Международные стандарты бухгалтерского учета

Содержание

Введение

1. Сущность международных стандартов бухгалтерского учета

1.1. Предпосылки разработки международных стандартов финансовой
отчетности

1.2. Разработка международных стандартов финансовой отчетности

1.3. Общие принципы функционирования системы международных стандартов
финансовой отчетности

2. Сравнительный анализ международных и российских стандартов
бухгалтерского учета

2.1. Российские стандарты (положения по бухгалтерскому учету)

2.2. Краткая характеристика международных стандартов

2.3. Основные различия между российскими и международными стандартами

3. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности

3.1. Востребованность и применение МСФО

3.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в
соответствии с МСФО

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной
унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся
возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики,
предъявляет определенные требования к единообразию и понятности
применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов
исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования,
капитализации заработанных средств и т.п.

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих
вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными
документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского
учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный
характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в
национальных учетных системах могут быть разработаны национальные
стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных
объектов.

Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в
России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность
российских организаций не отражает их реального имущественного и
финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление
международных валютно-банковских организаций привело к необходимости
перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового
переучивания бухгалтеров и аудиторов. Стоит оговориться, что в России
международные стандарты бухгалтерского учета принято называть
международными стандартами финансовой отчетности.

Использование МСФО необходимо по следующим причинам:

Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним
из важных шагов, открывающих российским организациям возможность
приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал,
особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о
деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех
пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и
понять через финансовую отчетность, как используется представленный им
капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно,
будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с
международных рынков.

В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к
международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую
отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для
развития. Это не означает автоматического предоставления искомых
ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако эта компания
попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий, может
рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет
требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не
заслуживает доверия и не может рассматриваться, как конкурентоспособная
в соревновании с другими соискателями капитала.

Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность,
сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и
полезностью для пользователей.

С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей
конкретных пользователей. При выборе того или иного методического
подхода основным критерием служит полезность информации для принятия
экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью международных
стандартов финансовой отчетности является документ «Основы подготовки и
представления финансовой отчетности», определяющий, среди прочего, на
кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и
качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной
этим пользователям.

Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что
уже сегодня основные фондовые биржи мира допускают представление таких
отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг.

В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и
ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил
отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения
бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они
сформированы как результат труда и поиска не одного поколения
бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ.
Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью
предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых
аналитиков, профсоюзов. Правительственных организаций, представители
которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по
МСФО.

Как видно, актуальность данной темы очевидна. Актуальность и значимость
обусловили цель работы, которая состоит в анализе международных
стандартов учета и отчетности и возможности их применения в российской
отчетности.

Для решения указанной цели решались следующие задачи:

· определение сущности международных стандартов финансовой отчетности,
предпосылок их возникновения, а также основных принципов системы МСФО;

· рассмотрение российских и международных стандартов финансовой
отчетности, их сравнительный анализ;

· рассмотрение мер, предпринимаемых в России для реформирования системы
бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Объектом исследования явились международные и российские стандарты
финансовой отчетности.

Структура курсовой работы. Курсовая работа состоит из введения, трех
глав, заключения, приложений и списка используемой литературы. Первая
глава посвящена исследованию сущности международных стандартов
финансовой отчетности. Здесь рассмотрены предпосылки их возникновения,
принципы функционирования системы МСФО, а также рассмотрены
международные и российские организации, которые занимаются разработкой
МСФО. Во второй главе рассматриваются российские и МСФО, приводится их
сравнительный анализ. В третьей главе курсовой работы рассмотрено
применение МСФО в различных странах, а также меры, которые
предпринимаются в РФ по реформированию бухгалтерского учета в
соответствии с МСФО.

При написании работы была использована литература, посвященная
международным стандартам финансовой отчетности и проблеме перехода
России на МСФО. Особое внимание было уделено нормативной базе
бухгалтерского учёта в России (Положениям по бухгалтерскому учёту,
Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу). Теоретическую основу работы
составили учебники (В.Ф.Палия, М.А.Вахрушиной, Р.Г.Каспиной, Ю.А.
Бабаевой), различные учебные пособия по МСФО, издания периодической
печати. Часть информации была получена во всемирной электронной сети: на
официальных сайтах СМСФО; Проекта, предоставляющего материалы по теории
и практике финансового и управленческого учета, международным и
национальным стандартам; Реформы бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации II, а также института профессиональных бухгалтеров
в России.

1. Сущность международных стандартов бухгалтерского учета

1.1. Предпосылки разработки международных стандартов финансовой
отчетности

В России развиваются рыночные отношения, устанавливаются долгосрочные
торговые связи, создаются организации с участием иностранного капитала,
ценные бумаги выходят на международную арену. В современных условиях
необходимо совершенствовать систему бухгалтерского учета, поскольку она
составляет информационную основу управления. Информацией, содержащейся в
бухгалтерском учете, пользуются различные лица для принятия решений, а
отчетность выступает средством коммуникации между экономическими
субъектами на национальном и международных рынках. При интеграции
бизнеса нужно согласовывать и гармонично сочетать подходы при
составлении отчетных данных. Раскрытие и сопоставление тенденций
развития российской учетной теории и практики с принципами, принятыми в
странах с развитой рыночной экономикой, представляет интерес для выбора
национальной системы учета.

Глобализация экономических отношений повлекла за собой унификацию правил
ведения бухгалтерского учета во всем мире. Процесс гармонизации систем
бухгалтерского учета потребовал разработки и внедрения международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО). Для того чтобы российские
организации могли конкурировать с иностранными фирмами в привлечении
иностранных ресурсов, необходима новая система нормативного
регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Реформирование
бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с
требованиями международных стандартов становится неоспоримой задачей.

Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все больше
приобретает международный характер. Унификация требований к финансовой
отчетности и наднациональные стандарты влекут за собой разработку
стандартов не только в отдельных странах, но и на международной уровне.
Таким образом, можно выделить три уровня стандартизации правил
финансового учета:

1. национальный;

2. региональный;

3. международный.

Национальные стандарты финансового учета действуют, как правило, в
каждой отдельной стране. Однако некоторые национальные стандарты
приобрели мировое значение. Так, американские стандарты US GAAP вышли за
рамки наднациональных, так как американский фондовый рынок составляет
более 50% общемирового рынка капитала.

Существуют различные классификации моделей бухгалтерского учета
(Приложение 1). Наибольшее распространение получили следующие модели
учета:

· Англо – американско – голландская;

· Континентальная, или европейская;

· Южно – американская.

Деление на модели национального бухгалтерского учета скорее условное.
Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой.
Так, исламская модель (страны исламского мира и африканского континента)
развивалась под сильным влиянием мусульманской религии. Основой этой
модели являются соображения морали.

В некоторых странах применяются региональные стандарты. Так, требования
некоторых европейских директив носят обязательный характер, включены в
национальное законодательство стран – членов Европейского союза,
оказывая влияние на практику финансового учета других государств. Особое
значение имеют 4-я директива от 25 июля 1978 года ЕС о годовой
финансовой отчетности компаний и 7-я директива от 13 июня 1983 года о
консолидированной отчетности. Они регламентируют правила составления
годовой (разрешают использовать два варианта баланса и четыре варианта
отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности.
Региональные стандарты действуют также в Африке, Южной Америке, странах
Тихоокеанского региона.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это общепринятые
правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных
операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах
мира. Они разработаны высокопрофессиональными международными
организациями. Цель их разработки – гармонизация национальных систем
учета и отчетности для повышения потребительных качеств финансовой
отчетности.[6]

Разработка МСФО вызвана следующими причинами:

· Необходимость более дешевых источников финансирования;

· Расширением рынка применения капитала;

· Осуществлением международных слияний компаний, образованием совместных
предприятий;

· Возможностью сравнительного анализа различных систем бухгалтерского
учета;

· Использованием лучшего опыта бухгалтерского учета и отчетности,
накопленного в рыночной экономике;

· Уменьшением расходов транснациональных корпораций на подготовку
бухгалтерских отчетов и их консолидацию;

· Обеспечением инвесторов (в том числе потенциальных) достоверной и
общепонятной финансовой информацией.

Компании, применяющие МСФО, получают преимущества: упрощенный доступ к
иностранным рынкам капитала, рост доверия со стороны иностранных
инвесторов, снижение стоимости капитала для компаний. Отчетность
компаний разных стран сравнима, прозрачна, понятна; ведется только один
вид финансового учета.

Для руководителя компании, применяющей МСФО, облегчается понимание связи
между реальными событиями и финансовыми отчетами, улучшается
прозрачность отчетности для принятия управленческих решений, повышается
качество решений по результатам отчетности.[14]

1.2. Разработка международных стандартов финансовой отчетности

В настоящее время вопросами стандартизации и унификации стандартов учета
и отчетности занимаются следующие организации:

· Совет по международным стандартам финансовой отчётности;

· Межправительственная рабочая группа экспертов по международным
стандартам учёта и отчётности при ООН;

· Европейская Комиссия;

· Комиссия по ценным бумагам и биржам США;

· Совет по разработке финансовых учётных стандартов.

Совет по международным стандартам финансовой отчётности.

Совет по международным стандартам финансовой отчётности (International
Accounting Standards Soviet, СМСФО) – это ведущая организация в мире по
разработке единых учётных стандартов. Для координации учетных
стандартов, обеспечения на этой основе сравнимости и надежности
информации, он разрабатывает и публикует МСФО, служащих инструментом
глобальной унификации финансовой отчетности, что соответствует процессу
глобализации экономики. Именно стандарты СМСФО были выбраны в России как
основа для создания новых российских стандартов.

Главные уставные цели СМСФО

СМСФО был создан в 1973 году в результате соглашения профессиональных
организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии,
Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. СМСФО – это
независимая частная организация, членами которой в настоящий момент
являются 143 объединения бухгалтеров (включая 5 ассоциированных и 4
дочерних члена) из 104 стран общей численностью более 2 млн. человек.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности призван сузить
различия систем учета и отчетности путем сближения правил учета и
процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой
отчетности.

В качестве главных уставных целей определены следующие:

· формулировать и издавать в общественных интересах стандарты
бухгалтерского учета для использования при составлении финансовых
отчетов;

· способствовать принятию и распространению международных стандартов
бухгалтерского учета по всему миру;

· осуществлять деятельность по улучшению и гармонизации бухгалтерских
стандартов и процедур, касающихся составления и представления финансовых
отчетов.

Работа СМСФО финансируется за счет взносов организаций – участниц,
средств Международной федерации бухгалтеров (International Federation of
Accountants, IFA), поступлений от транснациональных компаний и
бухгалтерских фирм, а также за счет выручки от издательской
деятельности.

Структура CМСФО.

Структура Совета состоит из пяти уровней:

1. Правление Совета (IASC Board)

2. Консультативная группа (Consultative group)

3. Консультативный совет по стандартам (Advisory Council)

4. Постоянный комитет по интеграциям (Standing Interpretations
Committee)

5. Рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party)

Правление СМСФО – главный орган управления Комитетом и представления
международных стандартов финансовой отчетности. Основными функциями
правления являются:

· координация деятельности КМСУ;

· определение программы его стратегического развития;

· назначение рабочих групп для подготовки стандартов;

· контроль за разработкой стандартов;

· экспертная оценка подготовленных стандартов и окончательное их
одобрение.

В правление входят представители бухгалтерских организаций 13 стран,
которые назначаются Международной федерацией бухгалтеров. Помимо
представителей стран Правление назначает в свой состав до четырех
организаций, занимающихся проблемами составления финансовых отчетов.

Консультативная группа была основана в 1981 году и включает
представителей международных организаций, которые заинтересованы в
подготовке достоверных финансовых отчетов и используют их в своей
деятельности. К таким организациям относят фондовые биржи; органы,
регулирующие рынки ценных бумаг и межправительственные организации;
национальные органы, ответственные за регламентацию и стандартизацию
бухгалтерского учета; межгосударственные организации; международные
финансовые институты и т.д. Консультативная группа играет важную роль
при подготовке и принятии международных стандартов, регулярно
встречается с Правлением СМСФО для обсуждения вопросов касательно новых
проектов Комитета, рабочей программы и стратегии СМСФО.

Еще одним из органов СМСФО является Консультативный (или Попечительский)
совет по стандартам, созданный в 1995 году, в который входят самые
известные специалисты, занимающие высокие позиции в бухгалтерской
профессии и бизнесе. Основной задачей Совета по стандартам является
содействие повсеместному принятию международных стандартов и укрепление
авторитета СМСФО. В функции консультативного совета входят:

· рассмотрение и комментирование стратегии и плана правления с точки
зрения их соответствия потребностям членов СМСФО;

· подготовка годового отчета по эффективности деятельности Правления в
процессе достижения его целей и исполнения обязанностей;

· способствование участию и одобрению работы СМСФО представителями
бухгалтерской профессии, деловыми кругами, пользователями финансовой
отчетности и другими заинтересованными лицами;

· поиск источников финансирования работы СМСФО, не влияющих на его
независимость;

· рассмотрение бюджета и финансовой отчетности СМСФО.

Консультативный совет гарантирует независимость и объективность
Правления в принятии решений по предложенным стандартам. Совет не
участвует в самом процессе принятия решений и не стремится влиять на
него. Сейчас в состав этого органа входят 11 членов на двухгодичной
основе с правом переизбрания.

В 1997 году Правление КМСФО одобрило создание Постоянного комитета по
интерпретациям. В его задачи входит рассмотрение вопросов бухгалтерского
учета, которые не получили отражения в существующих стандартах и могут
иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном
взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет
занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках международных
стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтенных при
разработке существующих стандартов. Постоянный комитет по интерпретациям
состоит из 12 голосующих членов, которые принимают интерпретации.
Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий
по ценным бумагам являются наблюдателями без права голоса.

Процедура создания международных стандартов

Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета
составляют те процедуры, которые исторически сложились в англо – язычных
странах, главным образом в США и Великобритании.

Процедура создания нового международного учетного стандарта отличается
известной консервативностью, обстоятельностью, занимает относительно
продолжительный отрезок времени и состоит из 6 циклов:

1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee).

2-й цикл – разработка проекта стандарта.

3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта.

4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта.

5-й цикл – составление плана разработки международного стандарта.

6-й цикл – подготовка проекта международного стандарта.

Подробное описание процедуры составления международных стандартов
представлено в Приложении 2,3.

Международный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его
одобрили три четверти членов правления. Утвержденным текстом всех
международных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на
английском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии
специалистов СМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4
языка (немецкий, русский, французский и польский), идет работа над
официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский
языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 30
языков.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным
стандартам учёта и отчётности при ООН.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным
стандартам учёта и отчётности при ООН была создана в 1982 г. и
занимается изучением проблем учёта в международном аспекте, содействием
стандартизации учёта на национальном и международном уровне, помощью
развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно
взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, СМСФО).

Европейская Комиссия

Европейская Комиссия занимается гармонизацией учёта в рамках
Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных
различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Голландии,
Великобритании и Ирландии – бухгалтерский учёт ориентирован, прежде
всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурга
– на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического
планирования. Основой европейского законодательства в области бухучёта
являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров. Первая затрагивает
проблемы составления годовой отчётности акционерными компаниями, вторая
посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчётности.
Также была принята Директива по годовой и консолидированной отчётности
банков и других финансовых институтов и аналогичная Директива для
страховых компаний. В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый
подход к гармонизации бухучёта. Признавалось, что «европейские Директивы
не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка
капиталов. Транснациональные компании вынуждены готовить два комплекта
финансовой отчётности, что весьма дорого, и может приводить в
замешательство инвесторов». В связи с этим Европейский Союз принял
решение о постепенном переходе на МСФО. Данный процесс будет
осуществляться путём последовательного устранения различий между
Директивами и МСФО.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США (Securities and Exchange
Commission) – правительственная организация США, чья юрисдикция
распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая
иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на
методику бухгалтерской отчётности.

Уже в апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о
поддержке СМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов
финансовой отчетности.

Совет по разработке финансовых учётных стандартов.

Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting
Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов.
Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают
распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта
организация рассматривается как потенциальный конкурент СМСФО в
разработке международных стандартов финансовой отчётности.[11]

Что касается России, то в нашей стране следующие организации оказывают
значительное влияние на развитие бухгалтерского учета в соответствии в
принципами МСФО:

· Институт профессиональных бухгалтеров России – профессиональная
организация бухгалтеров, которая проводит аттестацию бухгалтерских
работников на получение квалификационного аттестата профессионального
бухгалтера: главного бухгалтера, бухгалтера – эксперта, финансового
менеджера, финансового эксперта. ИПБ России – одна из ведущих
бухгалтерских организаций – был создан в апреле 1997 г. Как
негосударственная структура, объединяющая аттестованных бухгалтеров и
аудиторов. О его значении свидетельствует тот факт, что в ноябре 2001 г.
ИПБ РФ был принят в действующие члены Международной федерации
бухгалтеров, где каждая страна может получить только одно полное
членство;

· Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» – независимая
общественная профессиональная организация, объединяющая бухгалтеров и
аудиторов, готовит проекты нормативных документов по проблемам
бухгалтерского учета и аудита;

· Региональная организация бухгалтеров и аудиторов «Евразия» –
организация по практическому сотрудничеству бухгалтеров и аудиторов
стран Содружества Независимых Государств. Осуществляет тесное
взаимодействие с Координационным советом по методологии бухгалтерского
учета стран СНГ.[7]

1.3. Общие принципы функционирования системы международных стандартов
финансовой отчетности

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут
самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО
это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем
в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их
слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной
практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на
международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих
Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for
the Preparation and Presentation of Financial Statements).

Цели финансовой отчётности

В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в
предоставлении информации о финансовом положении, результатах
деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта
информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических
решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят
инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых
кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы
составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных
элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов
были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2
группы: основополагающие допущения и качественные характеристики
информации.

Основополагающие допущения международных стандартов

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат
следующие основополагающие допущения:

· Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции
отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты
денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут
учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный
принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих
обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет
прогнозировать будущие результаты предприятия.

· Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что
предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку
у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать
масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной
стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае
финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа
должна быть раскрыта.

Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому
активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и
обязательств собственников этой организации, действующие в российской
практике, МСФО не предусмотрено.

Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях
приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете
юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например,
организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться
им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация
здания еще не осуществлена. В соответствии с российским
законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным
средствам (он должен числиться в составе капитальных вложений), не
допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно
сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности:
искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах
организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.

Качественные характеристики информации

В соответствии с МСФО качественные характеристики являются «атрибутами,
делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для
пользователей». МСФО выделяют четыре основные качественные
характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность.

Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для
понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области
бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных
вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна
исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию
понятности для некоторых пользователей.

Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна
обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с
предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это
означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким
образом, чтобы данное требование выполнялось.

Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она
будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность
информации определяется ее характером и существенностью. В одних
случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от
существенности. В других случаях большое значение имеет существенность,
когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические
решения пользователей отчетности. Каждая существенная статья должна
представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы
должны включаться в состав более крупных статей аналогичного значения.
Точных количественных критериев существенности не существует, хотя в
отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего
итога по данному отчету, следует рассматривать как существенные.

Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том
случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является
беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим
требованиям:

· Правдивое представление (faithful representation) – информация должна
правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;

· Приоритет содержания над формой (substance over form) – информация
должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность
фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;

· Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы
определённых групп пользователей;

· Осмотрительность (prudence) – это очень важное требование, которое
заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы
не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е.
активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства –
по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не
потенциальные прибыли;

· Полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все
существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной
деятельности за отчётный период.

Информация представлена правдиво, если факт хозяйственной деятельности
или событие соответствуют его квалификации и оценке в бухгалтерской
отчетности.

Очевидно, что для обеспечения качественных характеристик представляемой
информации необходим взвешенный подход, чтобы затраты на подготовку
информации не превышали выгоды, получаемые от ее использования.

В российской практике требования к качеству представляемой отчетной
информации в целом соответствуют международным подходам.[6]

Элементы финансовой отчётности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые
связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия
и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой
отчётности.

Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и
являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих
экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если
существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов
может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности
на него не является основным.

Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность,
возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к
оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только
когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих
экономические выгоды, в результате погашения существующего
обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после
вычета всех обязательств.

Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный
период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств,
результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады
собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в
результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.

Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в
уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств,
приводящих к уменьшению собственного капитала.

2. Сравнительный анализ международных и российских стандартов
бухгалтерского учета

2.1. Российские стандарты (положения по бухгалтерскому учету)

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — стандарты бухгалтерского учёта
России, регламентирующие порядок бухгалтерского учёта тех или иных
активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности.

Принимаются Министерством финансов РФ. Соблюдение требований и
методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным
при составлении бухгалтерской отчётности и ведении регистров
бухгалтерского учёта в Российской Федерации.

В 1998 г в России принята и исполняется программа реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В частности, рассматриваются
проекты новых стандартов финансовой отчетности, соответствующих МСФО.

В настоящее время принято 22 положения по бухгалтерскому учету:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ
1/1998). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 9 декабря 1998 г. №60н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов)
на капитальное строительство» (ПБУ 2/1994). Утверждено приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №167.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000).
Утверждено приказом Министерства Финансов Российской Федерации от10
января 2000 г. №2н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99). Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 06 июля 1999г. №43н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт материально-производственных
запасов» (ПБУ 5/01). Утвержденное приказом Минфина от 09.06.2001 № 44н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01).
Утверждено приказом Министерства финансов от 30 марта 2001г. №26н
(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 №45н, от 12 декабря
2005г. №147н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ
7/1998). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 25 ноября 1998 г. №56н

8. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной
деятельности» (ПБУ 8/01). Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. №96н

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).
Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая
1999г. № 32н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н,
от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 № 27н).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая
1999г. №33н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н,
от 30.03.2001 N 27н)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных
лицах» (ПБУ 11/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 13 января 2000 г. №5н (в ред. Приказа Минфина РФ
от 30.03.2001 №27н).

12. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»(ПБУ
12/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 27 января 2000 г. №11н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ
13/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 16 октября 2000 г. №92н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ
14/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 16 октября 2000 г. № 91н.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию» (ПБУ 15/2001). Утверждено Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н.

16. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по прекращаемой
деятельности» (ПБУ 16/02). Утверждено приказом Министерства финансов
от 2 июля 2002 г. №66н.

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов
на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы» (ПБУ 17/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г.
№115н.

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт расчетов по налогу
на прибыль» (ПБУ 18/02). Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. №114н.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ
19/02). Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от
6 марта 1998 г. №283.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в
совместной деятельности» (ПБУ 20/03). Утверждено приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 г. № 105н.

21. Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ. Утверждено приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

22. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30
декабря 1993 г. № 160. [8]

2.2. Краткая характеристика международных стандартов

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой
обобщение мирового опыта ведения бухгалтерского учета и составления
отчетности и являются базой для формирования национальных стандартов
многих стран.

В России международные стандарты выбраны ориентиром для трансформации
существующего бухгалтерского учета и отчетности.

Список применяющихся в настоящее время международных стандартов
финансовой отчетности представлен в Приложении 4.

При изучении МСФО также очень важно иметь представление об их
содержании, которое представлено в Приложении 5.

2.3. Основные различия между российскими и международными стандартами

Не смотря на то, что российские стандарты ориентируются на международные
стандарты бухгалтерского учета, тем не менее, между ними имеются
значительные различия. МСФО и соответствующие им ПБУ представлены в
Приложении 6.

Основные положения регулирования составления и предоставления финансовой
отчетности

Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности

В РСБУ бухгалтерская отчетность – это единая система данных об
имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее
хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского
учета по установленным формам.

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное
представление финансового положения и операций, осуществленных
компанией.

Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию
“финансовая (бухгалтерская) отчетность”, международные стандарты не
содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным
бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов
хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами
составления отчетности. Кроме того, МСФО, в отличие от определения
отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.

Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности

Согласно документам российской системы нормативного регулирования
бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых результатах
ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является
представление информации о финансовом положении, финансовых результатах
деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого
круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая
отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными
руководству компании (п. 7 МСФО 1).

При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают
акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга
пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО
к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы,
работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы,
покупатели, правительства и их органы, общественность.

Однако информационные потребности всех пользователей не могут быть
удовлетворены в равной мере, поэтому необходимо выделить те
информационные потребности, которые будут являться общими для всех
пользователей финансовой отчетности. При этом, поскольку согласно
Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (далее –
Принципы) МСФО инвесторы являются поставщиками капитала для компании,
предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет
удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой
отчетности.

Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов
перед другими группами пользователей финансовой отчетности и
одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом
положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в
финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна
удовлетворить их потребности должным образом.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом
совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика
сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность
составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга
пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических
решений, а для формального исполнения требований законодательства в
части порядка составления и представления отчетности. И несколько
“обезличенное” определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное
в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.

Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не
следует из приведенных определений, но существование его подтверждается
результатами анализа большинства МСФО.

Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес
представляет информация о финансовых результатах деятельности компании,
то конкретное содержание международных стандартов в большей степени
направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении
компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются
и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и
введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.

Отчетный период и отчетная дата

В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным
годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года
включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданных
организаций. Отчетной датой считается последний календарный день
отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум
ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании
изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период
продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к
периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

а) причину выбора периода, отличающегося от одного года,

б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках,
об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих
примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).

Определения понятия “отчетная дата” МСФО не содержат, отчетная дата не
зафиксирована.

Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют
отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией
отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.

Российские нормативные документы четко определяют периодичность
составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

Промежуточная отчетность

РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является
промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года
(п. 3 ст. 14 Закона “О бухгалтерском учете”). Организация должна
сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней
по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99).

В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский
баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в
частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

В МСФО промежуточный период – отчетный период, продолжительность
которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая
отчетность – это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или
набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за
промежуточный период.

МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 “Промежуточная финансовая отчетность” (Interim
Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной
финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о
прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий
отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности).
Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей
промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и
некоторые примечания к финансовой отчетности.

Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и
состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем
требования РСБУ (Приложение 7).

Допущения

И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация
обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении
основных аспектов учетной политики.

Допущение имущественной обособленности.

Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации
существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой
организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98
“Учетная политика организации”).

В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в
Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано
допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее
для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного
предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от
своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет
пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты
финансовые показатели соответствующей экономической единицы,
обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Допущение непрерывности деятельности.

И в российской системе учета и в соответствии с международными
стандартами финансовая отчетность, как правило, составляется исходя из
предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом
будущем. Таким образом, предполагается, что предприятие не имеет
намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении
объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность
существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании
других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть
раскрыты.

Допущение последовательности применения учетной политики.

Различий по данному допущению между РСБУ и МСФО не существует. Согласно
п.6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного года к другому. В МСФО также
предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для
одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического
времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими
фактами (п. 6 ПБУ 1/98).

Согласно МСФО, результаты операций и прочих событий признаются по факту
их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты
получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в
учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым
относятся (п. 22 Принципов).

Следует обратить внимание на то, что формулировка “допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности” использована только в
РСБУ. МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе
начисления (Приложение 8).

Качественные характеристики

А теперь рассмотрим основные качественные характеристики информации,
раскрываемой в финансовой отчетности (Приложение 9).

В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются
атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию
полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные
характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее
доступностью для понимания пользователями. В российском законодательстве
критерий понятности информации четко не определен.

Согласно МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять
на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые,
настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать
ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из
двух критериев – существенности и своевременности.

В российских нормативных актах данная качественная характеристика не
сформулирована. Ее содержание раскрывается только в Концепции
бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренная
Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России,
Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров
29.12.1997). Согласно п. 6.2 Концепции “информация уместна с точки
зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее
оказывает или способно оказать влияние на решения (включая
управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые,
настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные
оценки”.

Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации,
как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует
международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным
актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в
качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности,
достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.

Так, п. 7 ПБУ 1/98 сформулировано требование своевременности, которую
должна обеспечивать учетная политика. Аналогичное определение
своевременности содержится и в МСФО.

Что касается критерия существенности, то согласно содержанию российских
нормативных актов по бухгалтерскому учету ее можно рассматривать в двух
аспектах: как нормативно определенную и как оценочную характеристики. А
согласно МСФО критерий существенности раскрывается через два аспекта:
пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех
важных событий.

Сущность такой качественной характеристики отчетности, как надежность,
МСФО определяют через понятие достоверности информации: “Информация
признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает
хозяйственную деятельность предприятии, а также не содержит существенных
ошибок (искажений) и необъективных оценок”. Российскими нормативными
актами требования в отношении надежности информации не сформулированы.
Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных
ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно
отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или
предположительно относится.

Таким образом, подход к характеристике надежности информации,
сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным
подходам.

Что касается нормативных актов, то они затрагивают рассматриваемую
характеристику лишь косвенно.

Согласно МСФО достоверность информации обеспечивается совокупностью пяти
признаков: правдивое представление; преобладание сущности над
юридической формой; нейтральность; осмотрительность; полнота. В
российских нормативных актах такие характеристики, как полнота,
осмотрительность и преобладание сущности над юридической формой,
сформулированы, в частности, в п. 7 ПБУ 1/98 в качестве основных
требований к учетной политике организации.

Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые
связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия
и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный
капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были
даны выше.

В системе бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же
перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО,
однако формулировки гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений
и примеров. Наглядно различия между трактовкой элементов финансовой
отчетности в МСФО и РСБУ представлены в Приложении 10.

Состав финансовой отчетности

В Приложении 11 приведено сравнение состава финансовой отчётности,
которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и
российским законодательством.

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в
соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует
отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает
следующий состав бухгалтерской отчетности:

· бухгалтерский баланс;

· отчет о прибылях и убытках;

· приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

· аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской
отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами
подлежит обязательному аудиту;

· пояснительная записка.

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях
капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты –
это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской
практике отчетность называется бухгалтерской.

Согласно МСФО, финансовая отчетность включает следующие компоненты:

· бухгалтерский баланс;

· отчет о прибылях и убытках;

· отчет об изменениях капитала, показывающий:

· все изменения в капитале; либо

· изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;

· отчет о движении денежных средств; и

· пояснения, включающие существенные положения использованной для
подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания
(п.8 МСФО 1).

Таким образом, по поводу состава финансовой отчетности между МСФО и
российскими стандартами существуют следующие различия:

1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы
бухгалтерской отчетности.

2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления
отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в
капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в
капитал и выплате дивидендов.

3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от
МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому
балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных
средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО
включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.

4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в
состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего
достоверность отчетности организации.[32]

3. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности

3.1. Востребованность и применение МСФО

Международные стандарты широко используются во всем мире. Можно выделить
несколько уровней их применения:

· основа для бухгалтерского учета во многих странах;

· ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых
стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с
переходной экономикой);

· фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие
компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчетность в
соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире:
Нью-йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и
Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира);

· наднациональные организации, например Европейский союз, который заявил
о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний,
котирующихся на международных финансовых рынках; некоторые организации
используют МСФО при составлении своей отчетности (Европейский банк
реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным
бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой банк);

· сами компании – по официальной информации СМСФО, в настоящее время уже
около 890 компаний предоставляют финансовую отчетность в соответствии с
МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты,
как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault,
Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и
т.д. В России свыше 20 компаний готовят отчетность по международным
стандартам, среди них РАО «ЕЭС России», РАО «Газпром», «Транснефть», МПС
России, «Лукойл», «МДМ Банк», «Российский кредит», «Ростелеком»,
«Красный Октябрь» и др.

Для различных стран сила воздействия результатов деятельности и
авторитета СМСФО неодинакова. Так, в ряде стран бухгалтерские стандарты
СМСФО взяты за основу построения национальных систем учета целиком либо
с небольшими изменениями. Это относится к развивающимся или «новым
индустриальным» странам, таким как Малайзия, Пакистан, Уругвай, Таиланд
и т.д. Используя для формирования учетных и отчетных данных
международные подходы, такие государства, заинтересованные в притоке
капиталов, привлекают внимание инвесторов максимальной адаптацией своих
бухгалтерских систем к международным требованиям.

Аналогичные причины побудили бывшие социалистические страны (например,
Албанию, Польшу) для ускорения перехода к рыночной модели экономического
развития принять МСБУ либо создать свои национальные стандарты, которые
в значительной степени базируются на международных.

Влияние МСБУ на бухгалтерские системы развитых капиталистических стран
менее значительно. Главным образом это связано с тем, что в большинстве
индустриально развитых стран сложились свои устоявшиеся принципы и
традиции бухгалтерского учета, удовлетворяющие специфическим требованиям
национальных рыночных моделей. Так, в странах Западной Европы и Японии
основные финансовые потоки и инвестирование экономики осуществляется
через банковские структуры, а не через фондовые биржи. Поэтому
приоритетным направлением как законодательного, так и собственно
бухгалтерского регулирования является защита интересов кредиторов, а не
удовлетворение информационных нужд акционеров.

Вместе с тем по мере развития процессов глобализации органам
государственного регулирования этих стран приходится считаться с
интересами крупных национальных, а также транснациональных компаний,
развитие которых попадает во все большую зависимость от состояния
мировых финансовых рынков. Учетное законодательство, таким образом,
неизбежно становится все более и более открытым англосаксонскому
влиянию.

Так, во Франции, при составлении консолидированных счетов национальные и
транснациональные компании имеют право допускать отклонения от
национального Коммерческого кодекса и руководствоваться международными
принципами учета. В Италии законодательство о регулировании фондовых
бирж требует, чтобы компании зарегистрированные на бирже и участвующие в
листинге (в котировках акций), применяли международные стандарты для
отражения операций, не предусмотренных итальянским законодательством.

Слабое влияние МСБУ на учет в США, Канаде и Великобритании связано с
тем, что международные стандарты содержат в себе большое количество
идей, заложенных в национальных стандартах этих стран. Вместе с тем это
проявляется при подготовке новых стандартов. Так, концептуальные основы
МСБУ были положены в основу более позднего издания Основ учета,
выпущенного Советом по стандартам учета Великобритании.

Постепенно СМСФО завоевывают все больший авторитет и влияние в развитых
странах. Статус международных стандартов финансовой отчетности в
различных странах мира по состоянию на 2003 год представлен в Приложении
12. Однако ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это
США, Канада и Великобритании.[11]

Что касается России, то в настоящее время количество организаций,
применяющих международные стандарты в бухгалтерском учете, по-прежнему
остается незначительным, хотя их число постоянно увеличивается. Согласно
исследованию, подготовленному ROMIR Monitoring в рамках проекта
«Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации» были получены следующие результаты:

Ш в настоящее время 16% компаний основных сфер экономики используют МСФО
при составлении бухгалтерской отчетности. В большей мере это касается
таких отраслей экономики, как финансы и страхование (37%) и
промышленность (15%). Доля использования МСФО выше в крупных компаниях с
большим числом сотрудников (300 и более) – 23%, и ниже в организациях с
числом сотрудников менее 10. Сравнивая доли компаний, применяющих для
составления финансовой отчетности МСФО в различных регионах РФ, можно
отметить, что в среднем по выборке высшие позиции занимают
Северо-западный (19%) и Южный (17%) регионы (приложение 13).

Ш Относительно показателя 2004 года, доля компаний, применяющих
международные стандарты, возросла с 11% до 16%.

Ш Около половины всех компаний (41%), использующих в той или иной
степени для подготовки финансовой отчетности МСФО, применяют подход
параллельного учета. Данный подход преобладает в коммерческих
организациях. Аудиторские организации в большей степени обращаются к
подходу трансформации. Примерно в равных долях упоминается полное и
частичное использование МСФО. [32]

3.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в
соответствии с МСФО

Реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе
Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от
1 июля 2004 г. N 180)

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу (далее – Концепция),
разработанная по решению Правительства Российской Федерации, направлена
на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и
отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней
заинтересованным пользователям.

В конце 1990 – начале 2000 гг. в области бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во
многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности,
утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6
марта 1998 г. N 283.

Несмотря на определенные успехи в развитии в бухгалтерском учете и
отчетности в последние годы, все же имеются серьезные проблемы, которые
проявляются:

а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности,
составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения
МСФО;

б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов
ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и
отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку
консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации
бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по
представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а
также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским
учетом вести налоговый учет;

д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том
числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности;

е) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и
другой заинтересованной общественности, включая пользователей
бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и
отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров
и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации,
подготовленной по МСФО.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в
полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней
информации, а также существенно ограничивает возможности полезного
использования этой информации.

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего
развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство
объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном
сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского
учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание
необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.

Цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и
отчетности.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную
перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и
предпосылок последовательного и успешного выполнения системой
бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике
Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о
деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия
экономических решений заинтересованными внешними и внутренними
пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами
государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих
субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации
использования МСФО для реализации этой функции путем создания
необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности осуществляется и
будет осуществляться по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и
отчетности.

Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности –
повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт
показывает, что характеристики, определяющие полезность информации,
достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в
качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и
отчетности.

2) создание инфраструктуры применения МСФО.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской
Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование
этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и
непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы:
законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура
одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения
МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль
качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе
аудит; обучение МСФО.

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно
быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы
интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и
повышение эффективности регулирования. В основе этой модели – разумное
сочетание деятельности органов государственной власти и
профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений
и другой заинтересованной общественности).

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности.

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом
обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный
контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма
независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов
лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными
соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита
становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета
и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской
отчетности являются:

а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие
Международным стандартам аудита;

б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу
профессиональной этики;

г) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в
какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

д) высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО)
аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации,
включая квалификационный экзамен;

е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со
стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

ж) эффективная система государственно-общественного надзора за
аудиторскими организациями и аудиторами.

Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности
предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных
государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам,
Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба страхового
надзора и др.). Основной задачей их является обеспечение
гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности
заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы
должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и
полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени
информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым
стандартам.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать
комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности
хозяйствующих субъектов и их руководителей.

Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система
корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов,
соответствующая передовому мировому опыту в этой области.

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых
организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом
бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской
отчетности.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без
совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача
заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных
бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила
формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих
современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита
бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система
бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного
числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в
бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее
использования при принятии экономических решений, в частности
определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков,
связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной
из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского
учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями
экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития
хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание
процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же
время, форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне
связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным
функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества
финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также
ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует
времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и
обработки информации.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на
МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей
и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности,
а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского
учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики
Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и
сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской
системе) имеет определенные особенности.

Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной
перспективе.

Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам,
охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и
отчетности. В период 2004-2010 гг. предполагаются следующие этапы
реализации Концепции.

2004-2007 гг. Был осуществлен обязательный перевод на МСФО
консолидированной финансовой отчетности общественно значимых
хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на
фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по
иным международно признаваемым стандартам. Утвержден основной комплект
российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе
МСФО. Произошло совершенствование принципов и требований к организации
учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета,
обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и
консолидированной финансовой отчетности. Был создан специальный орган в
рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и
отчетности. Созданы основные элементы инфраструктуры применения МСФО.
Произошло сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского
учета. Активизировалось участие профессиональных общественных
объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской
профессии. Усилился контроль обеспечения общественно значимыми
хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой
отчетности. Совершенствовалась система подготовки и повышения
квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности.
А также наблюдается развитие международного сотрудничества в области
бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2008-2010 гг. Планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной
финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая
общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых
рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным
международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления
определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской
отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).
Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках
системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и
отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных
объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской
профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими
субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы
контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе
подготовленной по МСФО.[2]

Заключение

В 21 веке реальностью стал процесс перехода значительной части стран на
МСФО. Международные стандарты отражают традиции бухгалтерии и условия
развитой рыночной экономики. Развитие международных стандартов
способствует единообразию представляемых во всем мире финансовых отчетов
путем гармонизации учетных стандартов. Суть гармонизации бухгалтерского
учета и финансовой отчетности во всем мире заключается в том, чтобы
система учета разных стран соответствовала принципам международного
учета.

В нашей стране также осуществляется приведение учета в соответствие с
международными стандартами финансовой отчетности, а также поднимается
вопрос о переходе России на МСФО. Знание МСФО стало необходимым условием
для эффективности работы бухгалтера, экономиста, руководителя
предприятия, аналитика.

В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в РФ
осуществляется по Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом
Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180).

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную
перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и
предпосылок последовательного и успешного выполнения системой
бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике
Российской Федерации; приведение национальной системы бухгалтерского
учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными
стандартами финансовой отчетности.

Несмотря на определенные успехи в развитии в бухгалтерском учете и
отчетности в последние годы, все же имеются серьезные проблемы.

В работе был проведен сравнительный анализ российских и международных
стандартов, по его итогам можно сделать вывод, что разница между данными
стандартами все еще существенна.

Я думаю, что реформирование учета – важное условие, необходимое для
выхода на финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций,
успешного функционирования предприятий и организаций.

В результате реформы должны быть созданы условия для формирования
хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении
и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и
надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации
для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Если подходить к реформе, таким образом, то применение МСФО является не
целью, а средством рыночных преобразований, весьма важным и эффективным,
но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы
исключительно к использованию международных стандартов ограничивает поле
деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей
бухгалтерской отчетности.

Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы
учета и отчетности в России. Переход к использованию международных
стандартов, несомненно должен быть постепенным и целенаправленным
процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и
несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись
последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без
нарушения этой системы.

Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью
предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих
такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в
законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также
пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и
отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с
отчетностью, орган, регулирующий учет и отчетность в стране, должен
разрабатывать и издавать детальные инструкции по внедрению и применению
новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса.
Налоговым органам потребуется пересматривать свои подходы к
использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая
серьезные изменения в налоговых правилах.

Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских и, в первую
очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение
заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности
существующих и потенциальных собственников, либо реформирование
бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребовании
информации, формирующейся в нем.

Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международного
признанного решения в национальном стандарте возможно лишь в том случае,
когда это решение соответствует реальной ситуации, существующей в
стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной
системы учета необходима своего рода адаптация.

Исходя из мировой практики, перевод российского учета на МСФО нельзя
понимать как непосредственное внедрение этих стандартов в практику
отечественных организаций. Использование международных стандартов в
России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при
создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно
обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой
российскими и западными компаниями. При разработке и доработке
национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной
точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что
ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных
отношений в России.

Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и
рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и
активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей
первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и
добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов
широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей
регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла
международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к
применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для улучшения
западной практики.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон РФ от 21.11.96 №129-ФЗ (ред. от 03.11.2006 N
183-ФЗ) «О бухгалтерском учете».

2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной
постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N
283.

3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от
1 июля 2004 г. N 180).

4. Положения по бухгалтерскому учету

5. Международные стандарты учета и финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М.,
Инфра-М, 2008.

6. Международные стандарты учета и финансовой отчетности, М.А.Вахрушина,
М., Вузовский учебник, 2007.

7. Международные стандарты финансовой отчетности в вопросах и ответах,
М., Проспект, 2007.

8. Теория бухгалтерского учета, под ред. Ю.А. Бабаева, М., Юнити, 2007.

9. Международные стандарты финансовой отчетности, В.П. Сиднева, М.,
Кнорус, 2007.

10. Практическое применение международных стандартов финансовой
отчетности в России, Р.Г.Каспина, М., Бухгалтерский учет, 2006.

11. Международный учет и аудит, С.М. Галузина, М., Питер, 2006.

12. Международные стандарты финансовой отчетности, М., Аскери-АССА,
2006.

13. Международные стандарты финансовой отчетности, под ред. Л.В.
Горбатовой, М., Вольтерс Клувер, 2006.

14. Международные стандарты финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М.,
Инфра-М, 2006.

15. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в
России, Е.А.Мизиковский, М., Бухгалтерский учет, 2006.

16. Подготовка международной финансовой отчетности российскими
предприятиями и банками, И.В. Аверчев, М., Вершина, 2005.

17. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике,
Д.Александер, М., Вершина, 2005.

18. Международные стандарты финансовой отчетности, под ред.
И.А.Смирновой, М., Финансы и статистика, 2005.

19. Международные стандарты финансовой отчетности, О.Е.Николаева, М.,
УРСС, 2005.

20. Практический курс по Международным стандартам финансовой отчетности,
под ред. Д.К.Ленского, М., НАУФОР, 2005.

21. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой
отчетности, О.В.Рожнова, М., Экзамен, 2005.

22. Трансформация отчетности в формат МСФО, О.В.Рожнова, М.,
Юриспруденция, 2005.

23. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в
российской практике. – М.: «Перспектива», 2000.

24. Международная практика учета и отчетности, О.В.Соловьева, М.,
Инфра-М, 2005.

25. Учет по международным стандартам, под ред. Л.Б.Горбатовой, М.,
Бухгалтерский учет, 2005.

26. Международные стандарты финансовой отчетности, Х.Грюнинг, М., Весь
мир, 2004.

27. Международные стандарты учета и финансовой отчетности, В.Ф.Палий,
М., Инфра-М, 2003.

28. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета:
сравнительный анализ, принципы, трансформации, направления
реформирования, под ред. С.А.Николаевой, М., МЦРСБУ, 2003.

29. Принципы бухгалтерского учета, Б.Нидлз, М., Финансы и статистика,
2003.

30. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского
учета и финансовой отчетности. – СПБ.: Питер, 2003.

31. Теория бухгалтерского учета, В.Р. Захарьин, М., Форум-Инфра-М, 2002.

32. http//www.accountingreform.ru – Реформа бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации II.

33. http//www.iasc.uk.org – Официальный сайт СМСФО.

34. http//www.ipbr.ru – Институт профессиональных бухгалтеров в России.

35. http//www.gaap.ru – Проект, предоставляющий материалы по теории и
практике финансового и управленческого учета, международным и
национальным стандартам.

36. http//www.consultant.ru – Справочно-правовая система «Консультант
Плюс»

37. http//www.minfin.ru Министерство финансов РФ.

Приложение 1

Таблица 1 Модели бухгалтерского учета

Модель бухгалтерского учетаСтрана-разработчикИдея моделиПрименяющие
данную модель страныАнгло – американско- голландскаяВеликобритания, США,
ГолландияОриентация бухгалтерского учета на удовлетворение
информационных запросов рынка капиталов, ориентированного на частных
инвесторов. Отсутствует законодательное регулирование учета;
используются стандарты, разрабатываемые профессиональными организациями
бухгалтеров; гибкая учетная система; высокий общеобразовательный уровень
как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.Австралия,
Багамы, Барбадос, Бермуды, Великобритания, Венесуэла, Гана, Израиль,
Индия, Канада, США, Филиппины, Ямайка и др.КонтинентальнаяСтраны
континентальной Европы и ЯпонияЗаконодательное регулирование учета, его
ориентация на государственные потребности (налогообложение и
макроэкономическое регулирование), консерватизм учетной практики.
Привлечение инвестиций осуществляется с участием банков, поэтому
финансовая отчетность предназначена для них, а не для участников рынка
ценных бумаг. Определенное влияние на бухгалтерский учет в нашей страны
оказали Германия и Франция ( ориентация на сравнительно небольшой
диапазон пользователей, представляющих интересы государства и
кредиторов).Австрия, Алжир, Бельгия, Гвинея, Греция, Норвегия,
Португалия, Франция, ФРГ, Швейцария, Швеция, Япония, РоссияЮжно-
американскаяАргентина, Бразилия и др.Ориентация на потребности
государственных плановых органов, в том числе на контроль за исполнением
налоговой политики и на корректировку бухгалтерской отчетности в
соответствии с темпами инфляции Поправка на инфляцию необходима для
обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в
отношении долгосрочных активов). Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана,
Перу, Чили, ЭквадорИсламскаяМусульманские страныИспользование рыночных
цен для оценки статей баланса; в основе модели заложены религиозные
принципы, которые гласят, что деятельность компании должна быть
организована не ради наживы, дивиденды должны быть получены не ради
дивидендов.Мусульманские страныИнтернациональнаяСтраны, в которых
находятся крупные фондовые биржи: Лондонская, Нью-Йоркская, Токийская и
т.д.Предполагает составление годовых бухгалтерских отчетов по МСФО.В
будущем все страны мира

Приложение 2

Таблица 2 Процедура создания международных стандартов

1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering
Committee).Комитет формируется Правлением из специалистов не менее чем
из 3 стран и возглавляется представителем Правления. Его задача
заключается в изучении имеющихся проблем и в подготовке краткого резюме
тех вопросов, которые нуждаются в первоочередном решении. Резюме
передается для рассмотрения в правление КМСУ. Правление готовит и
передает комментарии по нему, после чего рабочая группа создает
следующий документ – проект изложения принципов учетного стандарта.2-й
цикл – разработка проекта стандарта.Этот документ определяет те идеи,
которые будут положены в основу учетного стандарта, а также описание
возможных путей решения проблем и обоснование причин, по которым проект
стандарта может быть одобрен или отправлен на доработку. Проект
изложения принципов учетного стандарта передается для обсуждения и
комментариев правлению КМСУ, его консультативной группе и другим
заинтересованным организациям. Подготовительный комитет намечает план
работы над проектом, затем тщательно изучает практику учета по данному
вопросу в различных странах, в том числе различные учетные приемы,
подходящие различным условиям. По итогам исследования комитет
представляет на рассмотрение Правления СМСФО Общий план разработки
проекта Международного стандарта финансовой отчетности (Point
Outline).3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта.В
ходе данного этапа, который обычно длится около 4 месяцев,
Подготовительный комитет готовит Проект изложения принципов (Draft
statement of Principles) или другой дискуссионный документ. В нем
формулируются основные принципы подготовки следующего документа –
Проекта международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft),
а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в пользу их
принятия или отклонения. Все заинтересованные стороны вправе вносить
свои замечания и предложения в рабочий проект.4-й цикл – утверждение
Правлением рабочего проекта положений стандарта.После рассмотрения всех
замечаний по Рабочему проекту положений Подготовительный комитет
согласовывает его окончательный вариант и представляет на утверждение
Правления.

Приложение 3

Схема 1 Процедура поэтапного принятия МСФО
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 Приложение 4

Таблица 3 Международные стандарты финансовой отчетности

№ стандартаНазвание стандартаМСФО 1Предоставление финансовой
отчетностиМСФО 2ЗапасыМСФО 3Объединение компанийМСФО 4Договоры
страхованияМСФО 5Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для
продажи и предоставление информации по прекращаемой деятельностиМСФО
6Разработка и оценка минеральных ресурсовМСФО 7Отчеты о движении
денежных средствМСФО 8Учетная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибкиМСФО 10События после отчетной датыМСФО 11Договоры
подрядаМСФО 12Налоги на прибыльМСФО 14Сегментная отчетностьМСФО
16Основные средстваМСФО 17АрендаМСФО 18ВыручкаМСФО 19Вознаграждения
работникамМСФО 20Учет правительственных субсидий и раскрытие информации
о государственной помощиМСФО 21Влияние изменений валютных курсовМСФО
23Затраты по займамМСФО 24Раскрытие информации о связанных сторонахМСФО
26Учет и отчетность по программам пенсионного обеспеченияМСФО
27Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетностьМСФО 28Учет
инвестиций в ассоциированные компанииМСФО 29Финансовая отчетность в
условиях гиперинфляцииМСФО 30Раскрытие информации в финансовой
отчетности банков и аналогичных финансовых институтовМСФО 31Финансовая
отчетность об участии в совместной деятельностиМСФО 32Финансовые
инструменты: раскрытие и предоставление информации МСФО 33Прибыль на
акциюМСФО 34Промежуточная финансовая отчетностьМСФО 36Обесценение
активовМСФО 37Резервы, условные обязательства и условные активыМСФО
38Нематериальные активыМСФО 39Финансовые инструменты: признание и
оценкаМСФО 40Инвестиции в недвижимостьМСФО 41Сельское хозяйство

Приложение 5

Таблица 4

Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), их краткая
характеристика

МСФОНазвание МСФОСодержание стандартаМСФО (IAS) 1 Представление
финансовой отчетности Стандарт обеспечивает базу для представления
финансовой отчетности общего назначения для достижения сопоставимости с
финансовой отчетностью за предшествующий период, а также с финансовой
отчетностью других компаний. В стандарте приводятся основные показатели
баланса, отчета о прибылях и убытках, рекомендации по структуре и
минимальным требованиям к их содержанию. Доля меньшинства показывается в
составе капитала. Долгосрочные обязательства, которые подлежат погашению
по требованию кредитора на отчетную дату в результате нарушения
договора, показываются как краткосрочные, даже если кредитор согласился
после отчетной даты не требовать погашения. Заменил МСФО 5 и МСФО 13.
МСФО (IAS) 2 Запасы Целью стандарта является определение интерпретации
запасов в системе учета по фактической стоимости приобретения. Важным
вопросом в учете запасов является определение величины затрат,
подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до
признания соответствующих прибылей. Стандарт дает практические указания
по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов,
включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены
продаж. Он также дает представление о формулах расчета затрат,
используемых для определения себестоимости запасов.МСФО (IAS) 3 Сводная
финансовая отчетность Заменен на МСФО 27 и МСФО 28.МСФО (IAS) 4
Амортизация Заменен на МСФО 16 и МСФО 38. МСФО (IAS) 5 Информация,
подлежащая раскрытию в финансовой отчетности Заменен на МСФО 1. МСФО
(IAS) 6 Отражение в учете изменения цен Заменен на МСФО 15.МСФО (IAS) 7
Отчет о движении денежных средств Стандарт обеспечивает раскрытие
информации об исторических изменениях в денежных средствах и
эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении
денежных средств, в которых производится классификация потоков денежных
средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и
финансовой деятельности.МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в
бухгалтерских расчетах и ошибкиСтандарт дает определение учетной
политики, формулируя ее как конкретные принципы, правила формирования и
представления финансовой отчетности. В стандарте говорится о
последовательности применения учетной политики. Стандарт рассматривает
ситуации, когда происходят изменения в учетной политике. Дается
определение изменения в бухгалтерских оценках как корректировки
балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их
статуса и ожидаемых экономических выгод. В стандарте приводится
определение ошибки, допущенной в предшествующие периоды. Исключен термин
“фундаментальная ошибка”; все материальные ошибки корректируются
ретроспективно. Частично заменен на МСФО 35.МСФО (IAS) 9 Затраты на
исследования и разработки Заменен на МСФО 38. МСФО (IAS) 10События после
отчетной датыСтандарт рассматривает вопросы идентификации непредвиденных
расходов и событий, имевших место после даты балансового отчета. Наличие
условных убытков подлежит раскрытию в финансовой отчетности, за
исключением тех случаев, когда они отнесены далеко по времени. Условная
прибыль показывается в тех случаях, когда существует вероятность того,
что эта прибыль реально получена. Раскрывается информация о событиях,
имевших место после отчетной даты, их характере и расчетной оценке
финансовых последствий.МСФО (IAS) 11Договоры подряда Стандарт
устанавливает порядок отражения доходов и затрат, связанных с договорами
подряда. В соответствии с характером деятельности, связанным с
договорами подряда, дата начала контракта и дата завершения работ по
договору подряда обычно оказываются в разных отчетных периодах.
Следовательно, основной задачей в учете договоров подряда является
распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды,
в которых производились работы.МСФО (IAS) 12Налоги на прибыльСтандарт
определяет порядок учета налогов на прибыль. Настоящий стандарт требует,
чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий
точно так же, как она учитывала сами эти сделки и события. Он определяет
порядок признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с
непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми
кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой
отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогу на прибыль.МСФО
(IAS) 13Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств
Заменен на МСФО 1.МСФО (IAS) 14Сегментная отчетностьСтандарт
устанавливает принципы представления финансовой информации по сегментам
относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и
различных географических районов, в которых она работает, для того чтобы
помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели
работы компании в прошлых периодах; лучше оценить риск и прибыли
компании и принимать более обоснованные решения относительно компании в
целом.МСФО (IAS) 15Информация, отражающая влияние изменения ценОтменен с
1 января 2005 г.МСФО (IAS) 16Основные средстваСтандарт определяет
порядок учета основных средств. Главным вопросом в учете основных
средств является момент признания активов, определение их балансовой
стоимости и амортизационных отчислений. Данный стандарт требует, чтобы
объект основных средств признавался в качестве актива, когда он отвечает
определению и критериям признания для актива, определенным в
концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности.
Последующие расходы (улучшения) капитализируются, если удовлетворяют
определению основных средств (в соответствии со старым стандартом
основные средства капитализируются, только если повышают первоначально
оцененные эксплуатационные характеристики). Амортизация определяется
отдельно для каждого значительного компонента основных средств.
Ликвидационная оценка должна пересматриваться на каждую отчетную дату;
амортизация прекращается, если ликвидационная стоимость превышает
балансовую.МСФО (IAS) 17АрендаСтандарт определяет учетную политику и
раскрывает требования по отношению как к арендатору, так и к
арендодателю в отношении операционной и финансовой аренды. В договорах
аренды земли и зданий выделяются отдельно аренда земли (операционная
аренда) и аренда здания (операционная или финансовая аренда).МСФО (IAS)
18ВыручкаСтандарт устанавливает порядок учета выручки, возникающей от
определенных видов сделок и событий, определяет критерии признания
выручки.МСФО (IAS) 19Вознаграждение работникамСтандарт определяет
требования по учету и отчетности по пенсионным отчислениям в
соответствии с пенсионными программами, по которым участникам
гарантируется фиксированная сумма выплат после оговоренной выслуги лет;
устанавливаются правила учета и раскрытия информации о вознаграждении
работникам. МСФО (IAS) 20Учет государственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощиСтандарт отражает виды субсидий и
иной правительственной помощи; раскрытие информации об учетных методах,
о характере и размерах правительственных субсидий, а также о любых
невыполненных условиях получения субсидий.МСФО (IAS) 21Влияние изменений
валютных курсовКомпания может вести деятельность, связанную с
иностранной валютой, двумя способами. Она может проводить операции в
иностранной валюте или иметь зарубежные производства. Главный вопрос в
учете операций в иностранной валюте и зарубежных производств состоит в
определении, какой курс использовать и как признавать в финансовой
отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов. Приводятся
новые (более четкие) правила определения функциональной валюты;
финансовая отчетность может быть представлена в любой валюте.МСФО (IAS)
22Объединения бизнесаЗаменен на IFRS 3.МСФО (IAS) 23Затраты по
займамСтандарт определяет метод бухгалтерского отражения затрат по
займам. Он требует немедленного признания затрат по займам в качестве
расходов. Вместе с тем стандарт допускает в качестве альтернативного
варианта капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с
приобретением, строительством или производством актива.МСФО (IAS)
24Раскрытие информации о связанных сторонахСтандарт раскрывает
информацию о сделках между взаимосвязанными сторонами, если они отвечают
определенным критериям. В стандарте приводится определение понятия
“взаимосвязанные стороны”. Имя (название) конечной контролирующей
стороны, включая физических лиц, должно быть раскрыто. Требования по
раскрытию информации теперь распространяются на операции между
контролируемыми государством компаниями.МСФО (IAS) 25Учет
инвестицийЗаменен на МСФО 39 и МСФО 40.МСФО (IAS) 26Учет и отчетность по
пенсионным планамСтандарт определяет виды пенсионных планов,
дисконтирование пенсий. Этот стандарт следует отличать от МСФО 19,
который обсуждает вопросы раскрытия информации о пенсионных программах в
финансовой отчетности работодателей, реализующих такие программы.МСФО
(IAS) 27Консолидированная и индивидуальная отчетностьСтандарт раскрывает
вопросы подготовки и представления сводной (консолидированной)
финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем
материнской компании. Метод долевого участия больше не используется для
учета дочерних и ассоциированных компаний в отдельной отчетности
материнской компании. Скорректирован с МСФО 39.МСФО (IAS) 28Учет
инвестиций в ассоциированные компанииИнвестиции в ассоциированные
компании должны учитываться на основе метода долевого участия. Стандарт
также оговаривает допустимые исключения. Определены требования в части
раскрытия информации. Частично заменен на МСФО 36 и МСФО 39.МСФО (IAS)
29Финансовая отчетность в условиях гиперинфляцииДанные финансовой
отчетности должны пересматриваться с учетом инфляции на дату балансового
отчета. Полученные в результате этого прирост или сокращение денежной
позиции должны отражаться на чистой прибыли и раскрываться раздельно.
Требуется раскрытие информации о пересмотре цифр финансовой отчетности,
а также о том, какая единица измерения или какой индекс цен при этом
применялись.МСФО (IAS) 30Раскрытие информации в финансовой отчетности
банков и аналогичных финансовых учрежденийОтменен.МСФО (IAS)
31Финансовая отчетность об участии в совместной деятельностиРаскрытие
информации об участии в совместных предприятиях отражается раздельно по
совместно контролируемым операциям и активам. В стандарте определены
требования в части отчетности для предприятий, берущих на себя риск, и
предприятий-инвесторов. Скорректирован в соответствии с МСФО 36 и МСФО
39.МСФО (IAS) 32Финансовые инструменты: раскрытие и представление
информацииСтандарт облегчает пользователям финансовой отчетности
понимание того, насколько важны балансовые и забалансовые финансовые
инструменты с точки зрения финансового положения, эффективности
деятельности и движения денежных средств компании. Стандарт
устанавливает определенные требования по предоставлению информации о
балансовых инструментах и определяет перечень информации, подлежащей
раскрытию, как о балансовых, так и о забалансовых финансовых
инструментах.МСФО (IAS) 33Прибыль на акцию Стандарт устанавливает
принципы расчета прибыли на акцию и представления соответствующей
информации, используемой для сопоставления результатов деятельности
различных компаний в одном и том же периоде, а также результатов
деятельности одной и той же компании в различных отчетных периодах.МСФО
(IAS) 34Промежуточная финансовая отчетностьСтандарт определяет
минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности и
устанавливает принципы для признания и оценки в полной и сжатой
финансовой отчетности за промежуточный период.МСФО (IAS) 35Прекращаемая
деятельностьОтменен.МСФО (IAS) 36Обесценение активовСтандарт
устанавливает процедуры, которые компании применяют для того, чтобы
учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой суммы.
Частично заменяет положения МСФО 16 и МСФО 22.МСФО (IAS) 37Резервы,
условные обязательства и условные активыСтандарт определяет критерии
признания и оценки условных обязательств и условных активов, а также
раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности.МСФО (IAS)
38Нематериальные активыСтандарт устанавливает порядок учета
нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других
международных стандартах финансовой отчетности. Стандарт определяет
критерии отнесения активов к нематериальным. Нематериальные активы могут
иметь неопределенный срок полезного использования (не амортизируются;
подлежат ежегодному тесту на обесценение). Заменил МСФО 9.МСФО (IAS)
39Финансовые инструменты: признание и оценкаСтандарт раскрывает порядок
признания финансовых активов и финансовых обязательств, в том числе
производных инструментов. Использование хеджирования (ограждения от
потерь) в отношении убытков, определенных по справедливой стоимости.МСФО
(IAS) 40Инвестиции в недвижимостьАннулировал МСФО 25. Устанавливает
порядок учета инвестиционной собственности (земельных участков, зданий и
т.д.), применяется оценка по справедливой стоимости.МСФО (IAS)
41Сельское хозяйствоУстанавливает порядок учета и раскрытия информации в
организациях, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью.

Приложение 6

Таблица 5

Международные стандарты финансовой отчетности и соответствующие им
российские положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ)

МСФОПБУМСФО 1 Предоставление финансовой отчетностиПБУ 1/98 Учетная
политика организации

ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организацииМСФО 2 ЗапасыПБУ 5/01 Учет
материально-производственных запасовМСФО 16 Основные средства

МСФО 17 АрендаПБУ 6/01 Учет основных средствМСФО 32 Финансовые
инструменты: раскрытие и предоставление информации

МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценкаПБУ 19/02 Учет
финансовых вложенийМСФО 27 Сводная и индивидуальная финансовая
отчетность

МСФО 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании

МСФО 40 Инвестиции в недвижимостьПБУ 20/03 Информация об участии в
совместной деятельностиМСФО 18 ВыручкаПБУ 9/99 Доходы организации

ПБУ 10/99 Расходы организацииМСФО 11 Договоры подрядаПБУ 2/94 Учет
договоров (контрактов) на капитальное строительствоМСФО 23 Затраты по
займамПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживаниеМСФО
37 Резервы, условные обязательства и условные активыПБУ 8/01 Условные
факты хозяйственной деятельностиМСФО 8 Учетная политика, изменения в
бухгалтерских оценках и ошибкиПБУ 1/98 Учетная политика организации

ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыльМСФО 12 Налоги на прибыль

МСФО 33 Прибыль на акциюПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыльМСФО
21 Влияние изменений валютных курсовПБУ 3/2000 Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеМСФО 24
Раскрытие информации о связанных сторонахПБУ 11/2000 Информация об
аффилированных лицахМСФО 10 События после отчетной датыПБУ 7/ 98 События
после отчетной датыМСФО 14 Сегментная отчетностьПБУ 12/2000 Информация
по сегментамМСФО 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощиПБУ 13/2000 Учет государственной
помощиМСФО 38 Нематериальные активыПБУ 14/02 Учет нематериальных
активовПриложение 7

Таблица 6 Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской)
отчетности

Наименование РПБУМСФОКомментарий Определение бухгалтерской (финансовой)
отчетностиБухгалтерская отчетность – единая система данных об
имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее
хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского
учета по установленным формам (ст. 2 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете»). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99.Финансовая
отчетность представляет собой структурированное представление
финансового положения и операций, осуществленных компанией (п.7 МСФО 1).

Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более
гибкая, чем в РПБУ.Цель бухгалтерской (финансовой)
отчетностиБухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых результатах
ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ
4/99).Целью финансовой отчетности общего назначения является
представление информации о финансовом положении, финансовых результатах
деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого
круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая
отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными
руководству компании (п.7 МСФО 1).В РПБУ нет четкого указания, что цель
финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации,
полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических
решений.Отчетная датаОтчетная дата по состоянию на которую организация
должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и
определяется в соответствии с п.2 ст.14 Закона «О бухгалтерском учете».

Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является
фиксированной.В отличие от РПБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление
отчетной даты. Продолжительность отчетного периодаВ соответствии с
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
РФ:

Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом
считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно
(п.36).

Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода
(п.37).

В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 (Приказ Минфина России № 43н) при
составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом
является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с
даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года,
а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего
года.Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно.
Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется
и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее
или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к
периоду, охваченному финансовой отчетностью:

(a) причину выбора периода отличающегося от одного года; и

(б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках,
об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих
примечаний не сопоставимы.

(п. 49 МСФО 1).

В РПБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в
случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ
4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его
деятельности (п.9 Методических указаний по формированию
бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации
утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н).

Приложение 8

Таблица 7 Сравнительный анализ соответствия допущений РПБУ положениям
МСФО

Наименование РПБУМСФОКомментарийДопущение имущественной
обособленностиАктивы и обязательства организации существуют обособленно
от активов и обязательств собственников этой организации и активов и
обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98).В МСФО допущение
имущественной обособленности прямо не определено.Допущение имущественной
обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на
экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п.16 Принципов
подготовки и составления финансовой отчетности).Допущение непрерывности
деятельностиОрганизация будет продолжать свою деятельность в обозримом
будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или
существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства
будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98).Организация
будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного
сокращения деятельности ( п. 23 Принципов подготовки и составления
финансовой отчетности)Различий нет.Допущение последовательности
применения учетной политикиПринятая организацией учетная политика
применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ
1/98).Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно
для одинаковых операций, прочих событий и условий

(п.13 МСФО 8).Различий нет.Допущение временной определенности фактов
хозяйственной деятельностиФакты хозяйственной деятельности организации
относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место,
независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98).Результаты операций и
прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда
денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип
начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую
отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и
составления финансовой отчетности).

Различный подход МСФО и РПБУ к допущению временной определенности фактов
хозяйственной деятельности, выражающийся в том, что прибыли и убытки
прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться
в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100
МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РПБУ. Приложение 9

Таблица 8

Сравнительный анализ соответствия требований РПБУ положениям МСФО

Наименование РПБУМСФОКомментарийТребование полнотыПолнота отражения в
бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ
1/98).Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом
существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и
составления финансовой отчетности).Различий нет.Требование
своевременностиСвоевременное отражение фактов хозяйственной деятельности
в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ
1/98).Своевременное отражение информации в отчетности с учетом
соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43
Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).Различий
нет.Требование осмотрительностиБольшая готовность к признанию в
бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и
активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98).Требование
осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления
финансовой отчетности.Различий нет.Требование приоритета содержания
перед формойОтражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной
деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из
экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ
1/98).Операции и другие события должны учитываться и представляться в
соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в
соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и
составления финансовой отчетности.Различий нет.Требование
непротиворечивостиТождество данных аналитического учета оборотам и
остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день
каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98).Требование непротиворечивости в МСФО не
определено.Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости
объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени
ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение
бухгалтерского учета.Требование рациональностиРациональное ведение
бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и
величины организации (п.7 ПБУ 1/98).Требование рациональности в
отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено.Отсутствие в
МСФО определения требования рациональности объясняется тем, что
Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку
финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.Приложение 10

Таблица 9 Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименование РПБУМСФОКомментарий АктивыОпределение активов отсутствует.
Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы»
и «Оборотные активы» автива бухгалтерского баланса.Ресурсы,
контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от
которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов
подготовки и составления финансовой отчетности).В РПБУ в отличие от МСФО
не содержится определения активов.ОбязательстваОпределение обязательств
отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей
бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и
«Краткосрочные обязательства».Текущая задолженность компании,
возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к
оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же).В
РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения
обязательств.КапиталОпределение капитала отсутствует. Капитал
представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы»
бухгалтерского баланса.Доля в активах компании, остающаяся после вычета
всех ее обязательств (там же).В РПБУ в отличие от МСФО не содержится
определения капитала.ДоходыДоходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).Приращение
экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме
притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что
выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников
акционерного капитала (подп.(a) п.70 Принципов подготовки и составления
финансовой отчетности).Различия отсутствуют.РасходыРасходами организации
признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2
ПБУ 10/99 «Расходы организации»).Уменьшение экономических выгод в
течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения
активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не
связанных с его распределением между участниками акционерного капитала
(подп.(b) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой
отчетности).Различия отсутствуют.

Приложение 11

Таблица 10

Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения
состава включаемой информации

Наименование РПБУМСФОКомментарий Состав финансовой (бухгалтерской)
отчетностиБухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской
отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами
подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

(п.2 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете»)

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных
отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях
капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1
приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях
капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств – формой
№ 4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой № 5, Отчет о целевом
использовании полученных средств – формой № 6. Полный комплект
финансовой отчетности включает следующие компоненты:

(а) бухгалтерский баланс;

(б) отчет о прибылях и убытках;

(в) отчет об изменениях капитала, показывающий:

(i) все изменения в капитале; либо

(ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;

(г) отчет о движении денежных средств; и

(д) пояснения, включающие существенные положения использованной для
подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания

(п.8 МСФО 1)1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует
определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты,
включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться
исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой
отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские
формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к
самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе
образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н
(п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской
отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых.

2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления
отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в
капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в
капитал и выплате дивидендов.

3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от
МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому
балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных
средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО
включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.

4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в
состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего
достоверность отчетности организации.Представление дополнительной
информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской)
отчетностиОрганизация может представлять дополнительную информацию,
сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган
считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии
экономических решений (п.39 ПБУ 4/99).

Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые
обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные
характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее
финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она
сталкивается (п.9 МСФО 1).

В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании,
ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном
согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии
с подп. (c) п.9 МСФО 1)РПБУ не содержит ни требований по представлению,
ни запрета на представление финансовых обзоров руководства.Объем
информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетностиРПБУ
устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в
различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся
организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять
бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты
малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные
организации (объединения).

(см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв.
Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.03, п.85 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»).МСФО не
устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей
деятельности отчитывающейся организации.До выхода МСФО по финансовой
отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит
специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных
видов компаний.

Приложение 12

Таблица 11 Использование МСФО в различных странах мира

МСФО разрешены к использованию Австрия, Аруба, Бельгия, Бермудские о-ва,
Боливия, Ботсвана, Венгрия, Германия, Голландия, Гонконг, Дания,
Доминика, Замбия, Зимбабве, Каймановы о-ва, Лаос, Латвия, Лесото, Литва,
Люксембург, Мьянма, Намибия, Нидерландские Антильские о-ва, Россия,
Сальвадор, Свазиленд, Турция, Уганда, Финляндия, Швейцария, Эстония,
Южная Америка МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на
национальных фондовых рынках Армения, Багамские о-ва, Бангладеш,
Барбадос, Бруней, Гайана, Гаити, Гондурас, Грузия, Доминиканская
республика, Египет, Иордания, Кения, Кипр, Коста-Рика, Кувейт, Ливан,
Маврикий, Македония, Малави, Мальта, Непал, Оман, Панама, Папуа-Новая
Гвинея, Перу, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Эквадор, Эстония, Югославия,
Ямайка МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на
национальных фондовых рынках Бахрейн (для банков), Венгрия, Китай, ОАЭ
(для банков), Румыния (для стратегических компаний, с 2005 для всех
крупных компаний), Украина (для банков) МСФО планировалось ввести с 2003
для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках
Болгария, Греция, Кыргызстан, Таджикистан, Украина МСФО планировалось
ввести с 2004 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых
рынках Россия, Танзания МСФО планировалось ввести с 2005 для всех
компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках Австралия,
Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Голландия, Дания, Ирландия,
Исландия, Испания, Италия, Лихтенштейн, Люксембург, Норвегия,
Португалия, Швеция, Финляндия, Франция МСФО обязательны для всех
компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, после вступления
в ЕС Венгрия, Латвия, Литва, Польша, Словакия, Словения, Чехия МСФО
планировалось ввести с 2007 для всех компаний, котирующихся на
национальных фондовых рынках Новая Зеландия

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter