Структура составляющих компонентов финансовых результатов от обычной
деятельности ООО «Велия» показывает, что основным источником дохода ООО
«Велия» является увеличение объема продаж от реализации товаров,
продукции и услуг.

Рассчитанная динамика финансовых результатов от обычной деятельности
показывает, что у ООО «Велия» прибыль от основной деятельности в 2004
году по сравнению с предыдущим годом увеличилась.

Анализ составляющих валовой прибыли показывает, что объем товарооборота
в 2004 снизился на 7629 тыс. руб., что составило 93,5% от показателя
2003 г. При этом себестоимость реализованной продукции также имеет
тенденцию снижения, однако, в отличие от показателя товарооборота темп
снижения выше 92,4% против 93,5% соответственно.

Сложившаяся динамика показателей выручки от реализации (товарооборота) и
себестоимости реализованной продукции оказала решающее знание на
показатель валовой прибыли – это дает возможность утверждать, что
увеличению валовой прибыли ООО «Велия» на 1330 тыс. руб. или в 1,7 раза
способствовало снижение закупочных цен товаров.

Подтверждением этому является и структура показателей составляющих
финансовых результатов: себестоимость реализованной продукции в общем
объеме товарооборота в 2004 году составила 98,25% против 99,34% по
данным 2003 года; валовая прибыль от реализации соответственно
увеличилась с 1,58% в 2003 году до 2,92% в 2004 году.

Факторный анализ изменения прибыли от продаж показал, что она
увеличилась за счет влияния двух факторов: роста объема производства
(работы, услуги) (+281,13тыс. руб.) и снижения себестоимости продукции
(+50988,16 тыс. руб.). Оставшийся фактор — снижение цен реализации —
привел к понижению прибыли от продаж на общую сумму 50132 тыс. руб.

Приведенные расчеты наглядно доказывают, что данная организация
располагает достаточными резервами увеличения прибыли от реализации
продукции и, прежде всего, за счет снижения производственной
себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов, а
также за счет возрастания удельного веса в объеме реализации более
рентабельных товаров и изделий.

В части изменения некоторых аспектов учетной политики для ООО «Велия»
была рассмотрена и оценена возможность применения методов учета ТМЦ –
ФИФО и ЛИФО, а практические расчеты позволили определить наиболее
приемлемый вариант учета товаров для снижения суммы налогооблагаемой
прибыли и увеличения себестоимости продукции.

Список использованной литературы

1. Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской
отчетности. Утверждена приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 21.11.97 № 81н // Нормативные акты для бухгалтера. 1998. №
1. С. 3-21.

2. Методические рекомендации о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности организации. Утверждены приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 28.06.2000 № 60н // Приложение к
журналу «Бухгалтерский учет». 2000. № 16. С.2-25.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный
закон от 05 08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №
57-ФЗ) // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. №13. С. 6-112.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996
г. // Российская газета. 1996. № 228.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н //
Нормативные акты для бухгалтера. 2000. №23. С. 29-81.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от
6.05.99 № 32н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 13, С, 57-61.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от
6.05.99 № 33н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 13. С. 66-70.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 09.06.01 № 44н // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. №
14. С. 53-56.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ
1/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от
09.12.98 № 60н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 2. С. 45-48.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 19.11.2002 № 114н // Нормативные акты для бухгалтера. 2003.
№ 3. С. 83-88.

11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 29.07,98 № 34н (в ред. приказа МФ РФ от
24.03.2000 № 31н) // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. № 10. С.
92-103.

12. Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.:
Андросов. 2000. 1024 с.

13. Бакаев А. С, Макарова Л. Г., Мизиковский Е. А. и др. Комментарии к
новому плану счетов бухгалтерского учета/ Под ред. А. С. Бакаева.
М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА». 2001.435 с.

14. Вакуленко Т. Г.. Фомина Л. Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой)
отчетности для принятия управленческих решений. СПб.: Издательский
торговый дом «Герда». 2001. 288 с.

15. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. Пер. с англ. / Гл. ред.
серии Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика. 2001. 800 с. (Серия по
бухгалтерскому учету и аудиту).

16. Вещунова И. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях
различных форм собственности: Учеб.-практич. пособие. СПб.: Издательский
торговый дом «Герда», 2000. 640 с.

17. Захарьин В. Р. Налоговый учет затрат на производство. М.:
Издательство «Дело и Сервис». 2002. 160 с.

18. Карзаева И. К Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике
организации. М.: Финансы и статистика. 2002. 224 с.

19. Карзаева Н. Н. Учет товарных операций. М: Финансы и статистика,
2000. 416 с.

20. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М: ЮНИТИ.
2001.350 с.

21. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со
стандартами СААР, 3-е изд. М: Дело. 2000. 432 с.

22. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.
А. Николаевой. Кн. 3. М: «Аналитика пресс». 2001. 264 с.

23. Кутер М, И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е
изд., перераб, и доп. М.: Финансы и статистика. 2002. 640 с.

24. Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский и налоговый учет
финансовых результатов. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс».
2002. 318 с.

25. Леонтьев В. Е. Финансовые ресурсы организаций (предприятий): Учеб.
пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2001. 89 с.

26. Майборода А. А. Учет доходов и расходов организации. М.:
«Издательство ПРИОР». 2001. 128 с.

27. Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е
изд., перераб. и доп. М: Финансы и статистика. 1983. 271 с.

28. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского
учета: Учеб. пособие. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса». 2001. 336
с.

29. Медведев М. Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):
Постатейные комментарии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002. 432 с.

30. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета:
Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования
/ Под ред. С. А. Николаевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.:
Аналитика-Пресс. 2001. 672 с.

31. Нарежный В. В. Формирование и использование резервов. М.: ЗАО
«Издательский дом «Главбух». 2002. 224 с.

32. Нечитайло А. И. Моделирование учета финансовых результатов. СПб.:
Изд-во СПбГУЭФ. 2002. 193 с.

33. Нечитайло А. И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. СПб.:
Издательство «Юридический цент Пресс». 2003. 285 с.

34. Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использования прибыли:
Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2000. 104 с.

35. Николаева С. А. Доходы и расходы организации: практика, теория,
перспективы. М: «Аналитика пресс». 2000. 208 с.

36. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия:
Учебник. М: ИНФРА-М. 2002. 336 с.

37. Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском
и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтерский бюллетень. 2004.
320 с.

38. Хорин А. Н. О достоверности и существенности показателей
бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. № 11. С. 60-62.

39. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий
аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и
статистика. 2000. 416 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)

40. Чедвик Л. Основы финансового учета / Пер. с англ. / Под ред. В. А.
Микрюкова. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ. 2005. 252 с.

41. Энтони Р., Рис Док. Учет: ситуации и примеры. Пер. с англ. / Под
ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М: Финансы и
статистика. 2001. 560 с, ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)

Приложения (аналитические регистры, отчетные формы 1-2)

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter