38
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА В УСЛОВИЯХ
ЛИКВИДАЦИИ И РЕОРГАНИЗАЦИИ 4
1.1. Особенности аудита в условиях ликвидации и реорганизации
организаций 4
1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в условиях
ликвидации и реорганизации 15
1.3.Оценка аудитором способности экономического субъекта продолжать свою
деятельность 18
ГЛАВА 2. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ ЛИКВИДАЦИИ
И РЕОРГАНИЗАЦИИ В ОАО «ПЕНЗЭНЕРГО» 22
2.1. Экономическая характеристика ОАО «Пензаэнерго» 22
2.2. Планирование аудиторской проверки в условиях реорганизации 25
2.3. Порядок проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности
при реорганизации в форме выделения 27
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ
ЕЁ РЕОРГАНИЗАЦИИ И ЛИКВИДАЦИИ 34
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 35
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 36
ПРИЛОЖЕНИЯ 38
ВВЕДЕНИЕ
В связи с введением института банкротства особое значение в последнее
время уделяется проблеме аудита в условиях ликвидации и реорганизации.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды
современных отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского
учета, контроля и анализа среди которых А.П.Бархатов, П.С.Безруких,
О.В.Ефимова, Н.П.Кондраков, В.Д. Новодворский, В.Ф.Палий,
В.И.Подольский.
Построение бухгалтерского учета часто осложняется утратой в
организациях-банкротах первичных документов, регистров бухгалтерского
учета, ведением учета в предликвидационный период с нарушением норм
действующего законодательства. В этих условиях приобретает огромное
значение совершенствование информационного обеспечения ликвидационных
процедур, что повышает эффективность арбитражного управления, позволяет
грамотно реагировать на фундаментальные положения бухгалтерского и
налогового законодательства. Именно поэтому актуальность проблемы
разработки методологии и методики ведения учета при ликвидации
организации столь велика. Важность ее связана еще и с тем, что эта тема
не получила необходимого отражения в научной, методической и учебной
литературе.
Цель работы заключается в изучении теоретико-методологических аспектов
аудиторской проверки в условиях ликвидации и реорганизации организации.
Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие
задачи:
1) изучить методику проведения аудита в условиях ликвидации и
реорганизации;
2) исследовать экономическую и правовую сущность аудита в условиях
ликвидации и реорганизации.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА В УСЛОВИЯХ
ЛИКВИДАЦИИ И РЕОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Особенности аудита в условиях ликвидации и реорганизации
организаций
Понятие “ликвидация” можно рассматривать как несостоятельность, то есть
отсутствие средств у физического или юридического лица и отказ в связи с
этим платить по своим долговым обязательствам, и как цивилизованную
процедуру ликвидации организации, продажи ее имущества и расчетов с
кредиторами.
В системе гражданско-правовых отношений несостоятельность (банкротство)
– один из способов ликвидации организации, то есть прекращения
существования юридического лица без перехода его прав и обязанностей в
порядке правопреемника к другим лицам (рис. 1),
применяемый в случае, если стоимость имущества ликвидируемого
хозяйствующего субъекта недостаточна для удовлетворения требований всех
кредиторов.
Банкротство юридического лица и ликвидация предприятия-банкрота –
понятия не тождественные. Для таких объектов как завод, магазин,
промышленное или сервисное предприятие процедуры банкротства означают
смену собственника имеющегося комплекса недвижимости и оборудования и
ликвидацию старого юридического лица. В этом случае новая организация,
приобретшая имущество, не имеет плохой кредитной истории.
Осуществление бухгалтерского учета и аудита в организациях в состоянии,
близком к банкротству, имеет ряд специфических особенностей, вызванных
чрезвычайностью ситуации. Характер этой ситуации определен Федеральным
законом от 26.10.02 г. N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве).
Организация не может утверждать, что у нее отсутствуют намерения и
необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и,
следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.
Об этом организация обязана объявить в учетной политике, формируемой на
предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету
за истекший хозяйственный год. Указанное допущение оценивается
аудитором, который обязан информировать пользователей бухгалтерской
отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении ее
деятельности.
Ограничено в таких случаях применение принципа последовательности
применения учетной политики. На разных стадиях банкротства – этапах
предупреждения, наблюдения, финансового оздоровления и внешнего
управления – она может быть различной. Специфику имеет применение и
других общепринятых принципов и допущений в бухгалтерском учете и
аудите. На заключительных стадиях банкротства во многом теряет свое
первоначальное значение принцип временной определенности фактов
хозяйственной деятельности. Он означает, что факты хозяйственной
деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они
имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты
денежных средств, связанных с этими фактами. Когда наступает время
банкротства, решающим является время поступления или выплаты денежных
средств и погашения соответствующих долговых обязательств. Доходы и
расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете на основе денежных
потоков, а не относительно фактов совершения сделки. Сделок на
заключительной стадии банкротства обычно не бывает.
Имущественная обособленность в принципе означает, что активы и
обязательства организации существуют обособленно от активов и
обязательств собственников этой организации, равно как от активов и
обязательств других учреждений. В современных условиях во многих
организациях, особенно в хозяйственных обществах и товариществах,
имущество часто находится в личном пользовании учредителей, участников
или работников либо принадлежит другой организации (например, при аренде
помещений и других основных средств). При возникновении предбанкротного
состояния собственники обычно пытаются “спасти” часть имущества от
принудительного изъятия за долги. Бухгалтерия на стадии конкретного
производства и арбитражного управления должна воспрепятствовать этому,
организовав обособленный учет имущества организации, находящегося в
личном пользовании, в разрезе конкретных материально ответственных лиц.
Важнейшей задачей аудитора является проверка наличия сохранности активов
проверяемого объекта на всех стадиях банкротства. Здесь он выступает как
гарант законности произведенных сделок с имуществом должника, которое в
случае признания факта банкротства должно поступить в возмещение
долговых обязательств перед кредиторами.
Требование осмотрительности (осторожности) в бухгалтерском учете обычно
означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем
возможных доходов и активов. Одним из условий реализации данного
принципа на практике является отражение в бухгалтерском учете прибыли
только после совершения хозяйственных операций, а убытка – с момента
возникновения предположения о возможности его появления. Полная
реализация этого принципа организацией в состоянии банкротства может
привести к искусственному увеличению величины убытков, а следовательно,
к уменьшению возмещения обязательств перед кредиторами. Для таких
организаций практически не реализуема возможность создания специальных
резервов, в том числе и по сомнительным долгам. В то же время принцип
осмотрительности должен играть большую роль на стадии предупреждения
банкротства (отказ от сомнительных сделок, попыток умышленного
банкротства организацией и т.п.). Проверить, насколько соблюдался этот
принцип и не было ли при этом попытки ущемления интересов собственников
и кредиторов, должен аудитор.
В условиях близкого банкротства изменяются и требования к информации,
формируемой в бухгалтерском учете, к ее составу и методам получения.
Общепринятым считается правило, согласно которому информация,
формируемая в бухгалтерском учете, должна быть надежной и сравнимой.
Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой
в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает
руководство организации.
Для внешних пользователей, к которым в условиях банкротства принадлежат
в основном кредиторы, учетно-отчетная информация полезна с точки зрения
заинтересованных пользователей, если ее наличие или отсутствие оказывает
(или способно оказать) влияние на решение этих пользователей, помогая им
оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя
ранее сделанные оценки.
При этом важны содержание и существенность информации. Существенной с
позиции кредиторов признается информация, отсутствие или неточность
которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Данные
учета и отчетности должны быть надежными, т.е. объективно отражать факты
хозяйственной деятельности, к которым они относятся.
На наш взгляд, недостаточное внимание уделяется требованию отражать в
учете факты хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой
оценки и формы, но прежде всего из их экономического содержания и
условий хозяйствования. К сожалению, в действительности предпочтение,
как правило, отдается правовой форме банкротства.
Не всегда соблюдается при этом принцип нейтральности учетно-отчетной
информации. Собственники и кредиторы организации-банкрота находятся на
разных полюсах противостояния, их интересы во многом противоположны, и
потому возможности искажения финансовой отчетности исключить нельзя.
Неслучайно при введении по решению суда арбитражного управления заменяют
не только руководителя организации, но и главного бухгалтера.
Аудиторы, как и другие заинтересованные пользователи, должны иметь
возможность сравнивать информацию об организации-банкроте за разные
периоды времени, с тем чтобы определить тенденции в ее финансовом
положении. Для этого, несмотря на необходимость изменения учетной
политики на разных стадиях банкротства, отчетная информация должна быть
сравнимой. Для выполнения этого требования заинтересованных
пользователей бухгалтерии следует информировать об учетной политике,
принятой организацией – потенциальным банкротом, ее изменениях и о
влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты
деятельности организации.
Информация об изменениях в финансовом положении организации отражается в
отчете о движении денежных средств и является производной от показателей
бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В условиях
банкротства на различных его этапах, кроме обычных периодических
балансов (а иногда и вместо них), бухгалтерия обязана составлять
соединительные и разделительные балансы, санируемые и ликвидационные
бухгалтерские балансы.
Соединительные и разделительные балансы составляются при присоединении
организации – возможного банкрота к другой более сильной в финансовом
отношении или отделении (выделении) возможного банкрота из организации
холдингового типа. Обычно в таких случаях принимаются во внимание
внутренние обороты во взаиморасчетах между соединяющимися или
разделяющимися организациями. Реорганизация возможных банкротов обычно
осуществляется на этапе мирового соглашения.
Санируемый баланс составляется тогда, когда организация находится в
стадии явного банкротства. В этом случае в балансе отражается не
фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на
дату составления баланса. Ряд статей обычного баланса при санировании не
принимаются в расчет (например, доходы будущих периодов, расходы будущих
периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет), другие подвергаются
значительной уценке (например, счета запасов).
Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств
организации на дату ее ликвидации или закрытия вследствие реорганизации.
Как и санируемый баланс, он отличается от периодических балансов оценкой
статей, как правило, более низкой, чем первоначальная стоимость.
Ликвидационный баланс описывает состояние имущества ликвидируемой
организации на дату прекращения ее деятельности и состояние расчетов
после окончания ликвидационного периода, в течение которого она обязана
взыскать дебиторскую задолженность и погасить свои обязательства перед
кредиторами. В отличие от санируемого баланса в ликвидационном балансе
могут быть статьи, отражающие стоимость фирмы (гудвилл), патентов и
других нематериальных активов.
Определенные изменения в бухгалтерском учете организации-банкрота
претерпевают критерии признания активов, обязательств, доходов и
расходов, их оценка в учете и отчетности.
В обычных условиях для признания в учете, т.е. для включения в
бухгалтерский периодический баланс или отчет о прибылях и убытках,
активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать следующим
требованиям:
– высокой доли вероятности того, что организация получит или потеряет
какие-то будущие экономические выгоды, обусловленные каждым из этих
объектов;
– измеримости активов, обязательств, доходов и расходов с достаточной
степенью точности. Если они не могут быть измерены со степенью,
отвечающей принципу существенности, то не должны включаться в формы
бухгалтерской отчетности, а отражаться в пояснительной записке.
Банкроту ожидать получения выгод не приходится, а дополнительные убытки
ему уже не страшны. Поэтому для признания в бухгалтерском учете в этом
случае, по нашему мнению, достаточно самого факта получения или потери
активов, долговых обязательств, доходов и расходов.
Оценка активов, обязательств, доходов и расходов в обычных условиях
деятельности организации в большинстве случаев производится по
фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме
денежных средств, уплаченной или начисленной при оприходовании или
производстве объекта. В условиях банкротства, особенно на его
заключительных стадиях, более распространены оценки этих объектов по
текущей (восстановительной) стоимости (т.е. в сумме денежных средств,
которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской
отчетности или перехода к иной стадии банкротства) и по текущей рыночной
стоимости.
Текущая рыночная стоимость имущества превалирует в оценке на стадиях
санации и ликвидации организации. Она определяется на основании
последних цен либо средних цен, опубликованных товарными биржами,
правительственными и местными статистическими справочниками, данных о
ценах производителей, организаций оптовой торговли и других доступных
источников достоверной информации о ценах. По объектам, длительное время
находившимся в организации, рыночная стоимость определяется путем
сравнения с аналогами с учетом физического и морального износа,
оцениваемого экспертами. Согласно Закону N 127-ФЗ оценка имущества
должника производится независимым оценщиком.
Различия в оценке имущества организации в состоянии банкротства
обязывают ее вести учет в первоначальной, восстановительной и рыночной
стоимости, иначе санируемый и ликвидационный баланс составить
невозможно. Одновременно возникает проблема отражения в бухгалтерском и
налоговом учете разницы между этими оценками.
В условиях банкротства необходимо организовать аудит по процедурам
несостоятельности:
1) предупреждение банкротства;
2) наблюдение;
3) финансовое оздоровление;
4) внешнее управление;
5) конкурсное производство;
6) мировое соглашение.
Согласно ст.9 Закона N 127-ФЗ в случае возникновения признаков
банкротства руководитель организации-должника обязан направить
учредителям и собственнику имущества сведения о наличии банкротства. Они
должны принять все своевременные меры по предупреждению банкротства и
восстановлению платежеспособности должника. Такие же меры могут быть
приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с
организацией-должником. В бухгалтерском учете должника следует отразить
обособленно не только выделенные собственником и кредиторами средства,
но и эффективность их использования.
Наблюдение вводится по результатам рассмотрения заявления должника в
арбитражном суде. При этом руководители организации-должника продолжают
осуществлять свои полномочия. Задачей аудитора на этом этапе является
проверка достоверности и существенности признаков банкротства,
заявленных руководителями организации. Кроме обычных в таких случаях
расчетов коэффициентов платежеспособности, финансовой устойчивости и
т.п. аудитор должен проверить, насколько организация обеспечена
заказами, сырьем и материалами, сохранился ли ведущий персонал и т.д.
С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения
наступают следующие последствия.
1. Требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате
обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату
введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с
соблюдением установленного законодательством о несостоятельности порядка
предъявления требований к должнику.
2. По ходатайству кредитора приостанавливается производство по делам,
связанным с взысканием с должника денежных средств. Кредитор в этом
случае вправе предъявить свои требования к должнику.
3. Приостанавливается исполнение исполнительных документов по
имущественным взысканиям, в том числе снимаются аресты на имущество
должника и иные ограничения в части распоряжения его имуществом,
наложенные в ходе исполнительного производства, за исключением
исполнительных документов, выданных на основании вступивших в законную
силу до даты введения наблюдения судебных актов о взыскании
задолженности по заработной плате, выплате вознаграждения по авторским
договорам, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о
возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и возмещении
морального вреда. Основанием для приостановления исполнения
исполнительных документов является определение арбитражного суда о
введении наблюдения.
3. Запрещаются удовлетворение требований учредителя (участника) должника
о выделении доли (пая) в имуществе должника в связи с выходом из состава
его учредителей (участников), выкуп должником размещенных акций или
выплата действительной стоимости доли (пая).
4. Отменяется выплата дивидендов и иных платежей по эмиссионным ценным
бумагам.
5. Не допускается прекращение денежных обязательств путем зачета
встречных однородных требований.
В бухгалтерском учете организации-должника следует полностью
руководствоваться этими предписаниями, а аудитор должен проверить их
исполнение.
В ходе наблюдения организация-должник на основании решения своих
учредителей или собственников вправе обратиться к первому собранию
кредиторов или к арбитражному суду с ходатайством о введении режима
финансового оздоровления. К нему прилагаются план мероприятий по такому
оздоровлению и новый график погашения долговых обязательств.
Внешнее управление вводится арбитражным судом по результатам
рассмотрения и оценки эффективности финансового оздоровления в случаях:
установления реальной возможности восстановления платежеспособности
должника;
подачи в арбитражный суд ходатайства собрания кредиторов о переходе к
внешнему управлению;
проведения собрания кредиторов, на котором было принято решение об
обращении в арбитражный суд с ходатайством о признании должника
банкротом и об открытии конкурсного производства, появления
обстоятельств, дающих основания полагать, что платежеспособность
должника может быть восстановлена.
Совокупный срок финансового оздоровления и внешнего управления не может
превышать два года. Внешнее управление вводится на срок не более чем на
восемнадцать месяцев, который может быть продлен не более чем на шесть
месяцев.
С даты введения внешнего управления:
– прекращаются полномочия руководителя должника, управление делами
должника возлагается на внешнего управляющего;
– внешний управляющий вправе издать приказ об увольнении руководителя
должника или предложить руководителю должника перейти на другую работу в
порядке и на условиях, которые установлены трудовым законодательством;
– прекращаются полномочия органов управления должника и собственника
имущества должника – унитарного предприятия, полномочия руководителя
должника и иных органов управления должника переходят к внешнему
управляющему. Органы управления должника (временный управляющий,
административный управляющий) в течение трех дней с даты утверждения
внешнего управляющего обязаны обеспечить передачу бухгалтерской и иной
документации должника, печатей и штампов, материальных и иных ценностей
внешнему управляющему;
– отменяются ранее принятые меры по обеспечению требований кредиторов;
– аресты на имущество должника и иные ограничения должника в части
распоряжения принадлежащим ему имуществом могут быть наложены
исключительно в рамках процесса о банкротстве;
– вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным
обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением
случаев, предусмотренных законодательством о несостоятельности
(банкротстве).
Согласно Гражданскому кодекса РФ, реорганизация юридического лица может
быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа
юридического лица (руководителя, совета директоров и проч.),
уполномоченного на то учредительными документами.
При этом термин “реорганизация” объединяет такие юридические факты как:
слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование
юридических лиц.
1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в условиях
ликвидации и реорганизации
Ведение аудита осуществляется в соответствии с нормативными документами,
имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие
носят рекомендательный характер.
Рассмотрим нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность.
Они в зависимости от назначения и статуса подразделяются на несколько
уровней:
К первому уровню относятся:
– Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ “Об аудиторской
деятельности” (с изм. от 14.12.2001, 30.12.2001, 30.12.2004);
– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.
– Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.
– Федеральный Закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г.
– Федеральный Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»
№14-ФЗ от 08.02.1998г.
В Законе “Об аудиторской деятельности”:
1) определено понятие и сформулирована цель аудиторской деятельности;
2) перечислены сопутствующие услуги, которые имеют право оказывать
аудиторские организации и аудиторы;
3) установлены требования к аудиторам и аудиторским организациям;
4) перечислены права и обязанности аудиторских организаций,
индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц;
5) определены экономические субъекты, для которых аудит является
обязательным;
6) установлена обязанность соблюдения аудиторской тайны;
7) установлена обязательность применения федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности;
8) дано понятие аудиторского заключения;
9) установлена ответственность за предоставление заведомо ложного
аудиторского заключения;
10) установлена обязанность соблюдения принципов независимости аудита и
определены меры для его обеспечения;
11) установлена обязанность соблюдения внутреннего контроля качества
аудита;
12) определены требования к аттестации аудиторов и основания для
аннулирования аттестата;
13) определены функции уполномоченного федерального органа
государственного регулирования аудиторской деятельности;
14) определены статус и цели профессиональных аудиторских объединений,
порядок их аккредитации;
15) установлена ответственность за нарушение законодательства Российской
Федерации об аудите.
Второй уровень – федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23
сентября 2002 г. N 696 (с изм. от 04.07.2003, 07.10.2004, 16.04.2005);
правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте РФ (действующие до утверждения
соответствующих федеральных стандартовДанная тема регламентируется
следующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, это:
1) Федеральное правило (стандарт) N 3 «Планирование аудита», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
2) Федеральное правило (стандарт) N 15 «Понимание деятельности
аудируемого лица», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N
696
3) Федеральное правило (стандарта) N 12 «Согласование условий проведения
аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
4) Федеральное правило (стандарт) N 8 «Оценка аудиторских рисков и
внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
5) Федеральное правило (стандарта) N 4 «Существенность в аудите», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
6) Федеральное правило (стандарт) N 7 «Внутренний контроль качества
аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 и
другие
К третьему уровню относятся методические рекомендации (указания),
инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств.
Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать
стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. К ним
относятся:
1. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 (ред. 03.05.2000) “Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации”;
2. Постановление Госкомстата от 27.03.2000г. № 26 “Об утверждении
унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость
учета результатов, выявленных инвентаризацией».
3. Приказ Минфина РФ от 13.06.95 № 49 “Об утверждении методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”;
4. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Министерства
финансов России от 20.05.2003 № 44н;
5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой
деятельности ПБУ 16/02», утвержденное приказом Минфина России от
02.07.2002 № 66н.
6. Распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности
(банкротстве) от 12 августа 1994 г. N 31-р (с изменениями от 12 сентября
1994 г.)
7. Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и
установлению неудовлетворительной структуры баланса (утв. распоряжением
Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12
августа 1994 г. N 31-р)
8. Временные правила проверки арбитражным управляющим наличия признаков
фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. постановлением
Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855)
9. Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утв.
постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367
Четвертый уровень – стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых
аудиторских объединений, внутрифирменные стандарты аудиторской
деятельности.
1.3.Оценка аудитором способности экономического субъекта продолжать свою
деятельность
Допущение непрерывности деятельности является основным принципом
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с
принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается,
что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою
финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года,
следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в
ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или
обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются
на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои
обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может
возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской)
отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на
основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения
непрерывности деятельности, являются следующие:
а) финансовые признаки:
— отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных
требований в отношении чистых активов;
— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при
реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо
необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования
долгосрочных активов;
— изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг)
поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по
сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ,
оказания услуг);
— существенное отклонение значений «основных коэффициентов,
характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных
(обычных) значений;
— неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
— неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или
осуществление других важных инвестиций;
— значительные убытки от основной деятельности;
— трудности с соблюдением условий договора о займе;
— задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
б) производственные признаки:
— увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
— потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
— проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств
производства;
— существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
— существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом
выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;
в) прочие признаки:
1. несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала
аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;
2. судебные иски против аудируемого лица.
Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности
связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального
суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются
неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности. В этой связи следует принимать во внимание, что:
1. как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом
события или с условием, значительно повышается при увеличении периода
времени между суждением и воздействием условных фактов;
2. любое влияние условного факта в будущем основывается на информации,
доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности,
поэтому последующие события могут вступать в противоречие с
профессиональным суждением, которое было разумным в момент его
вынесения;
3. размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его
деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних
факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии
условных фактов.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые
могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности,
поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о
факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не
может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица
продолжать свою деятельность непрерывно.
ГЛАВА 2. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ ЛИКВИДАЦИИ
И РЕОРГАНИЗАЦИИ В ОАО «ПЕНЗЭНЕРГО»
2.1. Экономическая характеристика ОАО «Пензаэнерго»
ОАО «Пензаэнерго» является дочерним акционерным обществом ОАО РАО «ЕЭС
России», доля которого в Уставном капитале ОАО «Пензаэнерго» составляет
49%.
Основной целью деятельности согласно Устава ОАО «Пензаэнерго» является
получение прибыли. Основными видами деятельности общества являются:
1) Оказание услуг по передаче и распределению электрической энергии;
2) Оказание услуг по присоединению к электрическим сетям;
3) Диагностика, эксплуатация, ремонт электрических сетей
4) Диспетчерское управление и соблюдение режимов энергосбережения и
потребления и др.
Уставный капитал ОАО «Пензаэнерго» по состоянию на 01.10.2006.
составляет 1397760 тыс.рублей. Обществом размещены следующие категории
именных бездокументарных акций одинаковой стоимостью 8 рублей каждая:
1) привилегированные акции типа А:
-32520096 штук на общую сумму по номинальной стоимости 260160768 рублей;
2) обыкновенные акции:
– 142199904 штук на общую сумму по номинальной стоимости 1137599230
рубля.
Общая численность работающих по годам представлена в таблице 1.
Таблица 1
Численность ОАО «Пензаэнерго» по годам
Единицы измерения 2004г. Факт 2005г. Факт 2006г. ПланСреднесписписочная
численность промышленно-производственного персонала чел.4 024,02 478,02
670,0Среднесписочная численность непромышленного
персоналачел.60,019,016,0Средняя численность персонала несписочного
составачел.32,027,013,0
По основным показателя бухгалтерской отчетности (Приложение 1) были
рассчитаны ключевые оценочные показатели (Таблица 2).
Таблица 2
Ключевые и оценочные показатели предприятия
№ п/пПоказателиЕдиница измере-ния2004г. факт2005 факт2006 планГодовые
ключевые показатели эффективности1ROE (Рентабельность собственного
капитала)%0,780,460,492Потери электроэнергии к отпуску в
сеть%13,5511,810,5Оценочные ключевые показатели эффективности1Прибыль на
акцию (EPS)руб0,230,070,082Дивиденды тыс.руб358991187200на пакет
акцийтыс.руб4667,83528на 1 привилигир.акциюруб0,110,05220,0412на 1
обыкновен..акциюруб0,05220,0412Капитализация
компаниимлн.руб4611,492461,42465,47Финансовые показатели3.
Рентабельность продаж%4,95,32,54ROTA%1,561,911,035Коэффициент
автономии0,90,90,96.Коэффициент текущей
ликвидности1,52,21,77.Соотношение дебиторской и кредиторской
задолженности2,30,31,1Технологические показатели8Потери электроэнергии,
в т.ч.%13,511,810,59Мощность
сетейусл.ед103214,5116965108587Рентабельность собственного капитала
уменьшилась в 2005 голу на 0,32% по сравнению с 2004 г., и в 2006 году
планирует увеличиться на 0,03% по сравнению с предыдущим годом. Динамика
остальных показателей примерно такая же увеличение к 2004 г. и резкий
спад в 2005 г с незначительным увеличением в 2006 г. , что объясняется
процессом реорганизации компании. На рис.2 представлена динамика
основных финансовых показателей в 2004-2006 г.г.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По состоянию на 01.01.2006 в ОАО «Пензаэнерго» входило 6 обособленных
подразделений – филиалов. Мощность энергосистемы покрывает 30 %
потребности области. Остальная часть закупается у более крупных
энергопроизводителей: Балаковской АЭС, Волжской и Саратовской ГЭС. Общая
протяженность воздушных линий электропередач напряжением 0,4-500 кВ
составляет 36100 км.
Согласно плану реформирования энергетической отрасли, 1 января 2005 года
состоялась государственная регистрация компаний, созданных в результате
реорганизации ОАО «Пензаэнерго» в форме выделения. Из ОАО «Пензаэнерго»
выделились следующие компании:
– ОАО «Пензенская генерирующая компания»
– ОАО«Пензенская энергетическая управляющая компания»
– ОАО «Пензенская энергосбытовая компания»
– ОАО «Пензенская энергоремонтная компания»
Разделение ОАО «Пензаэнерго» по видам деятельности является составной
частью проекта реформирования электроэнергетики. Выделение акционерных
обществ произошло в соответствии с решением внеочередного общего
собрания акционеров ОАО «Пензаэнерго» от 31 марта 2004 года.
Основными целями реформирования энергетической отрасли являются:
– создание новых финансово устойчивых и инвестиционно привлека-тельных
субъектов рынка электроэнергии после разделения на монопольную и
конкурентную составляющие;
– развитие инвестиционного потенциала электроэнергетики;
– создание эффективного механизма снижения издержек в энергетике и
улучшение ее финансового состояния;
– создание благоприятных условий для внедрения новейших научно-
технических разработок, строительства и эксплуатации новых мощностей по
производству (генерации) и передаче электрической и тепловой энергии.
В результате разделения ОАО «Пензаэнерго» стало нести функции сетевой
компании. Основные виды деятельности ОАО «Пензаэнерго» – передача
электроэнергии для потребителей Пензенской области и подключение
потребителей к распределительным сетям.
2.2. Планирование аудиторской проверки в условиях реорганизации
Проведение аудита проходит в три этапа: ознакомительный, основной
и заключительный.
Ознакомительный этап. Проверяется соответствие учредительных документов
требованиям законодательства. Необходимо привести требования для
акционерных обществ.
Для проверки аудиторской организацией используются следующие основные
документы:
– устав экономического субъекта;
– учредительный договор;
– протоколы собраний учредителей;
– свидетельство о государственной регистрации;
– документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий,
находившихся в собственности государства, субъектов Федерации,
общественных организаций, колхозов и т.д.;
– документы, подтверждающие права собственности учредителей на
имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной
регистрации общества с участием государственных или муниципальных
предприятий;
– проспект эмиссии;
– реестр акционеров;
– выписки из протоколов годового собрания акционеров;
– выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;
– выписки из решений совета директоров;
– приказы и распоряжения исполнительной дирекции;
– лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;
– переписка с учредителями и акционерами;
– внутренние положения;
– отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта
после государственной регистрации;
– годовая отчетность;
Основной этап. Здесь устанавливается соответствие видов деятельности
предприятия тем видам, которые зафиксированы в уставе. Проверяются
порядок инвентаризации имущества, правильность составления бухгалтерской
отчетности, проверка суммы уцплаченных налогов до реорганизации,
оформления документации, связанной с разделением и т.д.
Заключительный этап. Здесь происходит формирование пакета рабочих
документов, составление аудиторского отчета. Его представление вместе
с рабочей документацией руководителю проверки.
Планирование аудиторской проверки реорганизации ОАО «Пензаэнерго»
осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы
аудита экономического субъекта.
Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями
должен учитывать направления аудита, рассмотренные выше. Содержание
общего плана и программы аудита приведены в Приложении 1.
2.3. Порядок проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности
при реорганизации в форме выделения
При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического
субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности
начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.
Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные
показатели бухгалтерской отчетности должны отражать:
—результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта
за период, предшествующий первичному аудиту;
— последовательное применение учетной политики экономического субъекта
за период, предшествующий первичному аудиту.
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить
достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
—показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат
существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой
бухгалтерской отчетности;
— конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности
предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в
начало проверяемого отчетного периода;
— в случае проведенных корректировок показателей бухгалтерской
отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в
пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;
Достаточность аудиторских доказательств, которые должна получить
аудиторская организация в отношении подтверждения достоверности
начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, зависит
от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана
проанализировать:
– существенности начальных и сравнительных показателей в отношении
проверяемой бухгалтерской отчетности;
– величины риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в
предыдущем отчетном периоде;
– учетной политики, применяемой экономическим субъектом;
-ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического
субъекта;
– ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;
– убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического
учета; провести анализ системы внутреннего контроля;
– оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта.
– направить письменные запросы на подтверждение определенной информации
руководству экономического субъекта и третьим лицам;
– ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией
руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита,
подготовленными предшествующей аудиторской организацией
– в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные
документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;
– рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели.
В тех случаях, если аудиторской организацией в результате проведения
аудиторских процедур получен достаточный объем аудиторских доказательств
в отношении того, что показатели бухгалтерской отчетности достоверны и
не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось
в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна
выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме
безоговорочно положительного аудиторского заключения.
В тех случаях, если аудиторской организацией установлено, что отдельные
показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые
оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности,
а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская
организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой
отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения.
В тех случаях, если аудиторской организацией установлено, что показатели
бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна
выразить мнение о проверяемой отчетности в форме модифицированного
аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.
В тех случаях, если аудиторская организация не может получить
достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения
достоверности показателей бухгалтерской отчетности, то аудиторская
организация должна выразить мнение о проверяемой бухгалтерской
отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения с отказом
от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудиторская проверка в условиях реструктуризации ОАО «Пензаэнерго»
показала, что в соответствии с пунктом 4 статьи 58 ГК РФ, при выделении
из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц, к
каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного
юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При реорганизации предприятия в форме выделения для составления
разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве
имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, на основании
решения учредителей произведено разделение числовых показателей
бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия.
При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках
реорганизуемого предприятия не производилось.
При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных
затрат выделяемого структурного подразделения (начисление амортизации по
передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты
труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и
сборам и платежам во внебюджетные фонды по выделяемому структурному
подразделению на дату составления годовой бухгалтерской отчетности
реорганизуемое предприятие руководствовалось Положением по
бухгалтерскому учету “Информация по прекращаемой деятельности” ПБУ
16/02, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66.
В соответствии с пунктом 36 Методических указаний до внесения в Реестр
записи о возникших юридических лицах при реорганизации в форме выделения
все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого
предприятия (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по
передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты
труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с
соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные
фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в
связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения
разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах
бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.
Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения
разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь
возникших в результате реорганизации в форме выделения предприятий, а
также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств нашлт
отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия,
составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.
Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее
государственной регистрации составлялась на основе разделительного
баланса с учетом отраженных реорганизуемым юридическим лицом операций.
Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах,
доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах
правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на
дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они
отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей
бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия на дату внесения в
Реестр записи о возникшей организации.
Сформированный уставный капитал возникшей при выделении организации был
отражен во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с
решением учредителей о реорганизации в форме выделения и предусмотренным
в нем в соответствии с законодательством порядке конвертации (обмена)
акций (определение размеров долей, паев) реорганизуемого предприятия в
(на) акции (доли, паи) возникшей организации.
Оценка передаваемого при реорганизации юридического лица имущества
производилась в соответствии с решением учредителей, определенным в
решении (договоре) о реорганизации по остаточной стоимости;
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или
разделительном балансе, совпадает с данными, приведенными в приложениях
(описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу
в соответствующей стоимостной оценке.
Оценка обязательств реорганизуемого предприятия в передаточном акте или
разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская
задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм
убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 9 и 10 Методических указаний, отражение в
бухгалтерском учете процедуры реорганизации юридических лиц предполагает
отдельное составление заключительной и промежуточной (годовой)
бухгалтерской отчетности.
На день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о
возникших организациях – при реорганизации в формах слияния, разделения
и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных
организаций – при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемым
юридическим лицом, прекращающим свою деятельность, составляется
заключительная бухгалтерская отчетность в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99,
утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится
закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение)
суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором)
учредителей.
При этом в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств
реорганизуемого предприятия на основе передаточного акта или
разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи
о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из
присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими
датами в установленном порядке реорганизуемым юридическим лицом
составляется и представляется промежуточная и (или) годовая
бухгалтерская отчетность. Передача имущества и обязательств по
передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей
имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими
записями не отражается.
Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией
возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в
учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой
юридических услуг и др.), признаются юридическими лицами, участвующими в
реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего
периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей
эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей
эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их
существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ
ЕЁ РЕОРГАНИЗАЦИИ И ЛИКВИДАЦИИ
До последнего времени российская практика бухгалтерского учета и аудита
фактически не имела предписаний относительно порядка документального
оформления, учета и составления бухгалтерской отчетности по фактам
реорганизации юридических лиц. Теперь такой документ появился. Это –
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина
России от 20.05.2003 № 44н. Их содержание условно можно разделить на две
части. Первая содержит общие положения, определяющие порядок
документального оформления и бухгалтерского учета реорганизации
юридических лиц. Вторая определяет особенности формирования показателей
бухгалтерской отчетности по конкретным формам реорганизации.
Нуждается в дальнейшем развитии и действующий План счетов
финансово-хозяйственной деятельности организаций. Сейчас он предназначен
для систематизированной группировки информации о всесторонней
деятельности и имуществе организации, не имеющей намерения ликвидировать
или сокращать эту деятельность. В настоящее время План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
на наш взгляд, должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами,
отражающими особенности учета операций досудебной санации, группировку
расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета
хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и
ликвидации банкротов.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Ликвидация и реорганизация предприятия – длительные и сложные процессы,
в которых необходимо участие аудитора.
В первой главе данной работы были изучены особенности проведения аудита
в условиях ликвидации и реорганизации, его нормативное регулирование и
раскрыта методика оценки аудитором способности экономического субъекта
продолжать свою деятельность.
Вторая глава работы посвящена методики проведения аудиторской проверки
ОАО «Пензаэнерго» в условиях реорганизации.
В третьей главе представлены мероприятия по совершенствованию аудита и
учета операций в условиях реорганизации и ликвидации. В частности
предлагается реформация действующего Плана счетов за счет добавления
синтетических счетов и субсчетов, отражающими особенности учета операций
досудебной санации, группировку расходов, связанных с процедурами
банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении
мирового соглашения, при продаже и ликвидации банкротов
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ “Об аудиторской
деятельности” (с изм. от 14.12.2001, 30.12.2001, 30.12.2004);
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.
4. Федеральный Закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г.
5. Федеральный Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»
№14-ФЗ от 08.02.1998г.
10. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 (ред. 03.05.2000) “Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации”;
11. Постановление Госкомстата от 27.03.2000г. № 26 “Об утверждении
унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость
учета результатов, выявленных инвентаризацией».
12. Приказ Минфина РФ от 13.06.95 № 49 “Об утверждении методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”;
13. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Министерства
финансов России от 20.05.2003 № 44н;
14. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой
деятельности ПБУ 16/02», утвержденное приказом Минфина России от
02.07.2002 № 66н.
15. Распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности
(банкротстве) от 12 августа 1994 г. N 31-р (с изменениями от 12 сентября
1994 г.)
16. Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и
установлению неудовлетворительной структуры баланса (утв. распоряжением
Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12
августа 1994 г. N 31-р)
17. Временные правила проверки арбитражным управляющим наличия признаков
фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. постановлением
Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855)
18. Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утв.
постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367
19. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии, – М.:
Кнорус, 2005.
20. Дружиловская Т.Ю. Трактовка понятия нематериальных активов в
российском и международном стандартах. Аудиторские ведомости, 2003, 2.
21. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в
организациях. М.: Финансы и статистика, 2005.
22. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие, 3-е издание. М.:
ИНФРА-М, 2005.
23. Пастушкова В.В., Крятова Л.А. Бухгалтерский учет основных средств и
нематериальных активов: Учебное пособие. М.: ИВЦ Маркетинг, 2004.
24. Подольский В.И. Аудит. – М.: ЮНИТИ, 2005.
Приложение
Общий план аудита денежных средств
Проверяемая организация ОАО «Пензаэнерго»
Период аудита С 01. 01. по 31.12.04
Количество человеко-часов 360
Руководитель аудиторской группы Саушкин В.Н.
Состав аудиторской группы Николаева И. И
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
№ п/п
Планируемые виды работПериод проведенияИсполнитель
Примечания
123451Аудит наличия и сохранности имуществаВ течение отчетного года
Николаева И. И
Согласно сводному общему плану аудита экономического
субъекта2Проверка полноты и правильности составления бухналтерской
отчетности Николаева И. И
3Проверка правильности исчисления налоговВ течение отчетного
годаНиколаева И. И4Проверка правильности оформления учредительных
документовНиколаева И. И
Руководитель аудиторской группы Саушкин В.Н.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
