8
СОДЕРЖАНИЕ:
Введение
————————————————————————
——————–3
1. Производственный учет в управлении формированием себестоимости
продукции растениеводства
———————————————————————-5
1.1. Затраты на производство, их состав и сущность. Методы учета затрат
—-5
1.2. Основные понятия и нормативное регулирование себестоимости
продукции растениеводства, принципы ее формирования
————————11
2. Организация первичного учета затрат на производство
————————-16
2.1. Особенности технологии отрасли растениеводства. Группировка затрат
на производство продукции растениеводства
—————————————16
2.2. Документальное оформление затрат на производство продукции
растениеводства
———————————————————————–2
0
3. Бухгалтерский учет затрат на производство продукции растениеводства
——-23
3.1. Организация аналитического и синтетического учета затрат на
производство продукции растениеводства
————————————————- 23
3.2. Совершенствование организации учета затрат на производство
продукции растениеводства
——————————————————————- 27
Заключение
————————————————————————
—————-29
Список использованных источников
——————————————————– 30
Приложения
Введение.
Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное
значение для деятельности организаций. Это важно не только во
взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством,
но и в соответствии с местом бухгалтерского учета в системе управления
организацией.
Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от
особенности отрасли, типа и вида производства, характера его организации
и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции,
выполняемых работ и оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов
калькулирования, структуры организации и других условий.
Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных
показателей, отражающих все стороны хозяйственной деятельности
предприятий (фирм, компаний), их достижения и недостатки. Уровень
себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованием
рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда
оплаты труда и т.д.
Себестоимость является основой определения цен на продукцию. Ее снижение
приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Чтобы
добиваться снижения себестоимости надо знать ее состав, структуру и
факторы ее динамики, методы калькуляции себестоимости.
Актуальность темы данной курсовой работы определена в первую очередь
объективно значительной ролью изучения формирования затрат основного
производства в системе АПК в современной социально ориентированной
рыночной экономике, переход к которой является главным вектором
разворачиваемой в Белоруссии радикальной реформы. Вот почему
формирование затрат основного производства представляет собой
стратегическую задачу реформационной экономической политики.
В контексте выше сказанного цель написания работы – изложить
определенную концепцию формирования затрат основного производства АПК,
отражающей специфику и противоречивость его становления в нашей стране,
адаптирующей мировой опыт.
Эта цель предопределила логику построения и концептуальных основ
формирования себестоимости, потребовала, прежде всего, разъяснения
вопросов о составе затрат включаемых в себестоимость продукции
предприятий АПК и перечень статей затрат в сельскохозяйственных
предприятиях и непосредственно вопросов формирования затрат основного
производства.
Объектом исследования при написании данной курсовой работы было
Коммунальное сельскохозяйственное унитарное предприятие “Минская овощная
фабрика” (КУП “МОФ”).
Основным направлением хозяйственной деятельности является производство
овощей защищенного грунта. Удельный вес в объеме товарной продукции
овощей составляет 85%, что определяет специализацию предприятия как
овощную.
Предметом деятельности предприятия является:
1) выращивание овощей, цветоводство и производство продукции питомников;
2) зерновые и продовольственные культуры;
3) разведение КРС, молочное хозяйство;
4) оптовая торговля картофелем, овощами и фруктами;
5) розничная торговля пищевыми продуктами, напитками и табачными
изделиями в специализированных магазинах.
В процессе выполнения курсовой работы был проработан большой объем
информации, раскрывающий сущность, особенности и методику учета затрат
на производство продукции овощеводства защищенного грунта, содержащийся
в законах, рекомендациях законодательных органов, книгах по
бухгалтерскому учету, ревизии и аудиту, а также в периодических
изданиях.
При написании использовались книги по бухгалтерскому учету и калькуляции
продукции Тишкова И.Е., Белого И.Н., Михалкевича А.П., И., Гринмана
Г.И., Овсянникова С.Г., Папковской П.Я.
Большое внимание было уделено изучению материала публикуемого на
страницах журнала «Главный бухгалтер». В работе использованы статьи
Михалкевича А.П., Прохоровой Т.В., Пизенгольца М.З. и других авторов.
Основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету является
Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». Он
определяет основные задачи бухгалтерского учета, его организацию и
основные требования к его ведению, первичным учетным документам и
регистрам бухгалтерского учета.
Заполненные первичные документы отражаются в регистрах бухгалтерского
учета, основные требования к которым отражаются в Законе Республики
Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности».
Основным документом по учету затрат являются «Основные положения по
составу затрат включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)», в
котором перечислены затраты включаемые в себестоимость продукции, работ
и услуг, а также дана группировка затрат по экономическим элементам.
Основные принципы и методы калькулирования себестоимости продукции
сельскохозяйственных предприятий излагаются в «Рекомендациях по учету
затрат и калькулированию себестоимости продукции сельскохозяйственных
предприятий».
Особенности учета затрат продукции, работ и услуг на предприятиях АПК
рассматривают авторы учебников «Бухгалтерский учет в
сельскохозяйственных предприятиях по журнально-ордерной форме», под
редакцией Белого И.Н. и «Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных
предприятиях» под общей редакцией Михалкевича А.П.
1. Производственный учет в управлении формированием себестоимости
продукции растениеводства.
1.1. Затраты на производство, их состав и сущность. Методы учета
затрат.
Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются:
своевременное полное и достоверное отражение фактических расходов на
производство и сбыт продукции исчисление (калькулирование) фактической
себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции предоставление
управленческим структурам информации необходимой для управления
производственными процессами и принятия решений контроль за экономным и
рациональным использованием материальных трудовых и финансовых
ресурсов.
Организация самостоятельно определяет состав и объем затрат на
производство формирующих себестоимость продукции и прямо влияющих на
финансовый результат ее деятельности. Поэтому руководитель каждого
подразделения и бухгалтер должен достаточно грамотно ориентироваться в
видах назначении и составе затрат.
Виды и классификация затрат на производство
· По месту возникновения затрат :
– по центрам ответственности (производствам цехам участкам);
– по характеру производства (основное вспомогательное)
Для контроля за составом затрат и местом их совершения необходимо знать
не только то что затрачено в процессе производства но и на какие цели
т. е. учитывать затраты по направлениям по отношению к технологическому
процессу.
Основное производство – то в котором осуществляется непосредственно
процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются
услуги, предназначенные для реализации. Под вспомогательными
производствами понимают производства, которые не связаны
непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его
своей продукцией работами и услугами.
· По экономическим элементам (статьям затрат):
-элементные затраты;
Затраты, которые содержат в своем составе один вид расхода. Например,
заработная плата всех работающих, стоимость израсходованных
материальных ценностей, начисленная амортизация по объектам основных
средств. Такая детализация дает возможность планировать процесс
заготовления ценностей, анализировать штатное расписание,
корректировать тарифные ставки и оклады. Их объем в денежном выражении
находит отражение в финансовой отчетности .
-комплексные затраты
Затраты, которые состоят из группы элементных расходов. Например,
общепроизводственные, общехозяйственные расходы будущих периодов.
Контроль и анализ за их объемом и содержанием возможен благодаря сметам
и нормативам разрабатываемым в бизнес-плане .
· По способу включения в себестоимость продукции работ услуг:
– прямые затраты, те затраты, которые на основе первичных документов
можно отнести на затраты определенного вида продукции работ услуг
(материалы заработная плата рабочих);
– косвенные затраты, одновременно относятся ко всем видам работ, услуг
продукции (освещение, отопление, работа машин и оборудования). Их
включают в затраты отдельных видов продукции, работ, услуг после
определения общей суммы по окончании месяца путем распределения
пропорционально условиям предусмотренным учетной политикой. Такой учет
затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по
видам продукции.
В составе себестоимости продукции прямые затраты как правило
подразделяются по элементам , а косвенные образуют комплексные статьи
затрат.
· По отношению к технологическому процессу :
– основные затраты. Расходы непосредственно связанные с производством
основной продукции (материалы, заработная плата производственных
рабочих) Занимает наибольший удельный вес в сумме затрат организации;
– накладные расходы. В их составе по типовым статьям учитывают расходы
на управление цехами (общепроизводственные расходы) и на управление
организацией в целом (общехозяйственные расходы).
· По связи с технико-экономическими факторами :
– условно-переменные затраты. Нормируются на единицу продукции, их
размер изменяется в относительно-пропорциональном соответствии с
изменением объема выпуска продукции, например затраты на основные
материалы;
– условно – постоянные затраты. Абсолютная величина этих затрат
лимитируется по подразделению или организации в целом и не находится в
прямой зависимости от объема выполнения производственной программы
(расходы на освещение, отопление помещений или заработная плата
управленческого персонала ).
Для планирования и учета расходы связанные с производством и
реализацией продукции, работ, услуг группируют по статьям калькуляции.
Это позволяет формировать производственную и полную себестоимость
производимой продукции и рассчитать ее продажную цену. Затраты по
статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так как
учитывают характер и структуру производства создавая базу для
экономического анализа процесса производства и реализации. Для
правильного ежемесячного исчисления себестоимости большое значение имеет
разделение затрат на текущие (относящиеся к данному месяцу) и
единовременные (относящиеся к ряду последующих месяцев). Например,
начисление оплаты за неисключительное право пользования программным
продуктом полученное на срок полгода вперед будет являться
единовременным расходом, который ежемесячно списывается на затраты
текущего периода равными частями в размере 0/0 начисленной суммы. В то
же время ежемесячное начисление роялти (лицензионных платежей) за
текущий месяц будет являться текущими затратами относящимися к данному
отчетному периоду.
Для обеспечения учета всех затрат в рамках представленной классификации
, распределения их между хозяйственными процессами, производствами,
видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета Каждая
организация исходя из специфики своей хозяйственной деятельности
должна выбрать ту или иную совокупность счетов для учета затрат.
Затем исходя из классификации затрат в рабочем плане счетов
бухгалтерского учета необходимо закрепить основные элементы учета затрат
в учетной политике организации, т. е. определить основные счета
используемые для определения себестоимости продукции виды производств,
виды калькуляции, которые формируются по данным определенных
бухгалтерских счетов .
Общая схема классификации затрат на производство
По отношению к технологическому процессу
По экономическим
элементамПо способу включения в себестоимостьПо статьям калькуляции
Основные переменные:
· материалы
· заработная плата рабочих
· начисления на заработную плату рабочих
расходы по
освоению производства
резерв на гарантийный ремонт
потери от брака
Накладные условно – постоянные: Элементные Прямые- материалы
– покупные п/Ф
– возвратные отходы (-)
– транспортно-заготовительные расходы
– заработная пл рабочих
– начисления на з/пл рабочих
– расходы по освоению
– резерв на гарантийный ремонт
– потери от брака
– общепроизводств расходы
– общехозяйственн расходы
Итого производственная себестоимость
– коммерческие расходы
Всего полная себестоимость
ОбщепроизводственныеОбщехозяйственные расходыматериалы заработная плата
начисления на з/пл
амортизация основных средств НМА прочие расходы
Комплексные:
расходы будущих периодов
Резеовы предстоя-
щих расходов и платежей
обшепроизводств
общехозяйствен расходы
Потери от бракаматериалы
заработная плата рабочих
начисления на заработную плату
расходы по
освоению
резерв на гарантийный ремонт
1. Косвенные:
2. общепроизводственные
3. общехозяйственные расходыРасходы на содержание и эксплуатацию
оборудованияОбщецеховые расходы на управлениеАдминистративно –
управленческие расходыАмортизация оборудования и транспортных средств;
Текущий уход и ремонт оборудования;
Энергетические затраты на оборудование;
Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и
рабочих мест;
Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих обслуживающих
оборудование;
Расходы на внутризаводские перевозки материалов полуфабрикатов готовой
продукции;
Износ малоценных и быстроизнашивающихся приспособлений;
Прочие расходы связанные с использованием оборудования
Расходы по производственному управлению;
Затраты связанные с подготовкой и организацией производства;
Содержание аппарата управления производственными подразделениями;
Амортизация зданий сооружений производственного инвентаря;
Содержание и ремонт зданий сооружений инвентаря;
Затраты на обеспечение нормальных условий работы;
Затраты на профориентацию и подготовку кадров;
Износ МБП
Расходы по техническому управлению;
Расходы по производственному управлению;
Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью;
на управление финансово-сбытовой деятельностью;
Расходы на рабочую силу: на набор отбор подготовку руководителей
обучение переподготовку и на повышение квалификации;
Оплата услуг оказываемых внешними организациями;
Содержание и ремонт зданий сооружений инвентаря;
Обязательные сборы налоги платежи и отчисления по установленному
законодательством порядку
Порядок включения затрат в себестоимость продукции:
В зависимости от того какие затраты включаются в себестоимость
продукции в отечественной экономической литературе традиционно
выделяются следующие ее виды:
• цеховая — включает прямые затраты и общепроизводственные расходы;
характеризует затраты цеха на изготовление продукции;
• производственная — состоит из цеховой себестоимости и
общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия
связанных с выпуском продукции;
• полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на
сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует
общие затраты предприятия связанные как с производством так и с
реализацией продукции.
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета:
• в производственную себестоимость должны включаться лишь
производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные
затраты и общепроизводственные расходы;
• полная себестоимость состоит из производственной себестоимости
сбытовых и административных (общехозяйственных расходов) .
Кроме того различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость.
Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного
предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характеризует
средние по отрасли затраты на производство данного изделия.
Наконец существуют плановая и фактическая себестоимость. В расчеты
плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты
предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на
предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер
действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.
1.2. Основные понятия и нормативное регулирование себестоимости
продукции растениеводства, принципы ее формирования.
Себестоимость является объективной экономической категорией. На ранних
этапах развития общества отношение к данному показателю было
неодинаково. До настоящего времени отдельные экономисты не придают ему
значения, трактуя его как некоторые промежуточный показатель, без
которого вполне можно обойтись, вследствие чего он теряет свою
актуальность. Другие наоборот, считают его важнейшим показателем
хозяйственной деятельности предприятия, который оказывает
непосредственное влияние на величину прибыли.
На наш взгляд значение показателя себестоимости продукции (работ, услуг)
в условиях перехода к рыночной системе можно определить следующими
положениями.
Во-первых, себестоимость выступает в качестве основного показателя
эффективности производства. Это можно объяснить тем, что чем эффективнее
используются в производственном процессе экономические ресурсы, рабочая
сила, научные открытия, тем ниже себестоимость и выше прибыль, а значит,
высокая устойчивость в конкуренции.
Во-вторых, данные о затратах производства используются для определения
результатов работы самостоятельных внутрихозяйственных подразделений,
которые составляют основу предприятия в условиях рыночной системы. Чтобы
определить прибыль в целом по предприятию и распределить ее между
подразделениями, необходимо в начале определить размер затрат понесенных
каждым внутрихозяйственным подразделением в отдельности, а затем прибыль
и рентабельность.
В-третьих, себестоимость является одним из факторов, определяющих
формирование цен. Для сопоставления с ценой она рассчитывается на
единицу продукции и является ее частью. Нижний предел цены, на которую
может пойти предприятие без риска получения больших убытков,
соответствует себестоимости данного вида.
В-четвертых, себестоимость является основным показателем при определении
производительности труда.
В-пятых, исчисление себестоимости необходимо для расчета экономической
эффективности внедрения новой техники, технологии,
организационно-технических мероприятий, для обоснования решений о
производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших.
Таким образом, есть все основания считать себестоимость основным
показателем хозяйственной деятельности предприятия, который должен
существовать и в условиях рыночных отношений. Однако в новых условиях
хозяйствования должно быть уточнено его содержание.
До настоящего времени в научных трудах экономистов по вопросам
экономической сущности себестоимости нет единого мнения. Можно выделить
несколько направлений среди различных позиций и мнений авторов по
определению экономической сущности и порядку формирования состава
себестоимости.
Так, одна группа экономистов рассматривает себестоимость как
обособившуюся часть стоимости товара, выраженную в денежной форме, то
есть затраты средств производства и расходы предприятия на оплату труда
работников. По этому поводу М. З. Пизенгольц писал: «Себестоимость
продукции как более конкретная экономическая категория отражает
производственные отношения, связанные с потреблением материальных и
денежных ресурсов на производственной стадии кругооборота. Она отражает
издержки предприятия, уровень его текущих производственных затрат» [28,
19].
Себестоимость в этом случае отождествляется с двумя первыми частями
стоимости, при этом в нее не включаются элементы чистого дохода
общества. С точки зрения Д. А. Анарбаевой «себестоимость продукции
представляет собой денежное выражение затрат предприятия на средства
производства и оплату труда, связанных с производством и реализацией
единицы продукции» [35, 8]. Однако из такого определения себестоимости
вытекает, что в нее не включаются такие расходы, как начисления на
заработную плату. В известной мере этот недостаток компенсируется
указанием на то, что себестоимость показывает, во что обходится
предприятию производство и сбыт продукции. На наш взгляд, такое
определение себестоимости не раскрывает ее сущности как хозрасчетного
показателя производственной деятельности предприятия. Условно к этому
направлению можно отнести и тех авторов, которые признают наличие
элементов чистого дохода в себестоимости только на практике. Так, Ф. М.
Гатаулин пишет: «Себестоимость продукции как экономическая категория –
это обособившаяся часть полных индивидуальных издержек производства в
денежной форме, возмещающая затраты предприятия на израсходованные
средства производства и заработную плату, то есть, денежный эквивалент
живого труда, образующего продукт на себя (на практике себестоимость
включает еще и начисление на заработную плату и некоторые элементы
прибавочного продукта)» [35, 9].
А. Конончук не согласен с такой постановкой вопроса, так как считает
более правильным исключить из себестоимости прибавочный продукт, чтобы
она могла отражать действительную производительность труда в условиях
рынка. Он писал: «исключение прибавочного продукта из себестоимости
обуславливающего еще и тем что соотношение между затратами живого труда
в его денежной оценке и стоимостью производственных фондов при
производстве одного и того же продукта на разных предприятиях не
одинаковое, а поэтому и включаемые в нее части прибавочного продукта
тоже будут неодинаковыми» [35, 11].
Другая группа экономистов характеризует себестоимость как часть
стоимости, равной стоимости израсходованных средств производства, части
стоимости необходимого продукта и части стоимости прибавочного продукта.
К такому определению приходит большинство авторов. При этом разногласие
вызывают элементы чистого дохода, включаемые в себестоимость продукции.
А. М. Фабричнов писал: «Сущность себестоимости как экономической
категории состоит в том, что она аккумулирует в себе в денежной форме
все расходы (издержки) социалистического предприятия, возмещение которых
необходимо предприятию (объединению) для осуществления процесса простого
воспроизводства материальных благ (или услуг) в конкретных исторических
условиях» [35, 12]. Издержки хозрасчетного предприятия А.М. Фабричнов
рассматривает как себестоимость, то есть подчеркивает их
тождественность. В. Котов не согласен с этой мыслью в той ее части, что
«понимание себестоимости как затрат отдельного предприятия ошибочно, и в
себестоимость необходимо включать все затраты, связанные с
воспроизводством рабочей силы» [35, 14].
Своеобразно подходит к пониманию себестоимости М. Кунявский:
«Себестоимость состоит из текущих материальных затрат и локализуемых
единовременных затрат общества по расширенному воспроизводству» [35,
15]. В этом случае себестоимость он выражает формулой:
С = М + ПФ + ПТ, где
С – себестоимость,
М – материальные затраты,
ПФ – платежи за производственные ресурсы,
ПТ – платежи за трудовые ресурсы.
Источник: [35, 16].
«В общепринятом понятии себестоимость определяется как денежное
выражение текущих затрат предприятия на производство и реализацию
продукции» [35, 16]. С этим определением можно было бы согласиться, если
бы в себестоимость включались все затраты предприятия на производство и
реализацию продукции, часть из которых покрывается за счет других
источников. В Законе Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль
предприятий, объединений, организаций», а также в «Основных положениях
по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)»
дано следующее определение себестоимости: «себестоимость – это
стоимостная оценка использованных в процессе производства продукции
(работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии,
основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также
других затрат на ее производство и реализацию» [2, ст. 2.1.]. По этому
на практике полная себестоимость произведенной продукции складывается из
следующих важнейших элементов (рисунок 1.1).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Рис.1.1. Схема формирования себестоимости произведенной продукции.
Источник: собственная разработка.
Данная совокупность элементов отражает место себестоимости в
формировании цены произведенной продукции. Низший ее уровень задается
себестоимостью, а верхний – спросом на продукцию. Поэтому себестоимость
можно считать исходным моментом при определении цены.
В условиях внутрихозяйственных экономических отношений между
подразделениями возникают товарно-денежные отношения, связанные с
поставками одним подразделением другому материальных ценностей,
оказанием услуг или выполнением работ. Расчеты между ними должны
производиться с применением научно-обоснованных цен. В этом случае
себестоимость целесообразно рассчитывать в каждом внутрихозяйственном
подразделении, вынесенном на самостоятельный баланс, и в целом по
предприятию как завершающем этапе учета затрат на производство.
Если структурные подразделения субъекта хозяйствования не выделены на
самостоятельный баланс, то себестоимость следует исчислять только в
целом по хозяйству, где создается единая система учета затрат на
производство и калькулирования себестоимость продукции.
Чтобы научно обосновать практические вопросы учета затрат и исчисления
себестоимость продукции, необходимо уточнить экономическое содержание
издержек производства и показать их взаимосвязь с расходами, затратами и
себестоимостью.
Рассмотрев различные точки зрения по вопросам соотношения категорий
«издержки производства», «затраты производства», «себестоимость» и
«расходы», можно сделать вывод об их тесной взаимосвязи между собой,
которая показана на рисунке 1.2.
Включаются
Списываются в момент
Составляют
признания дохода
основу
Включается
Связана с возмещением
Рис.1.2. Взаимосвязь между затратами, расходами, издержками и
себестоимостью.
Источник: собственная разработка по изученным литературным источникам.
Расходы представляют собой часть затрат, ограниченных рамками отчетного
периода или же соответствующих полученному доходу, т.е. это та часть
понесенных предприятием затрат, которые соответствуют произведенной и
реализованной в отчетном периоде продукции. Следовательно, для
трансформации затрат в категорию расходов необходимы следующие условия:
– затраты должны быть воплощены в себестоимости произведенной продукции;
– затраты должны иметь место в отчетном периоде, то есть они отражаются
в бухгалтерском учете независимо от времени оплаты (предварительной и
последующей);
– должен наступить момент признания дохода, то есть наступить момент
продажи продукции.
Издержки производства – это стоимостное выражение затрат, связанных с
воспроизводством природных и экономических ресурсов, потребленных в
процессе производства.
Данная схема показывает, что затраты преобразовываются в расходы в том
периоде, когда был отражен доход, получение которого обеспечено
произведенными затратами. Представленная взаимосвязь свидетельствует о
том, что категория «затрат» шире понятия «себестоимость» и что расходы
это часть понесенных предприятием затрат.
Затраты предприятия по своему составу и назначению весьма разнообразны.
К ним относятся расходы на производство и реализацию продукции, на
расширение и совершенствование производства, на премирование, на
культурно-бытовое обслуживание работников предприятия и др.
Большое значение для правильной организации учета производственных
затрат имеет их научно обоснованная классификация. Действующие
нормативные положения закрепляют следующие признаки классификации
затрат: по видам производств, по местам их возникновения (структурным
подразделениям, центрам ответственности предприятия), носителям затрат
(объектам учета затрат), по способу включения в себестоимость (прямые и
косвенные), по видам затрат (элементам и статьям). Очевидно, что
отдельные признаки из вышеприведенных должны быть регламентированы
государством и закреплены в нормативных документах, другие могут быть
зафиксированы в качестве классификационных подходов формирования затрат
субъектами хозяйствования.
2. Организация первичного учета затрат на производство.
2.1. Особенности технологии отрасли растениеводства. Группировка затрат
на производство продукции растениеводства.
Группировка затрат по видам производств означает их разграничение в
разрезе основного и вспомогательных производств, обслуживающих
производств и хозяйств, а также в процессах заготовления материальных
ресурсов и реализации готовой продукции. Этот классификационный признак
является базовым при организации учета затрат.
Периоды возникновения затрат могут быть прошлыми, отчетными и будущими.
Следовательно, и затраты группируются в качестве затрат прошлого,
отчетного и будущего периодов. Группировка затрат в разрезе указанных
периодов предполагает, что в себестоимость производимой продукции могут
быть включены затраты прошлого периода (в части незавершенного
производства) и отчетного. Затраты будущего периода в себестоимость
произведенной продукции в отчетном периоде не могут быть включены.
Затраты будущих периодов трансформируются в затраты отчетного периода
при наступлении соответствующего временного интервала. Классификация
затрат поэтому признаку исключает вероятность включения в себестоимость
затрат, не относящихся к производству в данном отчетном периоде.
По отношению к формированию себестоимости затраты делятся на включаемые
и не включаемые в себестоимость продукции. Не включаемые в себестоимость
продукции затраты в Основных положениях необходимо выделить в отдельный
раздел, что обеспечит наглядность их представления и восприятия.
Затраты не включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг):
1. Затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и
технологических процессов, включая затраты на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские работы по их разработке предприятия, объединения
и организаций, осуществляющих предусмотренным законодательством
отчисления в инновационный фонд за счет себестоимости, производят за
счет указанного фонда и других средств, направляемых на развитие и
совершенствование производства.
2. Не относятся к затратам на освоение новых предприятий, производств,
цехов и агрегатов (пусковым расходам) и возмещаются за счет средств,
направленных на финансирование капитальных вложений;
3. Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных
работах, исправлению дефектов оборудования по вине
заводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при
транспортировке до приобъекного склада, затраты по ревизии (разборке)
оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие
аналогичные затраты производятся за счет предприятий, нарушивших условия
поставок и выполнения работ;
4. Затраты на проведение модернизации оборудования, а также
реконструкции объектов основных фондов;
5. Затраты на фирменную одежду;
6. Стоимость мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не
связанных непосредственно с участием работников в производственном
процессе;
7. При отрицательных результатах, затраты на проведение испытаний
(анализов и измерений) органами стандартизации, метрологии и
сертификации Госстандарта Республики Беларусь в порядке, определяемом
Советом Министров Республики Беларусь, возмещаются за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия;
8. Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления;
9. Затраты по приобретению права на пользования каналами связи (местной
телефонной сети, наложенной цифровой сети и др.) учитываются в составе
нематериальных активов;
10. Расходы по сооружению вахтового поселка осуществляются за счет
средств, направляемых на капитальное строительство;
11. Отчисления в фонд социальной защиты населения, в государственный
фонд содействия занятости от всех видов оплаты труда работников
предприятий, занятых в непроизводственной сфере (работников
жилищно-коммунального хозяйства, медицинских, оздоровительных
учреждений и т.д.), должна включаться в сметы расходов на содержание
хозяйств, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет
соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении
предприятий, платежей квартиросъемщиков и т.п.;
12. Отчисления в негосударственные пенсионные фонды, на добровольное
медицинское страхование и на другие виды добровольного страхования
работников предприятий, за исключением добровольного страхования жизни и
дополнительных пенсий (в порядке, установленном законодательством),
могут, осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении
предприятий;
13. Затраты на оплату процентов по просроченным кредитам банков –
кредитам, не возвращенным в установленные кредитным договором сроки, и
пролонгированным кредитам – кредитам, сроки возврата которых продлены
банком, а также по бюджетным ссудам выданных на инвестиционные и
конверсионные мероприятия;
14. Расходы, связанные с возмещением морального вреда, восстановлением
здоровья потерпевших (усиленное питание, протезирование, уход за
потерпевшим, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных
транспортных средств и горючего, капитальный ремонт этих средств и
т.д.), а также расходы по возмещению вреда, причиненного физическим и
юридическим лицам, не являющимися работниками данного предприятия,
осуществляемые в соответствии с законодательством, производятся за счет
собственных средств предприятия (организации)
15. Затраты на выполнение самим предприятием или оплату работ (услуг),
не связанных с производством продукции (работы по благоустройству
городов и поселков, оказанию помощи сельскому хозяйству и другие виды
работ);
16. Затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и
содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды
ремонта) культурно-бытовых и других непроизводственных объектов,
находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в
процессе оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и
организаций.
17. Расходы связанные с возмещением морального вреда, восстановлением
здоровья потерпевших (усиленное питание, протезирование, уход за
потерпевшим, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных
транспортных средств и горючего, капитальный ремонт этих средств и
т.д.), а также расходы по возмещению вреда, причиненного физическим и
юридическим лицам, не являющимися работниками данного предприятия,
осуществляемые в соответствии с законодательством, производятся за счет
собственных средств предприятия (организации).
В действующих Основных положениях по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), этот классификационный признак
является доминирующим и основополагающим, так как способ включения
затрат в себестоимость предполагает их прямое отнесение на объекты учета
затрат (носители затрат) или путем косвенного распределения. По данному
признаку следует различать прямые и косвенные затраты. Формирование
себестоимости продукции невозможно обеспечить только прямым отнесением
соответствующих затрат на объекты учета. Поэтому в процессе нормативного
регулирования формирования себестоимости продукции должна быть
предусмотрена их классификация на прямые и косвенные.
Действующие экономический и юридический механизмы формирования
себестоимости продукции хозяйствующих субъектов предполагают включение
отдельных затрат в нормативном порядке, то есть в пределах установленных
лимитов, норм и нормативов. В таком порядке включаются затраты на
рекламу, маркетинг, информационные, консультационные, аудиторские
услуги, расходы на подготовку кадров, платежи за выбросы загрязняющих
веществ в окружающую среду. Нормативный подход к включению таких затрат
в себестоимость предусматривает соблюдение интересов государства в
вопросах формирования бюджета через систему налогов. Он ограничивает
размер их включения в себестоимость и тем самым увеличивает
налогооблагаемую базу. Было бы целесообразно такие затраты в Основных
положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг) выделить в отдельный раздел «Нормируемые затраты». Такое
структурное усовершенствование Основных положений будет являться основой
организации обособленного учета указанных затрат в системе счетов при
любом методологическом подходе к формированию себестоимости: при полном
включении всех произведенных затрат в состав себестоимости или, как в
настоящее время — с использованием нормативного включения в
себестоимость отдельных видов затрат. Кроме того, обособление
нормируемых затрат усиливает роль этой классификационной учетной позиции
по отношению к налогообложению.
Нормируемые затраты:
1. Субъекты хозяйствования, независимо от организационно-правовой формы,
включают в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на содержание
только одной единицы служебного, кроме специального, или используемого
для служебных поездок личного легкового автотранспорта. Расходы на
содержание служебного, кроме специального, легкового автотранспорта и на
использования для служебных поездок личного легкового автотранспорта
сверх установленного количества и норм осуществляются за счет прибыли,
остающейся в распоряжении субъектов хозяйствования;
2. Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью
(в соответствии с установленными законодательством нормами). К расходам
на командировки относят также фактические расходы на оформление
заграничных паспортов и других выездных документов, уплату
государственной пошлины, сборы иностранных представительств, а также
комиссионные при обмене чеков в банке на иностранную валюту.
Дополнительные выплаты, связанные с командировками, производимые в
порядке исключения по решению руководителя предприятия, сверх норм
возмещения, предусмотренных законодательством, осуществляются за счет
прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
3. Оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских
услуг по обязательной аудиторской проверке в пределах норм,
установленных законодательством; оплата расходов на проведение
обязательных аудиторских проверок в пределах утвержденных норм. Расходы
на оплату консультационных и информационных услуг, включаемые в
себестоимость продукции (работ, услуг), не могут превышать по каждому из
этих видов услуг 0,5% выручки от реализации продукции за отчетный
период. Торговые и снабженческо-сбытовые предприятия при расчете
предельных размеров расходов на данные услуги используют показатель
валового дохода от реализации товаров;
4. Затраты на рекламу и маркетинговые услуги включаются в себестоимость
продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм. Организации,
осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристических
услуг, а также театрально-зрелищные, концертные организации, цирки
системы Министерства культуры увеличивают исчисленную предельную сумму
расходов на рекламу в три раза. Торговые, снабженческо-сбытовые
предприятия при расчете предельного размера расходов на рекламу
используют показатель валового дохода от реализации товаров.
5. Представительские расходы на прием и обслуживание иностранных
делегаций и отдельных лиц – по нормативам, в порядке, утвержденном
Постановлением Министров Республики Беларусь №366 от 3.06.1993 г. «О
нормах расходов на прие6м и обслуживание иностранных делегаций и
отдельных лиц»;
6. Затраты на подготовку кадров в средних специальных и высших учебных
заведениях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в
пределах утвержденных норм. Расходы, связанные с обучением кадров в
средних и высших учебных заведениях, включаемых в себестоимость
продукции, на должны превышать 2% оплаты труда работников за год,
относимых на себестоимость продукции (работ, услуг); расходы, связанные
с содержанием учебных заведений и оказания им бесплатных услуг
производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или
других специальных источников, и в себестоимость продукции (работ,
услуг) не включаются;
7. Затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат
на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а
также платы за воду, забираемую промышленными предприятиями из
водохозяйственных систем и включаются в себестоимость продукции (работ,
услуг) пределах установленных лимитов, а сверх лимита – за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия;
8. Платежи предприятий за добычу природных ресурсов и выбросы (сбросы)
загрязняющих веществ в окружающую среду в пределах установленных
лимитов, а также суммы налога за переработку нефти и нефтепродуктов
относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), а за добычу
природных ресурсов и выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую
среду сверх установленных лимитов – за счет прибыли, остающейся в
распоряжении предприятия;
Классификация затрат по элементам является общепризнанной как в
отечественной, так и в зарубежной методологии производственного учета.
Следует отметить, что за рубежом в практике учетной работы не
присутствует постатейная классификация затрат, для нее нет
экономического обоснования. 2.2. Документальное оформление затрат на
производство продукции растениеводства.
Все записи в бухгалтерском учете о затратах в отрасли растениеводства
основываются на данных соответствующих первичных документов. Их можно
сгруппировать в три группы: по учету затрат труда, средств труда,
предметов труда.
Документы по учету затрат труда фиксируют произведенные в отрасли
растениеводства трудовые затраты на выполнение конкретных работ по
возделываемым культурам и начисленную при этом оплату. На
механизированных работах применяют учетные листы тракториста-машиниста,
на немеханизированных работах – учетные листы труда и выполненных работ.
Кроме того, применяются специализированные документы – книжка бригадира
по учету труда и выполненных работ, табель учета рабочего времени.
Расходы на оплату труда распределяются между объектами учета затрат на
основе данных первичных и сводных документов, накопительных ведомостей.
Документы по учету затрат предметов труда фиксируют расход в отрасли
растениеводства различных материальных ценностей: семян, удобрений,
ядохимикатов, гербицидов, запасных частей, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов и др. Учет товарно-материальных
ценностей, используемых в производственном процессе, осуществляется на
основании ведомостеей на получение материальных ценностей и других
документов. Документы на списание товарно-материальных ценностей в
производство оформляются должностными лицами, на которых возложена
ответственность за правильное и экономное их использование в
производственном процессе. Под расходом семян, нефтепродуктов и других
материальных ценностей в производстве понимается их потребление
непосредственно в процессе производства и включение их стоимости в
затраты производства на основании соответствующих первичных документов,
подтверждающих их фактическое использование. К таким документам
относятся: акт на списание семян и посадочного материала; акт об
использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений,
ядохимикатов и гербицидов; акт на списание производственного и
хозяйственного инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и
др. Данные первичных документов систематизируют в отчетах о движение
материальных ценностей.
Документы по учету затрат средств труда фиксируют произведенные в
отрасли растениеводства затраты по использованным средствам труда,
которые выражаются в начисленной амортизации. К ним относятся различные
расчеты по начислению и распределению амортизации: ведомость начисления
износа и предстоящих затрат на ремонт основных средств; ведомость
начисления износа основных средств (без автотранспорта); ведомость
начисления износа основных средств по автотранспорту; расчет износа по
поступившим и выбывшим основным средствам; ведомость распределения
износа основных средств отрасли растениеводства и др.
В изучаемом предприятии имеются следующие первичные документы по учету
затрат предметов труда:
1. Акт списания семян и посадочного материала (форма №ПЗ-11). Данная
форма применяется для списания с бригадира или другого
материально-ответственного лица семян и посадочного материала на посев
или посадку соответствующих культур. Также, на предприятии используется
уже устаревшие бланки первичных документов: акт расхода семян и
посадочного материала (форма №119).
2. Требование-накладная (форма №ПЗ-6) на получение материальных ценостей
со склада. Составляется в двух экземплярах под копирку.
3. Для получения материалов, горючего и продуктов со склада используется
ведомость на получение горючего, смазочных материалов и других продуктов
со склада (форма №.ПЗ-3).
4. Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных
удобрений, ядохимикатов и гербицидов (форма №ПЗ-10). Применяется для
списания с подотчета бригадиров и материально-ответственных лиц
минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов,
гербицидов и отнесения их на затраты по возделыванию
сельскохозяйственных культур.
5. Отчет о движении продуктов и материалов (форма № ПЗ-12). Применяется
для учета наличия материальных ценностей, находящихся на хранении
(склады, кладовые, бригады и т.п.).
На предприятии составляются следующие ведомости по учету затрат средств
труда, которые учитывают их износ:
1. Ведомость распределения амортизационных отчислений по счетам
производственных затрат и начисления износа по подразделениям за месяц
(видеться автоматизировано). В ней указывается: код группы основных
средств и их наименование, счета производственных затрат, первоначальная
стоимость и сумма амортизационных отчислений по объектам. Все это
показывается в разрезе аналитических, субсчетов и основных счетов
затрат.
2. Ведомость распределения услуг автотранспорта по счетам
производственных затрат за месяц (машинограмма, форма DB29). В ней
распределены услуги автотранспорта по счетам производственных затрат.
Услуги указаны в тонно-километрах, в километрах пробега и в часах работы
двигателя, а также коды аналитических и синтетических счетов.
Первичный учет затрат труда и выполненных работ на предприятии ведется в
путевых листах трактора, в путевых листах грузового и легкового
автомобилей, а также в книжке бригадира по учету труда и выполненных
работ.
Первичным документом по учету работы автотранспорта является путевой
лист грузового автомобиля (форма №3(с)) при сдельной оплате шоферов. В
нем отражаются все показатели, характеризующие его работу: расход
топлива, сумму начисленной заработной платы шоферу и грузчикам, объем
выполненных работ (тонно-километры, тонны, пробег автомашины с грузом и
без груза и др.).
Путевой лист трактора (форма № 68) применяется для учета работ при
перевозке грузов тракторами, т.е. на транспортных работах тракторов.
Также используется путевой лист легкового автомобиля (форма №6). В нем
указывается: расход горючего, дни и время работы, места отправки и
назначения, время выезда и возвращения, сколько за это время пройдено
километров.
Данные путевых листов группируются и отражаются в ведомости
распределения услуг автотранспорта по счетам производственных затрат за
месяц (форма № DB29A).
Для учета труда и выполненных работ на предприятии ведется книжка
бригадира по учету труда и выполненных работ (форма №ТО-12). Она ведется
за месяц и состоит из двух разделов: листа учета выполненных работ и
табеля учета рабочего времени и подсчета заработка на конно-ручных
работах. В листе учета выполненных работ и подсчета заработка на
конно-ручных работах указываются: отработанные дни и часы, какие были
выполнены работы, разряд, на какой счет относятся данные затраты. В
табеле учета рабочего времени и подсчета заработка на конно-ручных
работах фиксируются фамилии работников, их табельные номера, количество
отработанных дней и часов, оплата труда и премиальные, а также коды
оплаты.
Документы по учету выхода продукции фиксируют получение и оприходование
продукции отрасли растениеводства: зерновых, технических культур,
овощей, фруктов, кормов и т.д. К ним относятся: реестр отправки зерна и
другой продукции с поля, путевка на вывоз продукции с поля, реестр
приема зерна и другой продукции, реестр приема зерна весовщиком,
ведомость движения зерна и другой продукции, акт приема грубых и сочных
кормов, акты на оприходование пастбищных кормов.
На предприятии используются следующие первичные документы по учету
выхода продукции растениеводства:
1. Накопительная ведомость поступления от урожая сельскохозяйственной
продукции (форма №ГП-2). Применяется для учета поступления зерна,
картофеля, овощей и другой продукции на ток, склад и другие места
постоянного и временного хранения. В определенный срок,
материально-ответственное лицо сдает отчет о движении продуктов и
материалов по складу, к которому прикладывает реестры, второй экземпляр
накопительной ведомости и другие приходно-расходные документы. Отчет
является основанием для оприходования и списания в расход
соответствующих видов продукции.
2. Дневник поступления продукции закрытого грунта (форма №83). В нем
указывается, с каких теплиц поступила продукция, какой бригады, от кого
и наименование продукции. Фиксируется общий вес и с учетом качества
(стандартная, нестандартная) продукции, подписи сдавшего и принявшего
продукцию, а также бригадира, управляющего отделением.
Таким образом, в отрасли растениеводства применяются большое число
документов как по учету затрат, так и по выходу продукции. Данные каждой
группы документов при обработке систематизируют по определенным
признакам в соответствии с характером движения и использования
документов.
3. Бухгалтерский учет затрат на производство продукции растениеводства.
3.1. Организация аналитического и синтетического учета затрат на
производство продукции растениеводства.
Правильно определить объекты учета затрат на производство продукции
очень важно для исчисления себестоимости продукции.
Затраты по каждому объекту учета группируются в соответствии с
установленной номенклатурой статей расходов и затем, по соответствующим
объектам и калькуляционным статьям ведутся в регистрах синтетического и
аналитического учета.
При автоматизированной форме бухгалтерского учета аналитический и
синтетический учет ведется параллельно. Автоматизация учета затрат на
производство обеспечивает наиболее полный и достоверный учет затрат на
производство продукции растениеводства по элементам и статьям затрат, по
каждому объекту затрат, структурному подразделению и в целом по
предприятию. При этом затраты по счетам группируются как за месяц, так и
с нарастающими итогами с начала года. Содержащаяся в машинограммах
информация позволяет проводить углубленный экономический анализ издержек
производства.
Коды синтетического и аналитического учета затрат строятся по
последовательному методу кодирования и состоят из семи знаков. Из них
первые три знака обозначают номер синтетического счета и субсчета,
четвертый – группу одноименных затрат, три последующих – объект учета
затрат.
В качестве объектов аналитического учета по счетам затрат выступают те
же виды продукции, работ и услуг, которые рекомендуется применять для
организации учета затрат – на производство при журнально-ордерной форме
учета.
Основными машинограммами по учету затрат на производство продукции
растениеводства на предприятии являются ведомости форм ДВ62 и ДВ64.
Машинограмма ДВ62 «Сводная ведомость учета затрат на производство»
разрабатывается ежемесячно в целом по предприятию по тем счетам затрат,
которые не требуют разграничения издержек по структурным подразделениям.
В эту группу включаются счета 08 «Капитальные вложения», 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства». В ней подсчитываются за месяц
и сначала года итоги по статьям, объектам затрат, субсчетам и счетам.
Данная машинограмма используется в качестве регистра аналитического
учета по счетам затрат вместо журнала-ордера №10-АПК.
Выход продукции отражается в машинограмме ДВ64 «Ведомость поступления
продукции растениеводства». Она также разрабатывается ежемесячно. В ней
учитывается вся поступившая продукция растениеводства и указывается
поступившая продукция в количественном и суммовом (денежном) выражении,
в разрезе аналитических счетов, а также по основному синтетическому
счету и по всему предприятию.
Таким образом, данные первичных и накопительных документов на
предприятии подшивают в пачки, которые называют «проводками». Затем к
ним пишут ШПЗ (шифры производственных затрат), то есть делают контировку
и кодируют информацию. На их основе и составляются выше перечисленные
машинограммы ДВ62 и ДВ64.
При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета, учет затрат по
соответствующим объектам и калькуляционным статьям осуществляется в
«Производственном отчете по растениеводству» (форма №18). Он состоит из
трех разделов. В первом отражают затраты текущего года по объектам
аналитического учета (культурам, группам культур, видам работ). В
отдельных графах отражают также работы, выполняемые соответственно в
прошлые отчетные периоды под урожай текущего года и в текущем году под
урожай будущих лет, а также затраты, подлежащие распределению в конце
года. Основным документом, на основе которого заполняют первый раздел
производственного отчета, является накопительная ведомость.
Накопительные ведомости ведутся для каждого подразделения по культурам
(группам культур) и видам работ. Для их заполнения используются
показатели технологических карт, соответствующие первичные и сводные
документы по учету труда и его оплаты, расхода семян и т.д.
Во втором разделе производственного отчета по каждому подразделению
указывают по культурам убранную площадь, массу оприходованной продукции
по видам с учетом ее качества.
В третьем разделе систематизируют все операции, отраженные в течение
месяца по кредиту счета 20 «Основное производство», субсчета 20-1
«Растениеводство», по корреспондирующим счетам.
Данные из производственного отчета, а именно – кредитовые обороты по
синтетическим счетам в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов
переносят в журнал-ордер №10-АПК (регистр синтетического учета).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что для исчисления
себестоимости очень важно определить объекты учета затрат, так как
аналитический учет ведется по объектам затрат, что в свою очередь также
влияет на правильное определение себестоимости. При автоматизированной
форме бухгалтерского учета аналитический и синтетический учет ведется
параллельно в машинограммах. Учет затрат на производство в машинограмме
ДВ62 «Сводная ведомость учета затрат на производство», а выхода
продукции растениеводства – в машинограмме ДВ64 «Ведомость поступления
продукции растениеводства». Затем все данные этих ведомостей отражаются
в машинограмме ДВ101 «Главная книга», которая составляется за каждый
месяц.
При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета аналитический учет
ведется в накопительных ведомостях и производственном отчете, а
синтетический – в журнале-ордере №10-АПК и Главной книге.
Затраты на производство и выход продукции растениеводства учитывают на
калькуляционном счете 20 «Основное производство», субсчете 20-1
«Растениеводство», 20-4 «Растениеводство: защищенный грунт». Счет 20
«Основное производство» основной, активный по отношению к балансу.
Помимо выше перечисленных, он имеет следующие субсчета: 20-2
«Животноводство», 20-3 «Промышленное производство».
Полученную в течение года от урожая продукцию растениеводства оценивают
по плановой себестоимости и приходуют с кредита счета 20 «Основное
производство», субсчет 20-1 «Растениеводство», 20-4 «Растениеводство:
защищенный грунт» на дебет счета 43 «Готовая продукция», субсчет 43-1
«Продукция растениеводства».
Если же в момент получения продукции из производства уже известно, что
она будет использована только как корма и семена (например, семена с
сортовых участков или семенных посевов, не предназначенные для продажи),
ее приходуют с кредита счета 20 «Основное производство», субсчета 20-4
«Растениеводство: защищенный грунт» непосредственно на дебет счета 10
«Материалы», субсчета 10-7 «Семена и посадочный материал» и субсчет 10-6
«Корма».
В конце года на дебет субсчета 20-4 «Растениеводство: защищенный грунт»
дополнительно относят (при большей, чем плановая) или сторнируют (при
меньшей, чем плановая) разницу между плановой и фактической
себестоимостью работ, выполненных вспомогательными производствами, а
также все фактические затраты по выращиванию продукции растениеводства,
что дает возможность исчислять ее себестоимость.
На кредите субсчета 20-4 «Растениеводство: защищенный грунт» в течение
года учитывают количество и плановую себестоимость растениеводческой
продукции. В конце года на кредит этого субсчета дополнительно относят
(при большей, чем плановая), или сторнируют (при меньшей, чем плановая)
разницу между плановой и фактической себестоимостью продукции
растениеводства. Тем самым на начало следующего года на дебете субсчета
20-4 «Растениеводство: защищенный грунт» остаются лишь затраты по
незавершенному производству.
Также необходимо определить затраты по площадям посевов культур,
полностью погибших от стихийных бедствий, а также затраты по культурам
(группам культур), в доле, соответствующей недобору продукции по
сравнению со среднегодовым уровнем за последние пять лет, происшедшему в
результате полной или частичной гибели посевов. Эти затраты списывают на
дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счета 20 «Основное
производство», субсчета 20-4 «Растениеводство: защищенный грунт».
По дебету счета 20 «Основное производство», субсчет 20-4
«Растениеводство: защищенный грунт» учитывают затраты на производство
продукции растениеводства в корреспонденции с кредитом следующих счетов:
10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 13
«Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» – на стоимость семян
и посадочного материала, минеральных и бактериальных удобрений,
химикатов и гербицидов, нефтепродуктов и других материалов,
израсходованных при возделывании и уборке сельскохозяйственных культур,
а также начисленного износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
02 «Амортизация основных средств» – на сумму начисленной амортизации
(износа) основных средств отрасли растениеводства (кроме основных
средств машинно-тракторного парка);
23 «Вспомогательные производства» – списание стоимости услуг
вспомогательных производств для отрасли растениеводства;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость работ и услуг,
выполненными сторонними организациями для растениеводства»;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленной оплаты
труда работникам растениеводства;
68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму платежей налога в бюджет за
землю, за пользование природными ресурсами, в фонд содействия занятости
населения;
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму
начисленных взносов на государственное социальное страхование;
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на сумму недостач и потерь
от порчи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли и
другие счета.
По кредиту счета 20 «Основное производство», субсчет 20-4
«Растениеводство: защищенный грунт» отражают выход продукции в
корреспонденции с дебетом следующих товаров:
10 «Материалы» – оприходование семян и кормов (в течение года по
плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической);
43 «Готовая продукция» – оприходование готовой продукции из производства
(в течение года по плановой себестоимости с корректировкой в конце года
до фактической);
76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» – списание ущерба,
причиненного организациями и лицами ввиду потравы и порчи посевов.
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на сумму недостачи,
выявленной при инвентаризации.
96 «Целевое финансирование и поступления» – списание сумм, ранее
учтенных в затратах основного производства в растениеводстве, за счет
средств целевого финансирования.
При исследовании было выявлено, что на предприятии не составлен график
документооборота, а следовательно первичные документы несвоевременно
поступают в бухгалтерию, что сказывается на оперативности учета.
Рассматривая правильность ведения первичного учета затрат, необходимо
отметить: многие первичные документы заполняются частично, ряд
реквизитов не заполняется, некоторые графы используются не по
назначению, нумерация на многих актах отсутствует, что в конечном счете
ведет к ненадлежащему ведению первичного учета, искажению данных. Также
на предприятии используются устаревшие формы первичных документов.
3.2. Совершенствование организации учета затрат на производство
продукции растениеводства.
Большое значение для правильной организации учета производственных
затрат имеет их научно обоснованная классификация. Государственная
регламентация классификации затрат должна быть направлена на
установление единообразия в формировании налоговой политики всеми
хозяйствующими субъектами. На наш взгляд, для этого подлежит
регламентации следующая классификация затрат: по видам деятельности; по
видам производств; по периодам возникновения; по отношению к
формированию себестоимости; по способу включения в себестоимость; по
охвату нормированием; по элементам.
Развитие новых экономических процессов требует использования адекватного
им целенаправленного воздействия на производство новыми управленческими
ориентирами, определяющими меру и возможности их развития. В качестве
одной из таких мер может использоваться классификация затрат, в основе
которой лежит принцип их деления на переменные и постоянные по прямому
отнесению на объекты учета с максимальным приближением к поэлементному
их отражению в структуре себестоимости продукции. Такая классификация
будет отвечать принятым во многих странах системам поэлементного учета
затрат и являться связующим звеном между поэлементным и постатейным
учетом производственных затрат. На наш взгляд, нет достаточных
аргументов для обоснования нормативного регулирования статей затрат.
Целесообразность использования постатейного учета затрат, перечень
статей и объектов должны определяться и устанавливаться хозяйствующим
субъектом самостоятельно. Учетная практика показывает, что на
предприятиях комплексные статьи затрат детализируются до отдельных
элементов.
Наряду с обоснованием целесообразности классификации затрат на
переменные и постоянные, следует высказать мнение, что ее использование
для исчисления себестоимости продукции приведет к формированию такого
показателя, который не будет востребован в ценовой политике предприятия,
так как он не будет отражать всех расходов хозяйствующего субъекта на
единицу произведенной и подлежащей реализации продукции. Более того,
калькуляция себестоимости продукции с использованием элементов системы
«директ-костинг» может дать неверную картину о конечном результате
хозяйствования. Поэтому правильным, на наш взгляд, является мнение И. С.
Мацкевичюса, что необходимо «… научно обосновать сферу применения
упрощенных методов калькулирования» [25, 57]. Он делает обоснованный
вывод об использовании элементов системы «директ-костинга» для контроля
за затратами. В этом направлении нами обоснован и предложен вариант
использования этой системы на уровне внутрихозяйственных подразделений.
Так, мы рекомендуем для отрасли сельского хозяйства следующую
номенклатуру статей затрат.
Статьи и элементы затрат:
I. Переменные прямые материальные затраты
1. Сырье и материалы:
• семена и посадочный материал; корма (по видам); удобрения:
органические, минеральные (по видам); средства защиты растений и
животных (по видам); нефтепродукты; сырье для переработки
П. Переменные прямые денежные затраты
2. Заработная плата штатных работников;3. Заработная плата привлеченных
лиц;
4. Отчисления на социальные нужды; 5. Земельный налог
III. Переменные косвенные материальные затраты
6. Содержание основных средств: амортизация, нефтепродукты, запасные
части, материалы
7. Работы и услуги: грузовых автомобилей, тракторов, электроснабжения,
водоснабжения, ремонтной мастерской, других вспомогательных производств
(по видам)
8. Непроизводительные расходы: естественная убыль, падеж, брак
IV. Переменные косвенные денежные затраты
9. Заработная плата
10. Отчисления на социальные нужды
V. Постоянные прямые денежные затраты:11. Расходы по страхованию;12.
Платежи за кредит;13. Налоги и сборы
VI. Постоянные косвенные материальные затраты:14. Общепроизводственные
расходы;15. Общехозяйственные расходы
Статьи затрат первого и второго разделов приведенной номенклатуры
изменяются прямо пропорционально объемам хозяйственной деятельности
(произведенной продукции, обрабатываемым площадям). Необходимо отметить,
что в связи с сезонностью производства продукции в растениеводстве,
контролировать прямые издержки при их делении на переменные и постоянные
возможно при отнесении их в первую очередь на объемы обрабатываемых
площадей, а затем уже при получении урожая — по отношению к полученной
продукции.
Представленная классификация затрат дает возможность обеспечить
функционирование системы управления формированием себестоимости
продукции в различных ее режимах: оперативном, тактическом и
стратегическом, а также получение показателей «усеченной» и полной
себестоимости продукции (работ, услуг) в зависимости от целей управления
деятельностью.
Заключение.
Исследовав состояние учета на предприятии можно сделать вывод о том, что
учет ведется на должном уровне, то есть в соответствии с действующим
Планом счетов и нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Положительной стороной является и то, что на предприятии идет внедрение
прикладной бухгалтерской программы «1С: Предприятие, версия 7.7», что в
свою очередь, значительно упростит работу сотрудников бухгалтерии,
отдела кадров, это позволит сократить время на заполнение регистров
учета и составления отчетов. Это актуально не только для исследуемого
предприятия, но и для многих сельскохозяйственных предприятий Республики
Беларусь.
Учет затрат на производство и выход продукции растениеводства ведется на
20 счете «Основное производство в соответствии с Планом счетов. Затраты
на производство учитываются по дебету данного счета, а выход продукции –
по кредиту. Так как основное направление фабрики производство овощей
защищенного грунта, то и соответственно помимо субсчета 20-1
«Растениеводство: полеводство», ведется еще субсчет «Растениеводство:
овощеводство защищенного грунта».
Вместе с тем, необходимо указать и недостатки учета затрат. Так, на
предприятии не составлен график документооборота, а следовательно
первичные документы не своевременно поступают в бухгалтерию.
Рассматривая правильность ведения первичного учета затрат, необходимо
отметить: многие первичные документы заполняются частично, ряд
реквизитов не заполняется, некоторые графы используются не по
назначению, нумерация на многих актах отсутствует, что в конечном счете
ведет к ненадлежащему ведению первичного учета, искажению данных. Также
на предприятии используются устаревшие формы первичных документов. Более
подробно это рассмотрено в первой главе.
Для предотвращения ненадлежащего первичного учета необходимо:
1) составить график документооборота по предприятию с доведением до
сведения о нем ответственным лицам;
2) собрать альбом первичных документов, с надлежащим образом
заполненными образцами и доведением до сведения о нем ответственным
лицам;
3) вести контроль за правильностью и точностью заполнения первичных
документов бухгалтерией;
4) совершенствовать реквизиты первичных документов по функциональному
назначению в соответствии со спецификой производства.
На предприятии аналитический учет ведется по статьям затрат.
Номенклатура статей более расширена, детализирована по сравнению с
рекомендованной Мннсельхозпродом.
В работе предлагаются совершенствования по нормативному закреплению
учета затрат. Так, предложенная выше классификация затрат может быть
рекомендована для ее юридического закрепления в нормативных положениях
по формированию себестоимости продукции.
По отношению к формированию себестоимости затраты делятся на включаемые
и не включаемые в себестоимость продукции. Отсюда было бы целесообразно
выделить в отдельный раздел не включаемые в себестоимость продукции, а
также и нормируемые затраты в Основных положениях необходимо, что
обеспечит наглядность их представления и восприятия.
Список использованных источников:
1. Закон Республики Беларусь от 18.10.1994, № 3321-XII «О бухгалтерском
учете и отчетности» (в редакции Закона Республики Беларусь от 25.06.2001
г. № 42-3).
2. Закон Республики Беларусь от 20.12.1991г., № 1323-XII. «О налогах и
сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (с учетом изменений и
дополнений).
3. Основные положения по составу затрат включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг). Утв. Министерством экономики Республики
Беларусь 26.01.1998 г. № 19-12/397 и др. с изменениями и дополнениями.
4. Рекомендации по планированию, учету и калькуляции себестоимости
продукции сельскохозяйственных предприятий. Утв. пр. Министерства
сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь 14.12.1999.
5. Бухгалтерский учет. Учебник, 2-е изд., испр. и доп./ Балдинова А.И.,
Дементей Т.Н., Завидова Е.И. и др.; под общ.ред. Тишкова И.Е., Прищепы
А.И. – 4-е изд., перераб. и доп. – Мн.: «Высшая школа», 1999 – 746 с.
6. Бухгалтерский учет в колхозах./ Авт.: Овсянников С.Г., Гринман Г.И.,
Колевич А.Г. и др.; под ред. Дембинского Н.В.,2-е изд. перераб. и доп.-
Мн: «Урожай», 1965 – 423 с.
7. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях по
журнально-ордерной форме (справочное пособие)./ Авт:. Белый И.Н.,
Михалкевич А.П., Образовский А.Т. и др./ под общ. ред. Белого И.Н., 2-е
изд. перераб. и доп. – Мн.: «Ураджай», 1992 – 463 с.
8. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях. Учебник/
Михалкевич А.П., Белый И.Н., Егомостьев А.Н. и др./ под общ. ред.
Михалкевича А.П., Белого И.Н. – Мн.: «Меркаванне», 1994. – 384 с.
9. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях. Учебник/
Михалкевич А.П., Папковская П.Я., Федоркевич А.С., Егомостьев А.Н., 2-е
изд., перераб. и доп./ под общ. ред. Михалкевича А.П. – Мн.: «БГЭУ»,
2000 – 508 с.
10. Голованов А.А. Особенности организации бухгалтерского учета затрат
на производство, доходов и финансовых результатов на предприятиях
АПК.//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий,
№12, 1997. – 27-32 с.
11. Гринман Г.И. Бухгалтерский учет на предприятиях агропромышленного
комплекса. Учебник: для с.-х. техникумов. – Мн.: «Ураджай», 1997 – 414
с.
12. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный
аспект.// Бухгалтерский учет, №11, 1997, с. 29-34.
13. Козлова Е.П. Организация аналитического учета затрат на
производстве.// Главбух, №12, 1998, с. 10-15.
14. Ладутько Е.Н. Проблемы управленческого учета на белорусских
предприятиях.// Бухгалтерский учет и анализ, №3, 1999, с. 3.
15. Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных стран.
Учеб. пособие. – Мн.: ООО «Мисанта», 1998 – 163с.
16. Николаева С.А. Формирование себестоимости в современных условиях.//
Бухгалтерский учет, №11, 1997. – 60-64 с.
17. Папковская П.Я. Производственный учет в АПК: теория и методология/
П.Я.Папковская. – Мн.: ОО «Информпресс», 2001. – 216 с.
18. Пизенгольц М.З. Корректировка затрат и закрытие счетов в конце года
в сельском хозяйстве.// Бухгалтерский учет, №11, 1998, с. 43-50.
19. Пизенгольц М.З. Учет затрат в растениеводстве.// Бухгалтерский учет,
№6, 1998, с. 27-32.
20. Пизенгольц М.З. Учет затрат и закрытия счетов в колхозах и совхозах.
– Мн.: Статистика, 1972. – 279 с.
21. Прохорова Т.В. Совершенствование форм и содержания документов в
условиях автоматизированной обработки данных.// Бухгалтерский учет и
анализ, №12, 1998, с. 7-10.
22. Сидорович Ю. Переход к международным стандартам бухгалтерского учета
– необходимое условие привлечения инвестиций.// Главный бухгалтер, №14,
2000, с. 75-76.
23. Терехова В.А. Аналитический учет: состояние и проблемы.//
Бухгалтерский учет, №7, 1999, с. 86-88.
24. Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учет. Изд. 4-е, перераб. и доп. В 3-х
частях. Ч. 1.: Практическое пособие. – Мн.: Изд. О.М. Филипенко, 1998. –
192 с.
25. Экономическая теория. Учеб. Для студентов вузов. – 3-е изд.,
перераб. И доп. / Н.И.Базылев, А.В.Бондарь, С.П.Гурко и др.; Под ред.
Н.И. Базылева, С.П. Гурко. – Мн.: БГЭУ, 1997. – 550 с.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
