Толстопятенко Г.П. 2004 – Налоговое право ЕС
Содержание
HYPERLINK \l “bookmark0” Содержание 4
HYPERLINK \l “bookmark1” Понятие налогового права ЕС 6
HYPERLINK \l “bookmark3” Источники налогового права ЕС 10
HYPERLINK \l “bookmark4” Учредительные договоры 10
HYPERLINK \l “bookmark5” Общие принципы права 12
HYPERLINK \l “bookmark6” Регламенты 14
HYPERLINK \l “bookmark7” Директивы 15
HYPERLINK \l “bookmark8” Решения 18
HYPERLINK \l “bookmark9” Решения Суда ЕС 20
HYPERLINK \l “bookmark10” 3. Основные виды налогов ЕС 24
HYPERLINK \l “bookmark11” Сельскохозяйственные налоги 26
HYPERLINK \l “bookmark12” Таможенные пошлины 27
HYPERLINK \l “bookmark13” Налог на добавленную стоимость 28
HYPERLINK \l “bookmark14” Подоходный налог с физических лиц 29
HYPERLINK \l “bookmark15” 4. Правовой меха изм регулирова ия алогов в
ЕС 32
HYPERLINK \l “bookmark16” Принцип субсидиарности 32
HYPERLINK \l “bookmark17” Позитивная и негативная интеграция 39
HYPERLINK \l “bookmark21” 5. Перспективы развития налогового права ЕС
75
HYPERLINK \l “bookmark22” Глоссарий 82
HYPERLINK \l “bookmark23” Приложения 89
HYPERLINK \l “bookmark24” Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May
1977 on the harmonization of the
laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of
value
added tax: uniform basis of assessment 91
HYPERLINK \l “bookmark25” Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990
on the common system of taxation
applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of
shares
concerning companies of different Member States 132
HYPERLINK \l “bookmark26” Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990
on the common system of taxation
applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different
Member
States 142
HYPERLINK \l “bookmark27” Council Directive 92/12/EEC of 25 February
1992 on the general arrangements for
products subject to excise duty and on the holding, movement and
monitoring of
such products 149
HYPERLINK \l “bookmark28” Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003
on a common system of taxation
applicable to interest and royalty payments made between associated
companies of
different Member States 175
HYPERLINK \l “bookmark29” Список рекомендуемой литературы 187
HYPERLINK \l “bookmark30” Рекомендуемые темы курсовых работ 188
1. Понятие налогового права ЕС
Принятие государствами-членами ЕС Договора о Конституции для Европы
(далее – ДКЕ) будет означать не только новый этап интеграции, но также
изменение значений многих юридических терминов и понятий, используемых в
научной и учебной литературе о Европейском Союзе.
До проекта ДКЕ “право Европейского Союза” и “право Европейских
Сообществ” рассматривались как два разных, но пересекающихся правовых
понятия. Прежде всего это связано с тем, что понятие Европейского Союза
шире понятия Европейских Сообществ, которые являются лишь частью Союза,
дополняемой организационно-правовыми формами взаимодействия государств
во в еш ей политике и в политике безопас ости, а также сотруд ичеством
полиций и судов в уголовно-правовой сфере. Маастрихтский договор
установил, что “в союзе действует еди ая и ституцио ая структура, с
опорой а достиг утый в Сообществе урове ь и теграции” (ст. С / н.н.
HYPERLINK \l “bookmark2” 1 – ст. 3). В связи с этим, с 1992 года
деятельность в рамках Сообществ стала обоз ачаться терми ом “первая
опора”, а сотруд ичество в других аправле иях общей политики
государств-чле ов получило азва ие второй и третьей опор Европейского
Союза. При этом, есмотря а еди ую и ституцио ую структуру, правовое
регулирова ие от оше ий в рамках Сообществ и второй и третьей опор Союза
существе о различается.
1 Н.н. – новая нумерация, введенная Амстердамским договором.
Право Европейских Сообществ представляет собой правовую систему sui
generis, источники которой и тегрирова ы в ацио аль ый правопорядок и
подлежат обязатель ому приме е ию ацио аль ыми судеб ыми
учреждениями. Обязательства, налагаемые на государства-члены правом
Сообществ, порождают одновременно и юридические права, которыми
пользуются частные лица. Таким образом, субъектами права Сообществ
являются не только государства, но и их физические и юридические лица,
которые наделяются правом на возмещение ущерба в случае нарушения их
прав по ви е государства, е выпол яющего свои обязательства по праву ЕС.
Право Европейского Союза, применяемое в рамках второй и третьей опор, в
значительной мере носит между арод о-правовой характер, е имеет прямого
действия и не подлежит прямому применению судебными учреждениями
государств-чле ов. О о епосредстве о е создает прав юридических и
физических лиц и е входит, по общему правилу, в юрисдикцию Суда ЕС.
Субъектами правоот оше ий в рамках второй и третьей опор являются лишь
государства-чле ы и и ституты Союза.
Налоговые правоотношения складывались в рамках первой опоры, поэтому
использование понятия “налоговое право ЕС” оз ачало алоговое право
Европейского Сообщества. С вступлением в силу ДКЕ различия между
понятиями “право Европейского Союза” и “право Европейского Сообщества”
переста ут существовать. Соответстве о, любые орматив о-правовые акты и
ститутов и реше ия Суда ЕС по алоговым вопросам будут составлять по ятие
” алоговое право Европейского Союза”. С учетом этих разъяс е ий мож о
предложить определе ие, исходя из которого будет выстраиваться все
дальнейшее изложение:
Налоговое право ЕС представляет собой совокупность алоговых положе ий
учредитель ых договоров и орматив о-правовых актов, при ятых и
ститутами ЕС, общих при ципов европейского права, приме яемых к
алоговым от оше иям, и реше ий Суда ЕС по алоговым вопросам.
Такой подход к определению понятия “налоговое право ЕС” является
производным от соответствующих дефиниций права в доктрине
государств-членов.
Место налогового права в правовой системе определяется местом налоговой
политики в общей политике Европейского Союза.
Налоговая политика в системе политики экономической интеграции
представляет собой направление, сопутствующее проведению таможенной
политики Европейских Сообществ. Этим, видимо, и объясняется то, что в
Учредительном договоре о ЕЭС, налоговым вопросам были посвящены лишь
пять статей (ст.ст. 95 – 99). Думается, что это не случайно, поскольку
налоги составляют глав ый источ ик формирова ия публич ых фи а сов, а
государства е желают уступать алоговый сувере итет и ститутам ЕС в
большей степе и, чем это еобходимо для целей эко омической и теграции.
В области налоговой политики институты Сообществ определили следующие
цели:
не допустить замены упраздненных таможенных барьеров другими огра иче
иями алогового характера;
продвинуться в решении проблемы избежания двой ого алогообложе ия и
укло е ия от уплаты
алогов;
3) заложить единые правовые основы регулирования
алогов в государствах-чле ах ЕС, а в перспективе –
еди ую систему орм, регулирующих
общеевропейские налоги, составляющие основные источ ики формирова ия
бюджета ЕС. Достиже ие целей и теграцио ой политики обеспечивается
способами ее проведе ия, которые разрабатывают группы экспертов,
формируемые реше ием Комиссии. Задачами таких рабочих групп является
анализ практики Сообществ, теоретическое обос ова ие и
рекомендации для правовой политики институтов ЕС. В определении
принципов налоговой политики ключевую роль сыграли предложения,
сформулированные в докладе Ньюмарка, названном по имени председателя
Комитета по вопросам финансов и налогов. В своем заключении эксперты
отметили, что серьезные различия налоговых систем государств-членов не
позволяют унифицировать и централизовать их в рамках Сообщества. Поэтому
для создания единого рынка достаточно гармонизировать налоговое
законодательство государств-чле ов так, чтобы различия е препятствовали
достиже ию ко еч ых целей ЕС.
2. Источники налогового права ЕС
Система источников налогового права ЕС мало чем отличается от
классификации правовых форм, регулирующих отношения в других областях
европейской интеграции: Учредительные договоры, общие принципы права,
нормативные акты вторичного права (регламенты, директивы, решения) и
решения Суда ЕС.
2.1. Учредительные договоры
Учредитель ые договоры выпол яют фу кцию конституционных актов ЕС. Это
определяет их место в системе источ иков права вообще и алогового права
ЕС в част ости. Среди учредитель ых договоров ос овополагающим для
политики и теграции в области алоговых от оше ий является Договор о ЕС,
который содержит ряд статей, закрепляющих: а) правовые при ципы, приме
имые к регулирова ию алоговых отношений; б) правовые положения, на
основе которых при имаются регламе ты, директивы и реше ия по алоговым
вопросам.
Правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отношений можно
разделить на общие и специальные. К общим правовым принципам следует
отнести принцип субсидиарности (ст. 3В) и принцип запрета дискриминации
по признаку гражданства (ст. 6 / н.н. – ст. 12). Специальные принципы
регулирования налоговых отношений в ЕС являются производ ыми от общего
при ципа запрета дискриминации: а) запрет на введение каких-либо
обязательных платежей, заме яющих таможе ую пошли у (ст. 12 / . . – ст.
25); б) запрет на дискриминацию товаров и услуг одного государства-чле а
а территории другого государства-чле а путем дополнительного (по
сравнению с местным) налогообложения (ст. 95 / н.н. – ст. 90; ст. 96 /
н.н. – ст. 91; ст. 98 / н.н. – ст. 92).
Правовые положения, базовые для актов вторичного права по налоговым
вопросам, можно представить следующим образом:
а) правовые ос овы меха изма гармо изации
зако одательства государств-чле ов о
косвенных налогах (ст. 99 / н.н. – ст. 93);
б) правовые ос овы устра е ия юридических и
алоговых препятствий сотруд ичеству европейских предприятий и орга
изаций в области исследова ий и тех ологического развития (ст. 130Б /
н.н. – ст. 163);
в) правовые основы для введения “экологических”
налогов (ст. 13011 / н.н. – ст. 174);
г) правовые ос овы деятель ости государств-
чле ов ЕС по устра е ию двой ого
алогообложе ия своих гражда в утри Сообщества (ст. 220 / . . – ст. 293);
д) правовые ос овы меха изма сближе ия
зако одательства государств-чле ов
безот оситель о какой-то ко крет ой области
этих отношений (ст. 100 / н.н. – ст. 94). В
области алогообложе ия ст. 100 ( . . – ст. 94)
служит ос ова ием для при ятия реше ий,
аправле ых а сближе ие зако одательства, регулирующего, апример, прямые
алоги в государствах-чле ах ЕС. На ос ове этой статьи Договора Советом
ЕС приняты директивы о “слиянии” (90/434/ЕЕС/23.07.1990), о
“материнских и дочерних компаниях” (90/435/ЕЕС/ 23.07.1990), о
“процентах и роялти” (2003/49/ЕС/3.06.2003), подготовлены и находятся в
стадии рассмотрения ряд других решений;
е) правовые основы обеспечения равных условий конкуренции в общем рынке
в случае возникновения несоответствий между законодательством или
административными предписаниями государств-членов (ст. 101 / н.н. – ст.
96). Непосредственного отношения к
алогам статья е имеет, о в определе ых обстоятельствах может стать
правовой ос овой для при ятия еобходимых директив по
алоговым вопросам. Например, при ятие
од им из государств-чле ов реше ия об отме е
взима ия алога а тот или и ой вид
потребительских товаров или услуг в
воскресные дни может привести к нарушению
условий конкуренции на рынке этих товаров и
услуг в погра ич ых аселе ых пу ктах
других государств-членов. Такие решения
государства могут быть ос ова ием для
соответствующих действий и ститутов ЕС по
ст. 101 ( . . –
ст.96) Договора и для принятия необходимых
директив, устра яющих воз икшее
противоречие.
2.2. Общие принципы права
Общие принципы права представляют собой правовую материю, в которой
создаются и приме яются ормы права, регулирующие различ ые виды обществе
ых от оше ий.
Выделе ие общих при ципов права в отдель ый вид источников права
обусловлено двумя обстоятельствами: во-первых, общие правовые положения,
даже будучи изначально закрепле ыми в орматив ом акте ( апример, в ко
ституции), обретают качество общего правового при ципа лишь в процессе
их правоприме е ия и толкова ия судом; во-вторых, общие при ципы права
являются тем связующим элеме том правовой системы, который обеспечивает
правосудие даже при отсутствии правовой ормы еобходимой для регулирова
ия ко крет ого спора.
В правовой системе ЕС общие при ципы права выпол яют фу кцию орие тиров
и огра иче ий для правотворчества и правоприме е ия. В Договоре о
Европейском Союзе общими для государств-чле ов азываются при ципы
свободы, демократии, уваже ия прав человека и ос ов ых свобод, а также
принцип господства права. Основные права человека, закрепле ые в
Европейской ко ве ции 1950 г. и в ко ституциях государств-чле ов,
определяются в Договоре в качестве общих при ципов права Сообществ (ст.
6 ч. 2).
Общие при ципы права являются также и источ иком алогового права ЕС,
т.к. определяют общий правовой подход к регулирова ию алоговых от оше
ий. Например:
– Принцип демократизма. Этот принцип означает, что реше ия по алоговым
вопросам при имаются в той юридической форме и в соответствии с той
правовой процедурой, которые обеспечивают оптималь ое соот оше ие эко
омических и тересов Сообществ и государств-чле ов.
– Принцип правового плюрализма. Применительно к
алоговым от оше иям этот при цип оз ачает, что при при ятии общих реше
ий еобходимо максималь о учитывать правовые традиции и
особенности правовой культуры государств-членов, поскольку эффективность
применения норм интеграционного налогового права во многом зависит от
способности и готовности людей его понять и принять.
– Принцип приоритета прав и свобод человека. Этот принцип положен в
основу налоговой политики и Сообществ, и государств-членов. Взимание
налога представляет собой отчужде ие части собстве ости гражда , поэтому
да ое действие власти долж о осуществляться на законных основаниях.
Принятие любого налогового решения и разрешение любого алогового спора
долж о происходить публич о, компете т ыми орга ами и с учетом
приоритета прав и свобод человека.
2.3. Регламенты
Правовая форма регламе та избирается для закрепле ия
наиболее важных решений институтов ЕС. В частности, путем
при ятия регламе та учреждаются алоги или закрепляются
отдельные элементы налога. Например, Регламент Совета
№ 1111/77 от 17.05.1977 о введении налога на изоглюкозу;
Регламент Совета № 1079/77 от 17.05.1977 о введении “налога
общей ответственности” (co-responsibility levy) на молоко и
молочные продукты. Оба эти регламента установили налоги,
взимаемые в бюджет ЕС в рамках еди ой сельскохозяйстве ой
политики Сообществ. Регламент Совета № 260/68 от 29.02.1968
о подоход ом алоге с физических лиц, работающих в аппарате
ЕС, закрепил порядок взима ия подоход ого алога с
физических лиц, за ятых а работе в структурах Сообществ.
Регламент Совета № 2137/85 от 25.07.1985 о европейском
объединении с общей экономической целью, принятый на
основе ст. 253 (н.н. –
ст. 308) Римского договора, закрепил правовые условия образова ия и фу
кцио ирова ия ового вида юридических лиц, создаваемых юридическими и
физическими лицами государств-чле ов ЕС с целью содействия общей
производстве ой и коммерческой деятель ости входящих в объединение
членов. Как источник налогового права Регламент представляет и терес в
связи с тем, что освобождает европейские объеди е ия с общей эко
омической целью от уплаты корпорацио ого алога, а также предусматривает
другие алоговые льготы, предоставляемые в случае преобразова ия
юридических лиц в да ую орга изацио о-правовую форму.
Юридическая форма регламента используется и для при ятия других важ
ейших правовых реше ий, в част ости Таможенного кодекса ЕС,
утвержденного Регламентом Совета № 2913/92 от 12.10.1992. Как источник
налогового права он содержит ормы, определяющие порядок исчисле ия и
взима ия таможе ых пошли , которые по природе своей являются косве ыми
алогами. Таким образом, место регламе та в системе источ иков и теграцио
ого алогового права предопределе о его юридической природой и фу кцио
аль ым аз аче ием. Регламе т – это правовой акт общего приме е ия,
используемый для закрепле ия еди ых для всех государств-чле ов алоговых
положе ий, которые имеют прямое действие а территории государств-чле
ов.
2.4. Директивы
Будучи изначально ориентированной на гармонизацию ацио аль ого зако
одательства, директива представляет собой правовую форму, особе ости
которой позволяют добиваться желаемого результата сближе ия ацио аль ых
правовых орм в уста овле ые сроки. Эти же особе ости предопределяют слож
ости в приме е ии директив. Если епосредстве ое действие регламе тов,
предусмотре ое Договором е вызывало
возраже ий со сторо ы орга ов государств-чле ов, то
автоматическое распростра е ие при ципа прямого действия а
директивы создавало определе ые проблемы
правоприменения. В договоре не говорится о прямом действии директив, а
указывается лишь а их обязатель ую силу для государств в от оше ии ко
крет ой цели, оставляя в национальной компетенции выбор форм и средств
ее достижения. Дифференцированный подход в договоре к актам Сообществ,
видимо, е случае и обусловле особе остями их фу кцио аль ого аз аче ия.
Од ой из ос ов ых фу кций директивы является гармо изация ацио аль ого
права государств-чле ов, в том числе и алогового зако одательства, и
приспособле ие его к осуществле ию целей Сообществ. Процедура
имплементации директивы позволяет постепенно сближать зако одатель ые и
адми истратив ые поста овле ия государств-чле ов, е арушая их правовых
традиций и учитывая то, что ос ов ые действия по приме е ию реше ий
Сообществ и рассмотре ию воз икающих в связи с ими споров осуществляются
ацио аль ыми орга ами управле ия и судом.
Общая цель и ацио аль ые средства ее достиже ия, предусматриваемые
директивой, представляют собой аиболее эффектив ый меха изм реше ия
задач и теграции в сфере правового регулирова ия алогов. Поэтому больши
ство актов, при имаемых по алоговым вопросам, – директивы. О и являются
той правовой формой, которая обеспечивает реше ие и теграцио ых задач и
при этом в аиме ьшей мере затрагивает алоговый сувере итет
государств-чле ов.
Директивы, при ятые в от оше ии алогов, мож о разделить на две группы:
– Директивы, устанавливающие единые требования к определе ию элеме тов
алогов государств-чле ов и закрепляющие порядок взаимодействия их
налоговых органов. Например, Директива № 92/12 от 25.02.1992 об общем
режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом;
Первая и Шестая директивы об НДС; Директива № 90/435 от 23.07.1990 об
общей системе алогообложе ия матери ских и дочерних компаний в разных
государствах-членах; Директива № 90/434 от 23.07.1990 об общей системе
алогообложе ия, приме имой к слия иям, разделе иям, передаче активов и
обме у акциями в отношении компаний в разных государствах-членах;
Директива
№ 2003/49/ЕС от 03.06.2003 об общей системе алогообложе ия проце тов и
роялти, выплачиваемых ассоциирова ыми компа иями раз ых государств-чле
ов; Директива № 77/799 от 19.12.1977 о взаим ой помощи алоговых орга ов
государств-чле ов в области прямого налогообложения с целью обеспечения
необходимых условий для борьбы с укло е ием от уплаты алогов и аиболее
эффективного налогообложения доходов юридических лиц.
– Директивы, вносящие изменения и дополнения в при ятые ра ее директивы.
Например, Директива № 92/108 о внесении изменений в Директиву № 92/12 об
общем режиме, хра е ии, передвиже ии и ко троле за товарами,
облагаемыми акцизом;
Директивы № 2001/115/ЕС; № 2002/38/ЕС;
№ 2003/92/ЕС о в есе ии допол е ий в Шестую директиву об НДС и т. д.
Среди десятков директив, при ятых по алоговым вопросам, аиболее важ ыми
с точки зре ия по има ия предмета и объема регулируемых интеграционными
нормами
алоговых от оше ий являются директивы первой группы, которые можно
назвать основополагающими, поскольку именно о и содержат те при ципиаль
ые положе ия, а ос ове которых гармо изируется алоговое зако одательство
государств-чле ов.
2.5. Решения
В соответствии со ст. 189(4) (н.н. – ст. 249(4)) Договора о ЕС решение,
как вид правовых актов, принимаемых Советом или Комиссией “является
обязательным во всех своих частях для тех, кому оно адресовано”. Договор
не связывает институты Сообществ в выборе юридических форм, од ако а
ализ его положе ий и ормотворческой практики и ститутов ЕС позволяет
говорить о том, что решения принимаются по специаль ым вопросам, имеющим
общее для всех государств-чле ов з аче ие, и по вопросам, затрагивающим
и тересы отдельных государств. Одним из таких решений стало Решение
Совета № 70/243 от 21.04.1970 о замене финансовых взносов государств-чле
ов собстве ыми доходами Сообществ. Да ое решение учредило систему
“собственных ресурсов” (“own resources”), заложив основу финансовой
самостоятельности ЕС.
Правовая форма решений избирается и для регулирования узко специаль ых
вопросов. Ряд таких реше ий, касающихся фи а сирова ия Сообщества, был
при ят в от оше ии алога с продажи угля и стали, взимаемого в бюджет
ЕОУС. Основные положе ия по порядку исчисле ия и взима ия да ого алога
были изложены в Решении № 2-52 от 13.12.1952 и в последующих Решениях №
3-59 от 21.01.1959; № 75/3289 от
18.12.1975;
№ 80/3334 от 19.12.1980.
Осуществле ие екоторых эко омических проектов или и ых мер эко
омического характера государств-чле ов и огда приводит к противоречию их
налоговой политики положениям актов ЕС, в том числе уже
имплементированных в национальное налоговое законодательство. В таких
случаях правопорядок ЕС предусматривает возмож ость приоста овле ия а
определе ый срок действия екоторых правовых орм ЕС в отношении отдельных
государств. Для этих целей также применяется правовая форма решений.
Например, Решение Совета № 2003/544/ЕС от 15.07.2003, разрешающее
Германии заключить соглашение с Швейцарией, которое содержит положе ия,
е соответствующие статьям 2 и 3 Директивы № 77/388/ЕЕС о гармонизации
законов государств-членов о налогах с оборота; Решение Совета №
2002/880/ЕС от 5.11.2002, разрешающее Австрии применять меры, не
соответствующие ст. 21 Директивы № 77/388/ЕЕС о гармо изации зако ов
государств-чле ов о алогах с оборота; Реше ие Совета № 2002/736/ЕС от
12.07.2002, разрешающее Греции применять меры, е соответствующие ст. 2
и ст. 28а Шестой директивы и
т.д.
Многообразие юридических форм принятия решений свидетельствует о по има
ии учредителями договоров слож ости проблемы созда ия меха изма
взаимодействия Сообществ и государств-чле ов, эффектив ость которого ос
овывалась бы е а заме е ацио аль ых алоговых процедур, а а их гармо
изации. Юридические особе ости различ ых видов актов Сообществ,
позволяют избегать упроще ого подхода к процессу сближе ия орм алогового
права государств-чле ов и способствуют созда ию общеевропейской системы
правового регулирова ия алогов, сохра яющей то лучшее, что существует в
ацио аль ом праве и правоприме е ии.
2.6. Решения Суда ЕС
Решения Суда ЕС являются обязательными, а в части толкова ия орм
европейского права имеют з аче ие прецедента, которому должны следовать
в своей практике судеб ые орга ы государств-чле ов Европейского Союза.
Количество дел, рассмотре ых Судом ЕС по алоговым вопросам исчисляется
десятками. Весь этот обширный перечень налоговых дел можно разделить на
две категории:
Решения Суда, дающие разъяснения норм и теграцио ого права, о е
содержащие запретитель ых положе ий;
Реше ия Суда, дающие разъяс е ия орм и теграцио ого права и содержащие
запретитель ые положе ия.
К первой категории дел следует от ести прежде всего реше ия, в которых
Суд ЕС разъяс яет з аче ие терми ов, содержащихся в актах институтов ЕС.
Например, в Деле 102/86 (Apple Case), Суд дал определение термина
“встречное удовлетворение” (consideration), разъяснив, что оплату
поставки товаров следует по имать как встреч ое удовлетворе ие при
аличии прямой связи между поставкой товаров и их оплатой. В Деле
С-186/89 (van Tiem Case) Суд дал расширительное толкование понятия
“экономическая деятельность” (economic activity), подчеркнув, что оно
охватывает все формы деловой актив ости, связа ые с поставками товаров и
получе ием соответствующего воз агражде ия, поскольку лишь при таком
понимании может реализовываться принцип нейтральности еди ого НДС в от
оше ии раз ых видов эко омической деятель ости. В Деле С-60/90 (Polysar
Case) Суд приз ал холди говую компа ию еплательщиком НДС, так как о а
епосредстве о е участвует в эко омической деятель ости, являющейся
объектом НДС, а лишь пассивно владеет акциями других компаний, входящих
в холдинг. В то время как статус плательщика НДС, по мнению Суда,
предполагает непосредственное участие лица в осуществлении экономической
деятельности, подлежащей обложению НДС. В Деле С-200/90 (Denkavit Case)
Суд разъяснил, как следует понимать положения ст. 33 Шестой директивы об
НДС, предусматривающие право государств-членов устанавливать любые виды
налогов, за исключе ием тех, которые могут быть охарактеризова ы как
алоги с оборота. В своем поста овле ии Суд дал расширительное толкование
термина “налог с оборота”, указав, что таковым следует считать любой
алог, имеющий ос ов ые характер ые приз аки алога а добавле ую
стоимость, даже если о е во всем похож а НДС.
Ко второй категории дел следует отнести решения, в которых Суд, а ос ове
соответствующих положе ий договоров, сформулировал запреты в форме
принципов, приме яемых к алоговым от оше иям, воз икающим в рамках ЕС в
связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом
алогообложе ия.
Запрет тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества
означает запрет на взимание таможенных пошли и и ых обязатель ых
платежей, имеющих равнозначный эффект (ст. 12 / н.н. – ст. 25 Договора о
ЕС), и запрет а количестве ые огра иче ия импортируемых товаров или иных
мер, также имеющих равнозначный эффект (ст.ст. 30; 34; 36 / н.н. –
ст.ст. 28;29;30 Договора о ЕС).
Суд ЕС ограничительно толкует положение статьи 36 (н.н. – ст. 30) и
разъяс яет возмож ости ее приме е ия, исходя из еобходимости сведе ия
к ми имуму любых действий государств-чле ов, аправле ых а
огра иче ие при ципа
свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в
этом смысле Дело 120/79 (Cassis de Dijon).
Решение по Делу “Cassis de Dijon” имело три важных последствия:
во-первых, Суд сформулировал определение препятствий свободной торговле,
дав расширительное толкование положениям ст. 30 (н.н. – ст. 28) и ст. 37
(н.н. -ст. 31) Договора о ЕС; во-вторых, Суд определил перечень
обстоятельств, оправдывающих ограничения в применении положений Договора
о ЕС; в-третьих, Суд установил определенные ориентиры для Комиссии в
работе по подготовке еди ых правил торговли в утри Сообщества.
Для Суда ос ов ым критерием в при ятии реше ия о аличии или отсутствии
огра иче ий свободы перемеще ия является правовой режим мест ых и и
остра ых (из других государств-членов ЕС) объектов и субъектов
правоотношений. Если о оди аков, то аруше ия при ципа ет, если же
различе , – то это ос ова ие для изуче ия обстоятельств дела с точки зре
ия запрета тариф ых и етариф ых барьеров для свобод ого передвиже ия
товаров, лиц, услуг и капиталов.
Запрет дискриминации по признаку гражданства означает еправомер ость раз
ого правового режима резиде тов и ерезиде тов из других государств-чле
ов ЕС при налогообложении их доходов. Необходимые разъяснения положений
Договора о ЕС, в частности ст. 6 (н.н. – ст. 12), были да ы Судом ЕС в
ряде дел, предметом рассмотре ия которых являлись споры о соответствии
орм ацио аль ого алогового законодательства праву ЕС в связи с
налогообложением физических и юридических лиц, получающих доход а
территории других государств-членов. Дело 279/93 (Schumacher Case); Дело
C-204/90 (Bachmann Case); Дело C-80/94 (Wielockx Case); Дело C-35/98
(Verkooijen Case); Дело C-186/01 (Bosal HoldingBV Case) и др.
Особенность системы источников права ЕС заключается в том, что в
процессе регламе тирова ия различ ых аправле ий и теграцио ой политики
предпочте ие отдается тем правовым формам, которые являются аиболее
эффектив ыми для достижения конкретных целей. Применительно к налоговым
от оше иям это проявляется в том, что в соответствии с при ципом гармо
изации аиболее подходящей правовой формой для сближе ия алогового зако
одательства государств-чле ов является директива, а определяющее
воздействие а приме е ие права ЕС оказывает Суд, путем толкова ия орм и
уста овле ия запретов а действия есовместимые с при ципами и целями
учредитель ых договоров.
3. Основные виды налогов ЕС
По ятие алоговой системы в орматив ых актах ЕС е определяется, а в ауч
ой литературе о алогах обыч о говорится как о важ ейшем источ ике
формирова ия бюджета ЕС. Налоги являются частью системы “собстве ых
ресурсов” (“own resources”), без определе ия которой слож о представить
себе место алогов в бюджете ЕС.
Изначально Европейские Сообщества (ЕЭС и Евроатом) фи а сировались, как
и любая между арод ая орга изация, за счет вз осов государств-чле ов,
что и определялось в ст. 200 Договора о ЕЭС. Каких-либо авто ом ых
алоговых источ иков формирова ия бюджетов ЕЭС и Евроатома договоры 1957
года е предусматривали. И аче обстояло дело с ЕОУС, договор об учрежде
ии которого (1951 г.) предусматривал два собстве ых источ ика формирова
ия бюджета: займы, размещаемые а ры ке, и алог с продажи (sales tax)
угля и стали, а также их производных в государствах-
чле ах ЕОУС (ст. 49).
При ципиаль ые изме е ия в системе фи а сирова ия Европейских Сообществ
произошли после одобре ия ко цепции “собстве ых ресурсов” и при ятия и
ститутами ЕС ряда правовых актов. Первым и ос овополагающим среди их
стало Реше ие Совета № 70/243 от 21 апреля 1970 года, уста овившее
структуру системы собстве ых фи а совых ресурсов Сообществ:
сельскохозяйстве ые алоги, взимаемые в ЕС;
таможе ые пошли ы, взимаемые а в еш их гра ицах ЕС;
– процентные отчисления от НДС, собираемого государствами-чле
ами.
Концепция “собственных ресурсов” и соответствующее ее отраже ие в
правовых актах ЕС предполагала закрепле ие фи а совой самостоятель ости
и усиле ие ад ацио аль ого характера Сообщества.
Частью принятых мер стал отказ от взносов государств-членов в бюджет ЕС.
Это должно было помочь разрешить ряд политических и эко омических
проблем в от оше иях между теми государствами, которые считали, что их
фи а совые выгоды от участия в ЕС неизмеримо меньше (по сравнению с
другими участниками), нежели их денежные взносы в бюджет Сообществ. Од
ако реше ие об отказе от вз осов государств-чле ов е позволяло ЕС
выдерживать оди из своих ос ов ых принципов финансовой системы – запрет
дефицита бюджета Сообществ. И уже в 1985 году Решением Совета,
дополняющим и изменяющим Решение 1970 года, был установлен четвертый
источник “собственных ресурсов” – фиксированный процент (не более 1.335)
от ВНП государств-членов, перечисляемый в бюджет ЕС. Четвертый источ ик
– это изме е ая форма ра ее существовавших вз осов государств-чле ов. И
огда его азывают прямым алогом а доходы государств, од ако такое азва ие
вряд ли оправда о, поскольку этот обязатель ый платеж е имеет алоговой
природы.
Ос ов ые виды алогов ЕС мож о представить в виде следующей
классификации: сельскохозяйственные налоги; таможе ые пошли ы; НДС
(проце т ые отчисле ия); подоход ый алог с физических лиц, работающих
в аппарате
ЕС.
3.1. Сельскохозяйственные налоги
Сельскохозяйственные налоги устанавливаются преимущественно на
импортируемую и экспортируемую сельскохозяйственную продукцию. Они
рассматриваются как средство проведения единой сельскохозяйственной
политики и собственный источник бюджета Сообществ. Такой подход
изначально нашел свое закрепление в решениях Совета о финансировании
общей сельскохозяйственной политики ЕЭС и о создании общих рынков
хлебных злаков, мяса птицы, свинины, яиц, фруктов, овощей и вина. Суть
сельскохозяйстве ого алога а импортируемую продукцию может быть раскрыта
на примере налога на импорт зерна: налог взимается с импортируемого зер
а, если мировые це ы иже це , предлагаемых производителями зер овых
культур государств-членов ЕС. Налог представляет собой разницу суммы
между це ой производителей в ЕС и це ой импорт ого зер а. Таким образом
обеспечивается доход в бюджет ЕС, защищаются и тересы производителей в
ЕС и общий ры ок зер овых культур, уста овле ый и регламе тируемый реше
иями Совета. Налог а экспортируемую сельскохозяйстве ую продукцию имеет
своей целью, помимо обеспече ия прямых поступле ий в бюджет ЕС,
удерживать государства-чле ы в рамках еди ой аграр ой политики
Сообществ. Сумма, взимаемая в качестве алога, представляет собой раз ицу
между мировыми ценами (которые в этом случае выше цен ЕС) и согласова
ым уров ем це в Сообществе а эту продукцию.
Особе ость алогов а импортируемую и экспортируемую сельскохозяйстве ую
продукцию заключается в том, что сфера их приме е ия и ставки
определяются в рамках меха изма еди ой аграр ой политики, а порядок их
исчисле ия и уплаты регулируется Таможенным кодексом ЕС. По сути своей
эти алоги ичто и ое, как таможе ые пошли ы а продовольстве ые товары.
Сельскохозяйстве ые алоги могут использоваться также и для введе ия огра
иче ий а производство определе ых видов продукции. Например, в 1977 году
Решением Совета № 1079/77 был введен “налог общей ответственности”
(co-responsibility levy) на молоко и молочные продукты. Законность и
обос ова ость алога ашли свое подтвержде ие в реше ии Европейского Суда
по Делу 138/78 (Stolting Case).
Вторым видом обязатель ых платежей, составляющих систему “собстве ых
ресурсов” Сообществ, являются таможе ые пошли ы.
3.2. Таможенные пошлины
Таможенные пошлины, взимаемые в ЕС, выполняют преимуществе о протекцио
истскую фу кцию и имеют две основные формы: антидемпинговые и
компенсационные пошли ы.
Таможе ые пошли ы уста авливаются а в еш их гра ицах ЕС в от оше ии
импортируемых и экспортируемых товаров и определяются с учетом следующих
характеристик: а) тарификации товаров; б) происхожде ия товаров; в)
количества товаров; г) таможе ой стоимости товаров; д) тариф ой ставки.
Тарификация товаров осуществляется а ос ове комбинированной номенклатуры
товаров, где каждый вид товара имеет соответствующий код.
Происхождение и таможенная стоимость товаров определяются в Таможенном
кодексе ЕС (ст. 24; ст. 29 §1; ст. 31
§1).
Тариф ые ставки уста авливаются в соответствии с Еди ым Таможе ым
Тарифом (ЕТТ).
Правовую ос ову приме е ия таможе ых пошли составляет обшир ое зако
одательство ЕС, между арод ые соглашения ЕС о свободе торговли и
Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ). Фактически
таможенное право ЕС представляет собой извлече ия и даже обшир ые
заимствова ия из актов между арод ого таможе ого права, и, прежде всего
ГАТТ. Это вид о е только при текстовом срав е ии соответствующих
правовых актов, о и из практики их приме е ия. Например, в случае, если
таможе ую стоимость товаров евозмож о определить в соответствии с положе
иями Таможе ого кодекса ЕС, то вопрос решается а основе принципов ГАТТ
(ст. 31 §1 Таможенного кодекса ЕС).
3.3. Налог на добавленную стоимость
Налог а добавле ую стоимость является аиболее перспектив ым с точки зре
ия фи а сирова ия деятель ости
ЕС.
Наличие НДС в налоговой системе государства является обязатель ым
условием его присоеди е ия к Европейскому Союзу, т.к. фи а совые
поступле ия от алога а добавле ую стоимость составляют оди из ос ов ых
источ иков формирова ия бюджета ЕС. НДС учреждается в государствах-чле
ах, которые и определяют размер его алоговой ставки в пределах, предписа
ых зако одательством ЕС.
Доходы, поступающие от НДС в бюджет Европейского
Союза, представляют собой уста овле ую реше ием Совета
еди ую проце т ую адбавку к ставке НДС в государствах-
членах. Объект обложения определяется законодательством ЕС.
В соответствии с Шестой директивой обложению НДС
подлежат: поставки товаров и предоставле ие услуг а
территории государства-чле а, осуществляемые
налогоплательщиком на основе встречного удовлетворения;
приобрете ие товаров, пересекающих гра ицы государств-чле ов;
импортирова ие товаров из стра , аходящихся в е пределов таможе ой
территории ЕС.
Приме е ие НДС к поставкам товаров а территории государств-чле ов возмож
о лишь при соблюде ии ряда условий, перече ь которых закрепляется в зако
одательстве ЕС, в частности в Шестой директиве об НДС: а) поставляемые
товары должны быть объектом НДС и не входить в перече ь товаров, е
подлежащих обложе ию да ым алогом; б) поставка товаров долж а
осуществляться лицом, имеющим статус алогоплательщика; в) поставка
товаров должна быть частью экономической деятельности лица, имеющего
статус алогоплательщика; г) поставка товаров долж а осуществляться или
пла ироваться а ос ове встреч ого удовлетворе ия.
Приме е ие НДС в от оше ии товаров, пересекающих гра ицы государств-чле
ов в утри ЕС, осуществляется по месту
аз аче ия товара, т.е. в стра е, куда о ввезе . Плательщиком является
лицо, которому товар был поставле в качестве импорта. Исключе ие
составляют екоторые виды товаров (товары, приобретаемые по почте,
подакциз ые товары и
екоторые другие, в от оше ии которых действует при цип уплаты НДС по
месту “производства”).
Приме е ие НДС в от оше ии товаров, импортируемых из стра , аходящихся в
е пределов таможе ой территории ЕС, осуществляется в соответствии с
процедурой а алогич ой процедуре взима ия таможе ой пошли ы с
импортируемых товаров.
3.4. Подоходный налог с физических лиц
Подоход ый алог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС, является
четвертым алоговым источ иком бюджета ЕС. Этот налог был учрежден
Протоколом о привилегиях и иммунитетах ЕС от 8.04.1965 года и
предусматривает, что должностные лица и другие служащие Сообществ
“подлежат обложению в пользу Сообществ налогом а заработ ую плату и воз
агражде ия, выплачиваемые им Сообществами” (ст. 13).
Механизм и порядок взимания подоходного налога определяется Регламентом
Совета. Налог взимается по прогрессивной шкале в размере от 5 до 45% и
поступает в доход Сообществ. В соответствии со ст. 13 Протокола о
привилегиях и имму итетах ЕС долж ост ые лица и служащие Сообществ
освобождаются от уплаты ацио аль ых алогов с воз агражде ий и и ых
выплат, осуществляемых ЕС. Аналогичное положение было закреплено в
отдельных протоколах, ранее принятых к договорам о ЕОУС, ЕЭС и
Евроатоме. Это положе ие ашло свое подтвержде ие и в решении Суда ЕС в
Деле 6/60 (Humblet Case). Рассмотрев обстоятельства спора и исходя из
положе ий Протокола к Договору о ЕОУС, Суд постановил, что если
налоговые органы государств-чле ов, определяя алоговую ставку,
исчисляемую по прогрессив ой шкале, включают в общий доход средства,
полученные должностным лицом ЕС в форме зарплаты или и ого воз агражде
ия, то такие реше ия ацио аль ых государстве ых орга ов являются аруше
ием ст. 11 Протокола и долж ы быть отме е ы.
По мере развития процессов и теграции и увеличе ия объема задач,
решаемых ЕС, в систему “собственных ресурсов” будут в оситься изме е ия,
обусловле ые потреб остью в дополнительном финансировании
социально-экономических и политических программ. Эти изменения могут:
а) осить структур ый характер и выражаться в перераспределе ии фи
а сового бреме и между существующими статьями бюджет ых доходов
ЕС (за счет регулирова ия ставок алоговых платежей и проце т ого
отчисления от ВНП государств-членов) или
б) осуществляться путем введе ия овых источ иков
фи а сирова ия за счет изме е ий соот оше ия алоговой
юрисдикции государств и Сообществ. Первое аправле ие
реорга изации доходов оз ачает увеличе ие алогового
бреме и в государствах-чле ах, второе аправле ие
предполагает сокраще ие доходов ацио аль ых бюджетов и
суже ие фи а совой юрисдикции государств. Думается, что в
случае еобходимости выбор будет сдела в пользу первого
подхода, поскольку о позволяет, сохра ив преж ий объем
юрисдикции, использовать в утригосударстве ые
возмож ости для перераспределе ия алогового бреме и с
учетом особе остей социаль о-эко омического положе ия
раз ых категорий алогоплательщиков. В ацио аль ых
алоговых системах з ачитель ую долю обязатель ых
отчисле ий в ВНП составляют платежи, е имеющие прямого
от оше ия к фу кцио ирова ию еди ого европейского ры ка.
Име о за счет этой части доходов ацио аль ых бюджетов и
мож о аиболее эффектив о решать проблему
перераспределе ия алогового бреме и.
4. Правовой механизм регулирования налогов в ЕС
Правовое регулирова ие в ЕС во м огом определяется сложившимися
подходами к проведе ию и теграцио ой политики и выбором аиболее эффектив
ых правовых средств достиже ия целей Сообществ, уста овле ых в
учредитель ом Договоре. Соответственно, правовой механизм регулирования
налогов в ЕС представляет собой совокупность правовых средств, выбор
которых определяется целями алоговой политики и соот оше ием алоговых
пол омочий и ститутов ЕС и государств-чле ов. В ос ове этого соот оше ия
лежит при цип субсидиар ости.
4.1. Принцип субсидиарности
Общее понятие субсидиарности. Термин
“субсидиарность” происходит от латинского слова “вш^ашш”, которым
определялись допол итель ые, вспомогатель ые, резерв ые возмож ости
каких-либо действий. В част ости, в вое ой сфере это слово оз ачало
резерв ые, вспомогатель ые войска. Позже терми “субсидиар ость” доволь о
часто использовался в э цикликах римских пап и оз ачал, что каждый
человек и любое объеди е ие людей (семья, государство) играют свою роль
в жиз и общества, духов ое развитие которого определяет церковь. Приме
итель о к власт ым от оше иям по ятие субсидиар ости может оз ачать
действия це траль ой власти, аправле ые а поддержку мест ых орга ов
власти в осуществле ии ими своих пол омочий. При этом любопыт о
отметить, что в ко ституцио ом праве, в вопросах разгра иче ия компете
ций федерации и субъектов или це траль ых и мест ых орга ов власти, по
ятие (при цип) субсидиар ости практически е приме яется. Видимо,
это связано с отсутствием в национальных доктринах и законодательстве
четкого определения этого принципа.
Понятие субсидиарности в праве ЕС. В Европейских Сообществах принцип
субсидиарности, не будучи конкретно определенным, применялся для
разъяснения характера взаимоотношений институтов и государств-членов ЕС
с самого начала проведения интеграционной политики. Однако лишь в 1986
году в Едином Европейском Акте он был закреплен в тексте в связи с
мерами ЕС по охране окружающей среды (ст. 12), а как общее правило – в
ст. 3В Маастрихтского договора (1992 г.):
“Сообщество действует в пределах своих полномочий и поставле ых перед им
целей, определяемых астоящим Договором.
В областях, которые е подпадают под его исключитель ую компете цию,
Сообщество действует в соответствии с при ципом субсидиар ости. Если и
поскольку цели амечаемых действий е могут быть достиг уты в достаточ ой
мере государствами-чле ами, и поэтому, в силу масштабов и результатов
предполагаемого действия, могут быть более успеш о осуществле ы
Сообществом.
Любые действия Сообщества не должны выходить за пределы еобходимого для
достиже ия целей астоящего Договора”.
Принцип субсидиарности четко не определяется в тексте статьи, од ако его
содержа ие подроб о разъяс яется в специаль ом Протоколе к Договору о
ЕС:
– Субсидиарность означает возможность расширения (за пределами
исключительной компетенции) сферы деятельности Сообществ с согласия
государств-членов;
Любые действия институтов ЕС в этом направлении (расширение сферы
деятельности) должны быть надлежащим образом мотивированы и
преимущественно иметь правовую форму директивы, содержащей рамочные
положения;
Любые инициативы институтов ЕС на основе принципа субсидиар ости долж ы
предусматривать максималь о широкую свободу принятия решений по их
реализации на национальном уровне с учетом сложившихся правовых традиций
государств-членов;
Любая зако одатель ая и ициатива, апример, Комиссии, на основе принципа
субсидиарности подлежит деталь ой регламе тации, описа ой в Протоколе, и
должна проходить проверку (Совета, Европейского Парламента, других
заинтересованных и ститутов ЕС) а предмет соответствия требова иям
принципа субсидиарности: “…если и поскольку цели
амечаемых действий е могут быть достиг уты в достаточной мере
государствами-членами”.
Субсидиарностъ в европейском налоговом праве. В алоговом праве приме е
ие при ципа субсидиар ости аходит свое выраже ие в расшире ии сферы
деятель ости и ститутов ЕС в от оше ии тех видов алогов государств-чле
ов, которые не упоминаются в Учредительных договорах. Учредительный
договор о Европейском Экономическом Сообществе (1957 г.) в главе 2
“Положения о налогах” предусматривает запрет для государств-чле ов уста
авливать в от оше ии импортируемой и экспортируемой продукции (в утри
ЕЭС) различ ый алоговый режим (ст. 95; ст. 96 / н.н. – ст. 90 и ст. 91),
а также определяет порядок при ятия орм, регулирующих “процесс гармо
изации зако одательства о алогах с оборота, акциз ых сборах и других
формах косвенного налогообложения” (ст. 99 – н.н. ст. 93). В
соответствии с Договором такие решения могут приниматься Советом лишь
единогласно и в пределах, необходимых “для создания и функционирования
внутреннего рынка”. Таким образом, к компетенции Сообщества Договор
относит лишь косвенные налоги. Прямые налоги, и соответствующее ацио аль
ое зако одательство как объект гармо изации, в тексте не упоминаются.
Это связано с тем, что государства уступают свой сувере итет Сообществам
лишь в тех сферах деятель ости, без общего подхода в которых евозмож о
достижение целей интеграции. Единообразие в регулировании ос ов ых косве
ых алогов обеспечивает свобод ое движе ие товаров и услуг в условиях
отме ы таможе ых барьеров и созда ия Таможе ого союза.
На первых стадиях эко омической и теграции степе ь
влия ия прямых алогов а фу кцио ирова ие еди ого ры ка
замет о ме ьше, чем влия ие косве ых алогов. Поэтому,
подписывая Договор о ЕЭС, государства е видели
еобходимости в распростра е ии и теграцио ой политики а
сферу прямого налогообложения. Однако основатели Сообществ
были достаточ о даль овид ы, чтобы предусмотреть в тексте
Договора общие положе ия о гармо изации, которые
приме имы и к ацио аль ому зако одательству о прямых
налогах. Это – ст. 100 (н.н. –
ст. 94):
“Совет по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским
Парламе том и Эко омическим и Социаль ым Комитетом принимает единогласно
директивы (выделено автором) о сближе ии зако одатель ых, регламе тар ых
и адми истратив ых положе ий государств-чле ов, которые оказывают
епосредстве ое воздействие а созда ие и функционирование общего рынка”.
Данная статья по существу является базовым положением Договора для
принятия решений по прямым налогам на основе принципа субсидиарности. Из
текста статьи видно, что такое реше ие и ститутов ЕС может при иматься
лишь в форме директивы и путем консенсуса. Государства-члены,
согласившись на закрепление в Едином Европейском Акте при ципа при ятия
реше ий квалифицирова ым больши ством по вопросам созда ия и фу кцио
ирова ия в утре его ры ка, е распростра или его действие а
алоговые вопросы. Поэтому при ятие директивы в области прямого
алогообложе ия – это край е длитель ый процесс. Однако сложность его
обусловлена не только процедурными причи ами, о и тем, что
соответствующие пол омочия Совета могут быть реализова ы лишь а ос ове
при ципа субсидиар ости. Примеров приме е ия да ого при ципа в
алоговой политике ЕС пока ем ого, о о и весьма характер ы, поскольку
показывают меха изм расшире ия предмета алогового регулирова ия и
ститутов Сообщества. Ко крет ыми примерами приме е ия при ципа субсидиар
ости являются реше ия Совета по гармо изации зако одательства о
алогообложе ии доходов юридических и физических лиц, а также ряд реше ий
Суда ЕС, затрагивающих регулирова ие прямых алогов в государствах-чле ах
в связи с приме е ием при ципа запрета дискрими ации по приз аку гражда
ства.
При ятые в 1990 году две директивы касались вопросов алогообложе ия
матери ских и дочер их компа ий и компа ий, осуществляющих тра сгра ич
ые операции по слия ию, разделе ию, передаче активов и обме у акциями,
при адлежащих раз ым государствам-чле ам ЕС. И в первом, и во втором
случае речь шла о еобходимости при ятия общих правил, а ос ове которых
государства-чле ы долж ы были внести изменение в свое законодательство.
Задача заключалась в том, чтобы путем при ятия директив, создать для
компа ий в
рамках Сообщества условия, а алогич ые
в утригосударстве ому регулирова ию избежа ия двой ого алогообложе ия и
взима ия алога а прирост капитала. Подготовитель ая работа проводилась в
тече ии длитель ого време и, о государства все же сумели прийти к еди
ому мнению и создать более благоприятные правовые условия для
европейских компа ий по срав е ию с компа иями третьих стра ,
работающими а европейском ры ке. Од ако успех, достиг утый в 1990 году в
от оше ии гармо изации части зако одательства о прямом алогообложе ии,
более десяти лет не имел повторения. Лишь в 2003 году были приняты две
новые директивы: Директива Совета № 2003/49/ЕС об общей системе
налогообложения “процентов и роялти” и Директива № 2003/48/ЕС о
налогообложении дохода в форме процентов от сбереже ий. Думается, что
причи а такой позиции государств в большей мере имеет политическую, а е
юридическую подоплеку. Юридические преимущества предложений Комиссии
очевид ы, од ако государства по имают, что, передав рассматриваемые
вопросы для регулирова ия актами ЕС, о и, тем самым, уступают еще од у
часть своего алогового сувере итета. Такое же по има ие проблемы при
ятия реше ий есть и у Комиссии, которая использует все возмож ые
средства для того, чтобы оказать влия ие а позицию государств-чле ов.
Одним из таких эффективных средств являются Рекомендации, которые
Комиссия может при имать для выпол е ия своих задач
(ст. 189 / . . – ст. 249 Договора о ЕС). Рекоме дации е имеют обязатель
ой силы, о играют важ ую роль в разъяс е ии позиции Комиссии по
рассматриваемому вопросу. Содержащаяся в Рекоме дациях и формация
аправле а а то, чтобы показать преимущества и теграцио ого регулирова ия
ко крет ых от оше ий, а также эко омические и правовые последствия
непринятия предлагаемых решений для государств-членов.
Конечно, государства могут игнорировать положения Рекомендаций, однако
они вряд ли оставят без внимания предупрежде ие Комиссии о том, что о а,
апример, амере а провести проверку между арод ых договоров
государств-чле ов с третьими стра ами а предмет соответствия их
положений принципам Договора о ЕС о запрете дискриминации и директивам о
материнских/дочерних компаниях и о слияниях. Еще одним, и может быть
наиболее важным, адресатом Рекомендаций являются Европейский Парламент и
Суд ЕС. Комиссия не может им указывать на то “что и как делать”. Однако
позиция Комиссии, изложенная в Рекомендации, и всегда аправле ая а
расшире ие компете ции Сообщества, встречает понимание у других
институтов ЕС. Особенно это заметно в практике Европейского Суда. Не
следуя конкретным рекоме дациям Комиссии, Суд, тем е ме ее,
последователь о проводит политику расширитель ого толкова ия положе ий
Учредительных договоров и актов вторичного права, применяя на практике
принцип субсидиарности. Активная позиция Суда, аправле ая а расшире ие
пол омочий и ститутов ЕС и сферы применения интеграционного права,
неоднозначно оце ивается европейскими юристами. Некоторые из их
полагают, что такая практика может привести к тому, что будут нарушены
основные принципы демократического общества: зако одатель ая власть
государств-чле ов утратит свои позиции, и реше ия, представляющие общий
и терес, будет принимать “правительство судей”. В этом есть известное
преувеличе ие, од ако, если взгля уть под этим углом зре ия а расшире ие
судеб ой системы ЕС, предусмотре ое Ниццским договором и Договором о Ко
ституции для Европы, то мож о заметить те де цию укрепле ия судеб ой
власти.
Принцип субсидиарности, который иногда оценивают не более чем
“политический лозунг”, в действительности является важным правовым
основанием расширения компетенции Суда и других институтов ЕС. Это
особенно заметно в налоговых отношениях, где принцип субсидиарности
применяется на основе сочетания методов позитивной и негативной и
теграции.
4.2. Позитивная и негативная интеграция
По ятия позитив ой и егатив ой и теграции е определяются в актах
первичного и вторичного права ЕС. Они вошли в употребле ие через доктри
у как авторское представление о юридических процессах, происходящих в
Сообществах, и быстро прижились в ней, поскольку точно передают характер
и особе ости воздействия реше ий и ститутов ЕС а регулирова ие и
теграцио ых процессов и достижение целей договоров. Понятие “интеграция”
шире понятия “гармонизация и сближение” и представляется более точ ым
для определе ия правовых действий и ститутов Сообществ.
Позитивная интеграция означает создание правовой базы а уров е ЕС для
регулирова ия и развития соответствующих отношений посредством
координации политики государств-чле ов ЕС и при ятия совмест ых реше ий,
а также сближе ия политических позиций и актов ацио аль ого права.
Негативная интеграция означает установление запретов а определе ые
виды действий, противоречащих политике
Сообщества, и осуществляется посредством запретитель ых орм в договорах
и актах и ститутов ЕС и запретитель ых
решений Европейского Суда.
Оба подхода (позитивная и негативная интеграция) используются следующим
образом: если совместные действия
Сообщества (позитивная интеграция) не приводят к желаемым результатам,
то соответствующие вопросы, которые не удалось решить на уровне ЕС,
решаются государствами-членами в рамках их компетенции с учетом
ограничений, установленных запретами ЕС (негативная интеграция) на
действия, противоречащие налоговой политике Сообщества.
Метод “позитивной интеграции” наиболее заметно проявляется в при ятии
директив, гармо изирующих законодательство государств-членов о косвенных
налогах. Эти директивы можно представить в виде двух групп: директивы в
отношении акцизов и директивы в отношении НДС.
Директивы в отношении акцизов
В соответствии с программой гармонизации законодательства, определенной
в Белой книге 1985 года, 19 октября 1992 года был принят ряд директив:
Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении директив
№ 72/464/СЕЕ от 19.12.1972 и
№ 79/32/СЕЕ от 18.12.1978 о алогах а табач ые изделия (кроме налога с
оборота);
Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближе ии ставок
алога а сигареты;
Директива Совета № 92/80/СЕЕ о сближении ставок
алога а и ые, чем сигареты, табач ые изделия;
Директива Совета № 92/81/СЕЕ о гармо изации структуры алогов а ми
ераль ые масла;
Директива Совета № 92/82/СЕЕ о сближе ии ставок
алогов а ми ераль ые масла;
Директива Совета № 92/83/СЕЕ о гармо изации структуры алогов а
алкоголь и алкоголь ые апитки;
– Директива Совета № 92/84/СЕЕ о сближении ставок алогов а алкоголь и
алкоголь ые апитки.
Табачные изделия стали первым видом товаров, в от оше ии которых были
при яты директивы, аправле ые а гармонизацию акцизов: Директива №
72/464/СЕЕ от 19.12.1972 и Директива № 79/32/СЕЕ от 18.12.1978. Они
определили ос ов ые по ятия и при ципы алогообложе ия табач ых изделий.
Директива № 92/78/СЕЕ в есла изме е ия в эти две директивы, а в 1995
году была заменена Директивой № 95/59/ЕС.
Ос ов ым предметом гармо изации стала структура алога, в част
ости объект алогообложе ия и алоговые ставки. В соответствии с уста
овле ым порядком каждые два года Совет ЕС вправе пересматривать ставки
по акциз ым алогам.
Вторым видом товаров, в от оше ии которых были при яты директивы,
аправле ые а гармо изацию акцизов, стали минеральные масла.
Налогообложение минеральных масел регламе тируется двумя директивами: №
92/81/СЕЕ; № 92/82/СЕЕ и Решением Совета № 92/510/СЕЕ от 19.10.1992 о
пол омочиях государств-чле ов по сохра е ию с иже ых ставок или
освобожде ии от алогообложе ия ми ераль ых масел, приме яющихся для
определе ых целей.
Для гармо изирова ого акциза Директива № 92/81/СЕЕ определяет сферу
приме е ия (предмет алога) путем уста овле ия переч я товаров,
подлежащих обложе ию данным акцизом. Этот перечень содержится в
Комбинированной номенклатуре товаров.
В Директиве № 92/82/СЕЕ содержится другой перече ь товаров, подлежащих
обложе ию да ым акцизом: бе зи ; газоли ; мета ; кероси и др. К этому
переч ю добавлялись и другие продукты: все иные виды нефтепродуктов,
которые могут быть использова ы как горючее топливо или добавки к ему.
При определении налогооблагаемой базы Директива № 92/81/СЕЕ
предусматривает два вида алоговых льгот: освобожде ие от алогообложе ия
и алоговые скидки.
Государства-члены имеют право вводить налоговые льготы по данным акцизам
при особых условиях. При этом льготы долж ы быть разреше ы Советом,
который при имает такое решение единогласно по рекомендации Комиссии.
В от оше ии размеров алогов было уста овле о, что с 1 января 1993 года
государства-члены должны применять ставки, определенные Директивой №
92/82/СЕЕ. При этом, Совет по рекоме дации Комиссии вправе
пересматривать ставки акцизов каждые два года.
Третьим видом товаров, в отношении которых были при яты директивы,
аправле ые а гармо изацию акцизов стали алкогольные напитки.
Налогообложе ие алкоголь ых апитков
регламе тируется двумя директивами, гармо изирующими структуру акцизов
(№ 92/83/СЕЕ) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ). Директивы приме яются в от
оше ии пива, ви а, смеша ых апитков и ви ого спирта.
Налогооблагаемая база исчисляется в гектолитрах. При определе ии
алогооблагаемой базы, Директива № 92/83/СЕЕ предусматривает возмож ость
различ ых алоговых льгот.
Сближе ие алоговых ставок по акцизам, определяемое
Директивой № 92/83/СЕЕ, допол яется Директивой
№ 92/84/СЕЕ. Эта директива уста авливает ми ималь ые
алоговые ставки. Ставки пересматриваются а ос ова ии
доклада Комиссии каждые 2 года.
В блоке при ятых в 1992 году директив о гармо изации зако одательства об
акцизах особое место за имает Директива Совета № 92/12/СЕЕ от 25.02.1992
об общем режиме, хранении, движе ии и ко троле за товарами, облагаемыми
акцизом.
Если структура и ми ималь ые ставки акцизов а табак, ми ераль ые масла и
алкоголь ые апитки являются предметом регулирова ия специаль ых
директив, приме яемых к отдель ым видам товаров, то определе ие алоговой
задолже ости и порядка взима ия акцизов регулируется еди ыми правилами,
уста овле ыми для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ с
последующими изме е иями.
Директива № 92/12 уста авливает режим товаров, облагаемых акцизом и
другими алогами, от осящимися прямо или косве о к потребле ию этих
товаров, и е затрагивает
алог а добавле ую стоимость и алоги, вводимые Сообществом. Имея своей
целью установление общего режима, порядка хра е ия, перемеще ия и ко
троля за определе ыми подакцизными товарами “на уровне Сообщества”,
Директива подроб о регламе тирует те сторо ы воз икающих правоот оше ий,
которые по-раз ому регулируются или вовсе
е отражаются в зако одательстве государств-чле ов. Например, объект,
предмет налогообложения, налоговые льготы устанавливаются Директивой, а
порядок исчисления акцизов и налоговый период по-прежнему регулируются
зако одательством государств-чле ов. При этом екоторые элеме ты алога
регулируются и ормами ЕС, и ормами
ацио аль ых зако ов: апример, субъекты алоговых правоот оше ий, порядок,
способы и сроки уплаты алогов.
1) Субъекты налоговых отношений. В правоот оше иях, воз икающих в связи
с перемеще ием подакциз ых товаров и поступле ием их в сферу потребле
ия, участвуют традицио ые алоговые субъекты и лица, вводимые в эти
отношения рассматриваемой Директивой. Традиционным участником налоговых
отношений является прежде всего страна, обладающая правом требовать
уплаты налога, т.е. налоговый кредитор в лице государства. В отдельных
странах налоговым кредитором в отношении некоторых акцизов могут
выступать органы власти субъекта федерации или автономного образова ия,
аделе ые правом взимать да ый вид алога. Например, земли ФРГ обладают
соответствующим правом в отношении налога на пиво (§7(3) Закона о
финансовой взаимопомощи Федерации и земель от 28.08.1969г.). Другой
традицио ой сторо ой алоговых правоот оше ий является
алоговый долж ик, т.е. лицо, обяза ое уплатить алог, а применительно к
акцизам – это лицо, которое ввело товар в торговый оборот, т.к. по
общему правилу обязательство по уплате акциза воз икает при передаче
товаров в сферу потребле ия. Налоговым долж иком обыч о выступает или
производитель товара, или его импортер. Для целей астоящей Директивы
вводится ряд по ятий, которые долж ы стать общими для налогового
законодательства государств-членов, поскольку о и обоз ачают участ иков
алоговых правоот оше ий, воз икающих в связи с взима ием акцизов в
режиме отсрочки налогового платежа. Этими участниками правоотношений
являются: владелец налогового склада, зарегистрирова ый (дилер)
получатель товара,
езарегистрирова ый (дилер) получатель товара, алоговый представитель.
Зарегистрирова ый получатель товара, в отличие от владельца алогового
склада, е вправе хра ить и перемещать товар без уплаты акциза, а
езарегистрирова ый получатель к тому же обяза подать перед отправкой
товара декларацию в алоговые орга ы государства-чле а, в которое
аправляется товар, и гара тировать уплату акцизов.
2) Порядок, способы и сроки уплаты налога. Поскольку
основной целью Директивы было установление общего порядка взима ия
акцизов а определе ый перече ь товаров, перемещаемых в гра ицах ЕС, то
аиболее слож ым вопросом, требующим единого подхода государств-членов,
стало определение места уплаты акциза. Именно этому аспекту регулируемых
от оше ий уделе о м ого статей Директивы.
Директива предусматривает два при ципа воз ик ове ия алогового
обязательства:
принцип налогообложения в стране происхождения (приобретения) товара;
при цип алогообложе ия в стра е аз аче ия (поставки) товара.
При цип алогообложе ия в стра е происхожде ия (приобрете ия) товара
приме яется при приобрете ии подакциз ых товаров гражда ами
государств-чле ов ЕС для лич ого потребле ия (ст. 8). С тем, чтобы
избежать пута ицы в от оше ии товаров, пред аз аче ых для лич ого
потребле ия и для коммерческих целей, Директива уста авливает
качественные и количественные показатели. В частности, ст. 9(2) содержит
показатели количества товара, а которые следует орие тироваться
государствам при определе ии сделки купли-продажи товара с целью лич ого
потребле ия: сигарет ые изделия – 800 штук; сигары – 200 штук; крепкие
спирт ые апитки – 10 л; ви о – 90 л; пиво – 110 л и т. д.
При цип алогообложе ия в стра е аз аче ия (поставки) товара приме яется
при предпри имательской деятель ости с подакциз ыми товарами. При этом,
алоговое обязательство воз икает лишь тогда, когда товар поступает в
торговый оборот (в сферу потребле ия). Если товар аходится а алоговом
складе или перемещается между алоговыми складами, обяза ости
уплачивать акциз е воз икает.
Директива подроб о регламе тирует вопросы складирова ия и перемеще ия
товаров, еще е поступивших в торговый оборот.
Способы и сроки взимания акцизов определяются алоговым зако
одательством государства, которое е долж о дискрими ировать, с точки
зре ия порядка взима ия акцизов, товары, привезе ые из других
государств-чле ов в срав е ии с товарами ацио аль ых производителей.
3) Налоговые льготы. Директива предусматривает алоговые льготы в форме
освобожде ия от акцизов товаров, пред аз аче ых для дипломатических и ко
сульских учреждений; международных организаций и вооруженных сил НАТО.
Государства-члены могут также заключать соглашения об освобожде ии от
акцизов с третьими стра ами или между арод ыми орга изациями. Для этого
еобходимо получить согласие Совета, еди оглас о утверждаемое по
предложению Комиссии.
По своему содержанию Директива № 92/12 сравнима с алоговым зако ом
государства, уста авливающим порядок уплаты акцизов. Отличие, по
существу, заключается лишь в том, что элеме ты алога, уста авливаемые
ацио аль ым зако ом, в этой Директиве регулируются двумя видами правовых
орм: во-первых, ормами, уста авливающими определе ые правила поведе ия,
т. е., по сути, ормами прямого действия, о формаль о требующими имплеме
тации путем при ятия соответствующих ацио аль ых зако ов; во-вторых,
отсылоч ыми ормами, адресующими к действующему алоговому зако
одательству государств-чле ов.
Директивы в отношении НДС
На моме т вступле ия в силу Римского договора для алога с оборота,
взимаемого в государствах-чле ах, было характер о м огообразие алоговых
ставок и различия в системе исчисле ия алога.
Сообщество аметило ряд мер, аправле ых а преодоление различий в
функционировании налога с оборота, и возникающих в связи с этим
сложностей в товарообмене в рамках ЕС. Была принята серия директив:
Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС от 11.04.1967 о гармо изации зако
одательства государств-чле ов о налогах с оборота;
Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11.04.1967 о гармо изации зако
одательства государств-чле ов о налогах с оборота – структуры и процедур
по приме е ию общей системы НДС;
Третья директива Совета № 69/463/ЕЕС от 9.12.1969 о гармо изации зако
одательства государств-чле ов о
алогах с оборота – введе ие алога а добавле ую стоимость в
государствах-членах (эта Директива разрешала Бельгии и Италии отложить
введе ие НДС до 1 я варя 1972 года);
Четвертая директива Совета об НДС № 71/401/ЕЕС от
20.19.1971;
Пятая директива Совета об НДС № 72/250/СЕЕ от 4.07.1972;
Шестая директива Совета № 77/388/ЕЕС от 17.05.1977 о гармо изации зако
одательства государств-чле ов о
алогах с оборота – общая система алогообложе ия добавле ой
стоимости: еди ые условия исчисле ия алога.
Эти и другие директивы Совета, при ятые позже, уста овили
общий правовой режим НДС а территории
государств-членов ЕС. Основополагающими среди них являются Первая,
Вторая и Шестая директивы об НДС.
Первая директива учредила НДС в Сообществе и
закрепила при ципы его фу кцио ирова ия. Ос ов ые
положе ия Директивы мож о представить тремя пу ктами:
а) требова ие к государствам-чле ам заме ить действующие
алоги с оборота еди ой формой НДС; б) закрепле ие при ципа
исчисле ия НДС, который отличается от действующей схемы
исчисле ия алога с оборота;
в) определе ие порядка имплеме тации положе ий да ой Директивы.
Вторая директива об НДС допол яла положе ия Первой директивы, ко
кретизируя порядок их реализации.
Первые директивы положили ачало еди ой системе НДС. Од ако целый ряд
вопросов остался в е ко крет ого регулирова ия директив. В част ости,
определе ие сферы приме е ия да ого алога ( оме клатуры товаров и услуг,
в от оше ии которых действует НДС). В соответствии с директивами этот
вопрос остался в компете ции государств-чле ов, которые самостоятель о
и, естестве о, без согласова ия с другими чле ами ЕС, определяли перече
ь товаров и услуг, облагаемых НДС и исключаемых из сферы его действия.
В допол е ие и во изме е ие первых директив Совет при ял еще ряд реше
ий, о лишь после при ятия в 1977 году Шестой директивы в развитии
системы НДС произошли замет ые изме е ия. С извест ыми оговорками
следует приз ать, что Шестая директива – это общий для государств-чле ов
зако об НДС, который содержит подроб ое описа ие элеме тов алога а
добавле ую стоимость и регулирует меха изм его взима ия, орие тирова ый
а еди ый ры ок товаров и услуг государств-чле ов.
1) Директива содержит развернутое определение понятия
“налогоплательщик”.
Налогоплательщиками являются лица, осуществляющие:
а) производственную деятельность;
б) коммерческую деятельность; в) деятельность по оказанию
услуг; г) деятельность по добыче полезных ископаемых и по
производству сельскохозяйственных продуктов;
д) деятельность лиц свободных профессий; е) деятельность по
использова ию материаль ой и ематериаль ой собстве ости
с целью получения дохода на постоянной основе. Таким
образом, алогоплательщиком приз ается любое лицо,
осуществляющее независимую экономическую деятельность,
указа ую в Директиве, в е зависимости от места, цели и
результатов этой деятель ости.
Понятие деятельности, осуществляемой независимо, исключает из круга
алогооблагаемых лиц аем ых работ иков и других лиц, связа ых с
работодателем договором о трудовом айме или любой другой связью
юридического характера, создающей отношения подчинения в связи с
условиями труда, воз агражде ия и ответстве ости работодателя.
Государства-члены имеют право рассматривать в качестве еди ого
алогоплательщика лиц юридически езависимых, о тес о связа ых эко
омически, фи а сово и орга изацио о.
Из понятия налогоплательщика исключаются органы публичной власти,
действующие как субъекты публичного права, и, аоборот, о и приз аются в
качестве плательщиков НДС, если их деятельность носит экономический или
коммерческий характер.
2) Директива, определяя налогооблагаемую базу,
уста авливает, что обложе ию алогом а добавле ую
стоимость подлежат: а) поставки товаров, б) предоставле ие
услуг, в) сделки по импорту. В тексте Директивы содержится разъяс е ие
этих по ятий, а также описа ие ос ов ых характеристик алоговых сделок, в
част ости, определе ие места их проведе ия.
3) Директива уста авливает порядок исчисле ия и уплаты алога. В тексте
определяется моме т воз ик ове ия алоговой задолже ости и, соответстве
о, права алоговой адми истрации требовать от алогового долж ика уплаты
алога в уста овле ый срок. Налог ста овится взимаемым, если товары
доставле ы или услуги оказа ы. Поставки товаров и оказа ие услуг,
которые имеют результатом последователь ые платежи, считаются заверше
ыми а моме т истече ия сроков, к которым такие платежи от осятся. Од
ако, если платеж долже быть осуществле по счету до того, как товары
доставле ы или услуги оказа ы, алог ста овится взимаемым по получе ии
платежа.
Путем отступле ия от вышеуказа ых положе ий государства-чле ы могут
предусмотреть взима ие алога по определе ым сделкам или для определе ых
категорий алогооблагаемых лиц либо е позд ее выставле ия счета-фактуры
или докуме та, служащего в качестве счета-фактуры, или е позд ее получе
ия це ы, или если счет-фактура или докуме т, служащий в качестве
счета-фактуры, е выставле или выставле позд о, в пределах уста овле ого
срока с даты воз ик ове ия алоговой обяза ости.
В от оше ии импортируемых товаров алоговая обяза ость воз икает в моме т
ввоза товаров а территорию стра ы.
Директива предусматривает порядок исчисле ия алогооблагаемой
суммы в от оше ии сделок, соверше ых: а) в пределах территории ЕС; б)
по импорт ым операциям; в) в случае еста дарт ых ситуаций.
Директива определяет порядок установления налоговых ставок. Изначально
Шестая директива (в редакции 1977г.) предусмотрела, что
государства-члены самостоятельно устанавливают базовые ставки НДС, к
которым добавляется стандартная надбавка в виде процента, установленного
ЕС. 19 октября 1992 года была принята Директива № 92/77/СЕЕ, которая
внесла изменения в текст Шестой директивы и установила, что с 1 января
1993 года по 31 декабря 1996 года государства-члены должны устанавливать
налоговые ставки, ориентируясь на нормативную ставку в размере 15%,
предусмотренную актом Совета ЕС. Впоследствии эти сроки продлевались
дважды: до 31 декабря 2000 года (Директива № 1999/49/ЕС), а затем и до
31 декабря 2005 года (Директива № 2001/4/ЕС). Директива № 92/77/СЕЕ
закрепила возмож ость введения сниженных ставок НДС, но не менее 5%, в
отношении ряда категорий товаров и услуг: а) поставки газа и
электричества; б) поставки медикаментов и медицинского оборудования; в)
услуги, оказываемые писателями, композиторами и т.д.; г) услуги,
возникающие в связи со спортив ыми мероприятиями; д) услуги в рамках
программ по социаль ой политике (пол ый перече ь видов товаров и услуг,
в от оше ии которых могут быть уста овле ы с иже ые ставки НДС,
содержится в Приложении “Н” Директивы № 92/77/СЕЕ). Перечень этих
товаров и услуг пересматривается Советом каждые два года по предложению
Комиссии.
Директива уста авливает алоговые льготы. Налоговым льготам в Директиве
отведе о есколько статей. Причем, если срав ить текст в перво ачаль ой и
последующих редакциях, то отчетливо замет о суже ие компете ции
государств-чле ов в этом вопросе и расшире ие предмета регулирова ия
интеграционного права. Хотя, по-прежнему, полномочия в рамках ацио аль
ой алоговой юрисдикции весьма значительны. Такое соотношение норм
национального и интеграционного права обусловлено, во-первых,
функциональным назначением льготы как элемента налога -предоставлять
исключения из общего правила на основании представлений органов власти
об экономической выгоде (целесообразности) такого решения в отношении
тех, кто производит и реализует соответствующие товары и услуги, и,
во-вторых, центростремительной тенденцией развития ЕС, объективно
предполагающей расширение компетенции интеграционных институтов власти.
Льготы, устанавливаемые в Директиве, различают на ос ове при ципа места
аз аче ия товара, т. е. в зависимости от того, имеет ли место сделка а
территории ЕС или выходит за ее пределы. В соответствии с этим Директива
предусматривает:
освобождение от НДС без права на возмещение (без права на вычет). Это
правило действует в от оше ии сделок, осуществляемых в пределах
территории ЕС;
освобожде ие от НДС с правом а возмеще ие (с правом на вычет). Такой
порядок установлен в от оше ии сделок по импорту, экспорту и между арод
ым перевозкам товаров.
Упразднение налоговых границ в рамках ЕС означало
еобходимость заме ы погра ич ых ко троль ых меха измов
государств-чле ов а соответствующую систему алогового
контроля за торговлей внутри Сообществ. Положения Шестой
директивы, дополненные и измененные Директивой №
91/680/ЕЕС, закрепили основные обязанности
алогооблагаемых лиц, адми истратив ый ко троль за соблюде ием которых и
составляет меха изм ко троля уплаты НДС. К этим обязанностям относятся:
а) регистрация в качестве плательщика НДС; б) получе ие в соответствии с
порядком, уста овле ым государством-чле ом, и дивидуаль
ого регистрацио ого омера; в) веде ие счетов, реестра и
выставление счета-фактуры в соответствии с требованиями
Директивы; г) представле ие деклараций к уста овле ому
сроку за определе ый алоговый период;
д) представле ие текущего и итогового отчета к уста овле ому сроку и в
соответствии с определе ыми Директивой требова иями.
Наряду с общими положе иями об НДС Шестая директива предусматривает
четыре специаль ых схемы алогообложе ия: для малых предприятий;
фермеров; бюро путешествий; сделок с подержа ыми товарами.
Содержа ие Шестой директивы позволяет срав ивать ее с
алоговым зако ом. Так же, как и зако государства,
учреждающий алог а добавле ую стоимость, Шестая
директива содержит все элеме ты зако а о алоге и отличается
лишь тем, что ее положе ия долж ы имплеме тироваться в
ацио аль ом правопорядке в соответствии с особой
процедурой. По существу же, Шестая директива является квази-
зако ом о в есе ии изме е ий и допол е ий в зако ы
государств-членов об НДС. Особенность заключается в том, что,
если в государствах-чле ах в есе ие изме е ий в зако об НДС
осуществляется лишь при аличии еобходимых социаль о-
эко омических и орга изацио о-правовых условий, то
Директива при имается а перспективу, уста авливая ормы,
которые будут имплеме тирова ы в ацио аль ое
зако одательство лишь тогда, когда государство сможет это
сделать исходя из объективных условий. Именно поэтому
Шестая директива, аряду с ормами прямого действия,
содержит ряд положе ий, приме е ие которых огра иче о во
време и условием готов ости государств-чле ов при ять ормы
и теграцио ого алогового права. До этого моме та
регулирова ие соответствующих вопросов фу кцио ирова ия
НДС осуществляется ацио аль ым алоговым
законодательством. Однако при этом, именно интеграционные ормы являются
определяющими в регулирова ии меха изма исчисле ия и взима ия НДС в
европейских государствах. Впоследствии Шестая директива еод ократ о изме
ялась и допол ялась так же, как и закрепле ая ею система общих правил фу
кцио ирова ия алога а добавле ую стоимость.
Только за послед ие три года было при ято пят адцать актов Совета,
предусматривающих:
1) в есе ие изме е ий в текст Директивы ( апример,
Директива Совета № 2000/65/ЕС от 17.10.2000г. об изменении
Директивы № 77/388/ЕЕС в части определения лица,
подлежащего обложе ию алогом а добавле ую стоимость;
Директива Совета № 2001/4/ЕС от 19.01.2001 г. об изме е ии
Шестой директивы в части продолжитель ости срока, в тече ие
которого может приме яться ми ималь ая ста дарт ая ставка;
Директива Совета № 2003/92/ЕС от 7.10.2003г. об изме е ии
Директивы № 77/388/ЕЕС в части правил определе ия места
поставки газа и электроэ ергии и др.);
2) предоставле ие отдель ым государствам-чле ам
отсрочки и других видов льгот в связи с имплеме тацией
отдельных положений Директивы (например, Решение Совета
№ 2000/746/ЕС от 27.11.2000г., разрешающее Франции
приме ять меры в отступле ие от положе ий ст. 11 Шестой
директивы; а алогич ое Реше ие Совета № 2001/242/ЕС от
19.03.2001г. в отношении Австрии; Решение Совета
№ 2000/185/ЕС от 28.02.2000г., разрешающее государствам-
чле ам приме ять, в соответствии с процедурой по ст. 28(6)
Директивы № 77/388/ЕЕС, по иже ую ставку НДС в
от оше ии определе ых услуг, предоставле ие которых
связа о с и те сив ым трудом и др.). Таким образом, Шестая
директива представляет собой орматив о-правовой акт,
который постоя о соверше ствуется как по содержа ию, так и
по порядку его применения. В этом проявляется гибкость директивы как
правовой формы, позволяющей своевременно учитывать меняющиеся
социально-экономические условия деятельности субъектов налоговых
отношений, регулируемых ею.
Законодательство государств-членов о прямых налогах также является
объектом гармонизации. В основном это касается отдельных аспектов
прямого налогообложения и связа о с получе ием дохода физическими и
юридическими лицами в результате тра сгра ич ых операций.
На сегодняшний день на основе ст. 100 (н.н. – ст. 94) институты ЕС
приняли лишь четыре директивы, направленные а сближе ие зако одательства
государств-чле ов в области прямого алогообложе ия. Соответстве о ос ов
ая агрузка по регулирова ию прямых алогов в ЕС по-преж ему возлагается а
ацио аль ое зако одательство государств-чле ов.
Директива № 90/435 была принята для урегулирования вопросов алогообложе
ия матери ских и дочер их компа ий, при адлежащих раз ым
государствам-чле ам ЕС. Нормы алогового права, регулирующие от оше ия
между матери скими и дочер ими компа иями, при адлежащими раз ым
государствам-чле ам, являются ме ее благоприят ыми по срав е ию с положе
иями, действующими в от оше ии материнских и дочерних компаний одного
государства. К тому же, регулирова ие этих от оше ий между компа иями
раз ых государств-членов имеет существенные различия. Проблема, которую
призва а была решить директива, заключается в том, что государство, в
котором расположе а матери ская компа ия вправе облагать алогом получе
ую от дочер ей компа ии распределе ую прибыль, что приводит к эко
омическому двой ому алогообложе ию, т.к. государство место ахожде ия
дочерней компании также вправе взимать с этой прибыли налог у источника
(withholding tax).
Директива определяет объект и субъекты налога, порядок и способы его
уплаты.
Объектом обложения налогом является: а) получение прибыли материнскими
компаниями одного государства-члена от своих дочерних компаний,
расположенных на территории других государств-членов; б) получение
прибыли на территории государства-чле а дочер ими компа иями матери ских
компа ий другого государства-чле а.
Субъектами налогообложения являются те компании государств-членов,
которые соответствуют ряду критериев, уста овле ых Директивой:
а) Компания должна иметь одну из организационно-правовых форм, перечисле
ых в приложе ии к Директиве. Преимущественно имеются в виду акционерные
общества и общества с ограниченной ответственностью. В сферу действия
Директивы е попадали екоторые другие виды юридических лиц, апример,
кооператив ые общества, имеющие широкое распространение во многих
европейских государствах (Бельгия, Нидерланды, Люксембург, Франция,
Германия, Испания, Ирландия). Это ограничение было снято Директивой №
2003/123/ЕС, которая внесла изменения в Директиву № 90/435/ЕЕС, а также
распростра ила ее действие а европейские компании (SE) и европейские
кооперативные общества (SCE).
б) Компа ия долж а иметь статус резиде та для
целей алогообложе ия в государстве-чле е и
е являться таковым за пределами ЕС а
ос ова ии между арод ого договора об
избежа ии двой ого алогообложе ия,
заключе ого с третьим государством. Статус
компа ии-резиде та для целей
алогообложе ия уста авливается ацио аль ым алоговым зако одательством,
которое, в зависимости от ко крет ого государства, предусматривает
различ ые критерии его определения. Таким правовым признаком может быть
и место регистрации юридического лица, и место фактического управле ия
компа ией.
в) Компа ия долж а быть субъектом обложе ия
од им из алогов, перечисле ых в Директиве.
Имеются в виду лишь те компании, которые по
ацио аль ому зако одательству государств-чле ов явля-ются субъектами
корпорацио ого
алога. В Директиве определяются по ятия матери ской и дочер ей компа ий.
Статус “материнской” предоставляется компании, которая владеет минимум
25% в капитале компа ии другого государства-чле а при условии, что оба
юридических лица соответствуют критериям, предъявляемым к компа иям в
Директиве. Директива № 2003/123/ЕС с изила долю участия “материнской”
компании в капитале “дочерней” компа ии до 20% и предусмотрела даль
ейшее снижение этого процента на перспективу: с 1 января 2007 г. – 15 %,
ас 1 января 2009 г. – 10 %. Таким образом расширяется круг субъектов от
оше ий, регулируемых Директивой.
Уступкой государстве ому сувере итету стало закрепле ие права
государств-чле ов е приме ять Директиву к компа иям, которые е сохра
яют епрерыв о в тече ие срока
е ме ее двух лет уста овле ой доли участия в капитале, определяющей их
статус матери ской и дочер ей компа ий. Требова ие ми ималь ого периода
участия в капитале дочер ей компа ии аправле о а то, чтобы
воспрепятствовать укло е ию от алогов за счет време ой, а моме т
уплаты
алога, ко це трации ебольших долей участия в капитале в руках од ого
держателя акций с целью преодоле ия 25% барьера (с февраля 2004 г. –
20%) и получе ия, таким образом, преимуществ при алогообложе ии,
предоставляемых Директивой, с последующим возвраще ием долей перво ачаль
ым владельцам HYPERLINK \l “bookmark18” 1 .
1 Например, в компании А доли участия имеют: компания Б (15%), компания
В (10%) и компания Д (7%). До момента уплаты корпорационного налога
компания Б концентрирует у себя доли участия компаний В и Д
(15%+10%+7%=27%) и, таким образом, подпадает под действие директивы об
освобождении от уплаты корпорационного дохода у источника дочерней
компании. Затем доли возвращаются прежним держателям.
Наряду с субъектом и предметом алогообложе ия Директива закрепляет еще
один обязательный элемент налога -порядок и способы его уплаты. В
Директиве предусматривается, что при получе ии матери ской компа ией
прибыли от дочер ей компа ии, государство матери ской компа ии
обязуется: а) либо воздержаться от алогообложе ия такой прибыли; б) либо
облагать корпорацио ым алогом такую прибыль, предоставив матери ской
компа ии право а вычет из суммы алога, уплаче ого дочер ей компа ией с
получе ых доходов в государстве ее резиде тства. Описа ый порядок е
распростра яется а случаи ликвидации матери ских компа ий.
Таким образом, Директива предусматривает для государств-членов два
способа избежания двойного налогообложения: метод освобождения (а) и
метод налогового кредита (б). При этом государства-члены вправе отказать
в вычете из налогооблагаемой прибыли материнской компании расходов,
связанных с владением активом и убытков, возникших в связи с
распределением прибыли дочерней компании HYPERLINK \l “bookmark20” 1 . В
случае, если затраты на управление, относящиеся к владению активом
установлены в качестве единой ставки, фиксированная сумма не может
превышать 5% от прибыли, распределенной дочерней компа ией.
Второй важ ейший элеме т, предлагаемой в Директиве схемы алогообложе ия
прибыли матери ских и дочер их компаний – освобождение от уплаты налога
у источника HYPERLINK \l “bookmark19” 2 прибыли дочер ей компа ии,
распределяемой между держателями акций.
1 Например, в результате снижения цены акций дочерней компании и,
соответственно, уменьшения их доходности после распределения прибыли
матери ской компа ии.
2 Понятие “налог у источника” не включает авансовые платежи по
корпорационному налогу государству-члену дочерней компании, связанные с
распределе ием ее прибыли в пользу ее матери ской компа ии.
Директива содержит лишь те правила, без учрежде ия которых уста овить
общий порядок алогообложе ия прибыли материнских и дочерних компаний
государств-членов ЕС не представляется возможным. Закрепляя эти правила
в отношении объекта, субъектов и порядка исчисления налога на прибыль,
Директива, в то же время, е затрагивает приме е ия положений
национального законодательства или международных договоров, направленных
на устранение или уме ьше ие эко омического двой ого
алогообложе ия дивиде дов, в част ости положе ий, касающихся предоставле
ия алоговых кредитов получателям дивиде дов.
Вторым правовым актом Совета, аправле ым а сближе ие зако одательства
государств-чле ов в области прямого налогообложения, стала Директива №
90/434, принятая для урегулирова ия вопросов алогообложе ия компа ий раз
ых государств-чле ов, осуществляющих тра сгра ич ые операции по слия ию,
разделе ию, передаче активов и обме у акциями. Проблема, которую
предстояло решить, заключалась в том, что такие операции компа ий в утри
од ого государства е влекут за собой алогообложе ие доходов а прирост
капитала, а осуществляемые компаниями разных государств-членов -подлежат
обложе ию да ым алогом. Поэтому, с целью созда ия в рамках Сообщества
условий а алогич ых условиям в утре его ры ка государств, было реше о
путем при ятия астоящей Директивы учредить общие правила, которые
позволили бы избегать взима ия алога с доходов, образующихся в связи с
определе ыми тра сгра ич ыми операциями компа ий раз ых государств-чле
ов.
Директива определяет объект, субъекты и льготы по алогу а прирост
капитала в той части, в которой это совпадает с ее целями.
Объектом алогообложе ия являются тра сгра ич ые операции по слия ию,
передаче активов или обме у акциями компа ий, в результате которых
образуются доходы, подлежащие по зако одательству государств-чле ов
обложе ию алогом а прирост капитала, о в соответствии с Директивой време
о освобождаемые от алогообложе ия.
Директива охватывает своим регулирова ием четыре вида трансграничных
операций компаний: 1) слияние (“merges”); 2) разделение (“division”); 3)
передача активов (“transfer of assets”); 4) обмен акциями (“exchange of
shares”).
Субъектами налогообложения являются компании государств-членов,
соответствующие ряду требований, определяемых Директивой: а) компания
должна иметь одну из организационно-правовых форм, приведенных в
Приложении к Директиве; б) компания должна быть резидентом для целей
алогообложе ия в государстве-чле е и е являться таковым, в соответствии
с договором об избежа ии двой ого налогообложения, в третьем государстве
за пределами ЕС; в) доходы компа ии долж ы подлежать обложе ию од им из
налогов, перечисленных в Директиве (корпорационным
алогом).
Директива, определяя условия, соответствие которым создает качество
субъекта налоговых отношений, подлежащих ее регулирова ию, в то же время
е уста авливает каких-либо общих требова ий к акцио ерам “компа ии
государства-чле а”. Из этого, видимо, следует, что акцио ером такой
компа ии может быть любое физическое или юридическое лицо, имеющее двой
ое резиде тство.
Льготы по налогообложению составляют основное содержание Директивы.
Этому элементу налога отводится большая часть ее текста. Директива уста
авливает общее правило, в соответствии с которым тра сгра ич ые операции
по слия иям, разделе иям и передаче активов е долж ы служить ос ова ием
для алогообложе ия прироста капитала, который образуется за счет раз ицы
между реаль ой стоимостью переда ых активов и пассивов и их стоимостью
для целей алогообложе ия.
Наряду с закрепле ием общего правила о запреще ии алогообложе ия
прироста капитала компа ий, Директива содержит положения, касающиеся
конкретных ситуаций. В част ости, уста авливается запрет а обложе
ие алогом дохода, образовавшегося в результате погаше ия акций
получающей компании, которая имела до трансграничной операции свою долю
участия в капитале передающей компании. При этом государства-члены
вправе воздержаться от приме е ия Директивы, в случае если доля участия
получающей компании в капитале передающей компании не превышает 25%.
Устанавливая общие правила определения объекта, субъектов и льгот по
налогу на прирост капитала и закрепляя обяза ость государств-чле ов
привести ацио аль ое зако одательство в соответствии с ими, Директива в
то же время предусматривает право государств-чле ов отказаться от их
приме е ия в случаях, когда тра сгра ич ые операции компа ий аправле ы
а укло е ие от алогов.
С тем, чтобы ограничить усмотрение государств-членов в определе ии тра
сгра ич ой операции как имеющей своей ос ов ой целью злоупотребле ие
правом (т.е. укло е ие от алогов), Директива уста авливает критерии
правомер ости квалифицируемых действий: операции должны осуществляться в
реаль ых эко омических целях, таких как реструктуризация или рацио
ализация деятель ости участвующих компа ий.
Общая норма, установленная Директивой, по-разному
ко кретизируется в зако одательстве государств-чле ов,
предусматривающем меры, аправле ые против
злоупотреблений. Например, в ряде государств требуется, чтобы компа ия
продолжала владеть акциями, приобрете ыми в результате передачи активов,
в тече ие уста овле ого зако ом минимального срока (в Германии – 7 лет;
во Франции – 5 лет, в Нидерландах – 3 года). В случае нарушения этой
нормы налоговые органы вправе предъявить компании требование уплаты
алога с моме та соверше ия тра сгра ич ой операции и получения дохода на
прирост капитала. В Бельгии налоговые орга ы имеют право поставить под
сом е ие реаль ость коммерческих целей участвующих в тра сгра ич ой
операции компа ий с последующими алоговыми требова иями, а бремя
доказыва ия обрат ого возлагается а алогоплательщика. В екоторых
государствах-чле ах зако одательство закрепляет огра ичитель ые условия,
связа ые с резиде тством участ иков тра сгра ич ой операции, что по
существу противоречит положениям Директивы. Например, в Италии при обме
е акций освобожде ие от уплаты алога предоставляется только в том
случае, если получающая компа ия или хотя бы один ее акционер является
резидентом Италии. Сравнимые ограничения действуют также в Испании и
Португалии.
Директивы, принятые в 2003 году (“О налогообложении дохода от сбережений
в форме выплат процентов” – 2003/48/ЕС, “Об общей системе алогообложе
ия, приме яемой к выплатам проце тов и роялти, осуществляемым между
ассоциирова ыми компаниями различных государств-членов” – 2003/49/ЕС),
подтверждают эффектив ость сложившегося в ЕС подхода к реализации при
ципа субсидиар ости.
Директива № 2003/49/ЕС была принята с целью устра е ия условий для двой
ого алогообложе ия выплат проце тов и роялти по сделкам между компа иями
различ ых государств-чле ов ЕС. Положе ия Директивы предусматривают
еобходимость изме е ия ацио аль ого алогового зако одательства таким
образом, чтобы по тра сгра ич ым сделкам выплаты проце тов и
роялти подпадали под
алогообложе ие в государстве-чле е только оди раз. Другими
словами, а еди ом ры ке ЕС в от оше ии этих выплат долже
действовать алоговый режим а алогич ый
в утригосударстве ому.
Директива регламе тирует два блока вопросов: 1) элеме ты алога, приме
яемого к выплатам проце тов и роялти; 2) соот оше ие ацио аль ого и и
теграцио ого права по предмету регулирова ия.
В Директиве подроб о описываются субъект налогообложения, предмет
налогообложения и порядок исчисления и уплаты налога (включая переходные
положения для Греции, Испании и Португалии). В Директиве
предусматриваются сроки имплементации (1.01.2004 г.), обяза ость
государств-чле ов е только ввести в действие зако ы и подзако ые акты,
еобходимые для соблюде ия данной Директивы, но и “довести до Комиссии
текст основных положе ий ацио аль ого зако а, при ятого ими в области,
охваче ой да ой Директивой, вместе с таблицей, показывающей то, как
положе ия да ой Директивы соответствуют принятым национальным
положениям” (ст. 7).
Директива в от оше ии алогов – это всегда компромисс
государств и институтов ЕС в вопросах соотношения налоговой
юрисдикции. Поэтому Директива всегда содержит возмож ость
толкова ия положе ий о сфере ее действия. Не является
исключе ием и Директива
№ 2003/49/ЕС. Она предусматривает не только специальную оговорку об
определении границ ее применения (ст. 9), но и закрепляет право
государств-чле ов е приме ять да ую Директиву в случае со сделками, для
которых ос ов ым мотивом или од им из ос ов ых мотивов является укло е
ие от алогообложе ия или и ые алоговые злоупотребле ия (ст. 5).
Целью Директивы № 2003/48/ЕС является создание таких правовых условий,
при которых доход от сбереже ий в форме выплат проце тов, осуществле ых
в од ом государстве-чле е в пользу бе ефициаров – физических лиц-резиде
тов другого государства-чле а, выплачивался бы при эффектив ом
алогообложе ии в соответствии с зако ами послед его государства-чле а.
Государства, обеспокое ые проблемой укло е ия от уплаты алогов, решили,
что эта задача е может быть реше а ими самостоятель о, а аиболее
эффектив ый правовой меха изм возмож о создать лишь а уров
е
Сообщества. Таким образом, в соответствии с принципом субсидиар ости и
была при ята астоящая Директива, сфера действия которой распростра яется
а алогообложе ие дохода от сбереже ий в форме проце тов, за исключе ием
пе сио ых и страховых выплат. Обращает а себя в има ие круг вопросов,
регулируемых Директивой № 2003/48/ЕС. Традицио о объектом регулирова ия
” алоговых” директив являются элеме ты структуры алога. Да ая Директива
подроб о описывает субъекты налогообложения, предмет налогообложения и
порядок исчисления и уплаты налога (включая переходные положения в
отношении Австрии, Бельгии и Люксембурга). В то же время Директива
содержит ряд статей, более характер ых для текста договора об избежа ии
двой ого
алогообложе ия: а) положе ия, регулирующие обме и формацией о выплатах
проце тов между государствами-чле ами; б) положе ия, определяющие
способы устра е ия двой ого алогообложе ия доходов в тече ие переход ого
периода, уста овле ого в от оше ии Бельгии, Люксембурга и Австрии.
Способ ость директивы (как правовой формы) сочетать в себе юридические
черты в утригосударстве ого акта и между арод ого договора позволяет ей
создавать эффектив ый правовой меха изм в есе ия изме е ий в
ацио аль ое алоговое зако одательство.
Директивы о прямых алогах являют собой яркий пример действия при ципа
субсидиар ости в по има ии государств-членов, а не Комиссии или Суда ЕС.
Государства уступили и теграцио ому регулирова ию ров о столько
вопросов, сколько еобходимо для созда ия общей системы регулирова ия от
оше ий, представляющих взаим ый (общеевропейский) и терес. При этом
директивы содержат положе ия, дозволяющие исключе ия из общего правила,
что, безуслов о, с ижает эффектив ость при ятых правовых актов. В то же
время такой подход государств-чле ов удерживает
Сообщества от принятия правовых норм, к действию которых
государства-члены не готовы по объективным и субъективным причинам.
Последние в большей мере имеют психологическое значение, ибо заключаются
в медленной адаптации государств к тенденции расширения сфер
государственного суверенитета, передаваемых Сообществам. Активным
участником этого является Европейский Суд. Ориентированный в своей
практике а расширитель ое толкова ие орм и теграцио ого права и
распростра е ие общеевропейских правил а регулирова ие от оше ий, е
охваче ых позитив ым зако одательством ЕС, Суд создает допол итель ые
условия для приме е ия действующих орм и теграцио ого права и при ятия
овых актов Сообществ.
Метод “негативной интеграции” применяется преимуществе о
путем при ятия Судом ЕС реше ий, запрещающих дискриминацию
в налогообложении ерезиде тов и доходов, получе ых за гра ицей.
Запреты действуют во всех сферах формирования и фу кцио ирова ия ЕС, о в
ме ьшей мере приме яются в тех областях и теграции, где разработа а и
эффектив о действует система и теграцио ых актов, которые или имеют
прямое действие, или гармо изировали ацио аль ое алоговое зако
одательство таким образом, что еобходимые от оше ия в рамках ЕС не
требуют общих запретительных мер. Налоговые отношения на сегодняшний
день к таким “успешным” областям отнести нельзя. Многое в налоговой
сфере по-прежнему регулируется ацио аль ым зако одательством, имеет свои
особе ости в отдель ых государствах и в целях созда ия еди ых правовых
условий общего ры ка требует егатив ой и теграции. Такой подход достаточ
о эффективе , поскольку уста авливает четкие рамки алоговой политики
государств-чле ов, в даль ейшем ко кретизируемые актами и ститутов ЕС и
корректируемые практикой Суда ЕС. Эти запреты сформулированы
Судом в форме принципов и применяются к налоговым отношениям,
возникающим в связи с любой деятельностью, результаты которой являются
предметом налогообложения. В процессе рассмотрения и толкования
положений договоров Суд установил запрет тарифных и нетарифных барьеров
на границах внутри Сообщества и запрет дискрими ации по приз аку гражда
ства.
Эти запреты, устанавливаемые Судом, обеспечивают реализацию целей
налоговой политики ЕС и, в частности, свобод ое движе ие товаров, лиц,
услуг и капиталов.
Запрет тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров,
лиц, услуг и капиталов
Положения статей Договора о ЕС, закрепляющие запрет на огра иче ия
свобод ого передвиже ия товаров, лиц, услуг и капиталов, являются
императив ыми и имеют прямое действие. Любые исключения из этого
принципа должны быть обоснованы и разъяснены в решениях Суда ЕС.
Классическим примером такого подхода является решение по Делу 120/79
(Cassis de Dijon) от 20 февраля 1979 года. “Cassis de Dijon” – это
алкогольный напиток, импорт которого из Франции в ФРГ был запрещен
Федеральной администрацией по мо ополии а спирт ые апитки а том ос ова
ии, что в ем содержалось менее 25% спирта, а это нарушало установленные
зако ом ФРГ ормы ми ималь ого содержа ия алкоголя для определенных
категорий алкогольных напитков. Истец (компания Rewe-Zentral A.G.) счел
установленные национальным законом ограничения противоречащими ст. 30 и
ст. 37 Договора о ЕС и обратился за защитой своих прав в Финансовый суд
г.Хессена. Суд, в свою очередь, в соответствии со ст. 177 (н.н. – ст.
234) Договора, обратился в Суд ЕС с просьбой о рассмотре ии в
преюдициаль ом порядке да ого иска а предмет разъяс е ия ст. 30 и ст.
37 Договора о ЕС в связи со ст. 100(3) Закона ФРГ о монополии на
спиртные напитки. Рассмотрев поставленные Финансовым судом г.Хессена
вопросы, Суд ЕС сформулировал ряд принципиальных положений:
в отсутствие общих правил (актов ЕС – Г.Т.), регулирующих производство и
сбыт (отечественных -Г.Т.) товаров, государства-члены сами регулируют
все вопросы, связанные с производством и сбытом этих товаров а
территории своих стра ;
нарушением принципа свободной торговли являются “любые ацио аль ые меры,
которые могут прямо или косве о, фактически или поте циаль о
воспрепятствовать торговле в рамках Сообщества”. Это оз ачает, что любой
товар, зако о произведе ый (т. е. соответствующий ста дартам
производства и торговли, существующим в стра е-экспортере), долже быть
допуще а территорию импортирующего государства-чле а без каких-либо огра
иче ий.
огра иче ия свободы перемеще ия товаров в пределах Сообщества могут быть
приз а ы еобходимыми лишь в целях: эффектив ого алогового ко троля;
защиты здоровья общества; обеспече ия чест ости коммерческих сделок;
защиты прав потребителя. Эта часть реше ия Суда, содержащая перече ь
обстоятельств, оправдывающих огра иче ия (justifications) в применении
положений Договора о ЕС, и получившая название “rule of reason” (правило
здравого смысла), свидетельствует о стремле ии Суда сохра ить более
гибкий подход к реше ию споров, воз икающих из-за еготов ости
государств-чле ов к приме е ию и теграцио ых орм прямого действия.
Оставляя государствам минимум возможностей уклонения от нормативных
решений институтов ЕС, Суд внимательно следит за тем, чтобы в
национальной судебной практике формировалось и укреплялось понимание
первичности интеграционного права. В случаях сомнений в выборе правовой
нормы налоговые споры должны, по мнению Суда, рассматриваться исходя из
при ципов европейского права.
Другим примером, иллюстрирующим общее стремление
Суда к толкова ию коллизии правовых орм в пользу
интеграционного права, является Дело 18/84 (Tax advantages for
newspaper publishers), предметом которого был вопрос о
соответствии екоторых положе ий алогового
законодательства Франции праву Европейских Сообществ. Национальный закон
предусматривал налоговые льготы для фра цузских фирм, издающих газеты и
жур алы, содержащие преимущественно политическую информацию. Льгота
заключалась в том, что такие издательские фирмы имели право либо
отчислять часть прибыли в еоблагаемый алогами резерв ый фо д,
используемый для приобрете ия оборудова ия или рабочих помеще ий, либо е
включать в алогооблагаемую базу любые расходы такого рода, в случае если
соответствующие средства е перечислялись в резерв ый фо д, а
использовались напрямую. При этом законодательство предусматривало такие
алоговые льготы лишь в от оше ии издательств, которые печатали свою
продукцию а территории Франции, но не за рубежом. Это положение
национального закона – налоговые льготы для издательств, выпускающих
продукцию лишь в пределах национальных границ – было квалифицирова о
Судом как препятствие для свобод ого движе ия товаров в утри Сообщества
и мера, эквивале т ая количественным ограничениям на импорт. То есть,
Суд, дав расширитель ое толкова ие да ому положе ию алогового зако
одательства Фра ции, приз ал его есовместимым с
Договором о ЕС и арушающим при цип свобод ого движе ия товаров.
Запрет дискриминации по признаку гражданства
Среди м огочисле ых дел, рассмотре ых Судом ЕС, в связи с приме е ием да
ого при ципа, следует отметить те, которые имеют важ ое з аче ие для
развития алогового права ЕС и охватывают раз ые аспекты проблемы, в част
ости, алогообложе ие физических лиц, работающих по айму, лиц свобод ых
профессий и юридических лиц государств-чле ов.
В Деле С-204/90 (Bachmann case) Суд ЕС рассматривал в преюдициальном
порядке иск, направленный Кассационным судом (Cour de Cassation) Бельгии
с целью разъяснения статей 48; 59; 67 и 106 (н.н. – ст. 39; 49; 107)
Договора о ЕС.
Истец, Г-н Бахман, гражданин Германии, переехавший на работу по айму в
Бельгию, оспаривал оправда ость огра иче ий, алагаемых а его бельгийским
алоговым зако одательством в части предоставле ия алоговых льгот. В
соответствии с ацио аль ым зако одательством страховые вз осы е
включаются в алогооблагаемый доход, если о и в есе ы в фо ды бельгийских
страховых компа ий или и остра ых страховых компа ий, имеющих свои
филиалы а территории Бельгии. Г- у Бахма у, который в ес еобходимые вз
осы и получил соответствующие страховые полисы в емецких страховых компа
иях, было отказа о в предоставле ии алоговых льгот в связи с тем, что
страховые вз осы были уплаче ы и остра ой страховой фирме в е территории
Бельгии.
Рассмотрев от осящиеся к делу обстоятельства, Суд отметил в ацио аль ом
алоговом зако одательстве аличие косве ой дискрими ации по приз аку
гражда ства.
В Деле 279/93 (Schumacker Case) Суд ЕС рассматривал в преюдициаль ом
порядке иск, аправле ый фи а совым судом ФРГ на предмет соответствия
некоторых положений немецкого налогового законодательства статье 48
(н.н. -ст. 39) Договора о ЕС.
Истец, г-н Шумакер, бельгийский гражданин, постоянно проживающий в
Бельгии, получал большую часть своего дохода аем ого работ ика в Герма
ии, где этот доход в соответствии с при ципом территориаль ости
облагался алогом а заработ ую плату. При этом а его е распростра ялось
действие алоговых льгот (лич ых алоговых скидок а получаемый доход и
“семейных” скидок), поскольку такие льготы, в соответствии с алоговым
зако одательством ФРГ, уста авливались лишь в от оше ии резиде тов.
Рассмотрев от осящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС ко статировал
отсутствие каких-либо существе ых отличий фактического положе ия резиде
тов и истца, получающих свой доход в форме заработ ой платы а территории
ФРГ. Поэтому, по м е ию Суда, отказ г- у Шумакеру в предоставле ии
алоговых льгот а алогич ых тем, которые получают резиде ты, является
дискрими ацией, а соответствующие положе ия ацио аль ого алогового зако
одательства противоречат Договору о ЕС.
В Деле С-80/94 (Wielockx) Суд ЕС рассматривал в преюдициаль ом порядке
иск о соответствии екоторых положений налогового законодательства
Нидерландов статье 52 ( . . – ст. 43) Договора о ЕС.
Истец, врач-физиотерапевт, постоя о проживающий в Бельгии, о имеющий
практику в Нидерла дах, обратился в суд с иском о аруше ии его прав по
ст. 52 ( . . – ст. 43) Договора о ЕС (свобода местожительства и
профессио аль ой деятель ости).
В соответствии с законодательством Нидерландов в от оше ии вз осов в пе
сио ый фо д лиц свобод ых профессий действуют алоговые вычеты. Эти
средства остаются у плательщика и рассматриваются как отсроче ый по
време и налоговый платеж (deferred tax), который будет впоследствии
возмещен при налогообложении пенсий. Такие налоговые льготы были уста
овле ы лишь для резиде тов, поскольку их возмеще ие в будущем при уплате
алогов с пе сий евозмож о в от оше ии ерезиде тов.
Рассмотрев все от осящиеся к да ому делу вопросы, Суд е приз ал
убедитель ой ссылку Нидерла дов
(в качестве “оправдывающего обстоятельства”) а
необходимость защиты взаимосвязанности (cohesion defence) ацио аль ой
алоговой системы и ацио аль ого алогового
зако одательства и уста овил аличие дискрими ации по
приз аку гражда ства.
Дело 270/83 (Avoir fiscal case) рассматривалось Судом ЕС в связи с
обраще ием Комиссии а ос ова ии ст. 169 ( . . – ст. 226) Договора о ЕС.
Суть спора заключалась в том, что екоторые европейские страховые
компании через свои филиалы (branches) во Франции и вестировали фи а
совые средства в це ые бумаги мест ых фирм и по получе ии дивиде дов
рассчитывали а алоговые льготы в виде алоговых кредитов, которые
получали французские держатели акций. Однако в соответствии с ацио аль
ым алоговым зако одательством такие льготы предоставляются лишь резиде
там Фра ции. Исключе ие делается для екоторых и остра ых держателей
акций в соответствии с двусторо ими договорами об избежа ии двой ого
алогообложе ия.
Рассмотрев от осящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС откло ил аргуме ты
Фра ции как еубедитель ые.
По мнению Суда и резиденты, и нерезиденты (филиалы иностранных страховых
компаний) являются плательщиками корпорационного налога на территории
Франции, т.е. признаются французским законодательством равными
субъектами обложения подоходным налогом. Таким образом, отказ в
предоставлении нерезидентам льготы аналогичной получаемой резидентами,
является дискриминацией по признаку гражда ства. Суд также отметил, что
ссылка Фра ции а отсутствие необходимой “позитивной интеграции” не может
быть аргуме том, т. к. есть общие при ципы, уста овле ые учредительными
договорами. В соответствии с этими при ципами фра цузское зако
одательство, закрепляющее различ ый алоговый режим для резиде тов и
ерезиде тов, дискрими ирует послед их по приз аку гражда ства и нарушает
таким образом ст. 52 (н.н. – ст. 43) и ст. 58 (н.н. – ст. 48) Договора о
ЕС. Эти же статьи разъяснялись Судом ЕС и в ряде других налоговых
споров. В частности, в Деле С-330/91 (Commerzbank Case) Суд установил
дискриминационный характер положе ий брита ского зако одательства,
предусматривающего ерав ый алоговый режим компа ий резиде тов и ерезиде
тов.
Истец, английский филиал немецкого Commerzbank AG, уплатил в Великобрита
ии корпорацио ый алог с доходов в форме проце тов, получе ых по
кредитам, предоставле ым ранее американским компаниям. В соответствии с
англо-америка ским договором об избежа ии двой ого алогообложе ия суммы
проце тов, выплачиваемых компаниями США компаниям-нерезидентам,
работающим в Великобрита ии, е подлежат обложе ию корпорацио ым налогом
(ст. 15). Commerzbank обратился в компетентные орга ы с заявле ием о
возврате уплаче ых алогов и од овреме о выставил требова ие о компе
сации ущерба, по есе ого ба ком в результате еиспользова
ия в коммерческом обороте денежных средств, уплаченных в форме налога.
Служба внутренних доходов (Inland Revenue) согласилась вернуть
уплаченный налог, но отказалась выплатить требуемую компенсацию,
ссылаясь на то, что в аналогичных случаях право на компенсацию по
британскому законодательству имеют лишь компании-резиденты, которые в
отличие от ерезиде тов е освобождаются от уплаты алога с проце тов по
кредитам в соответствии с договором об избежании двойного
налогообложения. Поэтому компания-
ерезиде т е может од овреме о иметь льготу и по между арод ому договору,
и по брита скому зако у, т. к. это поставило бы ее в более выгод ое
положе ие по срав е ию с компанией-резидентом. Суд ЕС, однако, не
согласился с таким по има ием рав ого правового режима компа ий резиде
тов и
ерезиде тов и квалифицировал положе ия брита ского зако одательства, а
которые ссылалась алоговая служба, как дискриминирующие
компании-нерезиденты и не соответствующие Договору о ЕС.
К вопросу об установлении различного налогового режима резиде тов и
ерезиде тов в государствах-чле ах ЕС Суд обращается постоянно. И со
временем позиция Суда по существу не меняется: например, Дело С-336/96
(Gilly Case); Дело С-391/97 (Gschwind Case); Дело С-311/97 (Royal Bank
of Scotland Case); Дело С-35/98 (Verkooijen Case); Дело С-186/01 (Bosal
Holding BV Case).
Суд по-преж ему проводит ли ию расширитель ого толкова ия при ципа
запрета дискрими ации, стремясь, при отсутствии актов позитив ого права,
сформулировать устойчивые правовые позиции, влияющие е только а
правоприме итель ую практику, о и а ормотворчество в государствах-чле ах
ЕС.
5. Перспективы развития налогового права ЕС
Перспективы развития интеграционного налогового права определяются
общими направлениями развития Европейского Союза, предусмотренными
проектом Договора о Конституции для Европы.
При анализе ДКЕ можно выделить четыре блока вопросов, имеющих отношение
к регулированию налогов в ЕС.
Разграничение компетенции между Европейским Союзом и
государствами-членами ЕС
Договор о Ко ституции для Европы вводит разделе ие компетенции между
Европейским Союзом и государствами-чле ами, уста авливая исключитель ую,
совмест ую и остаточ ую компете цию, предполагающую меры поддержки и
коорди ации со сторо ы ЕС.
Налоговая политика отнесена к совместной компетенции как часть
деятельности по обеспечению функционирования внутреннего рынка (Раздел
III, Глава I, подглава 6 “Налоговые положения”).
Сравнительный анализ “налоговых” статей Договора о ЕС и ДКЕ позволяет
увидеть то, что их отличает:
1) Введена новая статья (ст. Ш-63), предусматривающая право Совета
Министров принимать нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с
налогообложением компаний. Это оче ь серьез ая овация, поскольку до ДКЕ,
ачи ая с Договора о ЕЭС 1957 года, ни один договор не содержал статьи, в
которой бы говорилось о каких-либо аспектах алогообложе ия компа ий.
Государства е были готовы к тому, чтобы уступить часть своего налогового
суверенитета в этих вопросах, и согласились принять лишь четыре
директивы: о “материнских и дочерних” компаниях, о “слияниях”, о
“процентах и роялти” и о налогообложении “дохода от сбережений”,
опираясь на ст. 100 (н.н. – ст. 94) Договора о ЕС (сближение
законодательства).
В новой статье говорится о праве Совета Министров, по предложению
Комиссии и после консультации с Европейским Парламентом и Социальным и
Экономическим Комитетом, при имать европейские зако ы и европейские
рамоч ые зако ы по вопросам, связа ым с алогообложе ием компа ий, если
эти меры:
относятся к сотрудничеству административных органов или аправле ы а
борьбу с моше ичеством при уплате алогов и езако ым укло е ием от уплаты
налогов;
необходимы для функционирования внутреннего рынка и обеспече ия
справедливой ко куре ции.
При этом предложе ие Комиссии по уста овле ию таких мер долж о быть при
ято Советом Ми истров еди оглас о, а соответствующие правовые акты –
квалифицированным больши ством голосов.
Несмотря на то, что статья затрагивает лишь некоторые аспекты прямого
алогообложе ия компа ий, сам факт закрепления термина “company taxation”
(англ.) / impфt sur les sociйtйs (фр.) в тексте конституционного акта ЕС
безусловно оз ачает предстоящие изме е ия соот оше ия компете ции ЕС и
государств-членов в вопросах корпорационного алогообложе ия.
2) Введена ст. Ш-62, которая в первой своей части соответствует (с
некоторыми изменениями) ст. 99 (н.н. – ст. 93) Договора о ЕС, а во
второй части предусматривает право Совета Ми истров по предложе
ию Комиссии при имать квалифицирова ым больши ством голосов
европейские зако ы и европейские рамоч ые зако ы, аправле ые а гармо
изацию зако одательства о алогах с оборота, акцизах и других формах
косве ого алогообложе ия, если эти меры:
от осятся к сотруд ичеству адми истратив ых орга ов или аправле ы а
борьбу с моше ичеством при уплате алогов и езако ым укло е ием от уплаты
налогов;
– еобходимы для фу кцио ирова ия в утре его ры ка и обеспече ия
справедливой ко куре ции.
При этом предложе ие Комиссии по уста овле ию таких орм долж о быть при
ято Советом Ми истров еди оглас о, а соответствующие правовые акты
– квалифицированным больши ством голосов.
Сравнение ст. Ш-62 (ч. 2) и ст. Ш-63 ДКЕ позволяет выделить две общие
черты в подходе зако одателя к реализации компете ции ЕС в области косве
ых и прямых алогов:
отделе ие процедуры при ятия реше ий о
при имаемых мерах (ко се сус) от процедуры
при ятия орматив о-правовых актов
(квалифицирова ое больши ство);
– определе ие действий, аправле ых а борьбу с
езако ым укло е ием от уплаты алогов, в качестве од ого из
приоритетов алоговой политики ЕС.
В проекте ДКЕ воспроизведе ы без изме е ий две статьи Договора о ЕС: ст.
95 (н.н. – ст. 90) – (ст. Ш-59 ДКЕ) и ст. 96 (н.н. – ст. 91) – (ст. Ш-60
ДКЕ) и внесены изменения в порядок принятия решений по ст. 98 (н.н. –
ст. 92) – (ст. Ш-61 ДКЕ). Таким образом составители проекта ДКЕ
продемонстрировали, с од ой сторо ы, преемстве ость в регулирова ии
алоговых от оше ий в ЕС, а с другой – осторож ую астойчивость в
расширении налоговой компетенции институтов Европейского Союза.
Изменения в правовой системе ЕС
Договор о Конституции для Европы вводит принципиальные изменения в
правовую систему Сообщества и Европейского Союза.
Договоры, учреждающие Европейское Сообщество и Европейский Союз, а также
договоры, изменяющие и дополняющие их, упраздняются с момента вступления
в силу ДКЕ. При этом и нормативно-правовые акты Совета и Комиссии и реше
ия Суда ЕС, при ятые в период действия а улируемых договоров, сохра яют
свою юридическую силу в рамках условий, уста овле ых в специаль ом
протоколе к ДКЕ.
Принцип верховенства интеграционного права, сформулированный Судом ЕС,
впервые закрепляется на договорном уровне (ст. 10 ДКЕ). При этом следует
обратить в има ие а то, что да ый при цип охватывает е только положе ия
ДКЕ, о и все право, создаваемое и ститутами Европейского Союза, включая
акты, призва ые заме ить директивы Совета в новой правовой системе ЕС.
Таким образом, завершается м оголет ий спор между Судом ЕС и высшими
судеб ыми орга ами государств-чле ов о верхове стве екоторых видов
актов вторич ого права.
Для регулирова ия алоговых от оше ий эта овелла имеет при ципиаль ое з
аче ие, поскольку орматив о-правовые акты, заме яющие директиву, ста ут
аиболее часто используемой правовой формой для при ятия реше ий ЕС в
области алоговой политики.
Наряду с принципом верховенства права ЕС сохраняется действие при ципов
субсидиар ости и пропорцио аль ости, положе ых в ос ову разгра иче ия
компете ции Союза и государств-чле ов, в том числе и в сфере алоговых от
оше ий.
Вводится овая система правовых актов ЕС. В сфере
алоговой политики реше ия будут при иматься в форме европейского закона,
европейского рамочного закона и европейского решения (ст.ст. Ш-61; Ш-62;
Ш-63 ДКЕ). В действующем праве ЕС эти акты соответствуют регламе ту,
директиве и реше ию Совета. Важ о отметить две черты, которые отличают
ДКЕ от Договора о ЕС в регулирова ии
алоговых от оше ий: а) закрепле ие ко крет ых правовых форм (европейский
зако и европейский рамоч ый зако ), которые долж ы приме яться для
реализации мер, уста овле ых Советом Ми истров в области прямых и косве
ых алогов; б) указа ие а возмож ость при ятия акта общего характера и
прямого действия (европейского зако а) для осуществле ия алоговой
политики ЕС. До ДКЕ ко крет ые правовые формы в договоре е указывались,
а а практике такие реше ия при имались преимуществе о в форме директивы.
Договор о Конституции для Европы представляет собой слож ый компромисс
государств-чле ов ЕС, поэтому м огие его положения требуют уточнения и
разъяснения. Это от осится и к статьям, регулирующим алоговые от оше ия.
Толкова ие этих положе ий Договора будет давать Суд ЕС. Одним из
нововведений ДКЕ стало расширение и даль ейшее укрепле ие судеб ой
системы, которая в целом призва а обеспечить соблюде ие и теграцио ого
права путем толкова ия и приме е ия Ко ституции (ст. 28 ч. 1).
Следствием таких изме е ий, видимо, ста ет, с од ой сторо ы, увеличе ие
количества судеб ых реше ий в области алогов, а с другой – увеличе ие
числа противоречий в этих реше иях. При этом по-преж ему
сохра ится большое влия ие судеб ой практики а развитие алогового права
ЕС.
Изменения компетенции и порядка принятия решений институтами ЕС
Договор о Ко ституции для Европы в осит изме е ия в компете цию и
порядок при ятия реше ий и ститутами ЕС. Наиболее важ ой овеллой
является орма, в соответствии с которой европейские зако ы и европейские
рамоч ые зако ы при имаются (в рамках обыч ой процедуры) совмест о
Европейским Парламентом и Советом Министров. Таким образом, Европейский
Парламе т обретает зако одатель ые пол омочия. Степе ь влия ия этой
овеллы а регулирова ие алоговых от оше ий покажет лишь практика ее приме
е ия и толкова ия и ститутами ЕС. При этом следует иметь в виду, что
правовое регулирова ие сотруд ичества адми истратив ых орга ов в области
алогов и борьбы с езако ым укло е ием от уплаты алогов осуществляется
Советом Ми истров в соответствии с процедурой, предусмотре ой в от оше
ии его реше ий, при имаемых квалифицирова ым больши ством голосов.
Система собственных средств финансирования бюджета ЕС
В текст Договора о Конституции для Европы включена статья 53,
закрепляющая положение о том, что бюджет Союза пол остью фи а сируется
за счет собстве ых ресурсов. В тексте статьи, как и в Договоре о ЕС, е
содержится перечисления видов доходов системы “собственных ресурсов”.
Новиз а заключается в том, что ДКЕ, в отличие от общих положе ий
Договора о ЕС, закрепил право Совета Ми истров устанавливать объем
финансовых ресурсов Союза, вводить овые и упразд ять существующие источ
ики фи а совых доходов бюджета ЕС. Любые решения по этим вопросам Совет
Министров должен принимать в форме европейского закона. Следует
отметить, что изменения, внесенные ДКЕ в регламентацию системы
“собственных ресурсов”, мало что меняют в регулировании налоговых
доходов бюджета ЕС. Од ако право Совета Ми истров вводить овые источ ики
системы “собственных ресурсов” может стать “дремлющим” пол омочием в
вопросе перераспределе ия алоговой компете ции Европейского Союза и
государств-чле ов.
В целом, подводя итог рассмотре ию вопроса о перспективах развития
алогового права ЕС, мож о сделать следующие обобще ия:
во-первых, налоговая политика по-прежнему остается второстепе ым
аправле ием и теграции, а ос ов ые виды алогов – объектом
ацио аль ого зако одательства государств-чле ов ЕС;
во-вторых, принципиальные изменения
и ституцио аль ой и правовой системы, предусмотре ые ДКЕ, замет о
затрагивают регулирова ие алоговых от оше ий лишь в части сотруд ичества
адми истратив ых орга ов государств-чле ов и совмест ых действий по
борьбе с езако ым укло е ием от уплаты алогов;
в-третьих, сложность процедур и противоречивость екоторых положе ий ДКЕ
( апример, европейские зако ы и европейские зако ы Совета Ми истров, при
имаемые по алоговым вопросам) еще раз подтверждают тезис о том, что,
даже уступая часть своего алогового сувере итета Европейскому Союзу,
государства-чле ы по-преж ему стремятся оказывать максималь ое влия ие а
процесс при ятия реше ий по алоговым вопросам.
Глоссарий
Акциз – косвенный налог на товары и услуги преимуществе о массового
потребле ия, включаемый в цену товара. Юридическим плательщиком акциза
является продавец, эко омическим (фактическим) – покупатель товара.
Владелец налогового склада – физическое или юридическое лицо, упол омоче
ое компете т ыми орга ами государства-чле а в порядке осуществле ия
профессио аль ой деятель ости предъявлять, обрабатывать, хра ить,
получать и отправлять товары, аходящиеся а складе в режиме отсрочки
уплаты акциза.
Гармонизация национального законодательства – сближение (изме е ие) орм
права государств-чле ов ЕС а ос ове еди ых при ципов и и ых правовых
положений, сформулированных в Учредительных договорах, актах вторич ого
права и реше иях
Суда ЕС.
Европейский НДС – устойчивое выражение, используемое в ауч ой литературе
для обоз аче ия алога а добавле ую стоимость, величи а которого
складывается из ставки ацио аль ого НДС и уста авливаемой Советом еди ой
проце т ой адбавки, доходы от которой перечисляются в бюджет ЕС.
Зарегистрированный получатель – физическое или юридическое лицо, е
имеющее статуса владельца алогового склада, упол омоче ое компете т
ыми орга ами государства-чле а получать в порядке осуществле ия
профессио аль ой деятель ости товары, облагаемые акцизом с отсрочкой в
уплате, следующие из другого государства-чле а. Да ое лицо е может и хра
ить, и отправлять товары в режиме отсрочки уплаты алога.
Налог на добавленную стоимость – косвенный налог,
ачисляемый а сумму стоимости, добавле ой
на каждом этапе производства, обмена или
перепродажи товара. Юридическим
плательщиком НДС является продавец, эко омическим (фактическим) –
покупатель товара.
Налог с оборота – косвенный налог, начисляемый на всю стоимость товара и
взимаемый при каждой его продаже (сме е владельца) без учета алога, ра
ее уплаче ого а раз ых стадиях производства этого товара.
Налоговая дискриминация в ЕС (по признаку происхождения или
гражданства) –
уста овле ие различ ого режима
алогообложе ия резиде тов и ерезиде тов (из
других государств-чле ов ЕС), а также товаров и
услуг од ого государства-чле а а территории
другого государства-чле а путем
допол итель ого по срав е ию с мест ым
алогообложе ия или епредоставле ия
а алогич ых ( ацио аль ому режиму) льгот по алогообложе ию.
Налоговый представитель – лицо, назначаемое владельцем алогового
склада и действующее как
“получатель” с обязательной регистрацией в налоговых органах
государства-члена, в которое направляется товар.
Налоговый резидент (в ЕС) – гражданин, постоянно проживающий и
зарегистрированный как налогоплательщик, или компания, имеющая центр
фактического управления в одном из государств-членов ЕС.
Налоговый склад – специально определенное место, куда
аправляются для хра е ия, обработки
(transformation) и откуда экспортируются
специально уполномоченным лицом (владельцем
склада / entrepositaire agrйe – франц.) в порядке
осуществле ия его профессио аль ой
деятель ости товары, аходящиеся в режиме отсрочки уплаты налога (rйgime
suspensif). По решению компетентных органов государства-чле а алоговый
склад имеет специаль ый режим фу кцио ирова ия.
Направление деятельности – все активы и пассивы подразделе ия компа ии,
которые с орга изацио ой точки зре ия являются езависимым предприятием,
т. е. представляют собой юридическое лицо (entity), способное
осуществлять деятель ость при помощи собстве ых средств.
Негативная интеграция – термин, используемый в научной литературе и оз
ачающий уста овле ие запретов а определе ые виды
действий, противоречащих политике ЕС путем закрепле ия запретитель ых
орм в договорах, актах
вторичного права и решениях Европейского Суда.
Незарегистрированный получатель – физическое или юридическое лицо, не
обладающее статусом владельца налогового склада, но имеющее право в
порядке осуществления профессиональной деятельности получать на
нерегулярной основе (a titre occasionnel) товары, облагаемые акцизом с
отсрочкой в уплате, следующие из другого государства-члена. Данное лицо
не может ни хранить, ни отправлять товары в режиме отсрочки уплаты
налога. Незарегистрированный получатель долже перед отправкой товаров
гара тировать уплату акцизов алоговым орга ам государства-чле а, в
которое аправляется товар.
Обмен акциями – операция, в рамках которой одна компания приобретает
часть акций другой компа ии, получая при этом большинство голосующих
прав, в обме а размеще ие це ых бумаг, представляющих ее капитал, в
пользу акцио еров приобрете ой компа ии (т. е. компа ии, уступающей свои
акции). В результате такой операции послед яя компа ия ста овится дочер
ей компа ией приобретающей компа ии.
Общая система НДС – общая система исчисления и взимания алога а добавле
ую стоимость в государствах-членах ЕС, установленная Шестой директивой
об
НДС.
Переданные активы и пассивы – это такие активы и пассивы передающей
компа ии, которые (вследствие слия ия или разделе ия) реаль о связа ы с
постоя ым представительством при имающей компании в государстве-члене
передающей компании и влияют на формирование доходов или убытков,
учитываемых для целей налогообложения.
Передача активов – операция, в рамках которой компания передает, без
прекращения деятельности в качестве юридического лица, все или од о, или
есколько аправле ий своей деятель ости другой компа ии в обме а получе
ие це ых бумаг, представляющих капитал получающей компании (т.е.
компании, получающей такие активы).
Передающая компания – компания, передающая свои активы и пассивы или
передающая все или од о, или есколько аправле ий своей деятель ости.
Позитивная интеграция – термин, используемый в научной литературе и оз
ачающий созда ие правовой базы на уровне ЕС для регулирования и развития
соответствующих отношений посредством коорди ации политики
государств-чле ов ЕС и при ятия совмест ых реше ий, а также сближе ия
политических позиций и актов ацио аль ого права.
Получающая компания – компания, получающая активы и пассивы или все,
или од о, или есколько аправле ий деятель ости передающей компа
ии.
Правовой механизм регулирования налогов в ЕС –
совокуп ость правовых средств (регламе тов, директив, реше ий Совета,
реше ий Суда ЕС), выбор которых определяется целями алоговой политики и
соотношением налоговых пол омочий и ститутов ЕС и государств-чле ов.
Принцип субсидиарности (в налоговых отношениях ЕС) –
при цип, положе ый в ос ову соот оше ия алоговых пол омочий
государств-чле ов и
и ститутов ЕС и оз ачающий право послед их
при имать орматив ые акты в области алогообложе ия, если амечаемые
действия еобходимы для целей и теграции, о е могут
быть эффектив о осуществле ы государствами-
чле ами.
Приобретающая компания – компания, которая приобретает долю в капитале
путем обме а акциями.
Приобретенная компания – компа ия, доля участия в капитале которой
приобретается другой компа ией путем обме а акциями.
Разделение компаний означает, что компания, при прекраще ии своей
деятель ости без процедуры ликвидации, передает свои активы и пассивы
двум или более создаваемым или существующим компа иям в обме а пропорцио
аль ое размеще ие в пользу ее акцио еров акций, представляющих капитал
компа ий, получающих эти активы и пассивы.
Режим отсрочки налогового платежа – это налоговый режим, приме яемый к
аходящимся а алоговом складе или перемещаемым между алоговыми складами
товарам, в от оше ии которых отложе а уплата акциза.
Сельскохозяйственные налоги (в ЕС) – алоги, уста авливаемые в
соответствии с Еди ой сельскохозяйственной политикой ЕС на товары,
импортируемые из (экспортируемые в) стран(ы), не являющихся членами
Союза, в целях компенсации разницы между мировыми ценами и ценами,
существующими в ЕС.
Слияние компаний означает, что компания (или несколько компа ий), при
прекраще ии своей деятель ости без процедуры ликвидации, передает другой
компании свои активы и пассивы в обмен на размеще ие в пользу своих
акцио еров це ых бумаг получающей компа ии, выпускаемых в соответствии с
принципом “акция за акцию”.
“Собственные ресурсы” ЕС – устойчивое выражение, используемое в ауч ой
литературе и оз ачающее систему доходов бюджета ЕС, учрежденную Решением
Совета № 70/243 от 21.04.1970. В проекте Договора о Конституции для
Европы термин “собственные ресурсы” закреплен в ст. 53 ч. 2.
Стоимость для целей налогообложения – это стоимость, на ос ове которой
любой доход или убыток исчислялся бы для целей алога а доход, прибыль
или доход а прирост капитала передающей компа ии, если такие активы и
пассивы были бы прода ы в моме т слия ия или разделе ия, о езависимо
от их.
Таможенные пошлины (в ЕС) – косвенные налоги, взимаемые
государствами-членами Европейского Союза с
провозимых через его гра ицу товаров по
ставками, предусмотре ым Еди ым
таможенным тарифом.
Приложения
Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization
of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common
system of value added tax: uniform basis of assessment
Official Journal L 145 , 13/06/1977 P. 0001 – 0040 Finnish special
edition: Chapter 9 Volume 1 P. 0028 Greek special edition Chapter 09
Volume 1 P. 0049 Swedish special edition: Chapter 9 Volume 1 P. 0028
Spanish special edition: Chapter 09 Volume 1 P. 0054 Portuguese special
edition Chapter 09 Volume 1 P. 0054 CONSLEG – 77L0388 – 28/12/1996 – 151
P.
THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,
Having regard to the Treaty establishing the European Economic
Community, and in particular Articles 99 and 100 thereof,
Having regard to the proposal from the Commission,
Having regard to the opinion of the European Parliament (1),
Having regard to the opinion of the Economic and Social Committee (2),
Whereas all Member States have adopted a system of value added tax in
accordance with the first and second Council Directives of 11 April 1967
on the harmonization of the laws of the Member States realting to
turnover taxes (3);
Whereas the Decision of 21 April 1970 on the replacement of financial
contributions from Member States by the Communities’ own resources (4)
provides that the budget of the Communities shall, irrespective of other
revenue, be financed entirely from the Communities’ own resources ;
whereas these resources are to include those accruing from value added
tax and obtained by applying a common rate of tax on a basis of
assessment determined in a uniform manner according to Community rules;
Whereas further progress should be made in the effective removal of
restrictions on the movement of persons, goods, services and capital and
the integration of national economies;
Whereas account should be taken of the objective of abolishing the
imposition of tax on the importation and the remission of tax on
exportation in trade between Member States ; whereas it should be
ensured that the common system of turnover taxes is non-discriminatory
as regards the origin of goods and services, so that a common market
permitting fair competition and resembling a real internal market may
ultimately be achieved;
Whereas, to enhance the non-discriminatory nature of the tax, the term
“taxable person” must be clarified to enable the Member States to extend
it to cover persons who occasionally carry out certain transactions;
Whereas the term “taxable transaction” has led to difficulties, in
particular as regards transactions treated as taxable transactions ;
whereas these concepts must be clarified;
Whereas the determination of the place where taxable transactions are
effected has been the subject of conflicts (1)OJ No C 40, 8.4.1974, p.
25. (2)OJ No C 139, 12.11.1974, p. 15. (3)OJ No 71, 14.4.1967, p.
1301/67. (4)OJ No L 94, 28.4.1970,
p. 19.
concerning jurisdiction as between Member States, in particular as
regards supplies of goods for assembly and the supply of services ;
whereas although the place where a supply of services is effected should
in principle be defined as the place where the person supplying the
services has his principal place of business, that place should be
defined as being in the country of the person to whom the services are
supplied, in particular in the case of certain services supplied between
taxable persons where the cost of the services is included in the price
of the goods;
Whereas the concepts of chargeable event and of the charge to tax must
be harmonized if the introduction and any subsequent alterations of the
Community rate are to become operative at the same time in all Member
States;
Whereas the taxable base must be harmonized so that the application of
the Community rate to taxable transactions leads to comparable results
in all the Member States;
Whereas the rates applied by Member States must be such as to allow the
normal deduction of the tax applied at the preceding stage;
Whereas a common list of exemptions should be drawn up so that the
Communities’ own resources may be collected in a uniform manner in all
the Member States;
Whereas the rules governing deductions should be harmonized to the
extent that they affect the actual amounts collected ; whereas the
deductible proportion should be calculated in a similar manner in all
the Member States;
Whereas it should be specified which persons are liable to pay tax, in
particular as regards services supplied by a person established in
another country;
Whereas the obligations of taxpayers must be harmonized as far as
possible so as to ensure the necessary safeguards for the collection of
taxes in a uniform manner in all the Member States ; whereas taxpayers
should, in particular, make a periodic aggregate return of their
transactions, relating to both inputs and outputs where this appears
necessary for establishing and monitoring the basis of assessment of own
resources;
Whereas Member States should nevertheless be able to retain their
special schemes for small undertakings, in accordance with common
provisions, and with a view to closer harmonization ; whereas Member
States should remain free to apply a special scheme involving flat rate
rebates of input value added tax to farmers not covered by normal
schemes ; whereas the basic principles of this scheme should be
established and a common method adopted for calculating the value added
of these farmers for the purposes of collecting own resources;
Whereas the uniform application of the provisions of this Directive
should be ensured ; whereas to this end a Community procedure for
consultation should be laid down ; whereas the setting up of a Value
Added Tax Committee would enable the Member States and the Commission to
cooperate closely;
Whereas Member States should be able, within certain limits and subject
to certain conditions, to take or retain special measures derogating
from this Directive in order to simplify the levying of tax or to avoid
fraud or tax avoidance;
Whereas it might appear appropriate to authorize Member States to
conclude with non-member countries or international organizations
agreements containing derogations from this Directive;
Whereas it is vital to provide for a transitional period to allow
national laws in specified fields to be gradually adapted,
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE:
TITLE I INTRODUCTORY PROVISIONS
Article 1
Member States shall modify their present value added tax systems in
accordance with the following Articles.
They shall adopt the necessary laws, regulations and administrative
provisions so that the systems as modified enter into force at the
earliest opportunity and by 1 January 1978 at the latest.
TITLE II SCOPE Article 2
The following shall be subject to value added tax: 1. the supply of
goods or services effected for consideration within the territory of the
country by a taxable person acting as such;
2. the importation of goods.
TITLE III TERRITORIAL APPLICATION Article 3
For the purposes of this Directive, the “territory of the country” shall
be the area of application of the Treaty establishing the European
Economic Community as stipulated in respect of each Member State in
Article 227.
The following territories of individual Member States shall be excluded
from the “territory of the country”:
Federal Republic of Germany : the Island of Heligoland, the territory of
Busingen; Kingdom of Denmark : Greenland;
Republic of Italy Livigno, Campione d’Italia, the Italian waters of Lake
Lugano.
If the Commission considers that the exclusions provided for in
paragraph 2 are no longer justified, particularly in terms of fair
competition or own resources, it shall submit appropriate proposals to
the Council.
TITLE IV TAXABLE PERSONS Article 4
“Taxable person” shall mean any person who independently carries out in
any place any economic activity specified in paragraph 2, whatever the
purpose or results of that activity.
The economic activities referred to in paragraph 1 shall comprise all
activities of producers, traders and persons supplying services
including mining and agricultural activities and activities of the
professions. The exploitation of tangible or intangible property for the
purpose of obtaining income therefrom on a continuing basis shall also
be considered an economic activity.
Member States may also treat as a taxable person anyone who carries out,
on an occasional basis, a transaction relating to the activities
referred to in paragraph 2 and in particular one of the following: (a)
the supply before first occupation of buildings or parts of buildings
and the land on which they stand ; Member States may determine the
conditions of application of this criterion to transformations of
buildings and the land on which they stand.
Member States may apply criteria other than that of first occupation,
such as the period elapsing between the date of completion of the
building and the date of first supply or the period elapsing between the
date of first occupation and the date of subsequent supply, provided
that these periods do not exceed five years and two years respectively.
“A building” shall be taken to mean any structure fixed to or in the
ground; (b) the supply of building land.
“Building land” shall mean any unimproved or improved land defined as
such by the Member States.
The use of the word “independently” in paragraph 1 shall exclude
employed and other persons from the tax in so far as they are bound to
an employer by a contract of employment or by any other legal ties
creating the relationship of employer and employee as regards working
conditions, remuneration and the employer’s liability.
Subject to the consultations provided for in Article 29, each Member
State may treat as a single taxable person persons established in the
territory of the country who, while legally independent, are closely
bound to one another by financial, economic and organizational links.
States, regional and local government authorities and other bodies
governed by public law shall not be considered taxable persons in
respect of the activities or transactions in which they engage as public
authorities, even where they collect dues, fees, contributions or
payments in connection with these activities or transactions.
However, when they engage in such activities or transactions, they shall
be considered taxable persons in respect of these activities or
transactions where treatment as non-taxable persons would lead to
significant distortions of competition.
In any case, these bodies shall be considered taxable persons in
relation to the activities listed in Annex D, provided they are not
carried out on such a small scale as to be negligible.
Member States may consider activities of these bodies which are exempt
under Article 13 or 28 as activities which they engage in as public
authorities.
TITLE V TAXABLE TRANSACTIONS Article 5 Supply of goods
“Supply of goods” shall mean the transfer of the right to dispose of
tangible property as owner.
Electric current, gas, heat, refrigeration and the like shall be
considered tangible property.
Member States may consider the following to be tangible property: (a)
certain interest in immovable property;
rights in rem giving the holder thereof a right of user over immovable
property;
shares or interests equivalent to shares giving the holder thereof de
jure or de facto rights of ownership or possession over immovable
property or part thereof.
The following shall also be considered supplies within the meaning of
paragraph 1: (a) the transfer, by order made by or in the name of a
public authority or in pursuance of the law, of the ownership of
property against payment of compensation;
the actual handing over of goods, pursuant to a contract for the hire of
goods for a certain period or for the sale of goods on deferred terms,
which provides that in the normal course of events ownership shall pass
at the latest upon payment of the final instalment;
the transfer of goods pursuant to a contract under which commission is
payable on purchase or sale.
Member States may consider the following to be supplies within the
meaning of paragraph 1: (a) supplies under a contract to make up work
from customer’s materials, that is to say delivery by a contractor to
his customer of movable property made or assembled by the contractor
from materials or objects entrusted to him by the customer for this
purpose, whether or not the contractor has provided any part of the
materials used;
(b) the handing over of certain works of construction.
The application by a taxable person of goods forming part of his
business assets for his private use or that of his staff, or the
disposal thereof free of charge or more generally their application for
purposes other than those of his business, where the value added tax on
the goods in question or the component parts thereof was wholly or
partly deductible, shall be treated as supplies made for consideration.
However, applications for the giving of samples or the making of gifts
of small value for the purposes of the taxable person’s business shall
not be so treated.
Member States may treat as supplies made for consideration: (a) the
application by a taxable person for the purposes of his business of
goods produced, constructed, extracted, processed, purchased or imported
in the course of such business, where the value added tax on such goods,
had they been acquired from another taxable person, would not be wholly
deductible;
the application of goods by a taxable person for the purposes of a
non-taxable transaction, where the value added tax on such goods became
wholly or partly deductible upon their acquisition or upon their
application in accordance with subparagraph (a);
except in those cases mentioned in paragraph 8, the retention of goods
by a taxable person or his successors when he ceases to carry out a
taxable economic activity where the value added tax on such goods became
wholly or partly deductible upon their acquisition or upon their
application in accordance with subparagraph (a).
In the event of a transfer, whether for consideration or not or as a
contribution to a company, of a totality of assets or part thereof,
Member States may consider that no supply of goods has taken place and
in that event the recipient shall be treated as the successor to the
transferor. Where appropriate, Member States may take the necessary
measures to prevent distortion of competition in cases where the
recipient is not wholly liable to tax.
Article 6
Supply of services
“Supply of services” shall mean any transaction which does not
constitute a supply of goods within the meaning of Article 5.
Such transactions may include inter alia: – assignments of intangible
property whether or not it is the subject of a document establishing
title,
obligations to refrain from an act or to tolerate an act or situation,
the performances of services in pursuance of an order made by or in the
name of a public authority or in pursuance of the law.
The following shall be treated as supplies of services for
consideration: (a) the use of goods forming part of the assets of a
business for the private use of the taxable person or of his staff or
more generally for purposes other than those of his business where the
value added tax on such goods is wholly or partly deductible;
(b) supplies of services carried out free of charge by the taxable
person for his own private use or that of his staff or more generally
for purposes other than those of his business.
Member States may derogate from the provisions of this paragraph
provided that such derogation does not lead to distortion of
competition.
In order to prevent distortion of competition and subject to the
consultations provided for in Article 29, Member States may treat as a
supply of services for consideration the supply by a taxable person of a
service for the purposes of his undertaking where the value added tax on
such a service, had it been supplied by another taxable person, would
not be wholly deductible.
Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
takes part in a supply of services, he shall be considered to have
received and supplied those services himself.
Article 5 (8) shall apply in like manner to the supply of services.
Article 7 Imports
“Importation of goods” shall mean the entry of goods into the territory
of the country as defined in Article 3.
TITLE VI PLACE OF TAXABLE TRANSACTIONS Article 8 Supply of goods
The place of supply of goods shall be deemed to be: (a) in the case of
goods dispatched or transported either by the supplier or by the person
to whom they are supplied or by a third person : the place where the
goods are at the time when dispatch or transport to the person to whom
they are supplied begins. Where the goods are installed or assembled,
with or without a trial run, by or on behalf of the supplier, the place
of supply shall be deemed to be the place where the goods are installed
or assembled. In cases where the installation or assembly is carried out
in a country other than that of the supplier, the Member State into
which the goods are imported shall take any necessary steps to avoid
double taxation in that State;
(b) in the case of goods not dispatched or transported : the place where
the goods are when the supply takes place.
By way of derogation from paragraph 1 (a), where the place of departure
of the consignment or transport of goods is in a country other than the
country of import of those goods, the place of the supply by the
importer within the meaning of Article 21 (2) and the place of any
subsequent supplies shall be deemed to be within the country of import
of the goods.
Article 9
Supply of services
The place where a service is supplied shall be deemed to be the place
where the supplier has established his business or has a fixed
establishment from which the service is supplied or, in the absence of
such a place of business or fixed establishment, the place where he has
his permanent address or usually resides.
However: (a) the place of the supply of services connected with
immovable property, including the services of estate agents and experts,
and of services for preparing and coordinating construction works, such
as the services of architects and of firms providing on-site
supervision, shall be the place where the property is situated;
(b) the place where transport services are supplied shall be the place
where transport takes place, having regard to the distances covered;
the place of the supply of services relating to: – cultural, artistic,
sporting, scientific, educational, entertainment or similar activities,
including the activities of the organizers of such activities, and where
appropriate, the supply of ancillary services,
ancillary transport activities such as loading, unloading, handling and
similar activities,
valuations of movable tangible property,
work on movable tangible property,
shall be the place where those services are physically carried out;
in the case of hiring out of movable tangible property, with the
exception of all forms of transport, which is exported by the lessor
from one Member State with a view to its being used in another Member
State, the place of supply of the service shall be the place of
utilization;
the place where the following services are supplied when performed for
customers established outside the Community or for taxable persons
established in the Community but not in the same country as the
supplier, shall be the place where the customer has established his
business or has a fixed establishment to which the service is supplied
or, in the absence of such a place, the place where he has his permanent
address or usually resides: – transfers and assignments of copyrights,
patents, licences, trade marks and similar rights,
advertising services,
services of consultants, engineers, consultancy bureaux, lawyers,
accountants and other similar services, as well as data processing and
the supplying of information,
obligations to refrain from pursuing or exercising, in whole or in part,
a business activity or a right referred to in this point (e),
banking, financial and insurance transactions including reinsurance,
with the exception of the hire of safes,
the supply of staff,
the services of agents who act in the name and for the account of
another, when they procure for their principal the services referred to
in this point (e).
3. In order to avoid double taxation, non-taxation or the distortion of
competition the Member States may, with regard to the supply of services
referred to in 2 (e) and the hiring out of movable tangible property
consider: (a) the place of supply of services, which under this Article
would be situated within the territory of the country, as being situated
outside the Community where the effective use and enjoyment of the
services take place outside the Community;
(b) the place of supply of services, which under this Article would be
situated outside the Community, as being within the territory of the
country where the effective use and enjoyment of the services take place
within the territory of the country.
TITLE VII CHARGEABLE EVENT AND CHARGEABILITY OF TAX Article 10
(a) “Chargeable event” shall mean the occurrence by virtue of which the
legal conditions necessary for tax to become chargeable are fulfilled.
(b) The tax becomes “chargeable” when the tax authority becomes entitled
under the law at a given moment to claim the tax from the person liable
to pay, notwithstanding that the time of payment may be deferred.
The chargeable event shall occur and the tax shall become chargeable
when the goods are delivered or the services are performed. Deliveries
of goods other than those referred to in Article 5 (4) (b) and supplies
of services which give rise to successive statements of account or
payments shall be regarded as being completed at the time when the
periods to which such statements of account or payments pertain expire.
However, where a payment is to be made on account before the goods are
delivered or the services are performed, the tax shall become chargeable
on receipt of the payment and on the amount received.
By way of derogation from the above provisions, Member States may
provide that the tax shall become chargeable, for certain transactions
or for certain categories of taxable person, either: – no later than the
issue of the invoice or of the document serving as invoice, or
no later than receipt of the price, or
where an invoice or document serving as invoice is not issued, or is
issued late, within a specified period from the date of the chargeable
event.
As regards imported goods, the chargeable event shall occur and the tax
shall become chargeable at the time when goods enter the territory of
the country as defined in Article 3.
Where imported goods are subject to customs duties, to agricultural
levies or to charges having equivalent effect established under a common
policy, Member States may link the chargeable event and the date when
the tax becomes chargeable with those laid down for these Community
duties.
In cases where imported goods are not subject to any of these Community
duties, Member States may apply the provisions in force governing
customs duties as regards the chargeable event and the date when the tax
becomes chargeable.
Where goods are placed on importation under one of the arrangements
provided for in Article 16 (1) A or under arrangements for transit or
temporary admission, the chargeable event and the date when the tax
becomes chargeable shall occur only when the goods cease to be covered
by these arrangements and are declared for home use.
TITLE VIII TAXABLE AMOUNT Article 11
A. Within the territory of the country 1. The taxable amount shall be:
(a) in respect of supplies of goods and services other than those
referred to in (b), (c) and (d) below, everything which constitutes the
consideration which has been or is to be obtained by the supplier from
the purchaser, the customer or a third party for such supplies including
subsidies directly linked to the price of such supplies;
in respect of supplies referred to in Article 5 (6) and (7), the
purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a
purchase price, the cost price, determined as the time of supply;
in respect of supplies referred to in Article 6 (2), the full cost to
the taxable person of providing the services;
in respect of supplies referred to in Article 6 (3), the open market
value of the services supplied.
“Open market value” of services shall mean the amount which a customer
at the marketing stage at which the supply takes place would have to pay
to a supplier at arm’s length within the territory of the country at the
time of the supply under conditions of fair competition to obtain the
services in question.
2. The taxable amount shall include: (a) taxes, duties, levies and
charges, excluding the value added tax itself;
(b) incidental expenses such as commission, packing, transport and
insurance costs charged by the supplier to the purchaser or customer.
Expenses covered by a separate agreement may be considered to be
incidental expenses by the Member States.
3. The taxable amount shall not include: (a) price reductions by way of
discount for early payment;
price discounts and rebates allowed to the customer and accounted for at
the time of the supply;
the amounts received by a taxable person from his purchaser or customer
as repayment for expenses paid out in the name and for the account of
the latter and which are entered in his books in a suspense account. The
taxable person must furnish proof of the actual amount of this
expenditure and may not deduct any tax which may have been charged on
these transactions.
B. Importation of goods 1.The taxable amount shall be: (a) the price
paid or to be paid by the importer, where this price is the sole
consideration defined in A (1) (a);
(b) the open market value, where no price is paid or where the price
paid or to be paid is not the sole consideration for the imported goods.
“Open market value” of imported goods shall mean the amount which an
importer at the marketing stage at which the importation takes place
would have to pay to a supplier at arm’s length in the country from
which the goods are exported at the time when the tax becomes chargeable
under conditions of fair competition to obtain the goods in question.
Member States may adopt as taxable amount the value defined in
Regulation (EEC) No 803/68 (1). (1)OJ No L 148, 28.6.1968, p. 6.
The taxable amount shall include, in so far as they are not already
included: (a) taxes, duties, levies and other charges due outside the
country of importation and those due by reason of importation, excluding
the value added tax to be levied;
(b) incidental expenses, such as commission, packing, transport and
insurance costs, incurred up to the first place of destination within
the territory of the country.
“First place of destination” shall mean the place mentioned on the
consignment note or any other transport document by means of which the
goods are imported into the country of importation. In the absence of
such an indication, the first place of destination shall be taken to be
the place of the first transfer of cargo in that country.
Equally, the Member States may include in the taxable amount the
incidental expenses referred to above where they result from transport
to another place of destination, if the latter is known at the time when
the chargeable event occurs.
The taxable amount shall not include those factors referred to in A (3)
(a) and (b).
When goods have been temporarily exported and are re-imported after
having undergone abroad repair, processing or adaptation, or after
having been made up or reworked abroad, and the re-importation is not
exempt under the provisions of Article 14 (1) (f), Member States shall
take steps to ensure that the treatment of the goods for value added tax
purposes is the same as that which would have applied to the goods in
question had the above operations been carried out within the territory
of the country.
C. Miscellaneous provisions 1.In the case of cancellation, refusal or
total or partial non-payment, or where the price is reduced after the
supply takes place, the taxable amount shall be reduced accordingly
under conditions which shall be determined by the Member States.
However, in the case of total or partial non-payment, Member States may
derogate from this rule.
Where information for determining the taxable amount is expressed in a
currency other than that of the Member State where assessment takes
place, the exchange rate shall be determined in accordance with Article
12 of Regulation (EEC) No 803/68.
As regards returnable packing costs, Member States may: – either exclude
them from the taxable amount and take the necessary measures to see that
this amount is adjusted if the packing is not returned,
– or include them in the taxable amount and take the necessary measures
to see that this amount is adjusted where the packing is in fact
returned.
TITLE IX RATES
Article 12
1. The rate applicable to taxable transactions shall be that in force at
the time of the chargeable event. However: (a) in the cases provided for
in the second and third subparagraphs of Article 10 (2), the rate to be
used shall be that in force when the tax becomes chargeable;
(b) in the cases provided for in the second and third subparagraphs of
Article 10 (3), the rate applicable shall be that in force at the time
when application is made for the goods to be released for home use.
In the event of changes in the rates, Member States may: – effect
adjustments in the cases provided for in paragraph 1 (a) in order to
take account of the rate applicable at the time when the goods or
services were supplied,
– adopt all appropriate transitional measures.
The standard rate of value added tax shall be fixed by each Member State
as a percentage of the taxable amount and shall be the same for the
supply of goods and for the supply of services.
In certain cases, the supply of goods or services may be made subject to
increased or reduced rates. Each reduced rate shall be so fixed that the
amount of value added tax resulting from the application thereof shall
be such as in the normal way to permit the deduction therefrom of the
whole of the value added tax deductible under the provisions of Article
17.
The rate applicable on the importation of goods shall be that applied to
the supply of like goods within the territory of the country.
TITLE X EXEMPTIONS Article 13
Exemptions within the territory of the country
A. Exemptions for certain activities in the public interest 1.Without
prejudice to other Community provisions, Member States shall exempt the
following under conditions which they shall lay down for the purpose of
ensuring the correct and straightforward application of such exemptions
and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse: (a) the
supply by the public postal services of services other than passenger
transport and telecommunications services, and the supply of goods
incidental thereto;
hospital and medical care and closely related activities undertaken by
bodies governed by public law or, under social conditions comparable to
those applicable to bodies governed by public law, by hospitals, centres
for medical treatment or diagnosis and other duly recognized
establishments of a similar nature;
the provision of medical care in the exercise of the medical and
paramedical professions as defined by the Member State concerned;
supplies of human organs, blood and milk;
services supplied by dental technicians in their professional capacity
and dental prostheses supplied by dentists and dental technicians;
services supplied by independent groups of persons whose activities are
exempt from or are not subject to value added tax, for the purpose of
rendering their members the services directly necessary for the exercise
of their activity, where these groups merely claim from their members
exact reimbursement of their share of the joint expenses, provided that
such exemption is not likely to produce distortion of competition;
the supply of services and of goods closely linked to welfare and social
security work, including those supplied by old people’s homes, by bodies
governed by public law or by other organizations recognized as
charitable by the Member State concerned;
the supply of services and of goods closely linked to the protection of
children and young persons by bodies governed by public law or by other
organizations recognized as charitable by the Member State concerned;
(i) children’s or young people’s education, school or university
education,
vocational training or retraining, including the supply of services and
of goods
closely related thereto, provided by bodies governed by public law
having such as
their aim or by other organizations defined by the Member State
concerned as
having similar objects;
(j) tuition given privately by teachers and covering school or
university education; (k) certain supplies of staff by religious or
philosophical institutions for the purpose of subparagraphs (b), (g),
(h) and (i) of this Article and with a view to spiritual welfare;
(l) supply of services and goods closely linked thereto for the benefit
of their members in return for a subscription fixed in accordance with
their rules by nonprofit-making organizations with aims of a political,
trade-union, religious, patriotic, philosophical, philanthropic or civic
nature, provided that this exemption is not likely to cause distortion
of competition;
(m) certain services closely linked to sport or physical education
supplied by nonprofit-making organizations to persons taking part in
sport or physical education;
(n) certain cultural services and goods closely linked thereto supplied
by bodies governed by public law or by other cultural bodies recognized
by the Member State concerned;
(o) the supply of services and goods by organizations whose activities
are exempt under the provisions of subparagraphs (b), (g), (h), (i),
(l), (m) and (n) above in connection with fund-raising events organized
exclusively for their own benefit provided that exemption is not likely
to cause distortion of competition. Member States may introduce any
necessary restrictions in particular as regards the number of events or
the amount of receipts which give entitlement to exemption;
(p) the supply of transport services for sick or injured persons in
vehicles specially designed for the purpose by duly authorized bodies;
(q) activities of public radio and television bodies other than those of
a commercial nature.
2. (a) Member States may make the granting to bodies other than those
governed by public law of each exemption provided for in (1) (b), (g),
(h), (i), (l), (m) and (n) of this Article subject in each individual
case to one or more of the following conditions: – they shall not
systematically aim to make a profit, but any profits nevertheless
arising shall not be distributed, but shall be assigned to the
continuance or improvement of the services supplied,
they shall be managed and administered on an essentially voluntary basis
by persons who have no direct or indirect interest, either themselves or
through intermediaries, in the results of the activities concerned,
they shall charge prices approved by the public authorities or which do
not exceed such approved prices or, in respect of those services not
subject to approval, prices lower than those charged for similar
services by commercial enterprises subject to value added tax,
exemption of the services concerned shall not be likely to create
distortions of competition such as to place at a disadvantage commercial
enterprises liable to value added tax.
(b) The supply of services or goods shall not be granted exemption as
provided for in (1) (b), (g), (h), (i), (l), (m) and (n) above if: – it
is not essential to the transactions exempted,
its basic purpose is to obtain additional income for the organization by
carrying out transactions which are in direct competition with those of
commercial enterprises liable for value added tax.
B. Other exemptions
Without prejudice to other Community provisions, Member States shall
exempt the following under conditions which they shall lay down for the
purpose of ensuring the correct and straightforward application of the
exemptions and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse:
(a) insurance and reinsurance transactions, including related services
performed by insurance brokers and insurance agents;
the leasing or letting of immovable property excluding: 1. the provision
of accomodation, as defined in the laws of the Member States, in the
hotel sector or in sectors with a similar function, including the
provision of accomodation in holiday camps or on sites developed for use
as camping sites;
the letting of premises and sites for parking vehicles;
lettings of permanently installed equipment and machinery;
hire of safes.
Member States may apply further exclusions to the scope of this
exemption;
supplies of goods used wholly for an activity exempted under this
Article or under Article 28 (3) (b) when these goods have not given rise
to the right to deduction, or of goods on the acquisition or production
of which, by virtue of Article 17 (6), value added tax did not become
deductible;
the following transactions: 1. the granting and the negotiation of
credit and the management of credit by the person granting it;
the negotiation of or any dealings in credit guarantees or any other
security for money and the management of credit guarantees by the person
who is granting the credit;
transactions, including negotiation, concerning deposit and current
accounts, payments, transfers, debts, cheques and other negotiable
instruments, but excluding debt collection and factoring;
transactions, including negotiation, concerning currency, bank notes and
coins used as legal tender, with the exception of collectors’ items ;
“collectors’ items” shall be taken to mean gold, silver or other metal
coins or bank notes which are not normally used as legal tender or coins
of numismatic interest;
transactions, including negotiation, excluding management and
safekeeping, in shares, interests in companies or associations,
debentures and other securities, excluding: – documents establishing
title to goods,
– the rights or securities referred to in Article 5 (3);
management of special investment funds as defined by Member States;
the supply at face value of postage stamps valid for use for postal
services within the territory of the country, fiscal stamps, and other
similar stamps;
betting, lotteries and other forms of gambling, subject to conditions
and limitations laid down by each Member State;
the supply of buildings or parts thereof, and of the land on which they
stand, other than as described in Article 4 (3) (a);
the supply of land which has not been built on other than building land
as described in Article 4 (3) (b).
C. Options
Member States may allow taxpayers a right of option for taxation in
cases of: (a) letting and leasing of immovable property;
(b) the transactions covered in B (d) (g) and (h) above.
Member States may restrict the scope of this right of option and shall
fix the details of its use.
Article 14
Exemptions on importation
1. Without prejudice to other Community provisions, Member States shall
exempt the following under conditions which they shall lay down for the
purpose of ensuring the correct and straightforward application of such
exemption and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse:
(a) final importation of goods of which the supply by a taxable person
would in all circumstances be exempted within the country;
importation of goods under a declaration for transit arrangements;
importation of goods declared to be under temporary importation
arrangements, which thereby qualify for exemption from customs duties,
or which would so qualify if they were imported from a third country;
final importation of goods qualifying for exemption from customs duties
other than as provided for in the Common Customs Tariff or which would
qualify therefor if they were imported from a third country. However,
Member States shall have the option of not granting exemption where this
would be liable to have a serious effect on conditions of competition on
the home market;
reimportation by the person who exported them of goods in the state in
which they were exported, where they qualify for exemption from customs
duties or would qualify therefor if they were imported from a third
country;
the re-importation of movable tangible property by the person who
exported it, or by another person on his account, where that property
has while in another Member State undergone work which has been taxed
without the right to deduction or refund;
importations of goods: – under diplomatic and consular arrangements,
which qualify for exemption from customs duties or would qualify
therefor if they were imported from a third country,
by international organizations recognized as such by the public
authorities of the host country, and by members of such organizations,
within the limits and under the conditions laid down by the
international conventions establishing the organizations or by
headquarters agreements,
into the territory of Member States which are parties to the North
Atlantic Treaty by the armed forces of other States which are parties to
that Treaty for the use of such forces or the civilian staff
accompanying them or for supplying their messes or canteens where such
forces take part in the common defence effort:
importation into ports by sea fishing undertakings of their catches,
unprocessed or after undergoing preservation for marketing but before
being supplied;
(i) the supply of services, in connection with the importation of goods
where the
value of such services is included in the taxable amount in accordance
with Article
11 B (3) (b);
(j) importation of gold by Central Banks.
2. The Commission shall submit to the Council at the earliest
opportunity proposals designed to lay down Community tax rules
clarifying the scope of the exemptions referred to in paragraph 1 and
detailed rules for their implementation.
Until the entry into force of these rules, Member States may: – maintain
their national provisions in force on matters related to the above
provisions,
adapt their national provisions to minimize distortion of competition
and in particular the non-imposition or double imposition of value added
tax within the Community,
use whatever administrative procedures they consider most appropriate to
achieve exemption.
Member States shall inform the Commission, which shall inform the other
Member States, of the measures they have adopted and are adopting
pursuant to the preceding provisions.
Article 15
Exemption of exports and like transactions and international transport
Without prejudice to other Community provisions Member States shall
exempt the following under conditions which they shall lay down for the
purpose of ensuring the correct and straightforward application of such
exemptions and of preventing any evasion, avoidance or abuse: 1. the
supply of goods dispatched or transported to a destination outside the
territory of the country as defined in Article 3 by or on behalf of the
vendor;
the supply of goods dispatched or transported to a destination outside
the territory of the country as defined in Article 3 by or on behalf of
a purchaser not established within the territory of the country, with
the exception of goods transported by the purchaser himself for the
equipping, fuelling and provisioning of pleasure boats and private
aircraft or any other means of transport for private use;
the supply of services consisting of work on movable property acquired
or imported for the purpose of undergoing such work in the territory of
the country as defined in Article 3, and dispatched or transported out
of the territory of that country by the person providing the services or
by his customer who is not established within the territory of the
country or on behalf of either of them;
the supply of goods for the fuelling and provisioning of vessels: (a)
used for navigation on the high seas and carrying passengers for reward
or used for the purpose of commercial, industrial or fishing activities;
used for rescue or assistance at sea, or for inshore fishing, with the
exception, for the latter, of ships’ provisions;
of war, as defined in subheading 89.01 A of the Common Customs Tariff,
leaving the country and bound for foreign ports or anchorages.
The Member States may, however, restrict the scope of this exemption
until the implementation of Community tax rules in this field;
the supply, modification, repair, maintenance, chartering and hiring of
the seagoing vessels referred to in paragraph 4 (a) and (b) and the
supply, hiring, repair and maintenance of equipment – including fishing
equipment – incorporated or used therein;
the supply, modification, repair, maintenance, chartering and hiring of
aircraft used by airlines operating for reward chiefly on international
routes, and the supply, hiring, repair and maintenance of equipment
incorporated or used therein;
the supply of goods for the fuelling and provisioning of aircraft
referred to in paragraph 6;
the supply of services other than those referred to in paragraph 5, to
meet the direct needs of the sea-going vessels referred to in that
paragraph or of their cargoes;
the supply of services other than those referred to in paragraph 6, to
meet the direct needs of aircraft referred to in that paragraph or of
their cargoes;
supplies of goods and services: – under diplomatic and consular
arrangements,
to international organizations recognized as such by the public
authorities of the host country, and to members of such organizations,
within the limits and under the conditions laid down by the
international conventions establishing the organizations or by
headquarters agreements,
effected within a Member State which is a party to the North Atlantic
Treaty and intended either for the use of the forces of other States
which are parties to that Treaty or of the civilian staff accompanying
them, or for supplying their messes or canteens when such forces take
part in the common defence effort.
This exemption shall be subject to conditions and limitations laid down
by Member States until Community tax rules are adopted.
The exemption may be implemented by means of a refund of the tax;
supplies of gold to Central Banks;
goods supplied to approved bodies which export them as part of their
humanitarian, charitable or teaching activities abroad. This exemption
may be implemented by means of a refund of the tax;
the supply of services including transport and ancillary transactions
but excluding the supply of services exempted under Article 13, when
these are directly linked to the transit or the export of goods, or to
the imports of goods benefiting from the provisions of Articles 14 (1)
(b) and (c), and 16 (1);
services supplied by brokers and other intermediaries, acting in the
name and for account of another person, where they form part of
transactions specified in this Article, or of transactions carried out
outside the territory of the country as defined in Article 3.
This exemption does not apply to travel agents who supply in the name
and for account of the traveller services which are supplied in other
Member States.
Article 16
Special exemptions linked to international goods traffic
Without prejudice to other Community provisions, Member States may,
subject to the consultations provided for in Article 29, take special
measures designed to relieve from value added tax all or some of the
following transactions, provided that they are not aimed at final use
and/or consumption and that the amount of value added tax charged at
entry for home use corresponds to the amount of the tax which should
have been charged had each of these transactions been taxed on import or
within the territory of the country: A. importation of goods which are
intended to be: (a) produced to customs and, where applicable, placed in
temporary storage within the meaning of Directive 68/312/EEC (1);
placed under free zone arrangements such as those within the meaning of
Directive 69/75/EEC (2);
placed under customs warehousing arrangements within the meaning of
Directive 69/74/EEC (3);
admitted into the waters and foreshores referred to in Article 4 of
Regulation (EEC) No 1496/68 (4);
placed under warehousing arrangements other than customs, or inward
processing arrangements;
supplies of goods shipped or carried to places specified in A above and
supplies of services related to such supplies;
supplies of goods and services carried out in the places listed in A
above and still subject to one of the arrangements specified therein;
D. supplies of goods still subject to arrangements for transit or
temporary
importation specified in Article 14 (1) (b) and (c) as well as supplies
of services
related to such supplies.
Subject to the consultation provided for in Article 29, Member States
may opt to exempt imports for and supplies of goods to a taxable person
intending to export them as they are or after processing, as well as
supplies of services linked with his export business, up to a maximum
equal to the value of his exports during the preceding 12 months.
3. The Commission shall submit to the Council at the earliest
opportunity proposals concerning common arrangements for applying value
added tax to the transactions referred to in paragraphs 1 and 2.
TITLE XI DEDUCTIONS
Article 17
Origin and scope of the right to deduct
The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax
becomes chargeable.
In so far as the goods and services are used for the purposes of his
taxable transactions, the taxable person shall be entitled to deduct
from the tax which he is liable to pay: (a) value added tax due or paid
in respect of goods or services supplied or to be supplied to him by
another taxable person;
value added tax due or paid in respect of imported goods;
value added tax due under Articles 5 (7) (a) and 6 (3).
Member States shall also grant to every taxable person the right to a
deduction or refund of the value added tax referred to in paragraph 2 in
so far as the goods and services are used for the purposes of: (a)
transactions relating to the economic activities as referred to in
Article 4 (2) carried out in another country, which would be eligible
for deduction of tax if they had occurred in the territory of the
country;
transactions which are exempt under Article 14 (1) (i) and under
Articles 15 and 16 (1) (B), (C) and (D), and paragraph 2;
any of the transactions exempted under Article 13 B (a) and (d),
paragraphs 1 to 5, when the customer is established outside the
Community or when these transactions are directly linked with goods
intended to be exported to a country outside the Community.
The Council shall endeavour to adopt before 31 December 1977, on a
proposal from the Commission and acting unanimously, Community rules
laying down the arrangements under which refunds are to be made in
accordance with paragraph 3 to taxable persons not established in the
territory of the country. Until such Community arrangements enter into
force, Member States shall themselves determine the method by which the
refund concerned shall be made. Where the taxable person is not resident
in the territory of the Community, Member States may refuse the refund
or impose supplementary conditions.
As regards goods and services to be used by a taxable person both for
transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which value
added tax is deductible, and for transactions in respect of which value
added tax is not deductible, only such proportion of the value added tax
shall be deductible as is attributable to the former transactions.
This proportion shall be determined, in accordance with Article 19, for
all the transactions carried out by the taxable person.
However, Member States may: (a) authorize the taxable person to
determine a proportion for each sector of his business, provided that
separate accounts are kept for each sector;
compel the taxable person to determine a proportion for each sector of
his business and to keep separate accounts for each sector;
authorize or compel the taxable person to make the deduction on the
basis of the use of all or part of the goods and services;
authorize of compel the taxable person to make the deduction in
accordance with the rule laid down in the first subparagraph, in respect
of all goods and services used for all transactions referred to therein;
provide that where the value added tax which is not deductible by the
taxable person is insignificant it shall be treated as nil.
Before a period of four years at the latest has elapsed from the date of
entry into force of this Directive, the Council, acting unanimously on a
proposal from the Commission, shall decide what expenditure shall not be
eligible for a deduction of value added tax. Value added tax shall in no
circumstances be deductible on expenditure which is not strictly
business expenditure, such as that on luxuries, amusements or
entertainment.
Until the above rules come into force, Member States may retain all the
exclusions provided for under their national laws when this Directive
comes into force.
Subject to the consultation provided for in Article 29, each Member
State may, for cyclical economic reasons, totally or partly exclude all
or some capital goods or other goods from the system of deductions. To
maintain identical conditions of competition, Member States may, instead
of refusing deduction, tax the goods manufactured by the taxable person
himself or which he has purchased in the country or imported, in such a
way that the tax does not exceed the value added tax which would have
been charged on the acquisition of similar goods.
Article 18
Rules governing the exercise of the right to deduct
To exercise his right to deduct, the taxable person must: (a) in respect
of deductions under Article 17 (2) (a), hold an invoice, drawn up in
accordance with Article 22 (3);
in respect of deductions under Article 17 (2) (b), hold an import
document, specifying him as consignee or importer, and stating or
permitting calculation of the amount of tax due;
in respect of deductions under Article 17 (2) (c), comply with the
formalities established by each Member State;
when he is required to pay the tax as a customer or purchaser where
Article 21 (1) applies, comply with the formalities laid down by each
Member State.
The taxable person shall effect the deduction by subtracting from the
total amount of value added tax due for a given tax period the total
amount of the tax in respect of which, during the same period, the right
to deduct has arisen and can be exercised under the provisions of
paragraph 1.
However, Member States may require that as regards taxable persons who
carry out occasional transactions as defined in Article 4 (3), the right
to deduct shall be exercised only at the time of the supply.
Member States shall determine the conditions and procedures whereby a
taxable person may be authorized to make a deduction which he has not
made in accordance with the provisions of paragraphs 1 and 2.
Where for a given tax period the amount of authorized deductions exceeds
the amount of tax due, the Member States may either make a refund or
carry the excess forward to the following period according to conditions
which they shall determine.
However, Member States may refuse to refund or carry forward if the
amount of the excess is insignificant.
Article 19
Calculation of the deductible proportion
1. The proportion deductible under the first subparagraph of Article 17
(5) shall be made up of a fraction having: – as numerator, the total
amount, exclusive of value added tax, of turnover per year attributable
to transactions in respect of which value added tax is deductible under
Article 17 (2) and (3),
– as denominator, the total amount, exclusive of value added tax, of
turnover per year attributable to transactions included in the numerator
and to transactions in respect of which value added tax is not
deductible. The Member States may also include in the denominator the
amount of subsidies, other than those specified in Article 11 A (1) (a).
The proportion shall be determined on an annual basis, fixed as a
percentage and rounded up to a figure not exceeding the next unit.
By way of derogation from the provisions of paragraph 1, there shall be
excluded from the calculation of the deductible proportion, amounts of
turnover attributable to the supplies of capital goods used by the
taxable person for the purposes of his business. Amounts of turnover
attributable to transactions specified in Article 13 B (d), in so far as
these are incidental transactions, and to incidental real estate and
financial transactions shall also be excluded. Where Member States
exercise the option provided under Article 20 (5) not to require
adjustment in respect of capital goods, they may include disposals of
capital goods in the calculation of the deductible proportion.
The provisional proportion for a year shall be that calculated on the
basis of the preceding year’s transactions. In the absence of any such
transactions to refer to, or where they were insignificant in amount,
the deductible proportion shall be estimated provisionally, under
supervision of the tax authorities, by the taxable person from his own
forecasts. However, Member States may retain their current rules.
Deductions made on the basis of such provisional proportion shall be
adjusted when the final proportion is fixed during the next year.
Article 20
Adjustments of deductions
1. The initial deduction shall be adjusted according to the procedures
laid down by the Member States, in particular: (a) where that deduction
was higher or lower than that to which the taxable person was entitled;
(b) where after the return is made some change occurs in the factors
used to determine the amount to be deducted, in particular where
purchases are cancelled or price reductions are obtained ; however,
adjustment shall not be made in cases of transactions remaining totally
or partially unpaid and of destruction, loss or theft of property duly
proved or confirmed, nor in the case of applications for the purpose of
making gifts of small value and giving samples specified in Article 5
(6). However, Member States may require adjustment in cases of
transactions remaining totally or partially unpaid and of theft.
In the case of capital goods, adjustment shall be spread over five years
including that in which the goods were acquired or manufactured. The
annual adjustment shall be made only in respect of one-fifth of the tax
imposed on the goods. The adjustment shall be made on the basis of the
variations in the deduction entitlement in subsequent years in relation
to that for the year in which the goods were acquired or manufactured.
By way of derogation from the preceding subparagraph, Member States may
base the adjustment on a period of five full years starting from the
time at which the goods are first used.
In the case of immovable property acquired as capital goods the
adjustment period may be extended up to 10 years.
In the case of supply during the period of adjustment capital goods
shall be regarded as if they had still been applied for business use by
the taxable person until expiry of the period of adjustment. Such
business activities are presumed to be fully taxed in cases where the
delivery of the said goods is taxed ; they are presumed to be fully
exempt where the delivery is exempt. The adjustment shall be made only
once for the whole period of adjustment still to be covered.
However, in the latter case, Member States may waive the requirement for
adjustment in so far as the purchaser is a taxable person using the
capital goods in question solely for transactions in respect of which
value added tax is deductible.
For the purposes of applying the provisions of paragraphs 2 and 3,
Member States may: – define the concept of capital goods,
indicate the amount of the tax which is to be taken into consideration
for adjustment,
adopt any suitable measures with a view to ensuring that adjustment does
not involve any unjustified advantage,
permit administrative simplifications.
If in any Member State the practical effect of applying paragraphs 2 and
3 would be insignificant, that Member State may subject to the
consultation provided for in Article 29 forego application of these
paragraphs having regard to the need to avoid distortion of competition,
the overall tax effect in the Member State concerned and the need for
due economy of administration.
6. Where the taxable person transfers from being taxed in the normal way
to a special scheme or vice versa, Member States may take all necessary
measures to ensure that the taxable person neither benefits nor is
prejudiced unjustifiably.
TITLE XII PERSONS LIABLE FOR PAYMENT FOR TAX
Article 21
Persons liable to pay tax to the authorities
The following shall be liable to pay value added tax: 1. under the
internal system:
taxable persons who carry out taxable transactions other than those
referred to in Article 9 (2) (e) and carried out by a taxable person
resident abroad. When the taxable transaction is effected by a taxable
person resident abroad Member States may adopt arrangements whereby tax
is payable by someone other than the taxable person residing abroad.
Inter alia a tax representative or other person for whom the taxable
transaction is carried out may be designated as such other person. The
Member States may also provide that someone other than the taxable
person shall be held jointly and severally liable for payment of the
tax;
persons to whom services covered by Article 9 (2) (e) are supplied and
carried out by a taxable person resident abroad. However, Member States
may require that the supplier of services shall be held jointly and
severally liable for payment of the tax;
any person who mentions the value added tax on an invoice or other
document serving as invoice;
2. on importation : the person or persons designated or accepted as
being liable by the Member States into which the goods are imported.
TITLE XIII OBLIGATIONS OF PERSONS LIABLE FOR PAYMENT Article 22
Obligations under the internal system
1. Every taxable person shall state when his activity as a taxable
person commences, changes or ceases.
Every taxable person shall keep accounts in sufficient detail to permit
application of the value added tax and inspection by the tax authority.
(a) Every taxable person shall issue an invoice, or other document
serving as invoice in respect of all goods and services supplied by him
to another taxable person, and shall keep a copy thereof.
Every taxable person shall likewise issue an invoice in respect of
payments on account made to him by another taxable person before the
supply of goods or services is effected or completed.
The invoice shall state clearly the price exclusive of tax and the
corresponding tax at each rate as well as any exemptions.
The Member States shall determine the criteria for considering whether a
document serves as an invoice.
Every taxable person shall submit a return within an interval to be
determined by each Member State. This interval may not exceed two months
following the end of each tax period. The tax period may be fixed by
Member States as a month, two months, or a quarter. However, Member
States may fix different periods provided that these do not exceed a
year.
The return must set out all the information needed to calculate the tax
that has become chargeable and the deductions to be made, including,
where appropriate, and in so far as it seems necessary for the
establishment of the tax basis, the total amount of the transactions
relative to such tax and deductions, and the total amount of the
exempted supplies.
Every taxable person shall pay the net amount of the value added tax
when submitting the return. The Member States may, however, fix a
different date for the payment of the amount or may demand an interim
payment.
Member States may require a taxable person to submit a statement,
including the information specified in paragraph 4, and concerning all
transactions carried out the preceding year. This statement must provide
all the information necessary for any adjustments.
–
”
$
T
V
j
l
n
p
c
AE
E
E
I
th
”
n
E
??th????J???????th???????y???????????M?????]?E
–
N
P
’
”
–
?
E
I
– = @ I N E I ? N O e i
“-$-&-(-iaiaiIaIaIaiaiaiIaIaIaiaiaiIaIaIaiaiaiIaA?A?A?A?A?A??±«?????
ED0JM
?oaUeIEAe??±c“?
`
’
e
ED0JOJ’
‰ #
$
$
6
n,nu6u?
A
¤o
x +
??
# ¤51$
„±
„; ¤s1$`„;
„†1$^„-`„† +
^„-`„Oy
„‹1$^„2`„‹
#
„61$^„6
–
„61$^„6
—aeooooaeOeaeOeaeOeaeOeaeOeaeOe
ED0JM
!
&
&
gd?iJ
deth ¤x1$`„-
&
F
??
eessUIIA±!’†y
‡z
&
F
&
&
&
&
&
&
F
&
&
&
&
&
&
&
1$
&
F
&
F*
&
F*
&
F)
&
F)
&
F)
&
F6
&
F:
&
&
F?
&
FD
&
FM
&
FL
&
FT
&
FS
&
FR
&
FR
&
FR
&
FQ
&
F_
&
F_
&
F_
&
F^
&
F]
&
F\
&
F\
Member States shall take the necessary measures to ensure that those
persons who, in accordance with Article 21 (1) (a) and (b), are
considered to be liable to pay the tax instead of a taxable person
established in another country or who are jointly, and severally liable
for the payment, shall comply with the above obligations relating to
declaration and payment.
Without prejudice to the provisions to be adopted pursuant to Article 17
(4), Member States may impose other obligations which they deem
necessary for the correct levying and collection of the tax and for the
prevention of fraud.
Member States may release taxable persons: – from certain obligations,
– from all obligations where those taxable persons carry out only exempt
transactions,
– from the payment of the tax due where the amount is insignificant.
Article 23
Obligations in respect of imports
As regards imported goods, Member States shall lay down the detailed
rules for the making of the declarations and payments.
In particular, Member States may provide that the value added tax
payable on importation of goods by taxable persons or persons liable to
tax or certain categories of these two need not be paid at the time of
importation, on condition that the tax is mentioned as such in a return
to be submitted under Article 22 (4).
TITLE XIV SPECIAL SCHEMES Article 24
Special scheme for small undertakings
Member States which might encounter difficulties in applying the normal
tax scheme to small undertakings by reason of their activities or
structure shall have the option, under such conditions and within such
limits as they may set but subject to the consultation provided for in
Article 29, of applying simplified procedures such as flat-rate schemes
for charging and collecting the tax provided they do not lead to a
reduction thereof.
Until a date to be fixed by the Council acting unanimously on a proposal
from the Commission, but which shall not be later than that on which the
charging of tax on imports and the remission of tax on exports in trade
between the Member States are abolished: (a) Member States which have
made use of the option under Article 14 of the second Council Directive
of 11 April 1967 to introduce exemptions or graduated tax relief may
retain them and the arrangements for applying them if they conform with
the value added tax system.
Those Member States which apply an exemption from tax to taxable persons
whose annual turnover is less than the equivalent in national currency
of 5 000 European units of account at the conversion rate of the day on
which this Directive is adopted, may increase this exemption up to 5 000
European units of account.
Member States which apply graduated tax relief may neither increase the
ceiling of the graduated tax reliefs nor render the conditions for the
granting of it more favourable;
Member States which have not made use of this option may grant an
exemption from tax to taxable persons whose annual turnover is at the
maximum equal to the equivalent in national currency of 5 000 European
units of account at the conversion rate of the day on which this
Directive is adopted ; where appropriate, they may grant graduated tax
relief to taxable persons whose annual turnover exceeds the ceiling
fixed by the Member States for the application of exemption;
Member States which apply an exemption from tax to taxable persons whose
annual turnover is equal to or higher than the equivalent in national
currency of 5 000 European units of account at the conversion rate of
the day on which this Directive is adopted, may increase it in order to
maintain its value in real terms.
The concepts of exemption and graduated tax relief shall apply to the
supply of goods and services by small undertakings.
Member States may exclude certain transactions from the arrangements
provided for in paragraph 2. The provisions of paragraph 2 shall not, in
any case, apply to the transactions referred to in Article 4 (3).
The turnover which shall serve as a reference for the purposes of
applying the provisions of paragraph 2 shall consist of the amount,
exclusive of value added tax, of goods and services supplied as defined
in Articles 5 and 6, to the extent that they are taxed, including
transactions exempted with refund of tax previously paid in accordance
with Article 28 (2), and the amount of the transactions exempted
pursuant to Article 15, the amount of real property transactions, the
financial transactions referred to in Article 13 B (d), and insurance
services, unless these transactions are ancillary transactions.
However, disposals of tangible or intangible capital assets of an
undertaking shall not be taken into account for the purposes of
calculating turnover.
Taxable persons exempt from tax shall not be entitled to deduct tax in
accordance with the provisions of Article 17, nor to show the tax on
their invoices or on any other documents serving as invoices.
Taxable persons eligible for exemption from tax may opt either for the
normal value added tax scheme or for the simplified procedures referred
to in paragraph 1. In this case they shall be entitled to any graduated
tax relief which may be laid down by national legislation.
Subject to the application of paragraph 1, taxable persons enjoying
graduated relief shall be treated as taxable persons subject to the
normal value added tax scheme.
At four-yearly intervals, and for the first time on 1 January 1982, and
after consultation of the Member States, the Commission shall report to
the Council on the application of the provisions of this Article. It
shall as far as may be necessary, and taking into account the need to
ensure the long-term convergence of national regulations, attach to this
report proposals for: (a) improvements to be made to the special scheme
for small undertakings;
the adaptation of national systems as regards exemptions and graduated
value added tax relief;
the adaptation of the limit of 5 000 European units of account mentioned
in paragraph 2.
The Council will decide at the appropriate time whether the realization
of the objective referred to in Article 4 of the first Council Directive
of 11 April 1967 requires the introduction of a special scheme for small
undertakings and will, if appropriate, decide on the limits and common
implementing conditions of this scheme. Until the introduction of such a
scheme, Member States may retain their own special schemes which they
will apply in accordance with the provisions of this Article and of
subsequent acts of the Council.
Article 25
Common flat-rate scheme for farmers
Where the application to farmers of the normal value added tax scheme,
or the simplified scheme provided for in Article 24, would give rise to
difficulties, Member States may apply to farmers a flat-rate scheme
tending to offset the value added tax charged on purchases of goods and
services made by the flat-rate farmers pursuant to this Article.
For the purposes of this Article, the following definitions shall apply:
– “farmer” : a taxable person who carries on his activity in one of the
undertakings defined below,
“agricultural, forestry or fisheries undertakings” : an undertaking
considered to be such by each Member State within the framework of the
production activities listed in Annex A,
“flat-rate farmer”: a farmer subject to the flat-rate scheme provided
for in paragraphs 3 et seq.,
“agricultural products” : goods produced by an agricultural, forestry or
fisheries undertaking in each Member State as a result of the activities
listed in Annex A,
“agricultural service” : any service as set out in Annex B supplied by a
farmer using his labour force and/or by means of the equipment normally
available on the agricultural, forestry or fisheries undertaking
operated by him,
“value added tax charge on inputs” : the amount of the total value added
tax attaching to the goods and services purchased by all agricultural,
forestry and fisheries undertakings of each Member State subject to the
flat-rate scheme where such tax would be deductible under Article 17 by
a farmer subject to the normal value added tax scheme,
“flat-rate compensation percentages” : the percentages fixed by Member
States in accordance with paragraph 3 and applied by them in the cases
specified in paragraph 5 to enable flat-rate farmers to offset at a
fixed rate the value added tax charge on inputs,
“flat-rate compensation” : the amount arrived at by applying the
flat-rate compensation percentage provided for in paragraph 3 to the
turnover of the flat-rate farmer in the cases referred to in paragraph
5.
Member States shall fix the flat-rate compensation percentages, where
necessary, and shall notify the Commission before applying them. Such
percentages shall be based on macro-economic statistics for flat-rate
farmers alone for the preceding three years. They may not be used to
obtain for flat-rate farmers refunds greater than the value added tax
charges on inputs. Member States shall have the option of reducing such
percentages to a nil rate. The percentage may be rounded up or down to
the nearest half point.
Member States may fix varying flat-rate compensation percentages for
forestry, for the different sub-divisions of agriculture and for
fisheries.
Member States may release flat-rate farmers from the obligations imposed
upon taxable persons by Article 22.
The flat-rate percentages provided for in paragraph 3 shall be applied
to the price, exclusive of tax, of the agricultural products and
agricultural services supplied by the flat-rate farmers to taxable
persons other than a flat-rate farmer. This compensation shall exclude
all other forms of deduction.
Member States may provide for the flat-rate compensation to be paid: (a)
either by the taxable person to whom the goods or services are supplied.
In this case, the taxable person to whom the goods or services are
supplied shall be authorized, following the procedure laid down by the
Member States, to deduct from the value added tax for which he is
liable, the amount of the flat-rate compensation has paid to the
flat-rate farmers;
(b) or by the public authorities.
Member States shall make all necessary provisions to check properly the
payment of the flat-rate compensation to the flat-rate farmers.
As regards all supplies of agricultural products and agricultural
services other than those covered by paragraph 5, the flat-rate
compensation is deemed to be paid by the purchaser or customer.
Each Member State may exclude from the flat-rate scheme certain
categories of farmers and farmers for whom the application of the normal
value added tax scheme, or the simplified scheme provided for in Article
24 (1), would not give rise to administrative difficulties.
Every flat-rate farmer may opt, subject to the rules and conditions to
be laid down by each Member State, for application of the normal value
added tax scheme or, as the case may be, the simplified scheme provided
for in Article 24 (1).
The Commission shall, before the end of the fifth year following the
entry into force of this Directive, present to the Council new proposals
concerning the application of the value added tax to transactions in
respect of agricultural products and services.
When they take up the option provided for in this Article the Member
States shall fix the uniform basis of assessment of the value added tax
in order to apply the scheme of own resources using the common method of
calculation in Annex
C.
Article 26
Special scheme for travel agents
1. Member States shall apply value added tax to the operations of travel
agents in accordance with the provisions of this Article, where the
travel agents deal with customers in their own name and use the supplies
and services of other taxable persons in the provision of travel
facilities. This Article shall not apply to travel agents who are acting
only as intermediaries and accounting for tax in accordance with Article
11 A (3) (c). In this Article travel agents include tour operators.
All transactions performed by the travel agent in respect of a journey
shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the
traveller. It shall be taxable in the Member State in which the travel
agent has established his business or has a fixed establishment from
which the travel agent has provided the services. The taxable amount and
the price exclusive of tax, within the meaning of Article 22 (3) (b), in
respect of this service shall be the travel agent’s margin, that is to
say, the difference between the total amount to be paid by the
traveller, exclusive of value added tax, and the actual cost to the
travel agent of supplies and services provided by other taxable persons
where these transactions are for the direct benefit of the traveller.
If transactions entrusted by the travel agent to other taxable persons
are performed by such persons outside the Community, the travel agent’s
service shall be treated as an exempted intermediary activity under
Article 15 (14). Where these transactions are performed both inside and
outside the Community, only that part of the travel agent’s service
relating to transactions outside the Community may be exempted.
Tax charged to the travel agent by other taxable persons on the
transactions described in paragraph 2 which are for the direct benefit
of the traveller, shall not be eligible for deduction or refund in any
Member State.
TITLE XV SIMPLIFICATION PROCEDURES Article 27
The Council, acting unanimously on a proposal from the Commission, may
authorize any Member State to introduce special measures for derogation
from the provisions of this Directive, in order to simplify the
procedure for charging the tax or to prevent certain types of tax
evasion or avoidance. Measures intended to simplify the procedure for
charging the tax, except to a negligible extent, may not affect the
amount of tax due at the final consumption stage.
A Member State wishing to introduce the measures referred to in
paragraph 1 shall inform the Commission of them and shall provide the
Commission with all relevant information.
The Commission shall inform the other Member States of the proposed
measures within one month.
The Council’s decision shall be deemed to have been adopted if, within
two months of the other Member States being informed as laid down in the
previous paragraph, neither the Commission nor any Member State has
requested that the matter be raised by the Council.
Those Member States which apply on 1 January 1977 special measures of
the type referred to in paragraph 1 above may retain them providing they
notify the Commission of them before 1 January 1978 and providing that
where such derogations are designed to simplify the procedure for
charging tax they conform with the requirement laid down in paragraph 1
above.
TITLE XVI TRANSITIONAL PROVISIONS Article 28
Any provisions brought into force by the Member States under the
provisions of the first four indents of Article 17 of the second Council
Directive of 11 April 1967 shall cease to apply, in each Member State,
as from the respective dates on which the provisions referred to in the
second paragraph of Article 1 of this Directive come into force.
Reduced rates and exemptions with refund of the tax paid at the
preceding stage which are in force on 31 December 1975, and which
satisfy the conditions stated in the last indent of Article 17 of the
second Council Directive of 11 April 1967, may be maintained until a
date which shall be fixed by the Council, acting unanimously on a
proposal from the Commission, but which shall not be later than that on
which the charging of tax on imports and the remission of tax on exports
in trade between the Member States are abolished. Member States shall
adopt the measures necessary to ensure that taxable persons declare the
data required to determine own resources relating to these operations.
On the basis of a report from the Commission, the Council shall review
the abovementioned reduced rates and exemptions every five years and,
acting unanimously on a proposal from the Commission, shall where
appropriate, adopt the measures required to ensure the progressive
abolition thereof.
During the transitional period referred to in paragraph 4, Member States
may: (a) continue to subject to tax the transactions exempt under
Article 13 or 15 set out in Annex E to this Directive;
continue to exempt the activities set out in Annex F under conditions
existing in the Member State concerned;
grant to taxable persons the option for taxation of exempt transactions
under the conditions set out in Annex G;
(d) continue to apply provisions derogating from the principle of
immediate
deduction laid down in the first paragraph of Article 18 (2);
continue to apply measures derogating from the provisions of Articles 5
(4) (c), 6(4) and 11 A (3) (c);
provide that for supplies of buildings and building land purchased for
the purpose of resale by a taxable person for whom tax on the purchase
was not deductible, the taxable amount shall be the difference between
the selling price and the purchase price;
by way of derogation from Articles 17 (3) and 26 (3), continue to exempt
without repayment of input tax the services of travel agents referred to
in Article 26 (3). This derogation shall also apply to travel agents
acting in the name and on account of the traveller.
The transitional period shall last initially for five years as from 1
January 1978. At the latest six months before the end of this period,
and subsequently as necessary, the Council shall review the situation
with regard to the derogations set out in paragraph 3 on the basis of a
report from the Commission and shall unanimously determine on a proposal
from the Commission, whether any or all of these derogations shall be
abolished.
At the end of the transitional period passenger transport shall be taxed
in the country of departure for that part of the journey taking place
within the Community according to the detailed rules of procedure to be
laid down by the Council acting unanimously on a proposal from the
Commission.
TITLE XVII VALUE ADDED TAX COMMITTEE
Article 29
An Advisory Committee on value added tax, hereinafter called “the
Committee”, is hereby set up.
The Committee shall consist of representatives of the Member States and
of the Commission.
The chairman of the Committee shall be a representative of the
Commission.
Secretarial services for the Committee shall be provided by the
Commission.
The Committee shall adopt its own rules of procedure.
In addition to points subject to the consultation provided for under
this Directive, the Committee shall examine questions raised by its
chairman, on his own initiative or at the request of the representative
of a Member State, which concern the application of the Community
provisions on value added tax.
TITLE XVIII MISCELLANEOUS
Article 30
International Agreements
The Council, acting unanimously on a proposal from the Commission, may
authorize any Member State to conclude with a non-member country or an
international organization an agreement which may contain derogations
from this Directive. A State wishing to conclude such an agreement shall
bring the matter to the notice of the Commission and provide all the
information necessary for it to be considered. The Commission shall
inform the other Member States within one month.
The Council’s decision shall be deemed to have been adopted if, within
two months of the other Member States being informed as laid down in the
previous paragraph, the matter has not been raised before the Council.
Article 31 Unit of account
The unit of account used in this Directive shall be the European unit of
account (EUA) defined by Decision 75/250/EEC (1).
When converting this unit of account into national currencies, Member
States shall have the option of rounding the amounts resulting from this
conversion either upwards or downwards by up to 10 %.
Article 32 Second-hand goods
The Council, acting unanimously on a proposal from the Commission, shall
adopt before 31 December 1977 a Community taxation system to be applied
to used goods, works of art, antiques and collectors’ items.
Until this Community system becomes applicable, Member States applying a
special system to these items at the time this Directive comes into
force may retain that system.
Article 33
Without prejudice to other Community provisions, the provisions of this
Directive shall not prevent a Member State from maintaining or
introducing taxes on insurance contracts, taxes on betting and gambling,
excise duties, stamp duties and, more generally, any taxes, duties or
charges which cannot be characterized as turnover taxes.
TITLE XIX FINAL PROVISIONS Article 34
For the first time on 1 January 1982 and thereafter every two years, the
Commission shall, after consulting the Member States, send the Council a
report on the application of the common system of value added tax in the
Member States. This report shall be transmitted by the Council to the
European Parliament.
Article 35
At the appropriate time the Council acting unanimously on a proposal
from the Commission, after receiving the opinion of the European
Parliament and of the Economic and Social Committee, and in accordance
with the interests of the common market, shall adopt further Directives
on the common system of value added tax, in particular to restrict
progressively or to repeal measures taken by the Member States by way of
derogation from the system, in order to achieve complete parallelism of
the national value added tax systems and thus permit the attainment of
the objective stated in Article 4 of the first Council Directive of 11
April 1967.
Article 36
The fourth paragraph of Article 2 and Article 5 of the first Council
Directive of 11 April 1967 are repealed.
Article 37
Second Council Directive 67/228/EEC of 11 April 1967 on value added tax
shall cease to have effect in each Member State as from the respective
dates on which the provisions of this Directive are brought into
application.
Article 38
This Directive is addressed to the Member States.
Done at Brussels, 17 May 1977. For the Council The President J. SILKIN
Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of
taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and
exchanges of shares concerning companies of different Member States
Official Journal L 225 , 20/08/1990 P. 0001 – 0005 Finnish special
edition: Chapter 9 Volume 2 P. 0020 Swedish special edition: Chapter 9
Volume 2 P. 0020 THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,
Having regard to the Treaty establishing the European Economic
Community, and in particular Article 100 thereof,
Having regard to the proposal of the Commission (1),
Having regard to the opinion of the European Parliament (2),
Having regard to the opinion of the Economic and Social Committee (3),
Whereas mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares
concerning companies of different Member States may be necessary in
order to create within the Community conditions analogous to those of an
internal market and in order thus to ensure the establishment and
effective functioning of the common market; whereas such operations
ought not to be hampered by restrictions, disadvantages or distortions
arising in particular from the tax provisions of the Member States;
whereas to that end it is necessary to introduce with respect to such
operations tax rules which are neutral from the point of view of
competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements
of the common market, to increase their productivity and to improve
their competitive strength at the international level;
Whereas tax provisions disadvantage such operations, in comparison with
those concerning companies of the same Member State; whereas it is
necessary to remove such disadvantages;
Whereas it is not possible to attain this objective by an extension at
the Community level of the systems presently in force in the Member
States, since differences between these systems tend to produce
distortions; whereas only a common tax system is able to provide a
satisfactory solution in this respect;
Whereas the common tax system ought to avoid the imposition of tax in
connection with mergers, divisions, transfers of assets or exchanges of
shares, while at the same time safeguarding the financial interests of
the State of the transferring or acquired company;
Whereas in respect of mergers, divisions or transfers of assets, such
operations normally result either in the transformation of the
transferring company into a permanent establishment of the company
receiving the assets or in the assets becoming connected with a
permanent establishment of the latter company;
Whereas the system of deferral of the taxation of the capital gains
relating to the assets transferred until their actual disposal, applied
to such of those assets as are transferred to that permanent
establishment, permits exemption from taxation of the corresponding
capital gains, while at the same time ensuring their ultimate taxation
by the State of the transferring company at the date of their disposal;
Whereas it is also necessary to define the tax regime applicable to
certain provisions, reserves or losses of the transferring company and
to solve the tax problems occurring where one of the two companies has a
holding in the capital of the other;
Whereas the allotment to the shareholders of the transferring company of
securities of the receiving or acquiring company would not in itself
give rise to any taxation in the hands of such shareholders;
Whereas it is necessary to allow Member States the possibility of
refusing to apply this Directive where the merger, division, transfer of
assets or exchange of shares operation has as its objective tax evasion
or avoidance or results in a company, whether or not it participates in
the operation, no longer fulfilling the conditions required for the
representation of employees in company organs,
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE:
TITLE I
General provisions Article 1
Each Member State shall apply this Directive to mergers, divisions,
transfers of assets and exchanges of shares in which companies from two
or more Member States are involved.
Article 2
For the purposes of this Directive:
‘merger’ shall mean an operation whereby:
one or more companies, on being dissolved without going into
liquidation, transfer all their assets and liabilities to another
existing company in exchange for the issue to their shareholders of
securities respresenting the capital of that other company, and, if
applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal value, or,
in the absence of a nominal value, of the accounting par value of those
securities,
two or more companies, on being dissolved without going into
liquidation, transfer all their assets and liabilities to a company that
they form, in exchange for the issue to their shareholders of securities
representing the capital of that new company, and, if applicable, a cash
payment not exceeding 10 % of the nominal value, or in the absence of a
nominal value, of the accounting par value of those securities,
a company, on being dissolved without going into liquidation, transfers
all its assets and liabilities to the company holding all the securities
representing its capital;
‘division’ shall mean an operation whereby a company, on being dissolved
without going into liquidation, transfers all its assets and liabilities
to two or more existing or new companies, in exchange for the pro rata
issue to its shareholders of securities representing the capital of the
companies receiving the assets and liabilities, and, if applicable, a
cash payment not exceeding 10 % of the nominal value or, in the absence
of a nominal value, of the accounting par value of those securities;
‘transfer of assets’ shall mean an operation whereby a company transfers
without being dissolved all or one or more branches of its activity to
another company in exchange for the transfer of securities representing
the capital of the company receiving the transfer;
‘exchange of shares’ shall mean an operation whereby a company acquires
a holding in the capital of another company such that it obtains a
majority of the voting rights in that company in exchange for the issue
to the shareholders of the latter company, in exchange for their
securities, of securities representing the capital of the former
company, and, if applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the
nominal value or, in the absence of a nominal value, of the accounting
par value of the securities issued in exchange;
‘transferring company’ shall mean the company transferring its assets
and liabilities or transferring all or one or more branches of its
activity;
‘receiving company’ shall mean the company receiving the assets and
liabilities or all or one or more branches of the activity of the
transferring company;
‘acquired company’ shall mean the company in which a holding is acquired
by another company by means of an exchange of securities;
‘acquiring company’ shall mean the company which acquires a holding by
means of an exchange of securities;
(i) ‘branch of activity’ shall mean all the assets and liabilities of a
division of a
company which from an organizational point of view constitute an
independent
business, that is to say an entity capable of functioning by its own
means.
Article 3
For the purposes of this Directive, ‘company from a Member State’ shall
mean any company which:
takes one of the forms listed in the Annex hereto;
according to the tax laws of a Member State is considered to be resident
in that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation
agreement concluded with a third State, is not considered to be resident
for tax purposes outside the Community;
moreover, is subject to one of the following taxes, without the
possibility of an option or of being exempt:
impot des societes/vennootschapsbelasting in Belgium,
selskabsskat in Denmark,
Koerperschaftsteuer in the Federal Republic of Germany,
foros eisodimatos nomikon prosopon kerdokopikoy charaktira, in Greece,
impuesto sobre sociedades in Spain,
impфt sur les sociйtйs in France,
corporation tax in Ireland,
imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italy,
impфt sur le revenu des collectivitйs in Luxembourg,
vennootschapsbelasting in the Netherlands,
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
corporation tax in the United Kingdom,
or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.
TITLE II
Rules applicable to mergers, divisions and exchanges of shares Article 4
A merger or division shall not give rise to any taxation of capital
gains calculated by reference to the difference between the real values
of the assets and liabilities transferred and their values for tax
purposes. The following expressions shall have the meanings assigned to
them:
value for tax purposes: the value on the basis of which any gain or loss
would have been computed for the purposes of tax upon the income,
profits or capital gains of the transferring company if such assets or
liabilities had been sold at the time of the merger or division but
independently of it,
transferred assets and liabilities: those assets and liabilities of the
transferring company which, in consequence of the merger or division,
are effectively connected with a permanent establishment of the
receiving company in the Member State of the transferring company and
play a part in generating the profits or losses taken into account for
tax purposes.
The Member States shall make the application of paragraph 1 conditional
upon the receiving company’s computing any new depreciation and any
gains or losses in respect of the assets and liabilities transferred
according to the rules that would have applied to the transferring
company or companies if the merger or division had not taken place.
3. Where, under the laws of the Member State of the transferring
company, the receiving company is entitled to have any new depreciation
or any gains or losses in respect of the assets and liabilities
transferred computed on a basis different from that set out in paragraph
2, paragraph 1 shall not apply to the assets and liabilities in respect
of which that option is exercised.
Article 5
The Member States shall take the necessary measures to ensure that,
where provisions or reserves properly constituted by the transferring
company are partly or wholly exempt from tax and are not derived from
permanent establishments abroad, such provisions or reserves may be
carried over, with the same tax exemption, by the permanent
establishments of the receiving company which are situated in the Member
State of the transferring company, the receiving company thereby
assuming the rights and obligations of the transferring company.
Article 6
To the extent that, if the operations referred to in Article 1 were
effected between companies from the Member State of the transferring
company, the Member State would apply provisions allowing the receiving
company to take over the losses of the transferring company which had
not yet been exhausted for tax purposes, it shall extend those
provisions to cover the take-over of such losses by the receiving
company’s permanent establishments situated within its territory.
Article 7
Where the receiving company has a holding in the capital of the
transferring company, any gains accruing to the receiving company on the
cancellation of its holding shall not be liable to any taxation.
The Member States may derogate from paragraph 1 where the receiving
company’s holding in the capital of the transferring company does not
exceed 25%.
Article 8
On a merger, division or exchange of shares, the allotment of securities
representing the capital of the receiving or acquiring company to a
shareholder of the transferring or acquired company in exchange for
securities representing the capital of the latter company shall not, of
itself, give rise to any taxation of the income, profits or capital
gains of that shareholder.
The Member States shall make the application of paragraph 1 conditional
upon the shareholder’s not attributing to the securities received a
value for tax purposes higher than the securities exchanged had
immediately before the merger, division or exchange.
The application of paragraph 1 shall not prevent the Member States from
taxing the gain arising out of the subsequent transfer of securities
received in the same way as the gain arising out of the transfer of
securities existing before the acquisition.
In this paragraph the expression ‘value for tax purposes’ means the
amount on the basis of which any gain or loss would be computed for the
purposes of tax upon the income, profits or capital gains of a
shareholder of the company.
Where, under the law of the Member State in which he is resident, a
shareholder may opt for tax treatment different from that set out in
paragraph 2, paragraph 1 shall not apply to the securities in respect of
which such an option is exercised.
Paragraphs 1, 2 and 3 shall not prevent a Member State from taking into
account when taxing shareholders any cash payment that may be made on
the merger, division or exchange.
TITLE III
Rules applicable to transfers of assets Article 9
The provisions of Articles 4, 5 and 6 shall apply to transfers of
assets.
TITLE IV
Special case of the transfer of a permanent establishment Article 10
1. Where the assets transferred in a merger, a division or a transfer of
assets include a permanent establishment of the transferring company
which is situated in a Member State other than that of the transferring
company, the latter State shall renounce any right to tax that permanent
establishment. However, the State of the transferring company may
reinstate in the taxable profits of that company such losses of the
permanent establishment as may previously have been set off against the
taxable profits of the company in that State and which have not been
recovered. The State in which the permanent establishment is situated
and the State of the receiving company shall apply the provisions of
this Directive to such a transfer as if the former State were the State
of the transferring company.
2. By way of derogation from paragraph 1, where the Member State of the
transferring company applies a system of taxing world-wide profits, that
Member State shall have the right to tax any profits or capital gains of
the permanent establishment resulting from the merger, division or
transfer of assets, on condition that it gives relief for the tax that,
but for the provisions of this Directive, would have been charged on
those profits or capital gains in the Member State in which that
permanent establishment is situated, in the same way and in the same
amount as it would have done if that tax had actually been charged and
paid.
TITLE V Final provisions Article 11
A Member State may refuse to apply or withdraw the benefit of all or any
part of the provisions of Titles II, III
and IV where it appears that the merger, division, transfer of assets or
exchange of shares:
has as its principal objective or as one of its principal objectives tax
evasion or tax avoidance; the fact that one of the operations referred
to in Article 1 is not carried out for valid commercial reasons such as
the restructuring or rationalization of the activities of the companies
participating in the operation may constitute a presumption that the
operation has tax evasion or tax avoidance as its principal objective or
as one of its principal objectives;
results in a company, whether participating in the operation or not, no
longer fulfilling the necessary conditions for the representation of
employees on company organs according to the arrangements which were in
force prior to that operation.
Paragraph 1 (b) shall apply as long as and to the extent that no
Community law provisions containing equivalent rules on representation
of employees on company organs are applicable to the companies covered
by this Directive.
Article 12
Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary to comply with this Directive not
later than 1 January 1992 and shall forthwith inform the Commission
thereof.
By way of derogation from paragraph 1, the Portuguese Republic may delay
the application of the provisions concerning transfers of assets and
exchanges of shares until 1 January 1993.
Member States shall communicate to the Commission the texts of the main
provisions of national law which they adopt in the field covered by this
Directive.
Article 13
This Directive is addressed to the Member States.
Done at Brussels, 23 July 1990. For the Council The President G. CARLI
ANNEX List of companies referred to in Article 3 (a)
(a) companies under Belgian law known as ‘sociйtй anonyme’ / ‘naamloze
vennootschap’, ‘sociйtй en commandite par actions’ / ‘commanditaire
vennootschap
op aandelen’, ‘sociйtй privйe а responsabilitй limitйe’ / ‘besloten
vennootschap met
beperkte aansprakelijkheid’ and those public law bodies that operate
under private
law;
(b) companies under Danish law known as: ‘aktieselskab’,
‘anpartsselskab’;
(c) companies under German law known as: ‘Aktiengesellschaft’,
‘Kommanditgesellschaft auf Aktien’, ‘Gesellschaft mit beschraenkter
Haftung’,
‘bergrechtliche Gewerkschaft’;
(d) companies under Greek law known as: ‘anonymi etaireia’;
companies under Spanish law known as: ‘sociedad anцnima’, ‘sociedad
comanditaria por acciones’, ‘sociedad de responsabilidad limitada’ and
those public law bodies which operate under private law;
companies under French law known as ‘sociйtй anonyme’, ‘sociйtй en
commandite par actions’, ‘sociйtй а responsabilitй limitйe’ and
industrial and commercial public establishments and undertakings;
the companies in Irish law known as public companies limited by shares
or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee,
bodies registered under the Industrial and Provident Societies Acts or
building societies registered under the Building Societies Acts;
(h) companies under Italian law known as ‘societа per azioni’, ‘societа
in
accomandita per azioni’, ‘societа a responsabilitа limitata’, and public
and private
entities carrying on industrial and commercial activities;
(i) companies under Luxembourg law known as ‘sociйtй anonyme’, ‘sociйtй
en
commandite par actions’, ‘sociйtй а responsabilitй limitйe’;
(j) companies under Dutch law known as: ‘naamloze vennootschap’,
‘besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid’;
(k) commercial companies or civil law companies having a commercial form
as well as other legal persons carrying on commercial or industrial
activities, which are incorporated in accordance with Portuguese law;
(l) companies incorporated under the law of the United Kingdom.
Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of
taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of
different Member States
Official Journal L 225 , 20/08/1990 P. 0006 – 0009 Finnish special
edition: Chapter 9 Volume 2 P. 0025 Swedish special edition: Chapter 9
Volume 2 P. 0025 THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,
Having regard to the Treaty establishing the European Economic
Community, and in particular Article 100 thereof,
Having regard to the proposal of the Commission (1),
Having regard to the opinion of the European Parliament (2),
Having regard to the opinion of the Economic and Social Committee (3),
Whereas the grouping together of companies of different Member States
may be necessary in order to create within the Community conditions
analogous to those of an internal market and in order thus to ensure the
establishment and effective functioning of the common market; whereas
such operations ought not to be hampered by restrictions, disadvantages
or distortions arising in particular from the tax provisions of the
Member States; whereas it is therefore necessary to introduce with
respect to such grouping together of companies of different Member
States, tax rules which are neutral from the point of view of
competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements
of the common market, to increase their productivity and to improve
their competitive strength at the international level;
Whereas such grouping together may result in the formation of groups of
parent companies and subsidiaries;
Whereas the existing tax provisions which govern the relations between
parent companies and subsidiaries of different Member States vary
appreciably from one Member State to another and are generally less
advantageous than those applicable to parent companies and subsidiaries
of the same Member State; whereas cooperation between companies of
different Member States is thereby disadvantaged in comparison with
cooperation between companies of the same
Member State; whereas it is necessary to eliminate this disadvantage by
the introduction of a common system in order to facilitate the grouping
together of companies;
Whereas where a parent company by virtue of its association with its
subsidiary receives distributed profits, the State of the parent company
must:
either refrain from taxing such profits,
or tax such profits while authorizing the parent company to deduct from
the amount of tax due that fraction of the corporation tax paid by the
subsidiary which relates to those profits;
Whereas it is furthermore necessary, in order to ensure fiscal
neutrality, that the profits which a subsidiary distributes to its
parent company be exempt from withholding tax; whereas, however, the
Federal Republic of Germany and the Hellenic Republic, by reason of the
particular nature of their corporate tax systems, and the Portuguese
Republic, for budgetary reasons, should be authorized to maintain
temporarily a withholding tax,
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE:
Article 1
Each Member State shall apply this Directive:
to distributions of profits received by companies of that State which
come from their subsidiaries of other Member States,
to distributions of profits by companies of that State to companies of
other Member States of which they are subsidiaries.
This Directive shall not preclude the application of domestic or
agreement-based provisions required for the prevention of fraud or
abuse.
Article 2
For the purposes of this Directive ‘company of a Member State’ shall
mean any company which:
takes one of the forms listed in the Annex hereto;
according to the tax laws of a Member State is considered to be resident
in that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation
agreement concluded with a third State, is not considered to be resident
for tax purposes outside the Community;
(c) moreover, is subject to one of the following taxes, without the
possibility of an option or of being exempt:
impфt des sociйtйs/vennootschapsbelasting in Belgium,
selskabsskat in Denmark,
Koerperschaftsteuer in the Federal Republic of Germany,
foros eisodimatos nomikon prosopon kerdoskopikoy charaktira in Greece,
impuesto sobre sociedades in Spain,
impфt sur les sociйtйs in France,
corporation tax in Ireland,
imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italy,
impфt sur le revenu des collectivitйs in Luxembourg,
vennootschapsbelasting in the Netherlands,
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
corporation tax in the United Kingdom,
or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.
Article 3
For the purposes of applying this Directive,
the status of parent company shall be attributed at least to any company
of a Member State which fulfils the conditions set out in Article 2 and
has a minimum holding of 25 % in the capital of a company of another
Member State fulfilling the same conditions;
‘subsidiary’ shall mean that company the capital of which includes the
holding referred to in (a).
By way of derogation from paragraph 1, Member States shall have the
option of:
replacing, by means of bilateral agreement, the criterion of a holding
in the capital by that of a holding of voting rights, – not applying
this Directive to companies of that Member State which do not maintain
for an uninterrupted period of at least two years holdings qualifying
them as parent companies or to those of their companies in which a
company of another Member State does not maintain such a holding for an
uninterrupted period of at least two years.
Article 4
Where a parent company, by virtue of its association with its
subsidiary, receives distributed profits, the State of the parent
company shall, except when the latter is liquidated, either:
refrain from taxing such profits, or
tax such profits while authorizing the parent company to deduct from the
amount of tax due that fraction of the corporation tax paid by the
subsidiary which relates to those profits and, if appropriate, the
amount of the withholding tax levied by the Member State in which the
subsidiary is resident, pursuant to the derogations provided for in
Article 5, up to the limit of the amount of the corresponding domestic
tax.
However, each Member State shall retain the option of providing that any
charges relating to the holding and any losses resulting from the
distribution of the profits of the subsidiary may not be deducted from
the taxable profits of the parent company. Where the management costs
relating to the holding in such a case are fixed as a flat rate, the
fixed amount may not exceed 5 % of the profits distributed by the
subsidiary.
Paragraph 1 shall apply until the date of effective entry into force of
a common system of company taxation.
The Council shall at the appropriate time adopt the rules to apply after
the date referred to in the first subparagraph.
Article 5
Profits which a subsidiary distributed to its parent company shall, at
least where the latter holds a minimum of 25 % of the capital of the
subsidiary, be exempt from withholding tax.
Notwithstanding paragraph 1, the Hellenic Republic may, for so long as
it does not charge corporation tax on distributed profits, levy a
withholding tax on profits distributed to parent companies of other
Member States. However, the rate of that withholding tax must not exceed
the rate provided for in bilateral double-taxation agreements.
Notwithstanding paragraph 1, the Federal Republic of Germany may, for as
long as it charges corporation tax on distributed profits at a rate at
least 11 points lower than the rate applicable to retained profits, and
at the latest until mid-1996, impose a compensatory withholding tax of 5
% on profits distributed by its subsidiary companies.
Notwithstanding paragraph 1, the Portuguese Republic may levy a
withholding tax on profits distributed by its subsidiaries to parent
companies of other Member States until a date not later than the end of
the eighth year following the date of application of this Directive.
Subject to the existing bilateral agreements concluded between Portugal
and a Member State, the rate of this withholding tax may not exceed 15 %
during the first five years and 10 % during the last three years of that
period.
Before the end of the eighth year the Council shall decide unanimously,
on a proposal from the Commission, on a possible extension of the
provisions of this paragraph.
Article 6
The Member State of a parent company may not charge withholding tax on
the profits which such a company receives from a subsidiary.
Article 7
The term ‘withholding tax’ as used in this Directive shall not cover an
advance payment or prepayment (prйcompte) of corporation tax to the
Member State of the subsidiary which is made in connection with a
distribution of profits to its parent company.
This Directive shall not affect the application of domestic or
agreement-based provisions designed to eliminate or lessen economic
double taxation of dividends, in particular provisions relating to the
payment of tax credits to the recipients of dividends.
Article 8
Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary for them
to comply with this Directive before 1 January 1992. They shall
forthwith inform the Commission thereof.
Member States shall ensure that the texts of the main provisions of
domestic law which they adopt in the field covered by this Directive are
communicated to the Commission.
Article 9
This Directive is addressed to the Member States.
Done at Brussels, 23 July 1990. For the Council The President G. CARLI
ANNEX List of companies referred to in Article 2 (a)
(a) companies under Belgian law known as ‘sociйtй anonyme’ / ‘naamloze
vennootschap’, ‘sociйtй en commandite par actions’ / ‘commanditaire
vennootschap
op aandelen’, ‘sociйtй privйe а responsabilitй limitйe’ / ‘besloten
vennootschap met
beperkte aansprakelijkheid’ and those public law bodies that operate
under private
law;
(b) companies under Danish law known as: ‘aktieselskab’,
‘anpartsselskab’;
(c) companies under German law known as: ‘Aktiengesellschaft’,
‘Kommanditgesellschaft auf Aktien’, ‘Gesellschaft mit beschraenkter
Haftung’,
‘bergrechtliche Gewerkschaft’;
(d) companies under Greek law known as: ‘anonymi etairia’;
(e) companies under Spanish law known as: ‘sociedad anцnima’, ‘sociedad
comanditaria por acciones’, ‘sociedad de responsabilidad limitada’ and
those public
law bodies which operate under private law;
companies under French law known as ‘sociйtй anonyme’, ‘sociйtй en
commandite par actions’, ‘sociйtй а responsabilitй limitйe’ and
industrial and commercial public establishments and undertakings;
the companies in Irish law known as public companies limited by shares
or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee,
bodies registered under the Industrial and Provident Societies Acts or
building societies registered under the Building Societies Acts;
(h) companies under Italian law known as ‘societа per azioni’, ‘societа
in
accomandita per azioni’, ‘societа a responsabilitа limitata’, and public
and private
entities carrying on industrial and commercial activities;
(i) companies under Luxembourg law known as ‘sociйtй anonyme’, ‘sociйtй
en
commandite par actions’, ‘sociйtй а responsabilitй limitйe’;
(j) companies under Dutch law known as: ‘naamloze vennootschap’,
‘besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid’;
(k) commercial companies or civil law companies having a commercial form
cooperatives and public undertakings incorporated in accordance with
Portuguese law;
(l) companies incorporated under the law of the United Kingdom
Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general
arrangements for products subject to excise duty and on the holding,
movement and monitoring of such products
Official Journal L 076 , 23/03/1992 P. 0001 – 0013 Finnish special
edition: Chapter 9 Volume 2 P. 0057 Swedish special edition: Chapter 9
Volume 2 P. 0057
THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,
Having regard to the Treaty establishing the European Economic
Community, and in particular Article 99 thereof,
Having regard to the proposal from the Commission(1) ,
Having regard to the opinion of the European Parliament(2) ,
Having regard to the opinion of the Economic and Social Committee(3) ,
Whereas the establishment and functioning of the internal market require
the free movement of goods, including those subject ot excise duties;
Whereas provision should be made to define the territory on which this
Directive, as well as the Directive on the rates and structures of duty
on products subject to excise duties, are to be applied;
Whereas the concept of products subject to excise duty should be
defined; whereas only goods which are treated as such in all the Member
States may be the subject of Community provisions; whereas such products
may be subject to other indirect taxes for specific purposes; whereas
the maintenance or introduction of other indirect taxes must not give
rise to border-crossing formalities;
Whereas, in order to ensure the establishment and functioning of the
internal market, chargeability of excise duties should be identical in
all the Member States;
Whereas any delivery, holding with a view to delivery or supply for the
purposes of a trader carrying out an economic activity independently or
for the purposes of a body governed by public law, taking place in a
Member State other than that in which the product is released for
consumption gives rise to chargeability of the excise duty in that other
Member State;
Whereas in the case of products subject to excise duty acquired by
private individuals for their own use and transported by them, the duty
must be charged in the country where they were acquired;
Whereas to establish that products subject to excise duty are not held
for private but for commercial purposes, Member States must take account
of a number of criteria;
Whereas products subject to excise duty purchased by persons who are not
approved warehousekeepers or registered or non-registered traders and
dispatched or transported directly or indirectly by the vendor or on his
behalf must be subject to excise duty in the Member State of
destination;
Whereas in order to ensure that the tax debt is eventually collected it
should be possible for checks to be carried out in production and
storage facilities; whereas a system of warehouses, subject to
authorization by the competent authorities, should make it possible to
carry out such checks;
Whereas movement from the territory of one Member State to that of
another may not give rise to checks liable to impede free movement
within the Community; whereas for the purposes of chargeability it is
nevertheless necessary to know of the movements of products subject to
excise duty; whereas provision should therefore be made for an
accompanying document for such products;
Whereas the requirements to be complied with by authorized
warehousekeepers and traders without authorized warehousekeeper status
should be laid down;
Whereas provision should be made, to ensure the collection of taxes at
the rates laid down by Member States, for the establishment of a
procedure for the movement of such goods unter duty suspension;
Whereas in that respect provision should first be made for each
consignment to be easily identified; whereas provision should be made
for the tax status of the consignment to be immediately identifiable;
whereas it is therefore necessary to provide for an accompanying
document capable of meeting these needs, which may be either an
administrative or commercial document; whereas the commercial document
used must contain the essential elements which appear on the
administrative document;
Whereas the procedure by which the tax authorities of the Member States
are informed by traders of deliveries dispatched or received by means of
an accompanying document should be explained;
Whereas there is no need for the accompanying document to be used when
the products subject to excise duties are moved under a Community
customs procedure other than release for free circulation or are placed
in a free zone or a free warehouse;
Whereas in the context of national provisions, excise duty should, in
the event of an offence or irregularity, be collected in principle by
the Member State on whose territory the offence or irregularity has been
committed, or by the Member State where the offence or irregularity was
ascertained, or, in the event of non-presentation in the Member State of
destination, by the Member State of departure;
Whereas the Member States may provide that products released for
consumption should carry fiscal or national identification marks and
whereas the use of these marks should not place any obstacle in the way
of intra-Community trade;
Whereas payment of the excise duties in the Member State where the
products were released for consumption must give rise to the
reimbursement of those duties when the products are not intended for
consumption in that Member State;
Whereas, as a result of the abolition of the principle of taxes on
imports in relations between Member States, the provisions on exemptions
and allowances on imports cease to apply in respect of relations between
Member States; whereas these provisions should therefore be abolished
and the directives concerned adapted accordingly;
Whereas a Committee on Excise Duties should be set up to examine the
Community measures necessary for the implementation of the provisions on
excise duties;
Whereas Article 1 (2) of the Regulation concerning the elimination of
controls and formalities applicable to the cabin and hold baggage of
persons taking an intraCommunity flight or making an intra-Community
sea-crossing states that its enforcement is without prejudice to
controls relating to bans or restrictions laid down by Member States,
provided that they are compatible with the three Treaties establishing
the European Community; whereas in that context the verifications
necessary for the enforcement of the quantitative restrictions referred
to in Article 26 must be considered to be such controls and, as such, to
be compatible with Community legislation;
Whereas a certain period of time will be required to take the necessary
measures to alleviate both the social repercussions in the sectors
concerned and regional difficulties, particularly in border regions,
which might arise as a result of the abolition of taxes on imports and
exemptions on exports in trade between the Member States; whereas to
that end the Member States should be authorized, for a period ending on
30 June 1999, to exempt products supplied, within the limits laid down,
by tax-free shops in the context of passenger traffic by air or sea
between the Member States:
Whereas small wine producers may be exempted from certain requirements
under the general arrangements for excise duty;
Whereas, finally, Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977
concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member
States in the field of direct taxation and value addes tax(4) should be
amended in order to extend its provisions to cover excise duties,
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE:
TITLE I General Provisions Article 1
This Directive lays down the arrangements for products subject to excise
duties and other indirect taxes which are levied directly or indirectly
on the consumption of such products, except for value added tax and
taxes established by the Community.
The particular provisions relating to the structures and rates of duty
on products subject to excise duty shall be set out in specific
Directives.
Article 2
1. This Directive and the Directives listed in Article 1 (2) shall apply
in the territory of the Community as defined, for each Member State, by
the Treaty establishing the European Economic Community, and in
particular Article 227 thereof, except for the following national
territories:
in the case of the Federal Republic of Germany, the Island of Heligoland
and the territory of Buesingen,
in the case of the Italian Republic, Livigno, Campione d’Italia and the
Italian waters of Lake Lugano,
in the case of the Kingdom of Spain, Ceuta and Melilla.
Notwithstanding paragraph 1, this Directive and the Directives referred
to in Article 1 (2) shall not apply to the Canary Islands. However, the
Kingdom of Spain may give notice, by means of a declaration, that these
Directives apply to those territories in respect of all or some of the
products referred to in Article 3 (1) below, as from the first day of
the second month following deposit of that declaration.
By way of derogation from paragraph 1, neither this Directive nor those
referred to in Article 1 (2) shall apply to the overseas departments of
the French Republic.
However, the French Republic may give notice, by means of a declaration,
that these Directives apply to those territories – subject to measures
to adjust to their extreme remoteness – from the first day of the second
month following deposit of the declaration.
The Member States shall take the necessary measures to ensure that
transactions originating in or intended for:
the Principality of Monaco are treated as transactions originating in or
intended for the French Republic,
– Jungholz and Mittelberg (Kleines Walsertal) are treated as
transactions originating in or intended for the Federal Republic of
Germany,
the Isle of Man are treated as transactions originating in or intended
for the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland,
San Marino are treated as transactions originating in or intended for
the Italian Republic.
The provisions of this Directive shall not prevent Greece from
maintaining the specific status granted to Mount Athos as guaranteed by
Article 105 of the Greek Constitution.
If the Commission considers that the exclusions provided for in
paragraphs 1, 2, 3 and 4 are no longer justified, particularly in terms
of fair competition, it shall submit appropriate proposals to the
Council.
Article 3
1. This Directive shall apply at Community level to the following
products as defined in the relevant Directives:
mineral oils,
alcohol and alcoholic beverages,
manufactured tobacco.
The products listed in paragraph 1 may be subject to other indirect
taxes for specific purposes, provided that those taxes comply with the
tax rules applicable for excise duty and VAT purposes as far as
determination of the tax base, calculation of the tax, chargeability and
monitoring of the tax are concerned.
Member States shall retain the right to introduce or maintain taxes
which are levied on products other than those listed in paragraph 1
provided, however, that those taxes do not give rise to border-crossing
formalities in trade between Member States.
Subject to the same proviso, Member States shall also retain the right
to levy taxes on the supply of services which cannot be characterized as
turnover taxes, including those relating to products subject to excise
duty.
Article 4
For the purpose of this Directive, the following definitions shall
apply:
authorized warehousekeeper: a natural or legal person authorized by the
competent authorities of a Member State to produce, process, hold,
receive and dispatch products subject to excise duty in the course of
his business, excise duty being suspended unter tax-warehousing
arrangement;
tax warehouse: a place where goods subject to excise duty are produced,
processed, held, received or dispatched under duty-suspension
arrangements by an authorized warehousekeeper in the course of his
business, subject to certain conditions laid down by the competent
authorities of the Member State where the tax warehouse is located;
suspension arrangement: a tax arrangement applied to the production,
processing, holding and movement of products, excise duty being
suspended;
registered trader: a natural or legal person without authorized
warehousekeeper status, authorized by the competent authorities of a
Member State to receive, in the course of his business, products subject
to excise duty from another Member State under duty-suspension
arrangements. This type of trader may neither hold nor dispatch such
products under excise duty-suspension arrangements;
(e) non-registered trader: a natural or legal person without authorized
warehousekeeper status, who is entitled, in the course of his business,
to receive
occasionally products subject to excise duty from another Member State
under duty-suspension arrangements. This type of trader may neither hold
nor dispatch products under excise duty suspension arrangements. A
non-registered trader must guarantee payment of excise duty to the tax
authorities of the Member States of destination prior to the dispatch of
the goods.
Article 5
The products referred to in Article 3 (1) shall be subject to excise
duty at the time of their production within the territory of the
Community as defined in Article 2 or of their importation into that
territory.
Importation of a product subject to excise duty’ shall mean the entry of
that product into the territory of the Community, including the entry of
such a product from a territory covered by Article 2 (1), (2) and (3) or
from the Channel Islands.
However, where the product is placed under a Community customs procedure
on entry into the territory of the Community, importation shall be
deemed to take place when it leaves the Community customs procedure.
Without prejudice to national and Community provisions regarding customs
matters, when products subject to excise duty coming from or going to
third countries are under a Community customs procedure other than
release for free circulation or are placed in a free zone or a free
warehouse, the excise duty on them shall be deemed to be suspended.
Article 6
1. Excise duty shall become chargeable at the time of release for
consumption or when shortages are recorded which must be subject to
excise duty in accordance with Article 14 (3).
Release for consumption of products subject to excise duty shall mean:
any departure, including irregular departure, from a suspension
arrangement;
any manufacture, including irregular manufacture, of those products
outside a suspension arrangement;
any importation of those products, including irregular importation,
where those products have not been placed under a suspension
arrangement.
2. The chargeability conditions and rate of excise duty to be adopted
shall be those in force on the date on which duty becomes chargeable in
the Member State where release for consumption takes place or shortages
are recorded. Excise duty shall be levied and collected according to the
procedure laid down by each Member State, it being understood that
Member States shall apply the same procedures for levying and collection
to national products and to those from other Member States.
Article 7
In the event of products subject to excise duty and already released for
consumption in one Member State being held for commercial purposes in
another Member State, the excise duty shall be levied in the Member
State in which those products are held.
To that end, without prejudice to Article 6, where products already
released for consumption as defined in Article 6 in one Member State are
delivered, intended for delivery or used in another Member State for the
purposes of a trader carrying out an economic activity independently or
for the purposes of a body governed by public law, excise duty shall
become chargeable in that other Member State.
Depending on all the circumstances, the duty shall be due from the
person making the delivery or holding the products intended for delivery
or from the person receiving the products for use in a Member State
other than the one where the products have already been released for
consumption, or from the relevant trader or body governed by public law.
The products referred to in paragraph 1 shall move between the
territories of the various Member States under cover of an accompanying
document listing the main data from the document referred to in Article
18 (1). The form and content of this document shall be established in
accordance with the procedure laid down in Article 24 of this Directive.
The person, trader or body referred to in paragraph 3 must comply with
the following requirements:
before the goods are dispatched, make a declaration to the tax
authorities of the Member State of destination and guarantee the payment
of the excise duty;
pay the excise duty of the Member State of destination in accordance
with the procedure laid down by that Member State;
(c) consent to any check enabling the administration of the Member State
of destination to satisfy itself that the goods have actually been
received and that the excise duty to which they are liable has been
paid.
6. The excise duty paid in the first Member State referred to in
paragraph 1 shall be reimbursed in accordance with Article 22 (3).
Article 8
As regards products acquired by private individuals for their own use
and transported by them, the principle governing the internal market
lays down that excise duty shall be charged in the Member State in which
they are acquired.
Article 9
Without prejudice to Articles 6, 7 and 8, excise duty shall become
chargeable where products for consumption in a Member State are held for
commercial purpose in another Member State.
In this case, the duty shall be due in the Member State in whose
territory the products are and shall become chargeable to the holder of
the products.
To establish that the products referred to in Article 8 are intended for
commercial purposes, Member States must take account, inter alia, of the
following:
the commercial status of the holder of the products and his reasons for
holding them,
the place where the products are located or, if appropriate, the mode of
transport used,
any document relating to the products,
the nature of the products,
the quantity of the products.
For the purposes of applying the content of the fifth indent of the
first subparagraph, Member States may lay down guide levels, solely as a
form of evidence. These guide levels may not be lower than:
(a) Tobacco products
cigarettes 800 items cigarillos (cigars weighing not more than 3 g
each)400 items
cigars 200 items
smoking tobacco 1,0 kg;
(b) Alcoholic beverages
spirit drinks 10 l
intermediate products 20 l
wines (including a maximum of 60 l of sparkling wines) 90 l beers 110 l.
Until 30 June 1977 Ireland shall be authorized to apply guide levels
which may not be less than 45 litres for wine (including a maximum of 30
litres of sparkling wine) and 55 litres for beer.
3. Member States may also provide that excise duty shall become
chargeable in the Member State of consumption on the acquisition of
mineral oils already released for consumption in antoher Member State if
such products are transported using atypical modes of transport by
private individuals or on their behalf. Atypical transport shall mean
the transport of fuels other than in the tanks of vehicles or in
appropriate reserve fuel canisters and the transport of liquid heating
products other than by means of tankers used on behalf of professional
traders.
Article 10
Products subject to excise duty purchased by persons who are not
authorized warehousekeepers or registered or non-registered traders and
dispatched or transported directly or indirectly by the vendor or on his
behalf shall be liable to excise duty in the Member State of
destination. For the purposes of this Article, ‘Member State of
destination’ shall mean the Member State of arrival of the dispatch or
transport.
To that end, the delivery of products subject to excise duty already
released for consumption in a Member State and giving rise to the
dispatch or transport of those products to a person as referred to in
paragraph 1, established in another Member State, and which are
dispatched or transported directly or indirectly by the vendor or on his
behalf shall cause excise duty to be chargeable on those products in the
Member State of destination.
The duty of the Member State of destination shall be chargeable to the
vendor at the time of delivery. However, Member States may adopt
provisions stipulating that the excise duty shall be payable by a tax
representative, other than the consignee of the products. Such tax
representative must be established in the Member State of destination
and approved by the tax authorities of that Member State.
The Member State in which the vendor is established must ensure that he
complies with the following requirements:
guarantee payment of excise duty under the conditions set by the Member
State of destination prior to dispatch of the products and ensure that
the excise duty is paid following arrival of the products,
keep accounts of deliveries of products.
In the case referred to in paragraph 2, the excise duty paid in the
first Member State shall be reimbursed in accordance with Article 22
(4).
Subject to Community law, Member States may lay down specific rules for
applying this provision to products subject to excise duty which are
covered by special national distribution arrangements compatible with
the Treaty.
TITLE II Production, processing and holding Article 11
1. Each Member State shall determine its rules concerning the
production,
processing and holding of products subject to excise duty, subject to
the provisions
of this Directive.
2. Production, processing and holding of products subject to excise
duty, where the
latter has not been paid, shall take place in a tax warehouse.
Article 12
The opening and operation of tax warehouses shall be subject to
authorization from the competent authorities of the Member States.
Article 13
An authorized warehousekeeper shall be required to:
provide a guarantee, if necessary, to cover production, processing and
holding and a compulsory guarantee to cover movement, the conditions for
which shall be set by the tax authorities of the Member States where the
tax warehouse is authorized;
comply with the requirements laid down by the Member State within whose
territory the tax warehouse is situated;
keep, for each warehouse, accounts of stock and product movements;
produce the products whenever so required;
consent to all monitoring and stock checks.
The requirements must respect the principle of non-discrimination
between national and intra-Community transactions.
Article 14
Authorized warehousekeepers shall be exempt from duty in respect of
losses occuring under suspension arrangements which are attributable to
fortuitous events or force majeure and established by the authorized of
the Member State concerned. They shall also be exempt, under suspension
arrangements, in respect of losses inherent in the nature of the
products during production and processing, storage and transport. Each
Member State shall lay down the conditions under which these exemptions
are granted. These exemptions shall apply equally to the traders
referred to in Article 16 during the transport of products under excise
duty suspension arrangements.
Losses referred to in paragraph 1 occuring during the intra-Community
transport of products under excise duty suspension arrangements must be
established according to the rules of the Member State of destination.
Without prejudice to Article 20, the duty on shortages other than the
losses referred to in paragraph 1 and losses for which the exemptions
referred to in paragraph 1 are not granted shall be levied on the basis
of the rates applicable in the Member States concerned at the time the
losses, duly established by the competent authorities, occured, or if
necessary at the time the shortage was recorded.
TITLE III Movement of goods Article 15
Without prejudice to the provisions of Articles 5 (2), 16 and 19 (4),
the movement of products subject to excise duty under suspension
arrangements must take place between tax warehouses.
Warehousekeepers authorized by the competent authorities of a Member
State in accordance with Article 13 shall be deemed to be authorized for
both national and intra-Community movement.
The risks inherent in intra-Community movement shall be covered by the
guarantee provided by the authorized warehousekeeper of dispatch, as
provided for in Article 13, or if need be, by a guarantee jointly and
severally binding both the consignor and the transporter. If
appropriate, Member States may require the consignee to provide a
guarantee.
The detailed rules for the guarantee shall be laid down by the Member
States. The guarantee must be valid throughout the Community.
Without prejudice to the provision of Article 20, the liability of the
authorized warehousekeeper of dispatch and, if the case arises, that of
the transporter may only be discharged by proof that the consignee has
taken delivery of the products, in particular by the accompanying
document referred to in Article 18 under the conditions laid down in
Article 19.
Article 16
Notwithstanding Article 15 (1), the consignee may be a professional
trader without authorized warehousekeeper status. This trader may, in
the course of his business, receive products subject to excise duty from
other Member States under duty-suspension arrangements. However, he may
neither hold nor dispatch such products under excise duty-suspension
arrangements.
Subject to Community law, Member States may lay down specific rules for
applying this provision to products subject to excise duty that are
covered by special national distribution arrangements compatible with
the Treaty.
The above trader may request, prior to the receipt of goods, to be
registered by the tax authorities of his Member State.
A registered trader must comply with the following requirements:
(a) guarantee payment of excise duty under the conditions set by the tax
authorities of his Member State, without prejudice to Article 15 (4)
laying down the liability of the authorized warehousekeeper of dispatch
and, if the case arises, of the transporter;
keep accounts of deliveries of products;
produce the products whenever so required;
consent to all monitoring and stock checks.
For this type of trader excise duty shall be chargeable at the time of
receipt of the goods and shall be paid in accordance with the procedure
laid down by each Member State.
If the trader referred to in paragraph 1 above is not registered with
the tax authorities of his Member State, he must comply with the
following requirements:
before the goods are dispatched, make a declaration to the tax
authorities of the Member States of destination and guarantee the
payment of excise duty, without prejudice to Article 15 (4) laying down
the liability of the authorized warehousekeeper of dispatch and, if the
case arises, of the transporter;
pay the excise duty of the Member State of destination at the time of
receipt of the goods in accordance with the procedure laid down by that
Member State;
consent to any check enabling the administration of the Member State of
destination to satisfy itself that the goods have actually been received
and that the excise duty to which they are liable has been paid.
Subject to the provisions set out in paragraphs 2 and 3, the provisions
of this Directive relating to the movement of products subject to excise
duty under duty-suspension arrangements shall apply.
Article 17
A tax representative may be appointed by the authorized warehousekeeper
of dispatch. This tax representative must be established in the Member
State of destination and authorized by the tax authorities of that
State. He must, instead of and in the place of the consignee without
authorized warehousekeeper status, comply with the following
requirements:
guarantee the payment of excise duty under the conditions set by the tax
authorities of the Member State of destination, without prejudice to
Article 15 (4) laying down the liability of the authorized
warehousekeeper of dispatch and, if the case arises, the transporter;
pay the excise duty of the Member State of destination at the time of
receipt of the goods in accordance with the procedure laid down by the
Member States of destination;
(c) keep an account of deliveries of products and advise the tax
authorities of the Member States of destination of the place where the
goods are delivered.
Article 18
Notwithstanding the possible use of computerized procedures, all
products subject to excise duty moving under duty-suspension
arrangements between Member States shall be accompanied by a document
drawn up by the consignor. This document may be either an administrative
document or a commercial document. The form and content of this document
shall be established in accordance with the procedure laid down in
Article 24 of this Directive.
In order to identify the goods and conduct checks, the packages should
be numbered and the products described using the document referred to in
paragraph 1. If need be, each container should be sealed by the
consignor when the means of transport is recognized as suitable for
sealing by the Member States of departure or the packages should be
sealed by the consignor.
In cases where the consignee is not an authorized warehousekeeper or a
registered trader and notwithstanding Article 17, the document referred
to in paragraph 1 must be accompanied by a document certifying that
excise duty has been paid in the Member State of destination or that any
other procedure for collection of duty has been complied with in
accordance with the conditions laid down by the competent authorities of
the Member State of destination.
This document must give:
the address of the office concerned of the tax authorities in the Member
State of destination,
the date and reference of payment or of the acceptance of the guarantee
of payment by this office.
Paragraph 1 shall not apply when products subject to excise duty move
under the conditions referred to in Article 5 (2).
Without prejudice to Article 3 (1), Member States may maintain their
rules on movement and storage of raw materials used in the manufacture
or preparation of products subject to excise duty.
Article 19
The tax authorities of the Member States shall be informed by traders of
deliveries dispatched or received by means of the document or a
reference to the document specified in Article 18. This document shall
be drawn up in quadruplicate:
one copy to be kept by the consignor,
one copy for the consignee,
one copy to be returned to the consignor for discharge,
one copy for the competent authorities of the Member State of
destination.
The competent authorities of each Member State of dispatch may provide
for the use of an additional copy of the document for the competent
authorities of the Member State of departure.
The Member States of destination may stipulate that the copy to be
returned to the consignor for discharge should be certified or endorsed
by its national authorities. Member States applying this provision must
inform the Commission which shall in turn inform the other Member States
thereof.
The procedure to be followed with respect to the copy for the competent
authorities of the Member States of destination shall be adopted in
accordance with the procedure provided for in Article 24.
When products subject to excise duty move under the duty-suspension
arrangements to an authorized warehousekeeper or to a registered or
non-registered trader, a copy of the accompanying administrative
document or a copy of the commercial document, duly annotated, shall be
returned by the consignee to the consignor for discharge, at the latest
within 15 days following the month of receipt by the consignee.
The copy to be returned must contain the following details which are
required for discharge:
the address of the office of the tax authority for the consignee;
the date and place of receipt of the goods;
a description of the goods received in order to check whether the
consignment tallies with the details contained in the document. If it
does, the note ‘consignment checked’ must be added;
(d) the reference or registration number issued, where appropriate, by
the
competent authorities of the Member State of destination which use such
numbering and/or the endorsement of the competent authorities of the
Member
State of destination if that Member State stipulates that the copy to be
returned must be certified or endorsed by its authorities;
(e) the authorized signature of the consignee.
The duty-suspension arrangements as defined in Article 4 (c) shall be
discharged by the placing of the products subject to excise duty under
one of the arrangements referred to in Article 5 (2) and subject to the
conditions referred to therein, after the consignor has received the
copy to be returned of the accompanying administrative document or a
copy of the commercial document, duly annotated, in which it must be
noted that the products have been placed under such an arrangement.
Where the products subject to excise duty which are moving under the
duty-suspension arrangement as defined in Article 4 (c) are exported,
this arrangement should be discharged by an attestation drawn up by the
customs office of departure from the Community confirming that the
product has indeed left the Community. That office must send back to the
consignor the certified copy of the accompanying document intended for
him.
If there is no discharge, the consignor shall inform the tax authorities
of his Member State wihtin a time limit to be fixed by those tax
authorities. The time limit may not, however, exceed three months from
the date of dispatch of the goods.
6. Member States shall cooperate to introduce spot checks which may be
conducted, as necessary, by computerized procedures.
Article 20
Where an irregularity or offence has been committed in the course of a
movement involving the chargeability of excise duty, the excise duty
shall be due in the Member State where the offence or irregularity was
committed from the natural or legal person who guaranteed payment of the
excise duties in accordance with Article 15 (3), without prejudice to
the bringing of criminal proceedings.
Where the excise duty is collected in a Member State other than that of
departure, the Member State collecting the duty shall inform the
competent authorities of the country of departure.
When, in the course of movement, an offence or irregularity has been
detected without it being possible to determine where it was committed,
it shall be deemed to have been committed in the Member State where it
was detected.
Without prejudice to the provision of Article 6 (2), when products
subject to excise duty do not arrive at their destination and it is not
possible to determine where the offence of irregularity was committed,
that offence or irregularity shall be deemed to have been committed in
the Member State of departure, which shall collect the excise duties at
the rate in force on the date when the products were dispatched unless
within a period of four months of the competent authorities of the
correctness of the transaction or of the place where the offence or
irregularity was actually committed.
4. If, before the expiry of a period of three years from the date on
which the accompanying document was drawn up, the Member State where the
offence or irregularity was actually committed is ascertained, that
Member States shall collect the excise duty at the rate in force on the
date when the goods were dispatched. In this case, as soon as evidence
of collection has been provided, the excise duty originally levied shall
be refunded.
Article 21
Without prejudice to Article 6 (1), Member States may require that
products released for consumption in their territory shall carry tax
markings or national identification marks used for fiscal purposes.
Any Member State which requires the use of tax marking or national
identification marks as set out in paragraph 1 shall be required to make
them available to authorized warehousekeepers of the other Member
States. However, each Member State may require that fiscal marks be made
available to a tax representative authorized by the tax authority of
that Member State.
Member States shall ensure that the procedure concerning these markings
does not create obstacles to the free movement of products subject to
excise duty.
Tax markings or identification marks within the meaning of paragraph 1
shall be valid in the Member State which issued them.
However, there may be mutual recognition of these markings between
Member States.
Mineral oils may be held, transported or used in Ireland, other than in
the running tanks of vehicles permitted to use rebated fuel, only where
they comply with that State’s control and marking requirements.
Intra-Community movement of products carrying a tax marking or national
identification mark of a Member State within the meaning of paragraph 1
and intended for sale in that Member State, which are within the
territory of another Member State, shall take place under cover of an
accompanying document as provided for in Article 18 (1) and (3), or if
the case arises, in accordance with Article 5 (2).
TITLE IV Reimbursement Article 22
In appopriate cases, products subject to excise duty which have been
released for consumption may, at the request of a trader in the course
of his business, be eligible for reimbursement of excise duty by the tax
authorities of the Member State where they were released for consumption
when they are not indented for consumption in that Member State.
However, Member States may refuse request for reimbursement where it
does not satisfy the correctness criteria they lay down.
In the application of paragraph 1, the following provisions shall apply:
before dispatch of the goods, the consignor must make a request for
reimbursement from the competent authorities of his Member State and
provide proof that the excise duty has been paid. However, the competent
authorities may not refuse reimbursement on the sole grounds of
non-presentation of the document prepared by the same authorities
certifying that the initial payment had been made;
movement of the goods referred to in (a) shall take place under cover of
the document specified in Article 18 (1);
the consignor shall submit to the competent authorities of his Member
State the returned copy of the document referred to in (b) duly
annotated by the consignee which must either be accompanied by a
document certifying that the excise duty has been secured in the Member
State of consumption or have the following details added:
the address of the office concerned of the tax authorities in the Member
State of destination,
the date of acceptance of the declaration by this office together with
the reference or registration number of that declaration;
products subject to excise duty and released for consumption in a Member
State and thus bearing a tax marking or an identification mark of that
Member State may be eligible for reimbursement of the excise duty due
from the tax authorities of the Member States which issued the tax
markings or identification marks, provided that the tax authorities of
the Member State which issued them has established that such markings or
marks have been destroyed.
In the cases referred to in Article 7, the Member State of departure is
required to reimburse the excise duty paid only where the excise duty
was previously paid in the Member State of destination in accordance
with the procedure laid down in Article 7 (5).
However, Member States may refuse this request for reimbursement where
it does not satisfy the correctness criteria they lay down.
In the cases referred to in Article 8b the Member State of departure
must, at the vendor’s request, reimburse the excise duty paid where the
vendor has followed the procedures laid down in Article 10 (3).
However, Member States may refuse this request for reimbursement where
it does not satisfy the correctness criteria they lay down.
Where the vendor is an authorized warehousekeeper, Member States may
stipulate that the reimbursement procedure be simplified.
The tax authorities of each Member State shall determine the monitoring
procedures and methods applying to reimbursement made in their
territory. Member States shall ensure that the reimbursement of excise
duty does not exceed the sum actually paid.
TITLE V Exemptions Article 23
1. Products subject to excise duty shall be exempted from payment of
excise duty where they are intended:
for delivery in the context of diplomatic or consular relations,
for international organizations recognized as such by the public
authorities of the host Member State, and by members of such
organizations, within the limits and unter the conditions laid down by
the international conventions establishing such organizations or by
headquarters agreements,
for the armed forces of any State party to the North Atlantic Treaty
other than the Member State within which the excise duty is chargeable
as well as for the armed forces referred to in Article 1 of Decision
90/640/EEC(5) , for the use of those forces, fo the civilian staff
accompanying them or for supplying their messes or canteens,
for consumption under an agreement concluded with non-member countries
or international organizations provided that such an agreement is
allowed or authorized with regard to exemption from VAT.
These exemptions shall be subject to conditions and limitations laid
down by the host Member State until uniform tax rules are adopted.
Eligibility for exemption may be grantedin accordance with a procedure
for reimbursing excise duties.
The Council, acting unanimously on a proposal from the Commission, may
authorize any Member State to conclude with a non-member country or an
international organization an agreement which may contain exemptions
from excise duty.
A State wishing to conclude such an agreement shall bring the matter to
the notice of the Commission and provide all the background information
necessary. The Commission shall inform the other Member States within
one month. The Council’s decision shall be deemed to have been adopted
if, within two months of other Member States being informed, the matter
has not been raised before the Council.
The provisions on excise duty laid down in the following Directives
shall cease to apply on 31 December 1992:
Directive 74/651/EEC(6) ,
Directive 83/183/EEC(7) ,
Directive 68/297/EEC(8) .
The provisions on excise duty laid down in Directive 69/169/EEC(9) shall
cease to apply on 31 December 1992 in respect of relations between
Member States.
Until the Council, acting unanimously on a proposal from the Commission,
has adopted Community provisions on stores for boats and aircraft,
Member States may maintain their national provisions on the subject.
TITLE VI Committee on excise duties Article 24
1. The Commission shall be assisted by a Committee on Excise Duties,
hereinafter referred to as the ‘Committee’. The Committee shall be
composed of the representatives of the Member States and chaired by a
Commission representative. The Committee shall draw up its rules of
procedure.
The measures necessary for the application of Articles 7, 18 and 19
shall be adopted in accordance with the procedures laid down in
paragraphs 3 and 4.
The Commission representative shall submit to the Commission a draft of
the measures to be adopted. The Committee shall deliver its opinion on
the draft within a time limit which the Chairman may lay down according
to the urgency of the matter. The Committee shall take its decision by
the majority laid down in Article 148 (2) of the Treaty. The Chairman
shall not vote.
(a) The Commission shall adopt the intended measures where they are in
accordance with the Committee’s opinion.
(b) Where the intended measures are not in accordance with the opinion
of the Committee, or in the absence of any opinion, the Commission shall
forthwith, submit to the Council a proposal relating to the measures to
be taken. The Council shall act on a qualified majority.
If, on the expiry of three months from the date on which the matter was
referred to it, the Council has not adopted any measures, the Commission
shall adopt the proposed measures, save where the Council has decided
against the said measures on a simple majority.
In addition to the measures referred to in paragraph 2, the Committee
shall examine the matters by its chairman, either on his own initiative
or at the request of the representative of a Member State, concerning
the application of Community provisions on excise duties, except for
those referred to in Article 30 of this Directive.
Article 25
The Member States and the Commission shall examine and assess the
application of Community provisions on excise duties.
TITLE VII Final provisions Article 26
1. Without prejudice to Article 8, until 31 December 1996 and subject to
a review mechanism similar to that laid down in Article 28 (2) of
Directive 77/388/EEC(10) , Denmark shall be authorized to apply the
specific arrangements laid down in paragraphs 2 and 3 for spirit drinks
and manufactured tobaccos within the general framework of the
approximation of excise duty rates.
Denmark shall be authorized to apply the following quantitative
restrictions:
private travellers entering Denmark shall benefit from the allowance in
force on 31 December 1992 for cigarettes, cigarillos or smoking tobacco
and for spirit drinks,
travellers resident in Denmark and having been outside Denmark for less
than the period in force on 31 December 1992 shall benefit from the
allowances in force in Denmark on 31 December 1992 for cigarettes and
spirit drinks.
Denmark may collect excise duties and carry out the necessary checks
with respect to spirit drinks, cigarettes, cigarillos and smoking
tobacco.
The Council, acting unanimously on a proposal from the Commission, shall
decide in conjunction with the approximation of excise duty rates and in
the light of the risk of distortion of competition, to modify the
provisions of this Article or, if appropriate, to limit the duration of
those provisions.
Article 27
Before 1 January 1997 the Council, acting unanimously on the basis of a
report from the Commission, shall re-examine the provisions of Articles
7, 8, 9 and 10 and, on the basis of a proposal from the Commission after
consulting the European Parliament, adopt any necessary amendments.
Article 28
The following provisions shall apply for the period ending on 30 June
1999:
1. Member States may exempt products supplied by tax-free shops which
are carried away in the personal luggage of travellers taking an
intra-Community flight or sea-crossing to another Member State.
For the purposes of this provision:
‘tax-free shop’ shall mean any establishment situated within an airport
or port which fulfils the conditions laid down by the competent public
authorities, pursuant in particular to paragraph 3 of this Article;
‘traveller to another Member State’ shall mean any passenger holding a
transport document, for air or sea travel, stating that the immediate
destination is an airport or port situated in another Member State;
(c) ‘intra-Community flight or sea-crossing’ shall mean any transport,
by air or sea, commencing within a Member State, where the actual place
of arrival is situated within another Member State.
Products supplied on board an aircraft or ship during the
intra-Community passenger service shall be treated in the same way as
products supplied by tax-free shops.
This exemption shall also apply to products supplied by tax-free shops
situated within one of the two access terminals to the Channel Tunnel to
passengers holding transport documents which are valid for the journey
between those two terminals.
The exemption provided for in paragraph 1 shall apply only to products
in quantities which do not exceed the limits, by person and by journey,
laid down by Community provisions in force in the context of the
movement of travellers between third countries and the Community.
Member States shall take the measures necessary to ensure that the
exemption provided for in this Article are applied correctly and
straightforwardly, and to prevent any possible evasion, avoidance or
abuse.
Article 29
Member States may exempt small wine producers from the requirements of
Titles II and III and from the other requirements relating to movement
and monitoring. Where these small producers themselves carry out
intra-Community transactions, they shall inform their relevant
authorities and comply with the requirements laid down by Commission
Regulation No 986/89(11) of 10 April 1989 particularly as regards the
register of outgoing products and the accompanying document.
‘Small wine producers’ should be understood to mean persons producing on
average less than 1 000 hl of wine per year.
The tax authorities of the Member State of destination shall be informed
by the consignee of wine deliveries received by means of the document
referred to in paragraph 1 or by making a reference to it.
Member States shall take the measures necessary on a bilateral basis to
introduce spot checks, which may be conducted, as necessary, by
computerized procedures.
Article 30
Directive 77/799/EEC is amended as follows:
The title shall be replaced by the following:
‘Council Directive of 19 December 1977 concerning mutual assistance by
the competent authorities of the Member States in the field of direct
and indirect taxation’.
In Article 1:
Paragraph 1 shall be replaced by the following:
1. In accordance with this Directive the competent authorities of the
Member State shall exchange any information that may enable them to
effect a correct assessment of taxes on income and capital and any
information relating to the assessment of the following indirect taxes:
value added tax,
excise duty on mineral oils,
excise duty on alcohol and alcoholic beverages,
excise duty on manufactured tobacco.
Paragraph 5 shall be replaced by the following in respect of Denmark,
Greece, the United Kingdom and Portugal:
in Denmark:
Skatteministeren or an authorized representative; in Greece:
Ypoyrgos Oikonomikon or an authorized representative; in the United
Kingdom:
The Commissioners of Customs and Excise or an authorized representative
for information required concerning value added tax and excise duty,
The Commissioners of Irland Revenue or an authorized representative for
all other information; in Portugal:
O Ministro das Finanзas or an authorized representative. Article 31
Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary to comply with this Directive on 1
January 1993.
However, with regard to Article 9 (3) the Kingdom of Denmark is
authorized to introduce the laws, regulations and administrative
provisions required for complying with this provisions by 1 January 1993
at the latest.
When Member States adopt these measures, they shall contain a reference
to this Directive or be accompanied by such reference on the occasion of
their official publication. The methods of making such a reference shall
be laid down by the Member State.
The Member States shall inform the Commission of the main provisions of
national law which they adopt to comply with this Directive.
Article 32
This Directive is addressed to the Member States. Done at Brussels, 25
February 1992.
For the Council The President Vitor MARTINS
Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of
taxation applicable to interest and royalty payments made between
associated companies of different Member States
Official Journal L 157 , 26/06/2003 P. 0049 – 0054 THE COUNCIL OF THE
EUROPEAN UNION,
Having regard to the Treaty establishing the European Community, and in
particular Article 94 thereof,
Having regard to the proposal from the Commission(l),
Having regard to the opinion of the European Parliament(2),
Having regard to the opinion of the European Economic and Social
Committee(3),
Whereas:
In a Single Market having the characteristics of a domestic market,
transactions between companies of different Member States should not be
subject to less favourable tax conditions than those applicable to the
same transactions carried out between companies of the same Member
State.
This requirement is not currently met as regards interest and royalty
payments; national tax laws coupled, where applicable, with bilateral or
multilateral agreements may not always ensure that double taxation is
eliminated, and their application often entails burdensome
administrative formalities and cash-flow problems for the companies
concerned.
It is necessary to ensure that interest and royalty payments are subject
to tax once in a Member State.
The abolition of taxation on interest and royalty payments in the Member
State where they arise, whether collected by deduction at source or by
assessment, is the most appropriate means of eliminating the
aforementioned formalities and problems and of ensuring the equality of
tax treatment as between national and cross-border transactions; it is
particularly necessary to abolish such taxes in respect of such payments
made between associated companies of different Member States as well as
between permanent establishments of such companies.
The arrangements should only apply to the amount, if any, of interest or
royalty payments which would have been agreed by the payer and the
beneficial owner in the absence of a special relationship.
It is moreover necessary not to preclude Member States from taking
appropriate measures to combat fraud or abuse.
Greece and Portugal should, for budgetary reasons, be allowed a
transitional period in order that they can gradually decrease the taxes,
whether collected by deduction at source or by assessment, on interest
and royalty payments, until they are able to apply the provisions of
Article 1.
Spain, which has launched a plan for boosting the Spanish technological
potential, for budgetary reasons should be allowed during a transitional
period not to apply the provisions of Article 1 on royalty payments.
It is necessary for the Commission to report to the Council on the
operation of the Directive three years after the date by which it must
be transposed, in particular with a view to extending its coverage to
other companies or undertakings and reviewing the scope of the
definition of interest and royalties in pursuance of the necessary
convergence of the provisions dealing with interest and royalties in
national legislation and in bilateral or multilateral double-taxation
treaties.
(10) Since the objective of the proposed action, namely setting up a
common
system of taxation applicable to interest and royalty payments of
associated
companies of different Member States cannot be sufficiently achieved by
the
Member States and can therefore be better achieved at Community level,
the
Community may adopt measures, in accordance with the principle of
subsidiarity as
set out in Article 5 of the Treaty. In accordance with the principle of
proportionality, as set out in that Article, this Directive does not go
beyond what is
necessary in order to achieve that objective,
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE:
Article 1
Scope and procedure
Interest or royalty payments arising in a Member State shall be exempt
from any taxes imposed on those payments in that State, whether by
deduction at source or by assessment, provided that the beneficial owner
of the interest or royalties is a company of another Member State or a
permanent establishment situated in another Member State of a company of
a Member State.
A payment made by a company of a Member State or by a permanent
establishment situated in another Member State shall be deemed to arise
in that Member State, hereafter referred to as the “source State”.
A permanent establishment shall be treated as the payer of interest or
royalties only insofar as those payments represent a tax-deductible
expense for the permanent establishment in the Member State in which it
is situated.
A company of a Member State shall be treated as the beneficial owner of
interest or royalties only if it receives those payments for its own
benefit and not as an intermediary, such as an agent, trustee or
authorised signatory, for some other person.
A permanent establishment shall be treated as the beneficial owner of
interest or royalties:
if the debt-claim, right or use of information in respect of which
interest or royalty payments arise is effectively connected with that
permanent establishment; and
if the interest or royalty payments represent income in respect of which
that permanent establishment is subject in the Member State in which it
is situated to one of the taxes mentioned in Article 3(a)(iii) or in the
case of Belgium to the “impфt des non-rйsidents/belasting der
niet-verblijfhouders” or in the case of Spain to the “Impuesto sobre la
Renta de no Residentes” or to a tax which is identical or substantially
similar and which is imposed after the date of entry into force of this
Directive in addition to, or in place of, those existing taxes.
Where a permanent establishment of a company of a Member State is
treated as the payer, or as the beneficial owner, of interest or
royalties, no other part of the company shall be treated as the payer,
or as the beneficial owner, of that interest or those royalties for the
purposes of this Article.
This Article shall apply only if the company which is the payer, or the
company whose permanent establishment is treated as the payer, of
interest or royalties is an associated company of the company which is
the beneficial owner, or whose permanent establishment is treated as the
beneficial owner, of that interest or those royalties.
This Article shall not apply where interest or royalties are paid by or
to a permanent establishment situated in a third State of a company of a
Member State and the business of the company is wholly or partly carried
on through that permanent establishment.
Nothing in this Article shall prevent a Member State from taking
interest or royalties received by its companies, by permanent
establishments of its companies or by permanent establishments situated
in that State into account when applying its tax law.
A Member State shall have the option of not applying this Directive to a
company of another Member State or to a permanent establishment of a
company of another Member State in circumstances where the conditions
set out in Article 3(b) have not been maintained for an uninterrupted
period of at least two years.
The source State may require that fulfilment of the requirements laid
down in this Article and in Article 3 be substantiated at the time of
payment of the interest or royalties by an attestation. If fulfilment of
the requirements laid down in this Article has not been attested at the
time of payment, the Member State shall be free to require deduction of
tax at source.
The source State may make it a condition for exemption under this
Directive that it has issued a decision currently granting the exemption
following an attestation certifying the fulfilment of the requirements
laid down in this Article and in Article 3. A decision on exemption
shall be given within three months at most after the attestation and
such supporting information as the source State may reasonably ask for
have been provided, and shall be valid for a period of at least one year
after it has been issued.
For the purposes of paragraphs 11 and 12, the attestation to be given
shall, in respect of each contract for the payment, be valid for at
least one year but for not more than three years from the date of issue
and shall contain the following information:
(a) proof of the receiving company’s residence for tax purposes and,
where necessary, the existence of a permanent establishment certified by
the tax authority of the Member State in which the receiving company is
resident for tax purposes or in which the permanent establishment is
situated;
beneficial ownership by the receiving company in accordance with
paragraph 4 or the existence of conditions in accordance with paragraph
5 where a permanent establishment is the recipient of the payment;
fulfilment of the requirements in accordance with Article 3(a)(iii) in
the case of the receiving company;
a minimum holding or the criterion of a minimum holding of voting rights
in accordance with Article 3(b);
the period for which the holding referred to in (d) has existed.
Member States may request in addition the legal justification for the
payments under the contract (e.g. loan agreement or licensing contract).
If the requirements for exemption cease to be fulfilled, the receiving
company or permanent establishment shall immediately inform the paying
company or permanent establishment and, if the source State so requires,
the competent authority of that State.
If the paying company or permanent establishment has withheld tax at
source to be exempted under this Article, a claim may be made for
repayment of that tax at source. The Member State may require the
information specified in paragraph 13. The application for repayment
must be submitted within the period laid down. That period shall last
for at least two years from the date when the interest or royalties are
paid.
The source State shall repay the excess tax withheld at source within
one year following due receipt of the application and such supporting
information as it may reasonably ask for. If the tax withheld at source
has not been refunded within that period, the receiving company or
permanent establishment shall be entitled on expiry of the year in
question to interest on the tax which is refunded at a rate
corresponding to the national interest rate to be applied in comparable
cases under the domestic law of the source State.
Article 2
Definition of interest and royalties For the purposes of this Directive:
(a) the term “interest” means income from debt-claims of every kind,
whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right
to participate in the debtor’s profits, and in particular, income from
securities and income from bonds or debentures, including premiums and
prizes attaching to such securities, bonds or debentures; penalty
charges for late payment shall not be regarded as interest;
(b) the term “royalties” means payments of any kind received as a
consideration for the use of, or the right to use, any copyright of
literary, artistic or scientific work, including cinematograph films and
software, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula
or process, or for information concerning industrial, commercial or
scientific experience; payments for the use of, or the right to use,
industrial, commercial or scientific equipment shall be regarded as
royalties.
Article 3
Definition of company, associated company and permanent establishment
For the purposes of this Directive:
(a) the term “company of a Member State” means any company:
(i) taking one of the forms listed in the Annex hereto; and
which in accordance with the tax laws of a Member State is considered to
be resident in that Member State and is not, within the meaning of a
Double Taxation Convention on Income concluded with a third state,
considered to be resident for tax purposes outside the Community; and
which is subject to one of the following taxes without being exempt, or
to a tax which is identical or substantially similar and which is
imposed after the date of entry into force of this Directive in addition
to, or in place of, those existing taxes:
impфt des sociйtйs/vennootschapsbelasting in Belgium,
selskabsskat in Denmark,
Kфrperschaftsteuer in Germany,
impuesto sobre sociedades in Spain,
impфt sur les sociйtйs in France,
corporation tax in Ireland,
imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italy,
impфt sur le revenu des collectivitйs in Luxembourg,
vennootschapsbelasting in the Netherlands,
Kфrperschaftsteuer in Austria,
imposto sobre o rendimento da pessoas colectivas in Portugal,
yhteisфjen tulovero/inkomstskatten for samfund in Finland,
statlig inkomstskatt in Sweden,
corporation tax in the United Kingdom;
a company is an “associated company” of a second company if, at least:
the first company has a direct minimum holding of 25 % in the capital of
the second company, or
the second company has a direct minimum holding of 25 % in the capital
of the first company, or
(iii) a third company has a direct minimum holding of 25 % both in the
capital of
the first company and in the capital of the second company.
Holdings must involve only companies resident in Community territory.
However, Member States shall have the option of replacing the criterion
of a minimum holding in the capital with that of a minimum holding of
voting rights;
the term “permanent establishment” means a fixed place of business
situated in a Member State through which the business of a company of
another Member State is wholly or partly carried on.
Article 4
Exclusion of payments as interest or royalties
1. The source State shall not be obliged to ensure the benefits of this
Directive in the following cases:
payments which are treated as a distribution of profits or as a
repayment of capital under the law of the source State;
payments from debt-claims which carry a right to participate in the
debtor’s profits;
payments from debt-claims which entitle the creditor to exchange his
right to interest for a right to participate in the debtor’s profits;
payments from debt-claims which contain no provision for repayment of
the principal amount or where the repayment is due more than 50 years
after the date of issue.
2. Where, by reason of a special relationship between the payer and the
beneficial owner of interest or royalties, or between one of them and
some other person, the amount of the interest or royalties exceeds the
amount which would have been agreed by the payer and the beneficial
owner in the absence of such a relationship, the provisions of this
Directive shall apply only to the latter amount, if any.
Article 5 Fraud and abuse
This Directive shall not preclude the application of domestic or
agreement-based provisions required for the prevention of fraud or
abuse.
Member States may, in the case of transactions for which the principal
motive or one of the principal motives is tax evasion, tax avoidance or
abuse, withdraw the benefits of this Directive or refuse to apply this
Directive.
Article 6
Transitional rules for Greece, Spain and Portugal
1. Greece and Portugal shall be authorised not to apply the provisions
of Article 1 until the date of application referred to in Article 17(2)
and (3) of Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of
savings income in the form of interest payments(4). During a
transitional period of eight years starting on the aforementioned date,
the rate of tax on payments of interest or royalties made to an
associated company of another Member State or to a permanent
establishment situated in another Member State of an associated company
of a Member State must not exceed 10 % during the first four years and 5
% during the final four years.
Spain shall be authorised, for royalty payments only, not to apply the
provisions of Article 1 until the date of application referred to in
Article 17(2) and (3) of Directive 2003/48/EC. During a transitional
period of six years starting on the aforementioned date, the rate of tax
on payments of royalties made to an associated company of another Member
State or to a permanent establishment situated in another Member State
of an associated company of a Member State must not exceed 10 %.
These transitional rules shall, however, remain subject to the continued
application of any rate of tax lower than those referred to in the first
and second subparagraphs provided by bilateral agreements concluded
between Greece, Spain or Portugal and other Member States. Before the
end of any of the transitional periods mentioned in this paragraph the
Council may decide unanimously, on a proposal from the Commission, on a
possible extension of the said transitional periods.
Where a company of a Member State, or a permanent establishment situated
in that Member State of a company of a Member State:
receives interest or royalties from an associated company of Greece or
Portugal,
receives royalties from an associated company of Spain,
receives interest or royalties from a permanent establishment situated
in Greece or Portugal of an associated company of a Member State, or
receives royalties from a permanent establishment situated in Spain of
an associated company of a Member State,
the first Member State shall allow an amount equal to the tax paid in
Greece, Spain or Portugal in accordance with paragraph 1 on that income
as a deduction from the tax on the income of the company or permanent
establishment which received that income.
The deduction provided for in paragraph 2 need not exceed the lower of:
the tax payable in Greece, Spain or Portugal on such income on the basis
of paragraph 1, or
that part of the tax on the income of the company or permanent
establishment which received the interest or royalties, as computed
before the deduction is given, which is attributable to those payments
under the domestic law of the Member State of which it is a company or
in which the permanent establishment is situated.
Article 7 Implementation
1. Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary to comply with this Directive not
later than 1 January 2004. They shall forthwith inform the Commission
thereof.
When Member States adopt these measures, they shall contain a reference
to this Directive or shall be accompanied by such reference on the
occasion of their official publication. The methods of making such a
reference shall be laid down by the Member States.
2. Member States shall communicate to the Commission the text of the
main provisions of national law which they adopt in the field covered by
this Directive, together with a table showing how the provisions of this
Directive correspond to the national provisions adopted.
Article 8 Review
By 31 December 2006, the Commission shall report to the Council on the
operation of this Directive, in particular with a view to extending its
coverage to companies or undertakings other than those referred to in
Article 3 and the Annex.
Article 9
Delimitation clause
This Directive shall not affect the application of domestic or
agreement-based provisions which go beyond the provisions of this
Directive and are designed to eliminate or mitigate the double taxation
of interest and royalties.
Article 10
Entry into force
This Directive shall enter into force on the day of its publication in
the Official Journal of the European Union.
Article 11 Addressees
This Directive is addressed to the Member States. Done at Luxembourg, 3
June 2003. For the Council
The President
N. Christodoulakis
ANNEX
List of companies covered by Article 3(a) of the Directive
Companies under Belgian law known as: “naamloze vennootschap/sociйtй
anonyme, commanditaire vennootschap op aandelen/sociйtй en commandite
par actions, besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid/sociйtй privйe а responsabilitй limitйe” and those
public law bodies that operate under private law;
companies under Danish law known as: “aktieselskab” and
“anpartsselskab”;
(c) companies under German law known as: “Aktiengesellschaft,
Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschrдnkter Haftung”
and
“bergrechtliche Gewerkschaft”;
(d) companies under Greek law;
e) companies under Spanish law known as: “sociedad anцnima, sociedad
comanditaria por acciones, sociedad de responsabilidad limitada” and
those public law bodies which operate under private law;
companies under French law known as: “sociйtй anonyme, sociйtй en
commandite par actions, sociйtй а responsabilitй limitйe” and industrial
and commercial public establishments and undertakings;
companies in Irish law known as public companies limited by shares or by
guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, bodies
registered under the Industrial and Provident Societies Acts or building
societies registered under the Building Societies Acts;
companies under Italian law known as: “societа per azioni, societа in
accomandita per azioni, societа a responsabilitа limitata” and public
and private entities carrying on industrial and commercial activities;
(i) companies under Luxembourg law known as: “sociйtй anonyme, sociйtй
en
commandite par actions and sociйtй а responsabilitй limitйe”;
(j) companies under Dutch law known as: “naamloze vennootschap” and
“besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”;
(k) companies under Austrian law known as: “Aktiengesellschaft” and
“Gesellschaft mit beschrдnkter Haftung”;
(l) commercial companies or civil law companies having a commercial
form, cooperatives and public undertakings incorporated in accordance
with Portuguese law;
(m) companies under Finnish law known as: “osakeyhtio/aktiebolag,
osuuskunta/andelslag, saastopankki/sparbank” and
“vakuutusyhtio/forsakringsbolag”;
(n) companies under Swedish law known as: “aktiebolag” and
“forsakringsaktiebolag”;
(o) companies incorporated under the law of the United Kingdom.
Список рекомендуемой литературы
Толстопятенко Г.П. Еропейское налоговое право. М. 2001.
Суд Европейских Сообществ. Избранные решения. М. 2001.
Commentaire Megret. Le Droit de la CEE, Volume 1, 2, 3 , 5, 6, 8, 10,
Bruxelles, 1990-1996.
Craig P., Burca G. de. EC Law. Text, Cases, and Materials. Oxford, 1997.
Farmer P., Lyal R. EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994.
Improving the Quality of Legislation in Europe (ed. A.E.Kellermann and
others). The Hague, 1998.
Jimйnez A.J.M. Towards Corporate Tax Harmonization in the European
Community: an Institutional and Procedural Analysis. London – The
Hague-Boston. 1999.
Terra B.J.M., Wattel P.European Tax Law. London-Boston-The
Hague, 2001.
The European Court and National Courts. Doctrine and Jurisprudence /
Slaughter, Sweet, Weiler. Oxford, 1998.
Usher J. A. General Principles of EC Law. London, 1998.
Williams D. EC Tax Law. London and New York, 1998.
Рекомендуемые темы курсовых работ
Учредительные договоры / Договор о Конституции для Европы (далее ДКЕ) в
системе источников налогового права ЕС
Принципы европейского права в системе источников
алогового права ЕС
Принципы пропорциональности и субсидиарности в
алоговом праве ЕС
Директивы / Европейские рамочные законы в системе источ иков алогового
права ЕС
Решения Европейского Суда (Судебных органов ЕС) в системе источ иков
алогового права
Правовые основы системы «собственных ресурсов» ЕС
Правовое регулирование индивидуальных акцизов в ЕС
Правовое регулирование НДС в ЕС
Правовое регулирование прямых налогов в ЕС
Правовой механизм гармонизации налогового законодательства
государств-членов ЕС
Г.П.Толстопятенко
Податкове право ЄС
Російською мовою Навчальний посібник
Програма Тасіє Європейського Союзу, Проект “Правничі студії в Україні:
Київ та окремі регіони “. Серія “Право ЄС”. Книга десята.
Підписано до друку 19.05.2004. Формат 148×210 Тираж 110 екз. Видавництво
ІМВ КНУ імені Тараса Шевченка, Київ
Налоговое право ЕС
PAGE 82
PAGE 83
Налоговое право ЕС
PAGE 84
PAGE 83
Налоговое право ЕС
PAGE 170
PAGE 171
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
