Бухгалтерские аспекты учета производственных запасов

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов
принимаются активы:

– используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании
услуг);

– предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);

– используемые для общепроизводственных, общехозяйственных нужд
(топливо, запасные части, канцелярские товары и т.п.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в
качестве предметов труда в производственном процессе. Поэтому назовем их
производственные запасы. Это наиболее часто встречающийся термин.

Производственные запасы (сырье, материалы, покупные полуфабрикаты,
инструмент, специальная и организаторская оснастка, ценности,
относящиеся к инвентарю и хозяйственным принадлежностям, тара,
комплектующие изделия, конструкции, детали, запасные части, топливо, и
др.) – это товарно-материальные ценности, на которые направлен труд
человека с целью получения готового продукта, или выполнения работ, или
оказания услуг. То есть это предметы труда, которые потребляются,
перенося свою стоимость на вновь создаваемый продукт, в процессе
производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Вопросы по правильности учета производственных запасов возникают в
основном на тех предприятиях, где бухгалтерский учет производственных
запасов налажен без использования счетов 15 “Заготовление и приобретение
материальных ценностей”, 16 “Отклонение в стоимости материальных
ценностей”. Применение данных счетов помогает без особых затруднений, а
самое главное, правильно и всегда своевременно учесть “опоздавшие”
расходы, связанные с приобретение производственных запасов, или учесть
отпуск их в производство по учетной цене при отсутствии документов на
приход (так называемые неотфактурованные поставки).

Так, довольно часто встречается в практике учет и списание
производственных запасов непосредственно без использования счетов 15
“Заготовление и приобретение материальных ценностей”, 16 “Отклонение в
стоимости материальных ценностей”, по фактической себестоимости на
бухгалтерском счете 10 “Материалы”, т. е. по стоимости фактически
понесенных затрат в разрезе каждого объекта производственных запасов. Он
возможен при несении расходов на покупку производственных запасов только
в размере их прямой стоимости приобретения, а также расходов (таможенные
платежи, транспортные расходы и др.), связанных с их приобретением,
которые не сложно распределить по каждому объекту производственных
запасов, если эти расходы своевременно известны и предъявлены к оплате.
В противном случае возникают трудности в правильном и своевременном
определении учетной цены производственных запасов. Так как передача
производственных запасов в цех для изготовления продукции производится
ежедневно, ежечасно, не дожидаясь суммы расходов, связанных с их
приобретением, бывают случаи, когда производственные запасы при таком
методе учета (по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10
“Материалы”) отпускаются в цех по неотфактурованным поставкам по
предыдущей цене аналогичных видов сырья, материалов или по условной
стоимости, что не совсем верно для бухгалтерского учета и затруднительно
для исполнителей. Также следует отметить, что действующим
законодательством не предусмотрен порядок включения в себестоимость
производственных запасов по фактической себестоимости, о чем речь пойдет
ниже.

Зачастую учет производственных запасов производится с использованием
счета 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” и счета 10
“Материалы”, и без использования счета 15 “Заготовление и приобретение
материальных ценностей”). На счете 16 “Отклонение в стоимости
материальных ценностей” учитываются расходы, связанные с приобретением
производственных запасов (транспортные услуги, таможенные пошлины и
таможенное оформление, сертифицирование и т.п.). На счете 10 “Материалы”
покупная цена (инвойсная цена, цена накладной), а не учетная цена как
предусмотрено законодательством (если параллельно используется счет 16
“Отклонение в стоимости материальных ценностей”). Такой практический
порядок учета не затрудняет учет, но не в правилах бухгалтерского учета.

В практике встречается методологическая ошибка, когда вместо счета 16
“Отклонение в стоимости материальных ценностей” используется счет 10
“Материалы”, субсчет “Отклонение в стоимости материальных ценностей”,.
Здесь следует заметить, что Типовым планом счетов бухгалтерского учета и
Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета,
утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
30.05.2003 № 89 (далее – Типовой план счетов) не предусмотрен такой
порядок учета. Предприятия имеют право по согласованию с Министерством
финансов Республики Беларусь при необходимости вводить в Типовой план
счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера
счетов., разработав свой план счетов, если Типовым планом счетов не
предусмотрен такой номер для каких-либо целей, но при наличии
специального номера счета в Типовом плане счетов, в данном случае для
учета производственных запасов, следует пользоваться специально
предназначенным. Тем более, в соответствии со статьей 2 Закона
Республики Беларусь от 18.10.1994 “О бухгалтерском учете и отчетности”
(с изменениями и дополнениями) (далее по тексту – Закон), “план счетов
бухгалтерского учета организации” – это систематизированный перечень
счетов, разработанный организацией на основе типового плана счетов
бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики
Беларусь, с учетом отраслевых и других особенностей хозяйственной
деятельности.

Иначе нарушается принцип бухгалтерского учета: “понятность”. Этот
принцип также предусмотрен Первым международным учетным стандартом МСФО.

При написании этой статьи, мы постарались разъяснить предоставленные
законодательством возможности правильного принятия на учет и списания
производственных запасов, что позволит снять ряд вопросов возникающих в
практике (неотфактурованные поставки, “опоздавшие” расходы и т.д.).

Поступление и оценка производственных запасов

Производственные запасы могут поступать в организацию в результате их
приобретения у сторонних организаций (поставщиков), изготовления
собственными силами, безвозмездного получения, обмена на иное имущество,
оприходования при ликвидации (выбытии) основных средств и прочего
имущества, внесения учредителем вклада в виде имущества в уставный фонд,
а также другими способами.

При поступлении производственных запасов от сторонних организаций
поставщиком должна быть оформлена товарно-транспортная накладная формы
ТТН-1 либо товарная накладная формы ТН-2 в соответствии с порядком,
установленным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 14.05.2001 № 53 “Об утверждении бланков товарно-транспортной
накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование
товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и инструкций по их заполнению”
(с изменениями и дополнениями), если грузоотправителем является резидент
РБ или нерезидент РБ, зарегистрировавший свою деятельность на нашей
территории. Товарно-материальные ценности, поступающие из-за пределов
Республики Беларусь, приходуются на основании документов, выписанных
грузоотправителем (накладных, товарных накладных, инвойсов, счетов и
т.п.).

Основополагающим документом по бухгалтерскому учету поступления
производственных запасов является Закон. В соответствии со статьей 11
Закона, для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете
организация производит их оценку в денежном выражении. Оценка имущества,
приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически
произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного
безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату его оприходования;
имущества, изготовленного в самой организации, – по стоимости его
изготовления.

Согласно пп.2.6.11 Основных положений по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством
экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 №19-12/397, Министерством
статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 №01-21/8,
Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 №3 и
Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 №03-02-07/300 (с
изменениями и дополнениями) (далее – Основные положения), стоимость
материальных ресурсов, отражаемая по элементу “Материальные затраты”,
формируется исходя из фактически произведенных расходов на покупку этих
материальных ресурсов (без учета налога на добавленную стоимость в
соответствии с законодательством), акцизов, таможенных пошлин, иных
платежей, а также затрат на их заготовку, доставку.

В стоимость материальных ресурсов входят также затраты организаций на
приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материалов, за
вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех
случаях, когда цены на них установлены особо, сверх цены на эти ресурсы.
Если же стоимость тары, принятой от поставщика, включена в цену
материального ресурса, то из общей суммы затрат по его приобретению
исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или
реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).

Законодательством Республики Беларусь предусмотрено два способа оценки
производственных запасов:

– производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости их
приобретения (заготовления) с отражением всех затрат по счету 10
“Материалы”;

– производственные запасы учитываются по учетным ценам (плановая
себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.)
с использованием счетов 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и приобретение
материальных ценностей” или только 10 “Материалы”. Отклонения от
фактической себестоимости приобретения отражаются на счете 16
“Отклонение в стоимости материальных ценностей”.

Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из методов
оценки производственных запасов.

В соответствии с Типовым планом счетов, в случае использования счетов 15
“Заготовление и приобретение материальных ценностей” и 16 “Отклонение в
стоимости материальных ценностей” на основании поступивших в организацию
расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости
с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и делается
запись по дебету счета 15 “Заготовление и приобретение материальных
ценностей” и кредиту счетов 20 “Основное производство”, 23
“Вспомогательные производства”, 60 “Расчеты с поставщиками и
подрядчиками”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 76 “Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами” и других в зависимости от того, откуда
поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и
доставке материалов. При этом запись по дебету счета 15 “Заготовление и
приобретение материальных ценностей” и кредиту счета 60 “Расчеты с
поставщиками и подрядчиками” производится независимо от того, поступили
материальные ценности в организацию или находятся в пути. Счет 15
“Заготовление и приобретение материальных ценностей” может иметь
дебетовое сальдо при наличии материалов в пути.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию,
отражается записью по дебету счета 10 “Материалы” и кредиту счета 15
“Заготовление и приобретение материальных ценностей” по учетным ценам.
Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления)
материалов и их стоимостью по учетным ценам списывается с кредита
(дебета) счета 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” в
дебет (кредит) счета 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей”.

Счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” предназначен для
обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных материальных
ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения
(заготовления) и учетных ценах. Он используется предприятиями, которые
учитывают материалы на счете 10 “Материалы” по учетным ценам как с
использованием, так и без использования счета 15 “Заготовление и
приобретение материальных ценностей”.

Накопленные на счете 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей”
разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в
фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах,
подлежат ежемесячному списанию на те же бухгалтерские счета, по дебету
которых отражен расход соответствующих материальных ценностей (счета
учета затрат на производство, расходов на реализацию и др.).

Если организацией не используются счета 15 “Заготовление и приобретение
материальных ценностей” и (или) 16 “Отклонение в стоимости материальных
ценностей”, оприходование материалов отражается записью по дебету счета
10 “Материалы” и кредиту счетов 20 “Основное производство”, 23
“Вспомогательные производства”, 60 “Расчеты с поставщиками и
подрядчиками”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 76 “Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами” и других в зависимости от того, откуда
поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и
доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к
бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или
после получения расчетных документов поставщиков.

Фактический расход материалов в производстве или на другие хозяйственные
цели отражается по кредиту счета 10 “Материалы” в корреспонденции с
дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) или
другими соответствующими счетами.

Таким образом, Типовой план счетов дает ответ на вопрос правильности
бухгалтерского учета и оценки производственных запасов, в случае, если
не своевременно известны расходы, связанные с приобретением
производственных запасов, а их необходимо своевременно отпустить в
производство, соблюдая все принципы бухгалтерского учета. Однако, как
показывает практика, в большинстве своем субъекты хозяйствования не
применяют счет 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”,
который позволяет отпустить производственные запасы в цех по учетной
цене, даже если на предприятие не поступили приходные документы и (или)
не известны расходы, связанные с приобретением запасов. Многих пугает
сложность расчета и наличие дополнительных двух счетов (15 “Заготовление
и приобретение материальных ценностей” и 16 “Отклонение в стоимости
материальных ценностей”).

Также, Типовым планом счетов определен состав субсчетов к счету 10
“Материалы”:

10-1 “Сырье и материалы”;

10-2 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и
детали”;

10-3 “Топливо”;

10-4 “Тара и тарные материалы”; *

10-5 “Запасные части”;

10-6 “Прочие материалы”;

10-7 “Материалы, переданные в переработку на сторону”;

10-8 “Строительные материалы”;

10-9 “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”;

10-10 “Специальная оснастка и специальная одежда на складе”; **

10-11 “Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации”;

другие субсчета.

При этом следует иметь в виду, что приведенный перечень субсчетов не
является исчерпывающим. Субсчета, предусмотренные в Типовом плане
счетов, используются исходя из структуры предприятия и функций его
управления, включая анализ, контроль и отчетность. Организации могут в
учетной политике предусматривать иные субсчета по необходимости.
Построение аналитического учета активов и обязательств по счетам и
субсчетам должно обеспечить возможность получения данных об их наличии и
движении, необходимых для управления организацией и составления
бухгалтерской отчетности.

* Подробнее о бухгалтерском учете тары смотри в Вестнике МНС №28 на стр.
49-60.

** Подробнее о бухгалтерском учете специальной оснастки смотри в
Вестнике МНС № 31 на стр.85-89.

Включение в состав себестоимости производственных запасов

Основными положениями (п.2.6.12) установлено, что включение в состав
себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов
производится с использованием одного из следующих методов оценки
запасов:

· по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости;

· по ценам последнего приобретения (ЛИФО);

· по средневзвешенным ценам.

Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из
методов. Выбранный и закрепленный метод включения в состав себестоимости
сырья, материалов и других материальных ресурсов в течении отчетного
года изменению не подлежит.

Применение учетных цен с учетом отклонений от их фактической стоимости

Алгоритм расчета разницы в стоимости приобретенных материальных
ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения
(заготовления) и учетных ценах, подлежащей ежемесячному списанию со
счета 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” следующий:

ОО + ПО

О% = _______________

ОМ + ПМ

где О% – процент отклонений фактической себестоимости приобретения
(заготовления) материалов от их стоимости в учетных ценах;

ОО – остаток отклонений на начало месяца;

ПО – поступившие отклонения за месяц;

ОМ – остаток материалов на начало месяца по учетным ценам;

ПМ – стоимость поступивших материалов за месяц по учетным ценам.

Расчет

израсходованных материалов на изготовление продукции в течение отчетного
месяца с использованием метода учета отклонений

фактической себестоимости от учетной цены материалов

№ п/пПоказателиКоличество, ед.Стоимость по учетным ценам (установлена в
размере 10500 руб. за единицу), руб.Фактическая стоимость (включая
транспортные расходы и др.), руб.Отклонения (+, -), руб.
(гр.4-гр.3)1234561Остаток на Начало месяца50525 000500 000-25
0002Поступило (партия 1)75787 500790 0002 5003Поступило (партия 2)72756
000760 0004 0004Поступило (партия 3)78819 000810 000- 9 0005Итого
поступило за месяц (стр.2+стр.3+стр.4)2252 362 5002 360 000- 2 5006Итого
поступило с учетом остатка на начало месяца (стр.1+стр.5)2752 887 5002
860 000-27 5007Процент отклонений (%) (стр.6 гр.6/стр.6 гр.4 *100)—-0,
9524

(-27 500 /

/ 2 887 500 х

х 100)8Израсходовано материалов за месяц2502 625 0002 600 000

(2 625 000 –

– 25 000)-25 000

(2 625 000 х

Х (- 0, 9524) / 100)9Остаток на конец месяца (стр.6-стр.8)25262 500260
000

(2 860 000 –

– 2 600 000)- 2 500

-(27 500 –

– 25 000)

В бухгалтерском учете при методе оценки производственных запасов по
учетным ценам (с учетом отклонений) на стоимость приобретенных
материалов составляются проводки:

Содержание хозяйственной операцииДебетКредитСумма,

Тыс. руб.Приход материалов от поставщика, в т.ч.:2 360 000Стоимость
материалов без НДС15602 000 000Сумма налога на добавленную
стоимость1860360 000Транспортные расходы по доставке материалов, в
т.ч.:1 014 800Услуги транспортной организации по доставке
материалов1560860 000Сумма налога на добавленную стоимость по
транспортным услугам1860154 800Оприходование материалов по учетным
ценам10152 362 500Отражение разница между фактической стоимостью
приобретения и стоимостью по учетным ценам материалов1615- 2 500

В бухгалтерском учете стоимость израсходованных на изготовление
продукции материалов по учетным ценам с учетом отклонений учитывается
так:

Содержание хозяйственной операцииДебетКредитСумма,

руб.На стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов по
учетным ценам20, 23,

25 и т.д.102 625 000Метод “красное сторно” на сумму отклонений,
приходящихся по расчету на стоимость материалов, израсходованных на
изготовление готовой продукции20, 23,

25 и т.д.16- 25 000Применение метода “ЛИФО”

Метод включения в состав затрат на производство материалов по ценам
последнего приобретения (ЛИФО) – это метод оценки производственных
запасов по цене последней партии на приход. Списанные в производство
материалы оцениваются по стоимости последней закупочной партии, затем
предыдущей и т.д., хотя их фактическое движение на складе может быть
иным. Метод ЛИФО определен письмом Министерства финансов Республики
Беларусь от 20.12.1994 № 15-6/194 “Об оценке стоимости сырья и
материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по
методу ЛИФО”.

Расчет из расходованных материалов с использованием метода ЛИФО

№ п/пПоказателиКоличество, ед.Цена за

единицу,

руб.Стоимость,

руб.

(гр.2*гр.4)123451Остаток на начало месяца1010 400104 0002Поступило за
месяц850-9 226 500в том числе:1-я партия25010 8002 700 0002-я
партия27010 8502 929 5003-я партия33010 9003 597 0003Расход материалов
за месяц700ХХ4Расчет по методу ЛИФОРасход – всего700Х7 606 500в том
числе:Из 3-й партии33010 9003 597 000Из 2-й партии27010 8502 929 500Из
1-й партии10010 8001 080 0005Остаток на начало следующего месяца за
отчетным (стр.1+стр.2-стр.3)160Х1 724 000в том числе:Из остатка на
начало отчетного месяца;

Из 1-й партии.10

15010 400

10 800104 000

1 620 000В бухгалтерском учете сумма израсходованных материалов в учете
отражается так:

Содержание хозяйственной операцииДебетКредитСумма, руб.Списание
материалов на изготовление продукции20, 23, 25 и др.107 606 500

Для возможности применения метода ЛИФО необходимо организовать
аналитический учет материалов в разрезе каждой партии поступления в
случае разных цен на их приобретение.

Применение средневзвешенных цен

При применении метода включения стоимости материалов в состав
себестоимости продукции по средневзвешенным ценам их расход
рассчитывается по средневзвешенной себестоимости приобретения
(заготовления), фактически сложившейся в данном месяце с учетом остатков
материалов на начало месяца. Расчет производится по видам материалов или
их группам.

Пример

Остаток материалов на начало месяца на счете 10 “Материалы” – 15 ед. по
цене 1800 руб. за 1 ед.

В течение месяца поступило – 100 ед. по цене 1820 руб. за 1 ед.

Средневзвешенная цена 1 ед. материала, включаемого в состав
себестоимости, составит: (15 х 1800 + 100 х 1820) /115 = 1817 руб.

При списании в течение месяца 50 ед. материала следует.) в бухгалтерском
учете отразить его стоимость на сумму 90 850 руб. (50 х 1817 руб.):

Содержание хозяйственной операцииДебетКредитСумма, руб.Списание
материалов на изготовление продукции20, 23, 25 и др.1090 850Отпуск
материалов со склада в производство оформляется документом, принятым в
организации исходя из специфики производственного процесса и нахождения
склада и цеха (товарно-транспортная (товарная) накладная, накладная на
внутреннее перемещение, требование, лимитно-заборная карта, маршрутная
карта и т.п.). Количество переданных материалов отражается в этом
документе в той единице измерения, в которой ведется оперативный учет
материалов (штуки, килограммы, литры, метры квадратные или погонные и
т.д.).

Суммы оплаченных счетов-фактур за не поступившие на склад предприятия
материальные ценности числятся в аналитическом учете на счете 60
“Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. В конце месяца, когда по
отфактурованным и оплаченным материальным ценностям груз не поступил,
счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” на сумму оплаты может
кредитоваться в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных
ценностей. Такая же запись может производиться по отфактурованным и
неоплаченным материальным ценностям, если только счет поставщика был
акцептован.

В начале нового месяца суммы, принятые на учет как материалы в пути, не
вывезенные со складов поставщиков, сторнируются, а суммы оплаты
продолжают числиться как дебиторская задолженность.

Такой порядок учета поступления материалов исключает необходимость
ведения специального аналитического учета операций с материальными
ценностями в пути. Поступление материальных ценностей, числившихся на
конец прошлого месяца в пути и прибывших в отчетном месяце, отражается в
учете в общем порядке, т.е. по кредиту счета 60 и дебету счетов
производственных запасов.

Приобретение производственных запасов по импорту

Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 (далее-
Декрет № 15) предусмотрен порядок проведения переоценки имущества и
обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком
курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых
разниц. К Декрету № 15 разработано Положение по бухгалтерскому учету
имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, утвержденное постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 (далее – Положение № 78).

В соответствии с п.21 Положения № 78 оприходование приобретенного за
иностранную валюту имущества отражается по дебету счетов учета имущества
(07 “Оборудование к установке”, 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10
“Материалы”, 41 “Товары” и другие счета) в корреспонденции с кредитом
счетов учета расчетов (60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76
“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и другие счета) по
стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по
официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему
на дату совершения операции.

Пунктом.22 Положения № 78 предусмотрено, что при приобретении
организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики
Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления датой
совершения операции, на которую производится пересчет таможенной
стоимости ввозимого имущества, а также суммы таможенных платежей,
указанных в грузовой таможенной декларации, считается дата таможенного
оформления, указанная в грузовой таможенной декларации. При приобретении
организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики
Беларусь при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления
датой совершения операции, на которую производится пересчет стоимости
приобретаемого имущества, указанной в товарно-транспортной (товарной)
накладной, считается дата поступления этого имущества, указанная в
накладной.

Согласно п.9 Положения № 78 с учетом норм Типового плана счетов, на
счете 97 “Расходы будущих периодов” отражаются курсовые разницы,
возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой
выражена в иностранной валюте. К счету 97 “Расходы будущих периодов”
открывается субсчет: 97-1 “Курсовые разницы”: подсубсчет 97-11 “По
сырью, материалам”# На субсчете 97-11 “По сырью, материалам” отражаются
курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности,
стоимость которой выражена в иностранной валюте, возникшей при
приобретении сырья, материалов, комплектующих, топлива, других видов
производственных запасов.

В соответствии с п.12 Положения № 78, курсовые разницы, учтенные на
счете 97 “Расходы будущих периодов”. по кредиторской задолженности,
возникшей при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг, –
на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере
не более 10 процентов от фактической себестоимости реализованной
продукции (работ, услуг) с отражением по дебету (кредиту) счета 92
“Внереализационные доходы и расходы” в корреспонденции с кредитом
(дебетом) субсчетов 97-11 “По сырью, материалам”.

В последнее время всех беспокоит вопрос правильности учета
производственных запасов в случае, если предприятие получает
производственные запасы для изготовления из них готовой продукции из
стран дальнего зарубежья и применяет требования Постановления ГТК
Республики Беларусь от 31.07.2003 № 58 “Об особенностях таможенного
оформления отдельных товаров, ввозимых производителями” (далее –
Постановление № 58). При этом предприятие пользуется производственными
запасами до завершения их таможенного оформления, составляя краткую
таможенную декларацию.

На какую дату следует в бухгалтерском учете отражать оприходование
производственных запасов, полученных из стран дальнего зарубежья?

Согласно пп.1.1. Постановления № 58 ввозимые на таможенную территорию
Республики Беларусь производителями продукции – резидентами Республики
Беларусь и подлежащие помещению под таможенные режимы выпуска для
свободного обращения, переработки на таможенной территории, переработки
под таможенным контролем, свободной таможенной зоны технологическое
оборудование, сырье и комплектующие, предназначенные для производства
продукции такими производителями, могут быть переданы в пользование и
распоряжение производителям продукции до завершения их таможенного
оформления. При этом промышленные товары, передаваемые в пользование и
распоряжение производителю продукции, а также произведенная из них
продукция не могут отчуждаться иным лицам до завершения таможенного
оформления промышленных товаров.

На основании п.7. Постановления № 58, таможенное оформление промышленных
товаров производится в порядке, определенном законодательством
Республики Беларусь, с учетом следующих особенностей:

– после представления промышленных товаров должностным лицам таможни в
месте доставки уполномоченным лицом производителя продукции
(декларантом, являющимся таможенным агентом) подается краткая
декларация.

Краткая декларация подлежит регистрации должностным лицом таможни в
журнале регистрации кратких деклараций с дополнительным внесением в
графу 2 журнала записи: “ГТД до __________” с указанием срока, до
истечения которого должна быть представлена полная таможенная
декларация;

– производителем продукции представляются в электронном виде сведения
краткой декларации в структуре электронной копии грузовой таможенной
декларации.

Таким образом, с учетом норм с п.22 Положения №78, оприходование
производственных запасов, полученных из дальнего зарубежья, следует
производить по курсу Национального банка на дату оформления краткой
грузовой таможенной декларации.

Кроме того, вызывает интерес вопрос правильности учета производственных
запасов в случае, если предприятие импортирует производственные запасы
для изготовления из них готовой продукции из стран дальнего зарубежья и
размещает их на складе временного хранения на длительный срок. На какую
дату следует в бухгалтерском учете отражать оприходование
производственных запасов, а именно: на дату размещения их на склад
временного хранения (далее по тексту – СВХ), или на дату выпуска в
свободное обращение?

Для того чтобы верно отразить оприходование производственных запасов в
бухгалтерском учете помимо требований нормативно-правовых актов
бухгалтерского законодательства необходимо учитывать требования
законодательства осуществления внешнеэкономической деятельности, включая
таможенное законодательство.

Так, согласно п. 2.9 Указа Президента Республики Беларусь от 04.01.2000
№ 7 “О совершении порядка проведения и контроля внешнеторговых операций”
датой отгрузки (поступления) товаров по внешнеторговому договору
считается день их таможенного оформления в таможенных режимах,
предусмотренных Таможенным кодексом Республики Беларусь (далее по тексту
– ТК), за исключением транзита. Виды таможенных режимов установлены
статьей 23 ТК. Размещение товаров на хранение на СВХ не является
оформлением товаров в каком-либо таможенном режиме. Временное хранение
товаров под таможенным контролем на складах временного хранения
предварительная операция в таможенном деле. Хранение товаров на СВХ
завершается путем заявления товаров в одном из таможенных режимов,
предусмотренных ТК. Поэтому датой поступления товаров и отражения по
счетам бухгалтерского учета (по дебету счетов 15 “Заготовление и
приобретение материальных ценностей”, 10 “Материалы”) будет являться
дата таможенного оформления в режиме свободного обращения, т.е. дата ГТД
(графа А).

Интерес вызывает вопрос правильного применения курса Национального банка
на ту или иную дату в случае, когда договором купли-продажи, поставки
производственных запасов предусмотрен переход права собственности и
риски случайной гибели. Как в таком случае строить бухгалтерский учет?

Ответ на этот вопрос следующий.

Подпунктом 23.3 Положения № 78 предусмотрено, что в случае, если
договором на приобретение имущества обусловлен момент перехода права
владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его
случайной гибели к покупателю (заказчику) после оплаты этого имущества,
поступившее имущество до его оплаты приходуется на забалансовый счет 002
“Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.
После проведения расчетов с поставщиками имущество приходуется по дебету
счетов учета имущества (07 “Оборудование к установке”, 08 “Вложения во
внеоборотные активы”, 10 “Материалы”, 41 “Товары” и другие счета) в
корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 “Расчеты с
поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами” и другие счета) по стоимости, пересчитанной в денежную
единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка
Республики Беларусь, действующему на дату проведения расчетов с
поставщиком имущества.

Таким образом, в этой ситуации оприходование производственных запасов с
отражением по дебету счетов 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и
приобретение материальных ценностей” следует производить не на дату
таможенного оформления, оприходования (приемки) на склад (по
взаимоотношениям с резидентами РФ или РБ), а по курсу Национального
банка на дату оплаты, полной или частичной. В этом случае для
правильного и рационального учета необходимо строить методику учета
производственных запасов с применением, кроме счета 10 “Материалы”,
счетов 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” и 16
“Отклонение в стоимости материальных ценностей” или 16 “Отклонение в
стоимости материальных ценностей”.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском
референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь: с комментариями к разделам /
Комментарии В. Ф. Чигира. – 3-е изд. – Мн.: Амалфея, 2000.-704с.

3. Колбасин Д.А. Гражданское право. Общая часть. – Мн.: ПолиБиг. По
заказу общественного объединения «Молодежное научное общество». 1999. –
360с.

4. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь: В 2 книгах.
Книга 1. / Отв. ред. В.Ф. Чигир. – Мн.: Амалфея, 1999. – 624с.

5. Международное регулирование внешнеэкономической деятельности / Д.П.
Александров, А.В. Бобков, С.А. Васьковский и др.; Под ред. В.С.
Каменкова. – М.: Издательство деловой и учебной литературы. – Мн.:
Дикта, 2005. – 800с.

6. Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С.
Вабищевич. – Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. – 398с.

7. Хозяйственное право Республики Беларусь. Общая часть. Практ. пособие
– Мн.: «МНО», 2001. – 318с.

8. «Финансовое право Республики Беларусь». Л.А. Ханкевич Учебное пособие
/ Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter