Искажения в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности

Федеральное агентство по образованию

Омский государственный институт сервиса

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

ЗАДАНИЕ НА КУРСОВУЮ РАБОТУ

Студент_ группа ______31Б____

(фамилия, имя, отчество)

1. Тема курсовой работы «Искажения в бухгалтерской отчетности, способы
выявления и роль аудита в оценке достоверности»______________

____________________________________________________________

2. Срок представления работы к защите

«____»______________200__г.

3. Исходные данные для научного исследования

____________________________________________________________

4. Содержание пояснительной записки курсовой работы

Введение

1. Обзор литературы

2. Виды искажений бухгалтерской отчетности

3. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация
бухгалтерских ошибок

4. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности.
Порядок исправления бухгалтерских ошибок

5. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов. Сущность
вуалирования и фальсификации. Примеры фальсификации и вуалирования
балансов

6.Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности

Заключение

Библиографический список

Приложения

____________________________________________________________

Руководитель работы_______________ ___________________

(подпись) (инициалы, фамилия)

Задание принял к исполнению ____________ «___»___________200_г.

(подпись)

Содержание

Введение

1. Обзор литературы

2. Виды искажений бухгалтерской отчетности

3. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация
бухгалтерских ошибок

4.1. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

4.2. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

6. Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности

Заключение

Библиографический список

Приложения

Решение курсового задания

Приложения

Введение

Важную роль при принятии различных управленческих решений играет
информация о деятельности организации, которая содержится в
бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгалтерская (финансовая)
отчетность — это практически единственный официально доступный источник
информации о деятельности организации для различных групп пользователей.

Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчетности. А одним
из самых важных было и остается требование достоверности. Согласно
Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»
(ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых результатах
ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Допущенная при
формировании отчетности ошибка должна быть своевременно выявлена и
исправлена.

Актуальность выбранной темы подтверждается тем, что в специальных и
научных изданиях вопросы, связанные с искажением в бухгалтерской
отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности,
представлены достаточно широко.

Главной целью данной курсовой работы является определение влияния ошибок
на содержание отчетных форм, а также способы выявления ошибок и порядок
их исправления.

В соответствии с поставленной целью определяется задачи:

– Изучить доступную литературу по данной теме;

– Рассмотреть виды искажений бухгалтерской отчетности;

– Изучить влияние ошибок на содержание отчетных форм;

– Рассмотреть классификацию бухгалтерских ошибок;

– Проанализировать способы выявления ошибок при подготовке
бухгалтерской отчетности;

– Разработать порядок исправления бухгалтерских ошибок;

– Рассмотреть фальсификацию и вуалирование бухгалтерских балансов,
сущность фальсификации и вуалирования и их примеры;

– Изучить аудиторское заключение, его виды и роль в бухгалтерской
отчетности.

Работа выполнялась на базе новейших законодательных актов, учебных
пособий, монографий, также были рассмотрены и изучены статьи по данной
теме из таких журналов, как «Главбух» и «Бухгалтерский учет».

При написании курсовой работы использовались такие приемы и методы
исследования, как монографическое исследование, сравнение, графический
способ.

Курсовая работа выполнялась с применением средств компьютерной техники.
При написании курсовой работы использовалась информационно-правовая
система Консультант Плюс. Данная курсовая работа рассматривалась с целью
углубить знания по всем вопросам, поставленным в рамках выбранной темы.
Выполнение практической части курсовой работы закрепит имеющиеся
теоретические знания.

Обзор литературы

При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и
подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно
применяются требования законодательных и нормативных актов. В результате
возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей
бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нарушениям,
следствием которых может быть применение к организации соответствующих
штрафных санкций.

При обнаружении ошибок необходимо своевременно вносить исправления в
первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами.
Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и
учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок.
Поэтому важно правильно применить установленные законодательством
правила исправления допущенных ошибок.

Порядок внесения изменений в регистры бухгалтерского учета и
бухгалтерскую отчетность установлен приказом Минфина России от 22 июля
2003 г. №63н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Самойлов И.В. [20]пишет, что при выборе установленного законодательством
способа исправления ошибок необходимо учитывать следующие
обстоятельства:

период, в котором допущена ошибка:

– текущий отчетный период,

– отчетные периоды прошлых лет;

период, в котором обнаружена ошибка

– текущий отчетный период,

– следующий отчетный период до утверждения годовой бухгалтерской
отчетности,

– следующий отчетный период после утверждения годовой бухгалтерской
отчетности;

способ обнаружения ошибки:

– сама организация (в результате сверки расчетов, анализа оборотов по
счетам бухгалтерского учета, инвентаризации имущества и обязательств
организации и т.п.),

– в ходе аудиторской проверки,

– в ходе налоговой проверки;

документ, в котором обнаружена ошибка:

– документ первичного учета,

– регистр бухгалтерского учета,

– форма бухгалтерской или налоговой отчетности;

вид хозяйственной операции, где допущена ошибка:

– учет имущества и обязательств,

– осуществление расчетов,

– формирование финансовых результатов;

последствия ошибки:

– искажение показателей бухгалтерской отчетности,

– изменение налоговой базы при исчислении налогов и сборов.

Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, М.Ю. Брюханов, С.М. Бычкова
[20,5,1] в своих трудах разработали и обосновали классификацию типов
бухгалтерских ошибок (приложение 1).

Новодворский В.Д. [16] пишет, что прежде чем рассматривать конкретные
способы поиска ошибок, необходимо сделать несколько предварительных
замечаний.

Замечание 1. Следует различать существенные и несущественные ошибки.
Поскольку для целей формирования бухгалтерской отчетности существенной
признается сумма (значение показателя), отношение которой к общему итогу
соответствующих данных составляет не менее 5%, то этим правилом
необходимо руководствоваться при определении размера несущественной
ошибки. Например, для актива бухгалтерскою баланса величиной М руб. и
содержащего п статей, суммарная ошибка по каждой статье в размере (5% *
М/(100% * п) , не повлияет на качественные характеристики отчетной
информации. Баланс, содержащий такие ошибки, при отсутствии других
искажений считается достоверным. Это не означает, что можно не обращать
внимания на наличие в учете и отчетности несущественных ошибок:
во-первых, до начала работы над составлением отчетности невозможно
определить уровень существенности; во-вторых, как указано в п. 4
Методических рекомендаций о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, что
отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы
требовалось отдельное представление их в формах № 1 и № 2, могут быть
достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Замечание 2. От ошибочных следует отличать уточняемые показатели — те,
для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации
отсутствует полная и достоверная информация. К ним относят, например,
стоимость неотфактурованных поставок, непогашенную задолженность
покупателей, сумма которой выражается в условных денежных единицах,
неполученные выплаты по наступившим страховым событиям. Несмотря на то,
что значение этих показателей, возможно, подлежит корректировке в
последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется
с максимальной степенью точности. Поэтому отчетность, содержащую такие
показатели, нельзя считать фальсифицированной.

Замечание 3. Поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во
внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников
бухгалтерской и других экономических служб организации, ответственных за
сбор, регистрацию и обобщение информации на всех стадиях учетного
процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. Среди
основных личных качеств сотрудников, влияющих на безошибочность работы,
можно выделить: психофизиологические характеристики (тип характера,
состояние здоровья, возраст), уровень профессиональной подготовки,
культурный и духовный потенциал.

Психологическая сторона учетной деятельности требует повышенного
внимания, особенно в условиях отказа государства от жесткого
регламентирования системы бухгалтерского учета, поскольку в процессах
разработки и практической реализации учетной политики, отбора данных для
включения в отчеты и, наконец, выбора самого формата отчетности
исполнители не могут быть абсолютно беспристрастными. Как отмечают
российские ученые В.В. Ковалев и В. В. Патров, «важно понять, что разные
люди готовят и потребляют информацию различными способами. Разработка в
содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические
портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и
использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить
эффективность бухгалтерской работы». Несмотря на важность проблемы
управления кадрами бухгалтерии, пути ее решения сегодня лежат за рамками
курса «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

С точки зрения Домбровской Е.Н. и Пономаревой П.В. [10,18] процедура
выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и
идентификацию. Локализация заключается в установлении временного
интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных
носителей. Идентификация предполагает определение точного места
нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса, условно делят его на две
стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания формирования
бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты
подписания) до момента ее представления.

На первой стадии — до и в процессе составления отчетности — поиск ошибок
осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной
структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического
субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения
финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением
приказов, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение
фактов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также
своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рамки тех
вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы
бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как
неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных мероприятий силами
бухгалтерской службы организации.

Самойлов И.В. и Уткина С.А. [20,24] рассматривают основные способы
выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация — периодическая проверка наличия, состояния и оценки
находящегося в организации имущества, ее обязательств, а также
реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату.
Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии,
формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет
натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для
нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом,
инвентаризация сочетает методы фактического контроля и аналитической
обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют
фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о
размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных
значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов
бухгалтерского учета с помощью проводок, отражающих выявленный излишек
или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при
этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения
показателей в строго установленный момент.

Обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением
годовой бухгалтерской отчетности прямо установлена Законом «О
бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс
за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки
по счетам приводятся в соответствие с фактическими), что повышает
достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структурный) анализ
показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении
специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке
содержащейся в них информации.

При проведении горизонтального анализа исследуется изменение показателей
во времени с помощью рядов динамики.

Вертикальный анализ — это представление бухгалтерской отчетности в виде
относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых
показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в
совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части.
Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может
приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы
статей. При построении аналитического отчета о прибылях и убытках за
100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью
вертикального анализа производится оценка существенности отдельных
показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются
нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных
статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки
бухгалтерской информации) находит широкое применение в условиях
компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия
взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями.
Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций,
внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по
принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение
полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным
отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных
правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к
которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке
формирования показатели бухгалтерской отчетности организации (п. 11)
приведены три варианта действий бухгалтера по корректировке учетных
данных.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего
периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по
соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного
периода, когда эти искажения выявлены.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в
отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая
бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном
порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который
подготавливается бухгалтерская отчетность.

В последнем случае нужно руководствоваться требованиями 39 и 80
Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением
данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в
отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом
производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие
доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (при необходимости
корректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкции).

Отметим, что организация должна раскрывать значение показателя прибылей
или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в форме № 2 (стр.
220, графы 3-6).

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из
указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем.
Storno — отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со
знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой
способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить
ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить
ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах
бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м
вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в
отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае
первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах
(для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели
продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую
справку — первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения
записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка
составляется в произвольной форме, с соблюдением требований Закона «О
бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В
качестве образца организация может использовать типовую форму
бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных
учреждений.

Ошибки автоматизированной обработки информации исправляются с помощью
настройки и внесения соответствующих корректировок в используемые
организацией бухгалтерские программы. Существенную роль играют также
повышение квалификации пользователей, внедрение современных программных
продуктов.

Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и
ошибок в отчетной информации, не связанных с искажениями данных
бухгалтерского учета, то действующие нормативные акты не содержат
запрета на исправление ошибочных показателей путем зачеркивания неверных
чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные
формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются
соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с
указанием даты исправления. Если уточняются существенные показатели, то
необходимые сведения о внесенных исправлениях рекомендуется приводить в
пояснительной записке исходя из требования сопоставимости отчетных
данных.

Соколов Я.В. [22] пишет, что добиться точного отражения хозяйственной
деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно
имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина
все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же
применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными
документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда
в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались
нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от
них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру
англоязычных стран, по множеству проблем нормативные положения
предусматривают определенный репертуар решений. Этот репертуар задает
границы, в пределах которых администрация может менять значение
имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)

Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах,
разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как
вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой
учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора
методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить
представленные в отчетности данные об имущественном положении и
финансовых результата хозяйствующего субъекта.

Соколов Я.В. [22] отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода
могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных
ответов на два вопроса:

1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы
и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий
методологический смысл, потому что подавляющее большинство
бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они
работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных
документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но
это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех
нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных
данных, потому что следует принять во внимание заложенное в принципе
ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности,
предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель,
тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем
точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается
отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по
возможности, более реально представить имущественное положение
предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку
актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет
«Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину
финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь
наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый
результат.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может
рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в
счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она
учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения
идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что
ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации,
хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность
невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы
учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем
меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение
фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе,
объективно отразить имущественное положение фирмы, гак как каждая из
групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели
объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны
понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые
анализируют отчетность.

Ситуация отражает принцип «true and fair vier»— достоверного и
добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно
этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных
требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные
отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из
ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность
считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением
требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно,
точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное
положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь
отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из
нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в
отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что
будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой
отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих
нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому
отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования
как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение
фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к предыдущей.

Соколов Я.В. [22] пишет, что еще И.Ф. Шер отмечал, что «… правдивость
баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также
правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при
известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной
правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне
соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и
ясности баланса».

Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту
мысль и вывел пять критерий правдивости:

1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему
плану счетов;

2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в
отчетном периоде;

3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по
синтетическим и аналитическим счетам;

4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и
корреспондентами;

5.построение баланса по данным инвентаризации;

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий:
соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в
частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он
понимал соответствие его оценок действительности.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований
нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что
законодатель часто путает учетные мантии – юридические и экономические
признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует
требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда
правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства.
Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная
невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а
следовательно, составители нормативных документов не в состоянии
выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную
истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под
фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных
документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение
фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае
(вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности
представленных данных, во втором — речь идет о фальсификации отчетности:
администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров
относительно величины полученной прибыли для создания возможности
выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных
дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм,
остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение
прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты
соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно
платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях
сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из
приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и
собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие
объективных или субъективных причин), так и быть кардинально
противоположенными.

И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения
счетоведения – большой науки, для бухгалтера-практика это только
ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает
недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и
должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на
английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно
концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое
плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо
показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов,
объективно отразить реальное состояние имущественных отношений
невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к
необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров.
Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение
отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по
греховности человеческой натуры) – дело хотя и ненормальное, но
естественное.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» под обязательным аудитом понимается ежегодная
обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Сугаипова И.В. [23] пишет, что обязательный аудит осуществляется в
случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого
акционерного общества;

2)организация является кредитной организацией, страховой организацией
или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей,
инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником
образования средств которого являются предусмотренные законодательством
Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и
юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого
являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

3) объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ,
оказания услуг) за один год превышает в пятьсот тысяч раз установленный
законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда
или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в двести
тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации
минимальный размер оплаты труда;

4) Организация является государственным унитарным предприятием,
муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного
ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют
показателям, приведенным в п. 3 (при этом для муниципальных унитарных
предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели
могут быть понижены);

5) обязательный аудит в отношении каких-либо организаций предусмотрен
федеральным законом.

Аудиторская проверка осуществляется не позднее I квартала года,
следующего за отчетным.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляющее мнение
аудиторской фирмы (аудитора) о ее достоверности, содержит оценку
соответствия этой отчетности нормативным актам, регулирующим ведение
бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Фомина Т.Ю. [26] оговаривает в своем учебном пособие, что аудиторское
заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и
итоговой. Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской
фирме (аудиторе). Аналитическая часть представляет собой отчет
аудиторской фирмы (аудитора) об общих результатах проверки состояния
внутреннего контроля организации, постановки бухгалтерского учета и
отчетности и соблюдения организацией законодательства при совершении
хозяйственно-финансовых операций.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение
аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности
организации. При этом мнение о достоверности бухгалтерской отчетности по
результатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) выражает в
форме: безусловно положительного, условно положительного или
отрицательного аудиторского заключения либо может отказаться от
выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Безусловно положительное аудиторское заключение о достоверности
бухгалтерской отчетности означает, что эта отчетность подготовлена по
всем показателям исходя из действующих нормативных актов, регулирующих
бухгалтерский учет и отчетность в стране.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы
(аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации
означает, что, за исключением отмеченных в аудиторском заключении
обстоятельств, бухгалтерская отчетность в основном подготовлена в
соответствии с действующими нормативными актами регулирующими
бухгалтерский учет и отчетность в стране.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что подготовленная
организацией отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах
достоверное отражение активов и пассивов и финансовых результатов за
отчетный период действующим нормативным актом, регулирующим
бухгалтерские учет и отчетность.

Аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от выражения своего мнения
о достоверности бухгалтерской отчетности организации, если она (он) не
может выразить такое мнение в одной из установленных форм.

При составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание
все существенные обстоятельства, выявленные в результате аудита
бухгалтерской отчетности организации. При этом существенными признаются
обстоятельства, которые оказали значительное влияние на достоверность
бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть
ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к
составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно
положительного. По возможности оно должно содержать оценку в стоимостном
выражении влияний таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность
организации. Исправлений в аудиторском заключении не допускается.

Оплата стоимости услуг аудиторских организаций (аудиторов) по получению
аудиторского заключения относится на себестоимость продукции (работ,
услуг) в соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правила формирования аудиторского заключения по финансовой
(бухгалтерской) отчетности определены в настоящее время постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральные правил
стандартов аудиторской деятельности ».

2.Виды искажений бухгалтерской отчетности

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать
имущественное состояние или финансовый результат деятельности
организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно
допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной
информации. Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением
указанного требования, называется искаженной.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная
исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому
учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

В случае, когда применение действующих правил составления отчетности
может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в
организации, допускается отступление от этих правил. Если о таком
отступлении организация сообщает в пояснительной записке, то
составленная таким образом отчетность также считается достоверной и
полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в
отечественной практике.

1) вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности – отчетность
подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно
отражает финансовое положение организации. Это искажение данных при
соблюдении требований, установленных нормативными актами по
бухгалтерскому учету.

Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за:

– несоответствия экономической природы факта хозяйственной жизни,
способу его отражения в бухгалтерском учете согласно действующим
правилам.

– наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Учетная политика
формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем
организации, который одновременно несет ответственность за организацию
бухгалтерского учета в целом.

– наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность
системы регулирования бухгалтерского учета

– отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской
отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление
ее в виде, позволяющем маскировать финансовое состояние организации

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике
и редко бывает неумышленным. Таким образом, возможность использовать
вуалирование является следствием недостатков системы регулирования
бухгалтерского учета.

2) фальсификация (подделывать) – отчетность подготовлена с отступлением
от установленных правил и необъективно отражающая финансовое положение
организации.

В случае фальсификации отчетности, то есть применения законодательно не
оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям
отражения фактов хозяйственной жизни организации.

Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием
бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса.

Ошибкой в бухгалтерской отчетности является неверная денежная оценка
статей отчетности (объекта учета), неправильное формирование итоговых
показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

3. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация

бухгалтерских ошибок

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести
вред пользователям, так как риск неверных решений, принятых на основе
такой отчетности существенно возрастает.

Ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее
несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения
пользователями факта фальсификации организация может лишиться
необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и
сокращению масштабов деятельности

Согласно статьи 120 НК РФ систематическое (2 раза и более в течении
календ года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах
бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, а также
имущества организации, влечет взыскание штрафа. При этом привлечение
организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных
лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной
или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

Известные отечественные ученые разработали классификацию типов
бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в
приложении 1 табл.1 представить группировку бухгалтерских ошибок по
различным классификационным признакам.

Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении
существенного показателя отчетности В Указаниях о порядке составления и
представления бухгалтерской отчетности (утвержденных Приказом Минфина
России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель «считается
существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические
решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной
информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель
существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных
обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда
существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу
соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить
о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная,
следует в учетной политике.

По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные
ошибки. Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в
условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся
бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут
быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога;
с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета
финансово-хозяйственных операций; неверным переносом данных
бухгалтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской
отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена
система внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут выражаться в
вуалировании баланса — лишении его конкретности и определенности,
вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих
действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или
затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение
отдельных показателей не в тех строках баланса, где они должны
располагаться, объединение статей, свертывание сальдо по
активно-пассивным счетам и т.д.

Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат
законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов,
направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних
показателей другими, создание превратного представления о состоянии
организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого
сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и
их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается
выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг;
оформляются фиктивные документы об оплате услуг консультативного и
информационного характера, связанных с обеспечением производственного
процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.

Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на
бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и
вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в
учетных регистрах. Транзитная ошибка характеризуется широтой
распространения, отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует
определенных приемов.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на
технические и процедурные. Если ошибка касается только техники
оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она
является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием
отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных
документов, так и в неверной корреспонденции и оценке.

Наиболее подробной и обширной является классификация бухгалтерских
ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой
классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных
искажений позволит бухгалтеру предотвратить их на стадии формирования
учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к
составлению бухгалтерской отчетности.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за
слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных.
Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору
поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору
товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности
на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы
от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя,
выданные на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни
отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой
данного типа является включение в баланс имущества, на которое
предприятие не имеет права собственности (например, основных средств,
взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и
других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят
к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по
учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не
своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок — раннее и
позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты
и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором
— наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые
следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года.
Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее —
к их завышению.

Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно составленной
бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой
компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов
хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного
контроля.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены
активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. Например, неверно
проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная
задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные
активы; неверно рассчитана амортизация; не списаны недостачи материалов;
не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в
оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса.
Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив
баланса организации.

Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают
из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например,
взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а
также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений,
имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные
средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов;
отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;
неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и
убытках. К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в
отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по
российским, так и международным стандартам.

Написание данного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание
отчетных форм, а также с группировкой бухгалтерских ошибок по различным
классификационным признакам, где конкретно видно как та или иная ошибка
влияет на отчетные формы.

4.1. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской

отчетности

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию идентификацию.
Локализация заключается в установлении временного интервала
возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей.
Идентификация предполагает определение точного места нахождения и
конкретного ошибочного значения показателя.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок
осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего
контроля и самоконтроля являются:

• инвентаризация;

• динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ
показателей бухгалтерской отчетности;

• тестирование бухгалтерских записей;

• самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль,
проверка взаимной увязки показателей).

Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии,
назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения
инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета
установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам
инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об
остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым
кредитором. На основе полученных значений при необходимости
корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются
выявленные излишки и недостачи.

Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ
показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении
специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке
содержащейся в них информации. При проведении динамического
(горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с
помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста)
каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ
дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ — это
представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей,
которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются
удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности
или по ее отдельной части.

Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики
и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи,
нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных
статей, что свидетельствуете возможном наличии ошибок.

Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях
автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте
наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными
показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных
операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку
по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых
показателей с заранее определенными результатами.

Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении
арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей.
Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности
выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка
оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в
бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными
данными, определяется объективная возможность достижения отчетными
показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности
отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение
показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического
учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах
бухгалтерской отчетности и Главной книге.

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской
отчетности основана на наличии в указанных формах экономически
взаимосвязанных, а в некоторых случаях — идентичных показателей.

4.2.Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от
характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых
необходимо придерживаться независимо оттого, какая ошибка была допущена.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их
утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за
отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности,
причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с
начала года).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не
зависит от того, кем данная ошибка выявлена — налогоплательщиком или
налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут
одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при
документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые
санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок
необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что
хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены
неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению.
Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из
трех способов.

1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная
запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием
допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета
(неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном
используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах
бухгалтерского учета.

3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных
регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в
случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ
корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок
прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели
себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным
отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных
правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к
которому относится ошибка.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в
отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская
отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке,
исправления производятся записями декабря того года, за который
подготавливается бухгалтерская отчетность.

3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения
хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за
который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке,
исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не
вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской
отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически
невозможно представить пользователю исправленную отчетность за
предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к
предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за
отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких
случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и п. 80 Положения подлежат обособленному отражению на счете
91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная
в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация
должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке
отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация
интересует пользователей отчетности.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении
налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем
(отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в
периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период,
корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором
выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная
декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была
допущена ошибка.

В ходе написания данного раздела было установлено, что способ
исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных
регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.

А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую
справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее
возникновения и способы исправления.

5. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов.

Сущность вуалирования и фальсификации. Примеры

фальсификации и вуалирования балансов

Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в
бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее
искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут
встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов
на два вопроса:

1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Разберем каждую ситуацию.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к предыдущей.

Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «… правдивость
баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также
правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при
известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной
правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне
соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и
ясности баланса».

1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему
плану счетов;

2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в
отчетном периоде;

3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по
синтетическим и аналитическим счетам;

4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и
корреспондентами;

5.построение баланса по данным инвентаризации;

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

6. Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской

отчетности

Важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской отчетности перед ее
представлением заинтересованным пользователям является аудит.

Согласно п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от
07.08.01 г. № 119-ФЗ «целью аудита является выражение мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в
международной практике.

Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится
независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или
сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат.
Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его
подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья
отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора
в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от
внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и
входящим в систему внутреннего контроля.

Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформляются в виде
аудиторского заключения — официального документа, содержащего выраженное
в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и
имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц,
органов государственной власти и управления, а также для любых других
категорий пользователей бухгалтерской отчетности.

Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и
содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6
«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»,
утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, и
включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем
аудита; часть, содержащую мнение аудитора.

Во вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой
аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого лица,
ответственный за подготовку и представление отчетности.

В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нормативных
актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки,
описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора
относительно того, что аудит проводился на выборочной основе и
предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности
отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том,
насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая
(бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты
деятельности аудируемого липа за определенный период.

Если аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение или в
организации, представляющей отчетность, имеют место события, о которых
аудитор считает необходимым проинформировать пользователей (например,
сомнение в возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности),
то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с
описанием фактов, заслуживающих внимания.

Законом «О бухгалтерском учете» установлено, что в состав бухгалтерской
отчетности организации включается аудиторское заключение, если она в
соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Действующим законодательством предусмотрен обязательный аудит годовой
бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредитных
организаций, страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых
других групп экономических субъектов.

Из сказанного следует, что для выработки объективного мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить
доказательства того, что она не содержит существенных искажений и
обеспечивает во всех экономически и юридически значимых отношениях
адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов
деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в
применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности
действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской
деятельности или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на
снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.

Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают
все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией
для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых
доказательств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской
практике широко распространена процедура проверки информации по
существу, предполагающая:

– детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов
и сальдо по счетам путем инспектирования, наблюдения, запросов и
подтверждений, пересчета;

– аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе
соотношений финансово-экономических показателей деятельности
проверяемого экономического субъекта для выявления необычных или неверно
отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной
деятельности.

К важнейшим аналитическим процедурам относят:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с
различными экономическими характеристиками, в том числе:

* с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно
организацией;

* с прогнозными показателями, определяемыми аудитором самостоятельно;

* с показателями деятельности аналогичных организаций или
среднеотраслевыми данными;

* с данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности
(информацией, полученной от руководства организации, материалами
публикаций в прессе и др.);

б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных
бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих
изменение имущественного и финансового положения организации, их
сопоставление и анализ;

в) использование экономико-математических и статистических методов и
моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций
их изменения.

В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияние на
достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искажениях
подлежат отражению в модифицированном аудиторском заключении.

Ввиду того, что аудит обычно проводится до момента представления
бухгалтерской отчетности ее пользователям, выявленные в результате
проверки значимые ошибки, в случае согласия организации с выводами
аудитора, должны быть устранены, а отчетность откорректирована с учетом
предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу
отчетности какому-либо пользователю (пользователям), то ошибки, на
которые указано в итоговой части аудиторского заключения, подлежат
исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.

В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта различают четыре типа
аудиторских заключений:

1. Безусловно положительное аудиторское заключение содержит мнение
аудитора, что проверенная бухгалтерская отчетность достоверна, то есть
подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных
аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и
финансового результата ее деятельности за отчетный период исходя из
Закона «О бухгалтерском учете».

2. В условно положительном аудиторском заключении выражается мнение с
оговоркой, означающее, что за исключением специально раскрытых
обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы
обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов
организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за
отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».

3. Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что в
связи с определенными обстоятельствами (например, значительным
отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от
предусмотренного нормативными актами) бухгалтерская отчетность содержит
существенные искажения и может ввести в заблуждение ее пользователей.

4. Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в
аудиторском заключении означает, что в результате определенных
обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа
независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого
мнения в одной из общепринятых форм.

Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) составила
заключение, содержащее отказ от выражения мнения, или отрицательное
мнение, это может явиться причиной неутверждения годовой бухгалтерской
отчетности высшим органом управления организацией, а также послужить
поводом для принятия решений в отношении руководства организации.

Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения,
несомненно, оказывает влияние на восприятие пользователями содержащихся
в ней данных. Cогласно постулату американского ученого Дж. Робертсона,
«информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не
подвергшаяся ей». Однако следует учитывать, что, во-первых, аудиторское
заключение представляет собой лишь мнение аудитора, которое не исключает
иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности и не гарантирует
полного отсутствия в ней ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную
и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности
отчетности, но не за саму достоверность, обязанность по обеспечению
которой возложена на руководство организации.

Итак, аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляет из
себя мнение аудитора о ее достоверности, содержит оценку соответствия
этой отчетности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского
учета и отчетности в Российской Федерации. А также при составлении
аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные
обстоятельства, выявленные в результате аудита бухгалтерской отчетности
организации.

Заключение

В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет весьма важную роль,
поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации
для многих групп ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской
отчетности в последние годы претерпели существенные изменения.
Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям,
но процесс ее совершенствования как на отечественном, так и
международном уровнях носит перманентный характер. Вопросы
реформирования бухгалтерской отчетности постоянно обсуждаются на
российских и международных конгрессах бухгалтеров и других
профессиональных форумах. Речь идет прежде всего о создании эффективной
системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю
необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.

Согласно п. 3 Федерального закона РФ N 129-ФЗ от 21.11.96 “О
бухгалтерском учете” одной из основных задач бухгалтерского учета
является формирование полной и достоверной информации о деятельности
организации и ее имущественном положении.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию
имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально
подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации
осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N
49.

Библиографический список

1. Алдарова Т.М. Бычкова С.М., Понятия достоверности и существенности в
бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. – 2006г.

2. Бабаева Ю. А. / Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник – М.:
ВЗФЭИ,2006.-524с.

3. Белоусова. С.В. /Банки строгой отчетности. Справочник. Москва. –
2005.

4. Бородина. Е.И. /Анализ финансовой отчетности. Учебное пособие для
студентов обучающихся по специальностям «Финансы и кредит»,
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Москва – 2007.

5. Брюханов М.Ю. Схемы искажения отчетных данных и надлежащего раскрытия
информации в финансовой отчетности публичных компаний Финансовый
менеджмент. – 2006.

6. Букина О.А./ Существенные показатели бухгалтерской отчетности //
Бухгалтерский бюллетень. – 2005.

7. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные
стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. / Москва 2006.

8. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. — М. Проспект,
1998. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от
29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).

9. Дивинский Б.Д. Профессиональное суждение аудитора при определении
уровня существенности в аудите // Финансовые и бухгалтерские
консультации. – 2004.

10. Домбровская И.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая
отчетность. – 2007г.

11. Илышева Н.Н., Крылов. С.И. /Анализ финансовой отчетности
коммерческих организаций. Учебное пособие.– Москва. – 2006.

12. Как решить проблему с ошибкой в бухгалтерской отчетности // Главбух.
№ 9 – 2005.

13. Камышанов П.И. / Бухгалтерская и финансовая ответственность. Москва
– 2007.

14. Коробейникова Л.С. Пожидаева Т.А. Щербакова Н.Ф. Практикум по
анализу финансовой отчетности. Учебное пособие. /– 2005.

15. Маренков И.Л. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.
– 2004г.

16. Новодворский В.Д. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая
отчетность. – 2005г.

17. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены
приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

18. Пономарева П.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая
отчетность организации. – 2004г.

19. Радченко. Ю.В. / Анализ финансовой отчетности. Учебное пособие. / –
2006.

20. Самойлов И.В. / Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете – порядок
исправления и внесения изменений // Консультант бухгалтера. – 2004.

21. Сиднева В.П. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное
пособие. / Москва. – 2007.

22. Соколов Я.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.
– 2004г.

23. Сугаипова И. В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая
отчетность. – 2004г.

24. Уткина С.А. Типичные ошибки в бухгалтерском учете о отчетности.
Практическое пособие. /. Москва. – 2007.

25. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

26. Фомина Т.Ю., Бычкова С.М./ Аудит бухгалтерской отчетности /
Аудиторские ведомости. – 2006.

27. Шеремет А.Д., Суйц. В.П. / Аудит. / Москва. – 2006.

28. Шубцов А.И. / Готовимся к аудиторской проверке. – Москва. – 2006.

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter