Сараскіна Т.В. 2000 – Організаціно-правові засади діяльності податкової
міліції в Україні
ЗМІСТ
Вступ
3
Розділ 1 Становлення податкової міліції в Україні.
1.1.Сучасна податкова політика та становлення податкової міліції.
10
1.2. Зарубіжний досвід діяльності податкових органів.
27
Розділ 2 Правове регулювання та організація діяльності
податкової міліції в Україні.
2.1. Правове регулювання діяльності податкової міліції в Україні.
45
2.2. Правовий статус та місце податкової міліції в системі
державних органів.
70
2.3. Проблеми організаційно-штатної побудови податкової міліції.
99
Розділ 3 Повноваження податкової міліції.
3.1. Загальна характеристика повноважень податкової міліції.
119
3.2. Юрисдикційні повноваження податкової міліції.
144
Висновки
163
Список використаних джерел
171
ВСТУП
Конституйована розбудова в Україні соціальної правової держави на
ринкових засадах передбачає відповідні зміни в управлінні державою
економічними процесами. Як відомо, важливим засобом державного
регулювання економіки є податки. Оптимальна податкова система здійснює
стимулюючий вплив на стан економіки, на підвищення активності
підприємницької діяльності. В свою чергу, значний податковий тягар
неминуче призводить до тінізації економічних процесів, зниження
активності суб’єктів господарювання, зростання порушень законодавства в
сфері підприємництва та фінансової діяльності. В нинішніх умовах
формування доходів держави переважно за рахунок податків та інших
обов’язкових платежів надзвичайної актуальності набувають питання
оптимізації вітчизняної системи оподаткування, подолання негативної
тенденції перерозподілу національного доходу на користь тіньової
економіки, боротьби з ухиленнями юридичних та фізичних осіб від сплати
податків. Заходи глави держави та уряду щодо вирішення означених проблем
направлені перш за все на лібералізацію податкової системи в Україні та
проведення реформації системи спеціальних органів, уповноважених на
здійснення контролю за доходами держави. Насамперед це стосується
діяльності органів державної податкової служби та, в тому числі,
підрозділів податкової міліції, що переживають нині стадію становлення.
Податкова міліція має зробити свій внесок в подолання тіньової економіки
в Україні, повернення валютних цінностей, що незаконно знаходяться за
кордоном, боротьбу з корупцією, організованою злочинністю, попередження,
припинення, розслідування злочинів у галузі оподаткування. За останні
п’ять років кількість виявлених податковою міліцією умисних ухилень від
сплати податків зросла втричі. В 1999 році питома вага зазначених
злочинів в структурі економічної злочинності в Україні становить 16%.
За таких умов, особливо гостро постають питання правового регулювання
діяльності податкової міліції, визначення її правового статусу,
юрисдикційних повноважень та ін. Фактична відсутність
теоретико-методологічних досліджень щодо діяльності податкової міліції в
Україні, прогалини у чинному законодавстві негативно впливають на
реалізацію податковою міліцією своїх повноважень, спричиняють судові
позови суб’єктів підприємницької діяльності на дії та рішення її
посадових осіб.
Актуальність теми дослідження. Положення правової доктрини щодо
діяльності податкової міліції, її спеціальна компетенція не знайшли
належного відображення у працях науковців та законотворчій роботі. До
цього часу окремі проблеми діяльності податкової міліції вивчались М.П.
Кучерявенком, В.І. Полюховичем, П.Т. Гегою. Наведені аргументи повною
мірою обгрунтовують актуальність і важливість проведення комплексного
наукового дослідження організаційно-правових засад діяльності податкової
міліції.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема
дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Університету
внутрішніх справ МВС України, відповідає основним завданням та напрямкам
проведення адміністративної реформи в Україні, комплексної цільової
програми боротьби зі злочинністю в Україні на 1996-2000 роки.
Об’єкт дослідження. Суспільні відносини, що стосуються сфери діяльності
органів державної податкової служби.
Предмет дослідження. Предметом дослідження є організаційно-правові
засади діяльності податкової міліції.
Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є визначення
тенденцій та закономірностей становлення податкової міліції в Україні,
шляхів оптимізації її організаційних структур та правового статусу.
Для досягнення поставленої мети в дисертації вирішуються такі основні
завдання:
Визначаються роль та можливості податкової міліції в подоланні
негативної тенденції тінізації економічної діяльності.
Узагальнюється зарубіжний досвід діяльності спеціальних органів по
боротьбі з порушеннями законодавства у галузі оподаткування, робляться
висновки щодо його застосування у вітчизняній практиці.
Аналізуються проблеми правового регулювання діяльності податкової
міліції, визначаються шляхи його удосконалення.
Характеризується правовий статус податкової міліції та намічаються
основні напрямки його оптимізації.
Аналізуються проблеми організаційно-штатної побудови податкової міліції,
зовнішньої та внутрішньої взаємодії її структурних елементів.
Визначаються повноваження податкової міліції, недоліки в їх правовому
регулюванні.
Методологія та методи дослідження. Науково-теоретичне підгрунтя для
виконання дисертації склали загальнотеоретичні наукові праці
українських та російських вчених, розробки фахівців у галузі теорії
управління, адміністративного та фінансового права – В.Б. Авер’янова,
С.С. Алексєєва, О.М. Бандурки, Д.М. Бахраха, І.Л. Бачило, В.П. Божьєва,
Л.К. Воронової, О.М. Горбунової, С.О. Комарова, В.В. Копєйчикова, М.П.
Кучерявенка, В.В. Лазарєва, М.М. Марченка, О.Ф. Скакун, Ю.М. Старілова,
А.А. Стародубцева, Н.І. Хімічової та ін., практиків – М.Я. Азарова, В.Р.
Жвалюка та ін. Нормативну базу роботи склали – Конституція України,
чинне адміністративне та фінансове законодавство, нормативно-правові
акти інших галузей права, окремі норми, що регулюють питання правового
статусу податкової міліції, системи оподаткування, юридичної
відповідальності за порушення законодавства у сфері оподаткування,
практика їх застосування; проекти законодавчих актів. Емпіричну базу
дослідження становлять статистичні матеріали щодо результатів діяльності
податкової міліції в Україні.
Методологічною основою дисертаційного дослідження стали сучасні методи
наукового пізнання: 1- як загальнонауковий метод використовувався
системний підхід, що дозволив визначити проблемні питання правового
регулювання діяльності податкової міліції, а також розв’язати їх у межах
сучасної національної правової системи (підрозділ 2.1). До того ж,
системний підхід застосовувався для дослідження проблем удосконалення
організаційно-штатної побудови податкової міліції (підрозділ 2.3); 2 –
компаративний метод використовувався при узагальненні зарубіжного
досвіду діяльності спеціальних органів по боротьбі з правопорушеннями у
галузі оподаткування, формулюванні висновків щодо його застосування у
вітчизняній практиці (підрозділ 1.2); 3 – за допомогою
історико-правового методу досліджувались процеси становлення системи
оподаткування та податкової міліції в Україні (підрозділ 1.1); крім
цього в дослідженні використовувались логічний та статистичний методи.
Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна даної роботи
полягає в тому, що в ній вперше проведено спеціальне комплексне
дослідження питань правового регулювання діяльності податкової міліції в
Україні; здійснено поглиблений аналіз правових норм, що регламентують
правовий статус підрозділів податкової міліції, її юрисдикційних
повноважень.
В результаті проведеного дослідження сформульовані нові наукові
положення і висновки, що запропоновані здобувачем особисто та виносяться
на захист:
Здійснено новий підхід до визначення правового статусу та місця
податкової міліції в системі державних органів, завдяки чому
обгрунтовується належність органів державної податкової служби, в тому
числі податкової міліції, до загальної системи правоохоронних органів та
до системи спеціальних органів фінансового контролю.
Удосконалено та розширено склад обов’язків податкової міліції,
обгрунтовується необхідність внесення доповнень в розділ V “Податкова
міліція” Закону України “Про державну податкову службу в Україні” щодо
обов’язків податкової міліції, пропозиція викладена у вигляді
відповідної правової норми.
Дістали подальший розвиток пропозиції щодо необхідності закріплення прав
податкової міліції безпосередньо в розділі V “Податкова міліція” Закону
України “Про державну податкову службу в Україні” для ліквідації колізій
та суперечностей між уповноважуючими нормами Законів України “Про
державну податкову службу в Україні” та “Про міліцію” при наданні ними
прав посадовим особам податкової міліції.
Удосконалено поняття оперативних перевірок як спеціального методу
фінансового контролю, вперше визначаються види оперативних перевірок
дотримання суб’єктами підприємницької діяльності вимог чинного
законодавства в залежності від їх об’єкта, обгрунтовується необхідність
внесення відповідних доповнень до Закону України “Про державну податкову
службу в Україні”.
Дістали подальшого розвитку теоретичні положення науки стосовно
визначення фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної
відповідальності; вперше обгрунтовується необхідність надання податковій
міліції повноважень щодо притягнення суб’єктів підприємницької
діяльності до фінансової відповідальності за результатами оперативних
перевірок.
Для врегулювання проблем юрисдикційних повноважень податкової міліції на
законодавчому рівні вперше пропонується класифікувати посадових осіб
податкової міліції на дві групи, залежно від обсягу наданих їм прав.
Дістали подальшого розвитку теоретичні положення стосовно необхідності
реформації інституту юридичної відповідальності посадових осіб
податкової міліції. Пропонується внесення відповідних змін до статті 25
розділу V “Податкова міліція” Закону України “Про державну податкову
службу в Україні”.
Вперше обгрунтовується необхідність розширення повноважень податкової
міліції щодо притягнення до адміністративної відповідальності за
порушення законодавства у галузі торгівлі, громадського харчування,
сфері послуг, в галузі фінансів і підприємницької діяльності;
пропонується внесення відповідних змін в чинне законодавство.
Вперше обгрунтовується необхідність виведення слідчого апарату зі складу
податкової міліції, закріплення його в системі органів державної
податкової служби як самостійного структурного елементу; розширення
компетенції податкової міліції щодо підслідності провадження
попереднього слідства про злочини в сфері підприємництва та фінансової
діяльності.
Практичне значення одержаних результатів. Одержані результати мають як
науково-теоретичне, так і практично-прикладне значення: в сфері
науково-дослідної діяльності – основні висновки дослідження можуть бути
використані для подальшої розробки проблем правового статусу податкової
міліції, юридичної відповідальності за порушення законодавства у галузі
оподаткування; у правотворчості – в результаті дослідження сформульовано
правові норми, що пропонуються для внесення змін та доповнень в Закон
України “Про державну податкову службу в Україні”; у правозастосовчій
діяльності – одержані висновки дозволять удосконалити процедуру
застосування податковою міліцією заходів державного примусу до
порушників вимог чинного законодавства; у навчальному процесі –
матеріали дисертації вже використовуються в навчальному процесі
Університету внутрішніх справ МВС України (в курсі “Фінансове право”,
спеціальних курсах);
Особистий внесок здобувача. Дослідження носить самостійний характер. У
ході роботи над дисертацією здобувачем у співавторстві було підготовлено
й видано в Університеті внутрішніх справ МВС України науково-практичний
посібник “Податкова міліція: коментарі та роз’яснення чинного
законодавства”.
Особистий внесок здобувача в зазначену роботу наступний: ним написана
вступна частина (с. 3-5) та підібрані і систематизовані 26 нормативних
актів.
Апробація роботи. Результати дослідження були обговорені на спільних
засіданнях кафедр адміністративного права та адміністративної діяльності
в органах внутрішніх справ і управління в органах внутрішніх справ.
Основні положення дисертаційного дослідження доповідалися на другій
національній науково-практичній конференції “Адміністративне право:
актуальні проблеми реформування” (м. Суми, травень 2000 р.), та на
восьмій міжнародній науково-практичній конференції “Транснаціональна
злочинність: заходи протидії, проблеми підготовки кадрів правоохоронних
органів” (м. Харків, червень 2000 р.)
Публікації автора. Основні результати дисертаційного дослідження
опубліковані у чотирьох наукових статтях, які надруковано у фахових
виданнях, а також науково-практичному посібнику, виданому у
співавторстві (Бандурка О.М., Вишневська М.К., Жвалюк В.Р., Сараскіна
Т.В. Податкова міліція: Коментарі та роз’яснення чинного законодавства.
– Харків: Університет внутрішніх справ, – 1999. – 268 с.)
РОЗДІЛ 1
СТАНОВЛЕННЯ ПОДАТКОВОЇ МІЛІЦІЇ В УКРАЇНІ
1.1. Сучасна податкова політика та становлення податкової міліції
З проголошенням Українською державою незалежності, прийняттям на основі
Декларації про державний суверенітет України Закону Української
Радянської Соціалістичної Республіки “Про економічну самостійність
Української РСР”, який визначає зміст, мету і основні принципи
економічної самостійності України як суверенної держави, наша держава
зробила перший крок на шляху політичних, економічних та правових реформ
[1; 2].
Перехід України до ринкових відносин розпочався зі змін форм власності,
фінансової системи, легалізації підприємницької діяльності. Для
правового забезпечення економічних реформ в незалежній державі було
прийнято низку базових нормативних актів – 7 лютого 1991 року Закони
Української РСР “Про власність” та “Про підприємництво”; 19 лютого 1991
року – “Про господарські товариства”; 27 березня 1991 року “Про
підприємства в Україні” [3-6].
З прийняттям вказаних законодавчих актів почали швидко розвиватися
підприємства недержавної форми власності, згодом розпочався процес
роздержавлення та приватизації державного майна. Поступово відбувалися
зміни у виробництві валового внутрішнього продукту з 76,3% в державних
підприємствах, 16,0% – колективних підприємствах, 7,7% в приватних (за
станом на 1990 рік) на користь недержавних підприємств [7, с. 201].
Як відомо, важливим засобом державного регулювання розвитку економіки в
умовах формування ринкових відносин є податки. Реалізація цієї функції
держави здійснюється через податкову політику – систему заходів щодо
досягнення певних завдань, поставлених перед суспільством, за допомогою
податкової системи країни.
Оскільки вплив податків на економіку має різнобічний характер, то при
аналізі податкової політики доцільно виділяти два її аспекти.
По-перше, якщо розглядати податкову політику у широкому розумінні, то
мова йтиме про вплив податків на економічне зростання, форми та методи
фінансового контролю за сплатою податків, пропорції розподілу
суспільного продукту, рівень зайнятості, сукупний попит, рівень
заощаджень, інвестиції, інфляцію тощо.
По-друге, у вузькому розумінні, потрібно мати на увазі методи податкової
роботи: механізми визначення бази оподаткування; ставки податків;
порядок розрахунку податкового зобов’язання; порядок вирішення
суперечок; принципи надання податкових пільг та інше [8, с. 179-182].
В даній роботі дослідженню підлягатимуть деякі сторони кожного з
аспектів.
Нагадаємо, що система оподаткування 1991 року формувалась на базі
фінансової системи, яка діяла в умовах, коли ринкові відносини в
економіці ще не були переважними, більшість підприємств продовжувала
знаходитись в державній власності. Існуючий порядок здійснення
господарської діяльності ще дозволяв застосовувати старі методи контролю
за фінансово-господарською діяльністю підприємств та сплатою ними
обов’язкових платежів.
25 червня 1991 року з метою встановлення в державі власної системи
оподаткування, було прийнято Закон Української РСР “Про систему
оподаткування”. Цей нормативний акт передбачав стягнення в Україні
шістнадцяти загальнореспубліканських податків, серед яких було кілька
таких, що навіть не могли сплачуватись одночасно, наприклад, податок на
прибуток та податок на доходи юридичних осіб; податок з обороту та
податок на додану вартість, податок на експорт і імпорт [9].
Законодавець ніби-то забезпечував “правове поле” для постійних коливань
настроїв при встановленні того чи іншого податку в майбутньому. І, якщо
податок з обороту назавжди було замінено податком на додану вартість,
який поряд з акцизним збором зайняв провідне положення серед непрямих
податків та в системі оподаткування України взагалі, то податок на
прибуток і податок на доходи юридичних осіб ще довгий час будуть
періодично замінювати один одного.
На жаль, доводиться констатувати, що податкова політика періоду
становлення незалежності нашої держави, відзначалась значним податковим
тиском, нестабільністю, навіть абсурдністю. Чого вартий, наприклад,
Закон України “Про оподаткування доходів підприємств і організацій”, що
діяв з 1 січня по 31 грудня 1992 року, а потім з 1 квітня 1993 року по
31 грудня 1994 року. Нормами цього Закону передбачалось стягнення
податку на доходи підприємств за ставкою 18% з віднесенням до бази
оподаткування фонду заробітної плати – суто собівартісної категорії
[10].
Остаточно стягнення в Україні податку на доходи підприємств і
організацій припинено 1 січня 1995 року, коли вступив в силу Закон
України “Про оподаткування прибутку підприємств”, що нині діє в редакції
22 травня 1997 року [11]. (З напрацьованих в 1997 році тринадцяти
законів було прийнято лише два – “Про оподаткування прибутку
підприємств” та “Про податок на додану вартість”, обидва нормативних
акта хоча і були достатньо складними, визнавались досить прогресивними).
Перелік не дуже вдалих прикладів впливу податкової системи на
впровадження в Україні ринкових відносин можна продовжити Законом
України “Про податок на добавлену вартість” від 20 грудня 1991 року, що
передбачав стягнення податку на добавлену вартість за ставкою 28 % [12],
великою кількістю інших моментів, що можуть становити об’єкт
самостійного дослідження.
Ситуацію, що склалася в Україні у галузі оподаткування, робили спроби
виправити в 1992-1993 роках Кабінет Міністрів України шляхом прийняття
пакету Декретів з питань оподаткування, до речі певна частина їх і зараз
регулює стягнення деяких податків (прибутковий податок з громадян,
акцизний збір, податок на промисел, місцеві податки), в 1994- 1997 роках
– Верховна Рада України, навіть в 1998-1999 роках – Президент України.
Основний нормативний акт у галузі оподаткування – Закон України “Про
систему оподаткування” зазнав після 1991 року викладення ще в двох
редакціях: 2 лютого 1994 року та 18 лютого 1997 року, що з подальшими
змінами чинний сьогодні [13].
Але, податкова система, що нині діє в Україні знову і знову піддається
критиці за суто фіскальну спрямованість. Продекларовані в статті 3
Закону України “Про систему оподаткування” принципи її побудови, такі
як: стимулювання підприємницької, виробничої діяльності та інвестиційної
активності; соціальної справедливості; стабільності; економічної
обгрунтованості – не працюють.
До особливостей негативного характеру сучасної податкової системи
фахівці відносять наступне:
створення податкової системи відбулося без достатнього
теоретико-методологічного обгрунтування шляхом некритичного перенесення
зразка податкової системи країн з розвиненими ринковими відносинами;
невідповідність системи оподаткування реальному соціально-економічному
стану країни;
постійне посилення фіскальної ролі податків [14, с.148-150].
Зазначимо, що ефективною вважається та податкова політика, яка стимулює
активну підприємницьку діяльність, накопичення інвестицій, відтворення і
розвиток виробничого сектора економіки. Разом з тим, прорахунки держави
у податковій, кредитній та інших сферах економічної політики, невиважена
лібералізація цін, недоліки в правовому регулюванні процесів
приватизації, що періодично призупиняється, бо не дає бажаних
результатів, розпад виробничих зв’язків, перерозподіл національного
доходу шляхом змодельованої державою (за рахунок відмови від управління
економічними процесами) минулої гіперінфляції призвели до системної
економічної кризи, втрати платоспроможності громадян, “вимивання”
оборотних коштів підприємств, прогресуючого спаду виробництва, тінізації
суспільно-економічних відносин [15, с.16].
За оцінками незалежних експертів, об’єм тіньової економіки в Україні,
тобто економічної діяльності, яка за будь-якими причинами не
враховується офіційною статистикою і не включається в валовий внутрішній
продукт складає від 50 до 70 відсотків від внутрішнього валового
продукту. За розрахунками Національного банку України поза банківських
установ знаходяться в обігу 3,65 млрд. гривень, що перевищує 43 відсотки
грошової маси. Ці грошові кошти обслуговують неподатковий товарообіг,
тобто тіньову економіку України [16, с. 4-16].
Про розмах тіньової економіки свідчить хоча б той факт, що за останні 5
років з України вивезено 15 млрд. доларів США, тоді як сума кредитів,
одержаних нашою державою за цей же період, становить 9 млрд. доларів
США.
Певні дослідження прихованих економічних процесів, здійснені зарубіжними
та вітчизняними вченими, дозволили визначити, що основними складовими
тіньової економіки є “кримінальна економіка” і “паралельна економіка”
[17].
“Кримінальна економіка” включає в себе незаконне виробництво продукції
та послуг, розкрадання, шахрайство, рекет, наркобізнес та ін.
“Паралельна економіка” поділяється на три частини: 1- сектор домашніх
господарств; 2- “неформальний сектор”; 3- “прихований сектор”.
Сектор домашніх господарств виробляє товари, які задовольняють потреби
самих виробників. Найважливішою характеристикою цього сектору є
відсутність відносин купівлі-продажу, тому в усіх країнах він або
повністю вилучається з національного доходу або враховується частково.
“Неформальний” сектор складається з дрібних виробників та їх найманих
робітників, самостійних виробників товарів і послуг та комерсантів.
Наприклад, селяни, що продають продукцію свого господарства,
таксисти-власники та ін. Вироблені у такий спосіб товари й надані
послуги є легальними, їх виробництво та реалізація здійснюється без
порушень законів. Оскільки цей сектор пов’язаний з купівлею-продажем, то
він повинен враховуватись в об’ємі внутрішнього валового продукту.
“Прихований” сектор, пов’язаний з певним порушенням чинного
законодавства, коли виробництво продукції та послуг, як правило, є
легальним, а реалізація чи розподіл, врахування їх результатів – не
завжди законні. Характерною особливістю цього сектору є те, що влада
повинна спрямовувати свої зусилля на збирання податків і запобігання
порушенню законів, а не припинення випуску продукції [18, с. 356-361].
На думку фахівців до основних причин тінізації економіки належать:
кризовий стан української економіки;
неефективність та деформація системи управління;
відсутність стабільного законодавства, яке б чітко регламентувало
економічну діяльність, сприяло б реалізації приватної ініціативи та
подоланню правового нігілізму влади і населення країни;
недосконалість (в деяких випадках – відсутність) системи обліку та
звітності;
надмірний податковий тиск, антагоністичний з інтересами та можливостями
переважної кількості фізичних та юридичних осіб, які діють у межах
законодавчого поля;
відсутність інвестиційної альтернативи тіньовим капіталам;
формування професійної організованої злочинності, інтеграція
організованої злочинності з суб’єктами підприємницької діяльності;
незахищеність громадян і підприємств від посягань злочинних формувань,
встановлення контролю за їх діяльністю з боку цих структур;
корумпованість управлінських структур, адміністративні бар’єри, правова
незахищеність суб’єктів економічної діяльності від зловживань, протидії
та вимагань з боку чиновників державного апарату на всіх його рівнях
[19, с. 11].
Живучість тіньової економіки певною мірою спричиняють чинники
політичного характеру: по-перше, це нестабільність політичної
обстановки; по-друге, недооцінка суспільної небезпеки існування тіньової
економіки; по-третє, неадекватність форм і методів діяльності
правоохоронних органів [15, с. 18-19].
На сьогодні існують два зовні протилежні підходи до реформування
податкової і, ширше, фінансової системи, що повинні дозволити “вивести”
з тіні більшу частину економіки, максимально стимулювати її зростання і,
навіть, реструктуризацію.
Перший підхід можна назвати фіскальним. Він базується на уявленні про
відсутність в Україні зайвого податкового тиску, а також на світовому
досвіді, який свідчить, що далеко не завжди максимальна лібералізація
податкової бази веде до пожвавлення бізнесу і легалізації тіньової
економіки. У той же час, у разі значного зниження податків надходження
коштів до бюджету знизиться до такої позначки, що фінансування навіть
основних його статей стане неможливим. Тому на думку прихильників
фіскального підходу, необхідно, залишаючи існуючий рівень оподаткування,
істотно покращити контроль за сплатою податків (посилення ролі
податкової міліції), удосконалити законодавство з метою унеможливити
використання різноманітних схем ухилення від сплати податків, скасувати
існуючі податкові пільги. У такий спосіб, під загрозою виплати штрафних
санкцій і небезпеки притягнення до кримінальної відповідальності,
примусити вивести підприємців свій бізнес з “тіні”.
Що ж стосується фахівців, які дотримуються ліберальних поглядів щодо
концепції оподаткування, то вони, як відомо, закликають до максимального
зниження податків. Різке зменшення податкового тиску, на їх думку,
дозволить шляхом стимулювання підприємницької активності та
запровадження реальних ринкових механізмів не тільки збільшити
надходження до бюджету, а й легалізувати більшу частину тіньової
економіки.
Але деякі спеціалісти вважають, що після затвердження Податкового
кодексу із значно зниженим рівнем загального оподаткування, значна
частина тіньової економіки не зреагує позитивно, або ця реакція буде
настільки уповільненою, що реальний дефіцит Державного бюджету сягне
катастрофічних позначок. Як свідчить світовий досвід, ламати установку
на несплату податків у ситуації, коли надприбутки отримуються за рахунок
кримінальних та напівкримінальних форм бізнесу, та ще й нерідко під
“патронатом” корумпованої влади, надзвичайно важко [20, с. 346-349].
Дійсно, мабуть практично неможливо визначити якийсь універсальний спосіб
ліквідації всього комплексу проблем економічного, політичного, правового
характеру, що накопичились в нашій державі. Ми можемо говорити про
заходи заохочення до виходу з тіні підприємців, які здійснюють
виробництво та реалізацію неврахованої продукції, надання неврахованих
послуг, тобто легальної економічної діяльності, що приховується від
оподаткування. Але значну частину тіньового бізнесу складає протизаконна
діяльність, що свідомо приховується і не може бути легалізована –
незаконна торгова діяльність, незаконна приватизація державної
власності, контрабанда, тощо. За таких умов, ні лібералізація податкової
системи, ні введення контролю за видатками фізичних осіб, ні надання
додаткових повноважень податковим та правоохоронним органам, ні
посилення кримінальної, адміністративної, фінансової відповідальності не
досягнуть позитивних зрушень без виваженого, комплексного впровадження
цих та інших заходів, без налагодження ефективної взаємодії між
правоохоронними та контролюючими органами.
Проблема подолання тіньової економіки в Україні стоїть нині надзвичайно
гостро. Указом Президента України “Про Основні напрями політики щодо
грошових доходів населення України” передбачено здійснення комплексу
заходів, спрямованих на легалізацію тіньових доходів. Серед них такі як:
формування повноцінної та стабільної правової бази для легальної та
ефективної діяльності всіх підприємницьких структур, а також посилення
боротьби із злочинністю i корупцiєю; посилення контролю та забезпечення
оперативного супроводження зовнішньоекономічної діяльності суб’єктів
господарювання; активізацію роботи з повернення валютних цінностей, що
незаконно знаходяться за кордоном; сприяння поверненню в Україну
експортованих капіталів некримінального походження та створення умов для
їх інвестування в національну економіку з гарантіями недоторканності;
послідовне зменшення податкового навантаження на платників податкiв з
одночасним розширенням бази оподаткування та впровадження в практику
ефективних методів виявлення прихованих доходів i об’єктів
оподаткування; створення умов для легалізації через оподаткування
тіньових доходів окремих категорій, працюючих у сфері побутових послуг,
послуг охорони здоров’я, освіти, транспорту тощо; запровадження
механізму підтвердження законності доходів громадян у разі купівлі
дорогих товарів (квартир, будинків, автомобілів), а також акцій, iнших
цінних паперів на велику суму, внесення (переведення) на банківські
рахунки значних сум вкладів тощо; посилення фінансової, адміністративної
та кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податкiв [21].
Як бачимо, комплекс заходів, передбачених главою держави, є
різноплановим. Впровадження зазначених заходів в життя, їх
результативність в досягненні цілі – подоланні тіньової економіки –
залежатиме від взаємодії всіх гілок влади, ефективності роботи державних
органів, перш за все виконавчих.
Надзвичайно важливим кроком в цьому напрямку є розробка проекту
Податкового кодексу. Пропонуємий Кабінетом Міністрів проект, не
обмежується лише кодифікацією чинного законодавства у галузі
оподаткування, а передбачає значні зміни системи оподаткування в
напрямку зниження податкового тиску на платників податків. Такі заходи
повинні заохотити суб’єктів господарювання працювати легально та
сплачувати податки в повному обсязі.
Необхідно відмітити, що концепція реформування системи оподаткування в
цілому заслуговує схвального відгуку [22]. Але, на думку дисертанта,
вказаний проект все ж не враховує певних важливих моментів, пов’язаних з
оподаткуванням суб’єктів підприємницької діяльності та широких верств
населення.
По-перше, це стосується оподаткування фізичних осіб. На сьогоднішній
день необхідно призупинити тенденцію у зміщенні податкового тиску із
суб’єктів господарської діяльності на громадян. Практика деяких держав
щодо спрямування основного податкового навантаження на громадян, не може
застосовуватись в Україні на нинішньому етапі економічного розвитку.
Нині, в умовах низької платоспроможності переважної більшості
українських громадян, які мають оплачувати товари та послуги за цінами,
що ніяк не співвідносяться з отримуваною мізерною заробітною платою,
стягнення прибуткового податку за існуючою шкалою оподаткування є
недопустимим.
На наш погляд, прибутковий податок з громадян повинен сплачуватись за
вибором платника податків із сукупного доходу сім’ї, неоподатковуваний
мінімум доходів необхідно встановити на рівні 200 гривень, прогресивна
шкала оподаткування повинна передбачати стягнення податку за ставками
від 0 до 20 відсотків.
Враховуючи зниження доходів бюджетів від прибуткового податку з
громадян, ввести нарешті податок на нерухоме майно громадян за ставками
від 0 до 3 відсотків вартості нерухомого майна в залежності від його
виду, вартості, площі та кількості такого майна, що знаходиться у
власності громадян зі сплатою податку раз на рік.
По-друге, необхідно переглянути існуючий порядок сплати зборів до
позабюджетних фондів з розрахунку фонду оплати праці суб’єктів
підприємницької діяльності. На нашу думку, заслуговує уваги російський
досвід щодо стягнення єдиного соціального платежу приблизно в розмірі 30
відсотків фонду оплати праці юридичних осіб та фізичних осіб, приватних
підприємців, з віднесенням таких платежів до валових витрат. Не
допустити подальше стягування з громадян – суб’єктів підприємницької
діяльності збору в Пенсійний фонд за рахунок їх доходу (сьогодні такий
збір сплачується у розмірі 32 відсотків доходу за зразком прибуткового
податку з громадян). Наступне перерахування до Пенсійного фонду,
медичного фонду, що згодом існуватиме в Україні, фонду соціального
страхування на випадок безробіття повинно здійснювати Державне
казначейство, а контрольні повноваження щодо сплати вказаного єдиного
збору необхідно надати податковим органам.
По-третє, стягнення податку на прибуток юридичних осіб необхідно
здійснювати за ставками від 10 до 30 відсотків в залежності від
чисельності працюючих на підприємстві та виду діяльності. Податок на
додану вартість стягувати за ставкою 10 –15 відсотків зі збереженням
нульової ставки.
Після реформації податкової системи в сторону зниження податкового
тиску, необхідно посилити фінансову відповідальність за ухилення від
сплати податків, що передбачатиме застосування штрафів у двохкратному
розмірі (такі фінансові санкції існували в Україні до 1998 року [23]),
та посилити, з чітким законодавчим оформленням, повноваження податкових
органів (введення контролю за видатками фізичних осіб, повернення права
застосовувати непрямі методи для визначення бази оподаткування та ін.).
Наступним заходом Глави держави та Уряду у подоланні тіньової економіки
є проголошення амністії капіталів некримінального походження. Указом
Президента України № 552/2000 від 31 березня 2000 року “Про заходи щодо
легалізації фізичними особами доходів, з яких не сплачено податки”
передбачається здійснення фізичними особами декларування в податкових
органах своїх доходів, з яких не сплачено встановлені законодавством
податки. Зазначені фізичні особи звільняються від відповідальності за
порушення податкового законодавства, а вказані доходи підлягають
оподаткуванню [24]. Наголосимо, що амністія стосується доходів, набутих
в “неформальному” та “прихованому секторі” “паралельної економіки”, а не
в “кримінальній економіці”.
Ефективність зазначеного заходу можна буде оцінити з часом, але, на нашу
думку, легалізацію доходів, з яких не сплачено податки, необхідно
пов’язувати з введенням контролю за видатками фізичних осіб. Спершу, на
час дії амністії, при придбанні нерухомого майна, автотранспортних
засобів, цінних паперів, дорогоцінних металів в злитках, антикваріату,
фізичні особи не повинні будуть представляти інформацію про джерела
походження доходів, на які здійснюється купівля майна (у випадку не
відображення таких коштів у податковій декларації – необхідно буде лише
сплатити прибутковий податок), та згодом, у випадку неможливості
фізичної особи довести легальність отримання коштів для придбання
зазначеного майна, її буде притягнуто до відповідальності за ухилення
від сплати податків. Це означає, що неможливість у майбутньому
використати “тіньові доходи” підштовхне фізичних осіб до їх легалізації
під час проведення в державі амністії капіталів некримінального
походження. Хоча, напевно відомо, що в цей час, все ж, буде легалізовано
і якусь частину останнього.
Поряд із здійсненням заходів щодо легалізації доходів фізичних осіб у
національній грошовій одиниці, набутих з порушенням податкового
законодавства, Уряд має намір також створити умови для добровільного
повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно перебувають за її
межами [25].
Нагадаємо, що главою держави вже давно проводиться політика щодо
повернення в Україну валютних цінностей. Ще в 1994 році Президентом
України було підписано Указ “Про невідкладні заходи щодо повернення в
Україну валютних цінностей, які знаходяться за межами України [26]. Але,
вже здійснені заходи не досягли бажаних результатів. Наступні ж кроки,
пов’язані з введенням та посиленням кримінальної відповідальності за
незаконне відкриття та використання валютних рахунків за межами України
та приховування доходів в іноземній валюті за межами України.
Так, планується “амністія” для осіб, що відкрили чи використовують
валютні рахунки за межами України з порушенням чинного законодавства у
галузі валютного регулювання. У випадку звернення такими особами у
встановленому законодавством порядку до Національного банку України за
дозволом на відкриття або використання валютних рахунків в трьох
місячний термін з дня прийняття відповідного закону, відповідальність за
злочин передбачений статтею 80-1 Кримінального кодексу України
(Незаконне відкриття або використання валютних рахунків за межами
України) не настає. По закінченні терміну “амністії”, санкцію
вищезазначеної статті планується підвищити до чотирьох років позбавлення
волі.
Проектом доповнень до Кримінального кодексу України передбачається
виокремлення нового складу злочину, такого як приховування доходів в
іноземній валюті за межами України – стаття 80-5 Кримінального кодексу
України. Паралельно з введенням в дію такої статті, особам надається
можливість уникнути кримінальної відповідальності за цією статтею та за
ухилення від сплати податків, якщо вони протягом трьох місяців повернуть
вказані доходи в Україну та сплатять відповідні податки [27].
До зазначених заходів слід додати проведення адміністративної реформи,
реалізацію програм по боротьбі з організованою злочинністю, з корупцією,
залученню іноземних інвесторів, напрацювання комплексу заходів,
спрямованих на запобігання створенню та діяльності фіктивних фірм,
здійснення яких повинно суттєво зменшити тіньовий сектор економіки в
нашій державі. Наголосимо, що реалізація вищенаведених заходів залежить
від ефективності роботи всіх державних органів. Значною мірою, успіх
нашої держави в подоланні негативної тенденції перерозподілу
національного доходу на користь тіньової економіки залежатиме від
органів державної податкової служби та їх структурного підрозділу –
податкової міліції.
Отже, на підставі зазначеного вище слід зробити висновок про те, що для
створення передумов легалізації тіньового капіталу необхідно об’єднати
певну лібералізацію законодавства у галузі підприємницької, фінансової
діяльності та оподаткування з посиленням фінансової, адміністративної та
кримінальної відповідальності за правопорушення в цих сферах, та
підвищенням ролі контролюючих органів у сфері сплати обов’язкових
платежів, а правоохоронних органів у боротьбі з фактами кримінальної
діяльності. Особливо наголосимо, що посилення контрольної та
правоохоронної функцій органів державної податкової служби, особливо
податкової міліції, шляхом надання додаткових прав, неможливо без
встановлення реальних механізмів притягнення до відповідальності за
перевищення посадовими особами податкових органів своїх повноважень.
Сьогодні значна кількість визначених заходів, спрямованих на подолання
тіньової економіки, стосуються компетенції податкової міліції. Нині це –
боротьба з прихованим сектором паралельної економіки, в перспективі,
додатково, – з кримінальною економікою.
Процес формування податкової міліції в Україні розпочався в 1993 році з
утворення спеціальних підрозділів по боротьбі з кримінальним
приховуванням прибутків від оподаткування у складі державної служби
боротьби з економічною злочинністю кримінальної міліції системи
Міністерства внутрішніх справ. Зазначені підрозділи здійснювали
оперативно-розшукові заходи, пов’язані з встановленням фактів
приховування прибутків від оподаткування [28; 29, с. 16 – 17].
Враховуючи неузгодженість дій між податковими органами та підрозділами
МВС стосовно боротьби з ухиленням від сплати податків, Президент України
22 серпня 1996 року видав Указ про утворення Державної податкової
адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій,
яким підпорядкував підрозділи Міністерства внутрішніх справ України по
боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування
Державній податковій адміністрації [30].
Наступним Указом, про питання державних податкових адміністрації,
Президент України доручив Кабінету Міністрів України затвердити
структуру Державної податкової адміністрації України з утворенням в її
складі Головного управління податкової поліції, а також вирішити питання
про передачу Міністерством внутрішніх справ України Державній податковій
адміністрації України 4700 штатних одиниць підрозділів по боротьбi з
кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування та асигнувань на
їх утримання, залишення за працівниками підрозділів податкової поліції
приміщень, автотранспорту, оргтехніки, засобів зв’язку та здійснення
медичного обслуговування в системі цього Міністерства [31].
При утворенні Державної податкової адміністрації та в її складі
Головного управління податкової поліції, Президент України використав
право, надане йому пунктом 15 статті 106 Конституції України – про
утворення, реорганізацію, ліквідацію міністерств та інших центральних
органів виконавчої влади, діючи в межах коштів, передбачених на
утримання органів виконавчої влади. Однак, організація і діяльність
такого органу на підставі статті 92 Конституції України повинна
визначатися виключно законом.
Поряд з цим, Конституція України проголошує одну з визначальних
конституційних засад: “Людина, її життя і здоров’я, честь і гідність,
недоторканність і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною
цінністю. Права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і
спрямованість діяльності держави”. Зазначимо, що право на недоторканість
може бути обмежене тільки при кримінальному розслідуванні,
переслідуванні злочинців, захисті людей та їх майна від стихійних лих і
катастроф [32, с. 13; 32].
Оскільки здійснення функцій органів дізнання і слідства безпосередньо
зачіпає основні права та свободи людини і громадянина, Конституція
України (пункт 14 статті 92) передбачає їх особливий статус, згідно з
яким організація, повноваження та порядок діяльності цих органів, також,
регулюються виключно законами України [33].
На жаль, більше двох років діяльність податкової поліції у складі
податкової адміністрації не мала чіткого законодавчого закріплення, що
викликало велику кількість нарікань з боку юристів та журналістів. В цей
період вийшло кілька публікацій про перевищення службових повноважень
посадовими особами податкової поліції [34, с. 7; 35, с. 10-11; 36, с.
150-152].
З прийняттям змін та доповнень в Закон України “Про державну податкову
службу в Україні” стосовно діяльності податкової міліції України,
невизначеність правового статусу податкової міліції було здебільшого
усунуто, податкова поліція, згідно Закону, стала мати назву “податкова
міліція” та входити до складу органів державної податкової служби; має
чітко визначені завдання та повноваження, які регулюються Законом
України “Про державну податкову службу в Україні”, з поширенням на
посадових осіб податкової міліції основних прав, визначених Законом
України “Про міліцію” [37; 38, с. 42-44; 39, с.3]. Але немало важливих
питань стосовно правового регулювання діяльності податкової міліції
лишились невирішеними. Таким чином, на підставі зазначеного можна
зробити ряд висновків:
1. Податкова політика періоду становлення незалежності нашої держави
відзначалась нестабільністю та значним тиском на платників податків, що
стало однією з головних причин поширення тіньового сектору економіки.
2. Для подолання негативної тенденції перерозподілу національного доходу
на користь тіньової економіки необхідно провести комплекс заходів,
направлених на значну лібералізацію системи оподаткування, поліпшення
інвестиційного клімату, поряд з цим, посилити кримінальну,
адміністративну, фінансову відповідальності за порушення законодавства в
сфері оподаткування, ввести контроль за видатками фізичних осіб,
налагодити ефективну взаємодію між правоохоронними та контролюючими
органами.
3. Особлива роль в проведенні цих та інших заходів, направлених на
легалізацію тіньового сектору прихованої економіки, подолання інших
проявів криміналізації економічної діяльності, боротьбу з порушеннями
законодавства в сфері оподаткування відводиться податковій міліції.
1.2. Зарубіжний досвід діяльності податкових органів
Розвинуті країни, що мають більший, ніж Україна досвід регулювання
податкових відносин при ринковій економіці, виробили свої моделі
побудови системи оподаткування, спеціальних контролюючих органів,
встановили певний інститут відповідальності за порушення вимог
законодавства у галузі оподаткування.
Звернемося до зарубіжного досвіду діяльності податкових органів, що
утворені в різних країнах для боротьби з податковими правопорушеннями.
Одразу зазначимо, що аналізувати діяльність контролюючих органів, склади
правопорушень, встановлених в різних країнах та види відповідальності за
їх вчинення, неможливо без окреслення, хоча б у загальних рисах, системи
оподаткування, що функціонує в цих країнах. Як відомо, система
оподаткування є основним інструментом регулювання економіки,
найважливішим важелем державного впливу на сферу підприємництва.
Посилення податкового тягаря на платників податків визвало до життя
появу проблеми податкового планування, тобто планування комерційної та
інвестиційної діяльності юридичних та фізичних осіб з ціллю мінімізації
податкових платежів. Необхідність податкового планування закладається в
самому податковому законодавстві, що передбачає різні податкові режими
для різноманітних ситуацій, припускає будь які методи обчислення
податкової бази та пропонує платникам податків податкові пільги.
Податкове планування може бути досягнуто двома шляхами:
1) використання всіх легальних можливостей зниження податкових платежів
та перебудова своєї діяльності таким чином, щоб податкові зобов’язання,
що виникають при цьому, були мінімальними (це легальний шлях
мінімізації податків);
2) приховування своєї діяльності і своїх доходів від податкових органів,
не зупиняючись перед викривленням податкової звітності та пред’явленням
хибних даних про свої дії та доходи (такі діяння є ухиленням від сплати
податків) [40 с.163].
Щоб протистояти діям недобросовісних платників податків, порушення при
оподаткуванні законодавством багатьох країн віднесені до податкових
злочинів та проступків. Коло злочинних дій, пов’язаних із сплатою
податків, у кожній конкретній країні відрізняється своїми особливостями.
Слід зазначити, що кримінальні санкції за злочини в сфері оподаткування
встановлюються не кримінальними кодексами, а нормами, які входять до
податкового законодавства. В США, наприклад, на рівні федерації
відповідальність за злочини в сфері оподаткування регулюється Кодексом
внутрішніх державних доходів 1954 року, у Франції – Загальним кодексом
про податки 1950 року, у Німеччині – Положенням про податки 1977 року, а
у Великобританії та Італії – окремими спеціальними законодавчими актами
про податки [41 с.120].
Система оподаткування, що діє в Сполучених Штатах Америки, передбачає
стягнення прямих та непрямих податків, причому прямі податки превалюють
над непрямими, які вважаються менш справедливими. Оскільки Конституція
США гарантує штатам широкі повноваження в проведенні податкової
політики, можна спостерігати значну різноманітність в їх податкових
системах.
До основних прямих податків, що стягуються в США, належать
індивідуальний та корпоративний прибутковий податки. Нині в результаті
податкових реформ 1986-1988 та 1994-1997 рр. в США діє п’ять ставок
індивідуального прибуткового податку – 15; 28; 31; 36 та 39,6 %.
Вказаний податок може бути вирахуваний за побажанням платника з
індивідуального доходу або сукупного доходу сім’ї. Федеральний
прибутковий податок з корпорацій стягується за ставкою 34%. З майновими
податками штатів, податками з транспортних засобів, на спадщину та
дарування, прямі податки складають більше 70% всіх податкових надходжень
Федерального бюджету. Нагадаємо, що в Україні якраз близько 70%
податкових надходжень до Державного бюджету забезпечуються за рахунок
непрямих податків.
Натомість США є однією з небагатьох розвинутих країн, де відсутній
загальнодержавний (федеральний) податок з продаж. До непрямих податків,
що діють в США належать акцизи та митні платежі. Але в бюджетах штатів
США (в тих, що здійснюють стягнення податку з продаж) значне місце все ж
займають саме непрямі податки.
Юридичні особи в США також є платниками спеціальних платежів в соціальні
страхові фонди, що вираховуються в певній долі до фонду заробітної
плати. Їх розмір складає – 6,2% на соціальне забезпечення, 1,45% – на
медичну допомогу, 0,8% – на допомогу по безробіттю [42, с. 23; 40, с.
162]. Як бачимо податковий тягар значний, але не непосильний.
Сплата податків в США є обов’язком, з яким кожному потрібно рахуватися,
тому що згідно з чинним законодавством навіть за неправильно заповнену
податкову декларацію може бути накладено штраф до 1 тисячі доларів.
Кожний американець зобов’язаний підрахувати всі свої прибутки за минулий
рік, визначити за спеціальною таблицею суму податку, заповнити формуляр
1040 і відправити його разом з чеком на відповідну суму в податкове бюро
[41, с. 121]. Незаповнення податкової декларації в установлений строк
також є злочином, навіть, якщо платник податків зовсім нічого не повинен
сплачувати.
За останні 50 років американські суди розробили та удосконалили
концепцію зговору, що направлена проти порушників податкового
законодавства. Інакше її називають “зговір Клайна”, яка передбачає
визнання будь-якої угоди, що перешкоджає Службі внутрішніх доходів у
вирахуванні належних до сплати платежів платників податків – злочином
[43, с. 15].
Контроль в Сполучених Штатах Америки за сплатою податків здійснює Служба
внутрішніх доходів, яка організаційно входить до Міністерства фінансів.
Особливістю цієї фіскальної служби є її подвійна природа, що випливає із
виконування різнорідних функцій – управління державними фінансами та
правоохоронної функції [44, с. 7].
Загальне керівництво Службою внутрішніх доходів здійснює голова служби –
комісіонер по внутрішніх доходах на підставі делегованих йому міністром
фінансів повноважень. Комісіонер призначається Указом Президента США за
згодою Сенату. Він несе відповідальність за виконання законодавства про
податки, що сконцентроване в Кодексі внутрішніх доходів [45, с. 5].
Служба внутрішніх доходів США включає в себе центральний апарат, сім
регіональних податкових управлінь, 58 податкових управлінь, що
здійснюють контроль за надходженням податків; правильністю заповнення
податкових декларацій, здійснюють стягнення заборгованості по податкам;
повернення платникам податків зайве переплачених сум; стягнення штрафу з
неплатників.
Кожен штат має свою податкову службу – департамент доходів, що
відповідає за стягнення встановлених в ньому податків. Як правило,
керівник цієї служби назначається головою виконавчої влади штату –
губернатором. В трьох штатах голова департаменту доходів обирається на
виборах всім населенням штату, а в кількох штатах таким департаментом
управляє комісія, що призначається губернатором.
Департаменти доходів частіш організовані за функціональним принципом, а
не за принципом збирання окремих податків. До їх складу входять
підрозділи по ідентифікації та реєстрації платників податків; податковим
деклараціям та грошовим переказам; розрахункам податків; пільгам та
примусовому стягненню податків; освіти та допомоги платникам податків та
інші [46, с. 67].
В складі Служби внутрішніх доходів діє слідчий департамент, до
компетенції якого відноситься розслідування податкових правопорушень та
злочинів, а також всіх порушень закону про банківську таємницю.
В Сполучених Штатах Америки відсутні структурно відокремлені
правоохоронні органи в сфері оподаткування. Здійсненням поліцейських
функцій в центральному апараті Служби внутрішніх доходів займається
відділ розшуку. З більше, ніж 2000 оперативних робітників (спеціальних
агентів), що складають штат розвідки, лише 50 зайняті в центральному
апараті в Вашингтоні. Інші співробітники працюють в місцевому апараті,
в який входять 9 регіональних, 51 окружних управлінь та більш ніж 900
низових оперативних відділків. Відділи фінансового розшуку являють собою
спеціалізовані поліцейські служби, укомплектовані фахівцями високої
кваліфікації, що мають поліцейську підготовку та певний рівень знань
бухгалтерської справи. Спеціальні агенти використовують при проведенні
розслідувань такі специфічні методи, як: негласне спостереження, опит
свідків з оточення підозрюваної особи, перлюстрацію поштових відправлень
і прослуховування телефонних розмов, залучення платних інформаторів.
Співробітники фінансового розшуку нерідко проводять розслідування
негласно, використовуючи документи різних урядових і навіть приватних
організацій [47, с. 61].
Вони також мають право:
вручати та виконувати судові ордери на обшук та арешт;
проводити арешт без судового ордера у випадку скоєння в їх присутності
тяжкого злочину або при наявності деяких інших обставин, передбачених
законодавством США;
викликати та проводити допит свідків;
здійснювати конфіскацію майна;
носити та застосовувати вогнепальну зброю [45, с. 5].
Судові позови за справами про несплату або недоплату податків
порушуються тільки тоді, коли мова йде про велику суму або несплати
мають регулярний характер, але більш ніж 90 відсотків таких справ
закінчуються судимістю обвинувачених. За ухилення від сплати податків в
США передбачається ув’язнення до 5 років та штраф у розмірі 100 тисяч
доларів (для корпорацій – до 500 тис. дол.). В американському суді
доказами свідомої несплати податків вважаються: підробка фінансових
документів, відмова їх пред’явлення, заняття трудовою або
підприємницькою діяльністю за підробленими документами або від імені
підставних осіб, наявність значних сум, походження яких не підтверджено
документами, а також якщо у податковій декларації не вказано джерело
доходу. Діє принцип: платник податку на вимогу податкових органів
повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які
він має і мав у минулому [41, с. 123].
Як відомо, Сполучені Штати Америки є країною, що серйозно ставиться до
захисту різноманітних прав своїх громадян. Так, для убезпечення
платників податків від необгрунтованих або надмірних претензій Служби
внутрішніх доходів, конгресом США в 1988 році було прийнято спеціальний
закон, що отримав неофіційну назву “Біль про права платників податків”.
Згідно з цим законом при ревізії податкової декларації Служба внутрішніх
доходів повинна подати платнику податків письмовий документ з
викладанням його прав і обов’язків. Платники податків мають право при
попередньому повідомленні співробітників Служби Внутрішніх Доходів
робити магнітофонний запис усіх переговорів з офіційними представниками
податкового відомства в ході ревізії. Крім того, платник податків може
доручити ведення переговорів адвокату. Якщо Служба Внутрішніх Доходів
має намір удатися до примусового відчуження частини власності платника
податку для погашення заборгованості з податків, платник повинен
отримати письмове повідомлення не пізніше, ніж за 30 днів [41, с. 124].
Федеральне законодавство закріплює також перелік діянь, що заборонені
посадовим особам податкових органів США. Порушення цих заборон тягне за
собою адміністративну чи кримінальну відповідальність. Кожного
співробітника, що виконує певні дії у зв’язку з виконанням своїх
службових обов’язків, може бути усунуто з посади, застосовано штрафні
санкції на суму до 20 тисяч доларів або ув’язнено на строк до 5 років,
якщо він:
вимагає сплати більшої суми податку, ніж передбачено законодавством;
вимагає чи приймає подарунки чи гроші за послуги, що надаються платникам
податків;
має докази чи іншу інформацію про порушення будь-якого закону про
внутрішні доходи та не повідомляє про це;
здійснює хибні записи в офіційних документах;
підписує фальшиві документи про сплату податків;
сприяє будь-якій особі в порушенні законодавства у галузі оподаткування;
шантажує чи здійснює тиск на платника податку [45, с. 5].
Податкова система Федеративної Республіки Німеччини характеризується
значним тиском на платників податків. Загальна кількість обов’язкових
платежів, що стягуються в ФРН становить близько 50 різновидів.
Наповнення консолідованого бюджету забезпечується за рахунок прямих та
непрямих податків, які сплачуються приблизно в рівних пропорціях.
Податкові ставки прямих податків досить високі: податок на прибуток
юридичних осіб стягується за ставками 45% та 30% при розподілі прибутку,
прибутковий податок з громадян – відповідно прогресивної шкали за
ставками від 15 до 39%, з фонду оплати праці юридичні особи сплачують
9,5% в пенсійний фонд. Серед непрямих податків основне місце займає
податок на додану вартість, що стягується за двома ставками – пільговою
– 7% та стандартною – 15% [40, с. 162].
Серед європейських країн ФРН виділяється особливою суворістю покарань за
порушення податкового законодавства: штрафи, повторні штрафи,
позбавлення волі на строк до 10 років.
Кримінальне переслідування осіб, що скоїли податкові злочини, здійснюють
фінансові органи, які мають статус правоохоронних і володіють тими
самими повноваженнями, що й прокуратура. У будь-який момент фінансові
органи можуть передати кримінальну справу до прокуратури. Існують
відомчі розпорядження, згідно з якими справи, порушені за фактом
заниження податку на суму більше 300 тис. марок, розслідуються
податковим відділом прокуратури відповідної землі.
В окремих землях ФРН для кримінального і адміністративного
переслідування порушників податкового законодавства у складі фінансових
органів створені спеціальні підрозділи – відділи з кримінальних справ і
штрафних санкцій [48].
Однак провідну роль у боротьбі з податковою злочинністю відіграє
спеціалізована правоохоронна структура – податкова поліція або служба
податкового розшуку, яка належить до системи міністерства фінансів.
Підрозділи податкового розшуку – “Штойфа” було утворено в Германії ще в
1934 році. Її працівники, перебуваючи на службі у фінансових органах,
одночасно є позаштатними співробітниками прокуратури.
На підрозділи “Штойфа” покладається виконання трьох основних завдань:
розслідування податкових злочинів і порушень порядку стягнення податків;
визначення бази оподаткування у зв’язку з податковими злочинами і
порушеннями порядку стягнення та сплати податків;
викриття та розслідування невідомих податкових злочинів, тобто злочинів,
в яких нез’ясованим є винуватець або обставини справи.
Працівники податкової поліції, володіючи у кримінально-процесуальній
сфері тими самими правами і обов’язками, що й співробітники кримінальної
поліції (за винятком права застосування зброї), уповноважені чинним
законодавством здійснювати всі необхідні заходи щодо викриття злочинів,
а саме – обшук у службових і житлових приміщеннях, автомобілях, огляд
особистих речей; примусове вилучення речей як предметів доказування,
якщо власник не бажає віддати їх добровільно; огляд ділових і
банківських документів, календарів, записних книжок тощо; затримання
підозрюваного за наявності небезпеки його втечі [49, с. 26-30].
Італійський досвід діяльності органів контролю за сплатою податків
викликає певний інтерес в силу деякої подібності до вітчизняної практики
функціонування податкових органів.
Сучасна податкова система Італії характеризується чіткою структурою,
уніфікацією правил обкладання та стягнення платежів в бюджет. Вона
включає в себе систему прямих та непрямих податків з деяким
превалюванням останніх.
Серед прямих податків основним є прибутковий податок з громадян, який
стягується за шедулярною формою, тобто обкладається кожна частина доходу
окремо в залежності від джерела доходу. (Шедулярній формі обкладання
прибутковим податком протистоїть глобальна – з розрахунку сукупного
доходу, що в сучасних умовах має більш ширше розповсюдження.) Також
значне місце серед прямих податків займає податок на прибуток юридичних
осіб, що становить 36 % нерозподіленого прибутку. Серед непрямих
податків в Італії основним є податок на додану вартість, що становить
20% доходів бюджету цієї країни. Сьогодні діє п’ять ставок ПДВ: нульова;
пільгова – 2%; основна – 9%; підвищені – 18 та 38% (порівняємо з 20%
ПДВ, що стягується в Україні). До непрямих податків також належать
спеціальні акцизи, гербовий податок, реєстраційний та концесійний
податки.
В Італії розкриттям і розслідуванням злочинів у галузі оподаткування
поряд з поліцією та Корпусом карабінерів займається Фінансова гвардія,
що структурно знаходиться в Міністерстві фінансів. Фінансова гвардія
виконує одночасно функції податкової поліції, податкової інспекції,
митних та прикордонних органів.
Фінансову гвардію утворено в 1881 році. До її складу входить Головне
командування, що в свою чергу складається з центрального та
регіонального командування. Центральне командування розташоване в Римі,
йому підпорядковуються три спеціальних підрозділи – центральне
управління податкової поліції; спеціальне управління валютної поліції;
центральне слідче управління по боротьбі з організованою злочинністю в
сфері економіки.
Основними функціями Фінансової гвардії є попередження, викриття та
розслідування фінансових злочинів. Підрозділи Фінансової гвардії певною
мірою діють автономно. Однак фактично координація з відповідними
структурами поліції в рамках здійснення оперативних і слідчих заходів з
боротьби з економічними злочинами має характер підпорядкованості їм,
оскільки здійснюється реалізація поліцейської функції.
Головна відмінна особливість правоохоронної діяльності в Італії в сфері
боротьби з економічною злочинністю – це винятково широка компетенція
Фінансової гвардії. Офіцери Фінансової гвардії наділені фіскальними та
контрольними функціями податкових інспекцій і правами поліції в частині
здійснення оперативних заходів та кримінального розслідування. В
оперативній роботі офіцери керуються тими ж законами, що й державна
поліція.
Посадові особи Фінансової гвардії мають право доступу на підприємства,
фірми, в банки, до будь-яких документів у зв’язку з необхідністю
перевірки об’єктів оподаткування, здійснення фінансового контролю без
отримання дозволу суду на такі дії. Вони самостійно здійснюють
оперативний пошук таких злочинів, як приховування доходів від
оподаткування, фіктивне банкрутство, махінації з переказом валюти за
кордон і навпаки, інших подібних злочинів [41, с. 125].
Кримінальними злочинами у сфері оподаткування в Італії визнаються:
незаповнення декларації та прострочення термінів її подання; заниження
розміру доходу; виписка та використання фіктивних рахунків-фактур.
Кримінальне покарання за вчинення вказаних злочинів не перевищує трьох
років, широко застосовуються штрафи.
Так, наприклад, особу, відповідальну за сплату компанією податків, а
також за складання і подання документів, пов’язаних з обчисленням і
сплатою податків, може бути ув’язнено на термін від трьох місяців до
трьох років у тому випадку, якщо податкова декларація компанії
представлена з простроченням більш, ніж на один місяць, а сума
продекларованого прибутку перевищує 5 млн. лір. Якщо сума
продекларованого прибутку перевищує 30 млн. лір, термін тюремного
ув’язнення не може бути менше за один рік [47, с. 47].
Надзвичайно цікавий досвід боротьби з ухиленням від оподаткування, що
існує в Швеції, де при існуванні дуже високого рівня податкових ставок
і, здавалося б, як результат цього значного рівня злочинності у даній
сфері, не існує окремої служби податкової поліції.
Найбільш важливий вид національного податку в Швеції – прибутковий
податок. Він підрозділяється на три категорії: податок на трудові доходи
фізичних осіб, майновий та корпоративний.
Якщо скупний прибуток фізичної особи не перевищує 170 тис. крон, податок
складає 31%, при перевищенні вказаної суми, ставка податку може зростати
до 50%. Майновий податок стягується з розрахунку вартості майна: до 800
тис. крон – ставка нульова; до 1,5 млн. крон – 1,5%; до 3,5 млн. крон –
12 тис. крон + 2,5%; на майно більшої вартості – 62 тис. крон + 3%.
Корпоративний податок стягується з підприємств за ставками в межах від
20 до 30%.
Наступними важливими надходженнями в бюджет є соціальні виплати із
заробітної плати фізичних осіб, що сягають до 22%. Роботодавці також
сплачують в пенсійний та фонд медичного страхування 43% з розрахунку
фонду заробітної плати.
Стягуються в Швеції і непрямі податки – податок на додану вартість, на
електроенергію, акцизи. Ставки цих податків приблизно однакові і сягають
приблизно 30%. Як бачимо система оподаткування Швеції характеризується
найбільшим податковим тиском серед розвинутих країн, але з даних цифр і
складається реальний добробут шведів, різноманітні соціальні гарантії.
Окремої служби податкової поліції в Швеції не існує, її функції
виконують підрозділи Головного поліцейського управління. Розслідування
податкових правопорушень та злочинів – сфера компетенції Служби
фінансової розвідки у складі Головного поліцейського управління. Службу
фінансової розвідки було утворено в 1993 році за ініціативою шведських
банків, що були дуже зацікавлені в попередженні проникнення
організованої злочинності в фінансове життя країни.
Поліцейські Служби фінансової розвідки спочатку проводять оперативні
заходи для викриття фінансових афер, переважно з участю концернів,
іноземного капіталу та ін. (в країні традиційно високий рівень
податкової культури та податкової дисципліни, законослухняності
громадян, для ліквідації незначних правопорушень частіш за все достатньо
провести профілактичну бесіду з порушником). Зібрані матеріали
представляються прокурору, після чого, якщо вони визнані переконливими,
поліцейським надається право провадження попереднього слідства в повному
правовому та оперативному обсязі [50, с. 15].
Досить цікавий також досвід діяльності податкових органів Іспанії. В
цій країні існує достатньо помірна система оподаткування, мінімізовані
попереджувальні заходи, які гарантують сплату обов’язкових платежів, що
приваблює велику кількість закордонних компаній для заняття
підприємницькою діяльністю на території Іспанії. Компенсується певний
“лібералізм” фінансового та господарського законодавства функціонуванням
високо професіонального податкового органу та застосуванням неймовірних
розмірів штрафних санкцій (від 50 до 600 відсотків) за його порушення.
В 1992 році на базі податкового управління Міністерства економіки та
фінансів утворено Податкове агентство, основною функцією якого є
планування діяльності податкових органів та проведення загальнодержавних
заходів по контролю за законодавством у галузі оподаткування, а також
здійснення адміністративного управління та матеріально-технічного
забезпечення регіональних, провінційних і муніципальних податкових
управлінь.
Персонал податкової служби поділяється на інспекторів та податкових
агентів. Податкові інспектори мають досить широкі повноваження, навіть
право знижувати штрафні санкції до 50 пунктів за співробітництво при
прийнятті рішень за результатами перевірок. Податковий агент повинен
мати середньо спеціальну освіту, він виконує менш кваліфіковану роботу –
перевірку фактів, добір інформації та ін. [51, с. 94].
У складі Податкового агентства утворені підрозділи по боротьбі з
податковим шахрайством. З січня 1995 року вони діють на національному та
регіональних рівнях. Найбільша кількість справ, що розслідуються такими
підрозділами, пов’язана з шахрайством з податком на додану вартість.
Серед них – оформлення фальшивих рахунків при відсутності реального
факту купівлі-продажу; продаж за готівку (прихована реалізація);
технічне приховування та зниження бази оподаткування; фальсифікація
бухгалтерських документів. За такі порушення законодавством Іспанії
передбачено кримінальну відповідальність до 6 років ув’язнення, а також
600- відсоткові штрафні санкції.
В своїй діяльності посадові особи податкових органів використовують
інформацію банку даних про платників податків. Такий банк даних
формується в Інформаційному департаменті, де зосереджується інформація
про виплату заробітної плати, відомості про діяльність осіб вільних
професій, про нерухомість та операції з нею, про фінансові операції з
цінними паперами та валютними коштами, купівлі-продажу за кордоном,
відомості про засновників акціонерних товариств, в тому числі і фізичних
особах, результати перевірок за останні 6 років (строк позовної давності
в Іспанії – 5 років), а також відомості від третіх осіб, про
заборгованість. Для збору інформації цим департаментом обмежень
таємності не існує [52, с. 84-88].
Російський досвід діяльності органів податкового контролю також є дуже
цікавим. В Росії фінансовий контроль за сплатою податків та виявлення і
розслідування злочинів у галузі оподаткування здійснюється двома
самостійними державними органами, що на стадії формування були об’єднані
однією системою.
Державну податкову службу Російської Федерації було утворено в 1991
році. Для ведення боротьби з кримінальними посяганнями на податкову
систему Указом Президента Російської федерації № 262 від 18 березня 1992
року при державних податкових інспекціях на місцях були сформовані
підрозділи податкових розслідувань, керівництво якими здійснювало
Головне управління податкових розслідувань. Крім виконання функцій
податкової служби, дані підрозділи були зобов’язані здійснювати заходи
по попередженню та припиненню порушень податкового законодавства,
забезпечувати безпеку діяльності посадових осіб податкових інспекцій.
При цьому повноваження підрозділів податкових розслідувань були суттєво
обмежені. Вони мали право лише проводити попередній добір первинних
матеріалів про кримінальні порушення податкового законодавства, а потім
передавати їх в органи внутрішніх справ для порушення кримінальних справ
та розслідування злочинів. Однак діяльність Головного управління
податкових розслідувань і підрозділів податкових розслідувань у системі
Державної податкової служби було визнано неефективним [53, с. 168].
У зв’язку з цим, 24 червня 1993 року було ухвалено Закон Російської
Федерації “Про федеральні органи податкової поліції”, на підставі якого
органи податкових розслідувань були реорганізовані у самостійний
державний правоохоронний орган – федеральні органи податкової поліції,
що здійснюють оперативно-розшукову діяльність та дізнання стосовно
злочинів у галузі оподаткування [54; 55].
Тільки 17 грудня 1995 року на федеральні органи податкової поліції було
покладено функції провадження попереднього слідства по справах про
ухилення від сплати податків [56; 57, с.3].
Тривалий час поряд з виконанням функцій, що властиві правоохоронним
органам, органи податкової поліції виконували також і функції
фінансового контролю шляхом проведення податкових перевірок платників
податків в повному обсязі, зі складанням актів за результатами таких
перевірок. Вказане право було передбачено пунктом 3 статті 11 Закону
Російської Федерації “Про федеральні органи податкової поліції” в
редакції 17 грудня 1995 року [56; 58, с. 179].
Згодом російські вчені почали висловлювати думку щодо необхідності та
доцільності, можливості та допустимості виконання контрольної функції
органами податкової поліції, що в результаті податкових перевірок
“розмивається” правова природа цього правоохоронного органу [59, с. 19].
З прийняттям частини першої Податкового кодексу Російської Федерації
зазначену проблему було врегульовано на законодавчому рівні. На підставі
пункту 4 частини 2 статті 36 вказаного нормативного акту органи
податкової поліції беруть участь в податкових перевірках лише за запитом
податкових органів [60, с.27].
Нині Федеральна служба податкової поліції Російської федерації входить
до структури федеральних органів виконавчої влади, є самостійним
правоохоронним органом і складовою частиною сил забезпечення економічної
безпеки Російської Федерації. Очолює Федеральну службу податкової
поліції Директор у ранзі голови державного комітету Російської
Федерації, який призначається на посаду і звільняється з посади
Президентом Російської Федерації за поданням Голови Уряду.
Діяльність органів податкової поліції регулюється Законом Російської
Федерації “Про федеральні органи податкової поліції”, Податковим
кодексом Російської Федерації, Федеральним законом “Про
оперативно-розшукову діяльність”, Кримінальним,
Кримінально-процесуальним кодексами, Кодексом про адміністративні
правопорушення Російської федерації та цілим комплексом підзаконних
нормативних актів [54; 56; 60 – 62].
До основних повноважень органів податкової поліції Російської Федерації
належать:
здійснення оперативно-розшукової діяльності, дізнання з ціллю виявлення
та припинення податкових злочинів, розшук осіб, що підозрюються у їх
вчиненні;
провадження у відповідності з кримінально-процесуальним законодавством в
межах своєї компетенції попереднього слідства за справами по злочинам у
галузі оподаткування;
за запитом податкових органів прийняття участі в податкових перевірках;
забезпечення безпеки діяльності державних податкових інспекцій, захист
їх посадових осіб при виконанні ними службових обов’язків;
виявлення та припинення фактів корупції в податкових органах та
федеральних органах податкової поліції;
інші повноваження передбачені Законом Російської Федерації “Про
федеральні органи податкової поліції”.
Кримінальна відповідальність в Російській Федерації настає за:
ухилення від сплати митних платежів (стаття 194 Кримінального кодексу
Російської Федерації) в великих розмірах (від 1000 мінімальних розмірів
оплати праці);
ухилення громадян від сплати податків (ст. 198 КК РФ) в крупних (від 200
мінімальних розмірів оплати праці) та особливо крупних розмірах (від 500
мінімальних розмірів оплати праці);
ухилення від сплати податків організації (від 1000 мінімальних розмірів
оплати праці) (ст. 199 КК РФ).
За вчинення вказаних злочинів передбачаються штрафні санкції від 200 до
1000 мінімальних розмірів оплати праці в залежності від кваліфікаційних
ознак, обов’язкові роботи; позбавлення волі на строк від 6 місяців до 2
років за ухилення від сплати митних платежів; до 5 років за ухилення
громадян від сплати податків; до 7 років за ухилення від сплати податків
організації [61].
Крім того, згідно з Кримінально-процесуальним кодексом Російської
Федерації розслідуванню органами податкової поліції у випадку їх зв’язку
з податковими злочинами підлягають такі склади злочинів, як: незаконне
підприємництво, хабарництво, ряд посадових злочинів та ін.
На підставі аналізу зарубіжного досвіду діяльності спеціальних органів,
що здійснюють контроль за сплатою обов’язкових платежів та притягують до
відповідальності за ухилення від їх сплати та інші порушення
законодавства у галузі оподаткування, можна зробити ряд висновків:
Податкова система має безпосередній вплив на стан економіки країни та
прогресію порушень законодавства (в тому числі і кримінальних) у галузі
оподаткування. Значний податковий тягар викликає зростання вказаних
порушень (за виключенням окремих країн з високою культурою платників
податків, що заснована на традиціях поваги до будь-якого закону,
наприклад, Швеція).
Законодавством більшості країн відповідальність за будь-які порушення у
галузі оподаткування встановлюється нормами податкового законодавства
(США, Франція, Німеччина, Італія та ін.); введено особливий порядок
розслідування та судового розгляду таких справ. Податкові органи
констатують порушення та приймають рішення про притягнення до
відповідальності, а обов’язок доказування своєї невинуватості лежить на
порушникові (презумпція невинуватості при розслідуванні та розгляді в
суді податкових правопорушень не спрацьовує). У деяких країнах (США,
ФРН, Японія та ін.) податкові спори розглядаються інститутом податкових
судів, такі спори, як правило, виключені із розряду майнових.
В більшості країн розслідування податкових злочинів віднесено до
компетенції спеціальних підрозділів, що входять до системи Міністерства
фінансів та до складу податкових органів. (Служба внутрішніх доходів США
в системі Міністерства фінансів та слідчий департамент і підрозділи
фінансового розшуку в її складі; Податкова поліція ФРН “Штойфа”
Міністерства фінансів; Фінансова гвардія Італії; Підрозділи по боротьбі
з податковим шахрайством Податкового агентства Іспанії). Але в ряді
країн не створено спеціальних підрозділів, що розслідують податкові
злочини у складі податкових органів, такими повноваженнями наділені
поліцейські органи (Швеція) або самостійні структури (Росія), в деяких
країнах поряд зі спеціальними підрозділами Міністерства фінансів право
виявлення та розслідування податкових злочинів надається також поліції
або прокуратурі (Італія, Німеччина).
Санкції за вчинення податкових злочинів в багатьох країнах передбачають
поряд зі стягненням штрафів, що постають у дуже широкому спектрі (навіть
до 600% в Іспанії), позбавлення волі на строки в середньому до 5 – 7
років, в окремих країнах до 10 (ФРН).
Таким чином, вивчення та аналіз зарубіжного досвіду функціонування
податкових систем і діяльності податкових органів має справити значний
вплив на удосконалення організації та функціонування податкової міліції
в Україні. Необхідно розширити використання в нашій державі зарубіжного
досвіду щодо проведення ринкових реформ, наприклад – Польщі, Китаю; щодо
діяльності контролюючих органів – Іспанії, де поряд з достатньо помірною
системою оподаткування діє високопрофесійний податковий орган та
застосовуються значні фінансові санкції); Сполучених Штатів Америки, де
тільки за вимогу сплати більшої суми податку чи хабара посадову особу
Служби федеральних доходів може бути притягнуто до адміністративної
(штраф до 20 тисяч доларів) чи кримінальної (до 5 років ув’язнення)
відповідальності. На нашу думку, спершу необхідно врахувати позитивні
приклади побудови системи оподаткування, зниження податкового тиску на
платників податків, і лише після цього посилювати юридичну
відповідальність за порушення законодавства, надавати додаткові
повноваження посадовим особам контролюючих органів.
РОЗДІЛ 2
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ ДІЯЛЬНОСТІ ПОДАТКОВОЇ МІЛІЦІЇ В
УКРАЇНІ
2.1.Правове регулювання діяльності податкової міліції України
В теорії права під правовим регулюванням розуміється дія права на
суспільні відносини за допомогою певних юридичних засобів, насамперед
норм права [63, с. 217].
Такий процес упорядкування суспільних відносин, їх юридичне закріплення,
охорона та розвиток має певні ознаки. Наведемо основні з них:
правове регулювання – різновид соціального регулювання;
правове регулювання надає суспільним відносинам певну правову форму;
має конкретний характер, завжди пов’язане з реальними відносинами;
має цілеспрямований характер – направлене на задоволення законних
інтересів суб’єктів права;
здійснюється за допомогою правових засобів, які забезпечують його
ефективність;
гарантує доведення норм права до їх виконання [64, с. 529].
Тож, правове регулювання – по-перше, по своїй природі є специфічним
різновидом соціального регулювання, націленим на досягнення певних
результатів у житті суспільства; по-друге, здійснюється за допомогою
цілісної системи засобів, що реально виражають саму матерію права як
нормативного інституційного утворення – регулятора [65, с. 348].
Загальним об’єктом впливу права є суспільні відносини. Безпосереднім
предметом правового регулювання виступають різноманітні дії, та
діяльність учасників цих відношень, а зміст правового регулювання
залежить від положення взаємодіючих у відносинах сторін [66, с. 148].
Особливою ознакою правового регулювання є наявність специфічного
механізму, що забезпечує ефективність правового впливу на суспільні
відносини, а сукупність правових засобів, за допомогою яких саме
здійснюється такий вплив і складають поняття механізму правового
регулювання.
Безпосередньо під правовими засобами розуміються правові явища, що
виражаються в інструментах (установленнях) та діяннях, і сприяють
задоволенню інтересів суб’єктів права, досягненню соціально корисних
цілей. До них належать: норми права, принципи, юридичні факти,
правозастосовчі акти, суб’єктивні права, юридичні обов’язки, заходи
заохочення і покарання та інші. Прості неподільні правові засоби
(суб’єктивні права, юридичні обов’язки, заохочення, покарання, пільги
та ін.) складають комбіновані – норму, договір, інститут, т.п. [67, с.
326].
Взагалі, правові засоби завжди направлені на ліквідацію конкретних
перешкод на шляху упорядкування суспільних відносин і забезпечення
ефективності правового регулювання. Окремо взяті правові інструменти не
можуть в повному обсязі забезпечити подолання перешкод – природних та
штучних труднощів, що гальмують управлінські процеси, тому вони постійно
функціонують у взаємодії та взаємовпливу.
Отже, механізм правового регулювання – це система правових засобів,
організованих найбільш послідовним чином з ціллю подолання перешкод на
шляху задоволення інтересів суб’єктів права [68, с. 625].
Механізм правового регулювання виражає діяльний бік процесу перетворення
нормативності права в упорядкованість суспільних відносин. При цьому
правове регулювання являє собою довготривалий процес, який поділяється
на стадії, на кожній з яких працюють особливі правові засоби [69, с.
384].
Перша – найважливіша стадія механізму правового регулювання, пов’язана з
правовою регламентацією суспільних відносин, що потребують
упорядкування. Це етап, на якому проходить розробка, формулювання
юридичних норм як загальнообов’язкових правил поведінки, визначається
правове положення суб’єктів права.
На другій стадії на підставі норм права та за наявності юридичних фактів
виникають суб’єктивні права і юридичні обов’язки суб’єктів
правовідносин. Тобто, загальні приписи правових норм трансформуються в
конкретну модель поведінки конкретних суб’єктів.
Третя стадія – реалізація суб’єктивних прав і юридичних обов’язків. На
цьому етапі правове регулювання досягає своєї цілі – дозволяє фактично
використати права та виконати обов’язки. На думку деяких фахівців,
вказана стадія вже виходить за межі правового регулювання (яке
обмежується забезпеченням механізму дії права регулюючими засобами
поведінки) і охоплюється іншим поняттям – правореалізацією [66, с. 151].
Але, на наш погляд, вказана стадія включається до механізму правового
регулювання при наявності перешкод до задоволення законних інтересів
суб’єктів, коли вищезазначені стадії доповнюються стадією застосування
охоронних норм права.
В цьому випадку юрисдикційні органи застосовують заходи
державно-примусового характеру для ліквідації перешкод в реалізації
прагнень суб’єктів. Сторона – порушник в межах правоохоронних відносин
набуває нового статусу, де головним є юридичний обов’язок, що
виражається в необхідності зазнати застосування заходів примусової
властивості [68, с. 630-631].
Обов’язковою умовою функціонування механізму правового регулювання
суспільних відносин є діяльність державних органів, через яких держава
здійснює правотворчу, правозастосовчу і правоохоронну діяльність.
Розглянемо в межах першої стадії механізму правового регулювання –
правової регламентації суспільних відносин, норми права, що визначають
правовий статус податкової міліції, правила поведінки суб’єктів
суспільних відносин, однією стороною яких є податкова міліція. У зв’язку
з цим, зупинимося на деяких нормативних актах, що містять такі норми.
Правове регулювання діяльності податкової міліції обумовлене
конституційно-правовим статусом цього структурного підрозділу органів
державної податкової служби. Як відомо, Державна податкова адміністрація
України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом,
організація, повноваження і порядок діяльності яких, згідно пункту 12
статті 92 та статті 120 Конституції України, визначаються Конституцією і
законами України [33].
Нагадаємо, що Державну податкову адміністрацію було утворено на базі
Головної державної податкової інспекції України, державних податкових
інспекцій по Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і
районах у містах Указом Президента України від 22 серпня 1996 року № 760
“Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих
державних податкових адміністрацій”. На підставі пункту 6 Указу
Державній податковій адміністрації підпорядковано підрозділи
Міністерства внутрішніх справ по боротьбі з кримінальним приховуванням
прибутків від оподаткування, що діяли у складі Державної служби боротьби
з економічною злочинністю МВС [30].
Таким чином, шляхом консолідації податкової роботи в рамках одного
центрального органу виконавчої влади, було утворено складне, системне
державне утворення для здійснення державного фінансового контролю у
галузі дотримання податкового законодавства, забезпечення фіскальної
політики, наділене правом застосування примусових заходів до порушників
вимог чинного законодавства.
Як було раніше зазначено, Конституція України є основним нормативним
актом, що регулює діяльність податкової міліції, як структурного
підрозділу Державної податкової адміністрації України, що в свою чергу є
центральним органом виконавчої влади. Саме в Конституції України
закріплюється положення про те, що організація і діяльність органів
виконавчої влади, органів дізнання і слідства визначається виключно
законами [33].
Правові основи діяльності, компетенція державної податкової служби
визначаються Законом України “Про державну податкову службу в
Україні”[23]. 5 лютого 1998 року було прийнято Закон України “Про
внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в
Україні”, що законодавчо врегулював діяльність податкової міліції [37].
Насамперед, слід відзначити, що положення податкової міліції у складі
органів державної податкової служби визначено вищевказаним нормативним
актом не досить чітко, хоча специфічна компетенція цього структурного
підрозділу Державної податкової адміністрації України, державних
податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах
Києві та Севастополі, державних податкових інспекцій в районах, містах
та районах в містах мала б привернути більшу увагу з боку законодавця.
Частина друга статті першої Закону України “Про державну податкову
службу в Україні” обмежується лише констатуванням того, що у складі
органів державної податкової служби знаходяться відповідні спеціальні
підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова
міліція) без визначення характеру підпорядкованості та підконтрольності
податкової міліції Державним податковим адміністраціям (інспекціям)
[37].
Певні висновки стосовно такої підпорядкованості можна зробити при
розгляді питання про керівництво податковою міліцією: її очолює
начальник податкової міліції – Перший заступник Голови Державної
податкової адміністрації. Тобто підрозділи податкової міліції не є
самостійним елементом системи органів державної податкової служби поряд
з Державною податковою адміністрацією України, державними податковими
адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та
Севастополі, державними податковими інспекціями в районах, містах,
районах в містах, а лише входять до їх складу.
Як ми визначилися раніше, одним з основних моментів в механізмі
правового регулювання є формулювання в нормах права цілі утворення,
функцій та завдань державного органу, встановлення певних повноважень по
їх здійсненню, тобто визначення компетенції державного органу. Такі
норми повинні міститись тільки в нормативних актах вищої юридичної сили
– законах. Розглянемо, наскільки чітко врегульовані правовими нормами
чинного законодавства окремі елементи правового статусу податкової
міліції, що стосуються її компетенції.
На жаль, Закон України “Про Державну податкову службу в Україні” не
містить положень щодо цілі утворення і сфери діяльності органів
державної податкової служби та, в тому числі, податкової міліції.
Відсутність визначально-установчих норм в базовому нормативному акті, що
регулює діяльність податкових органів в Україні, негативно впливає як на
визначення правового статусу Державної податкової адміністрації України
(разом з цим і інших органів фінансового контролю), так і на весь процес
правового регулювання суспільних відносин з приводу формування,
розподілу та використання коштів централізованих фондів, контролю за
дотриманням законодавства у галузі оподаткування, іншого фінансового
законодавства. Докладніше на цій проблемі ми зупинимося в наступному
підрозділі нашого дослідження.
Завдання податкової міліції, що переважно не співпадають за змістом та
об’ємом із завданнями органів державної податкової служби (хоча, як ми
з’ясували зі змісту частини 2 статті 1 Закону України “Про Державну
податкову службу в Україні”, податкова міліція також діє у складі
органів податкової служби), визначені статтею 19 Закону. Отже, перед
податковою міліцією стоять специфічні, належні тільки цим підрозділам
Державної податкової адміністрації України, місцевих державних
податкових адміністрацій (інспекцій) завдання.
До них віднесено: запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері
оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про
адміністративні правопорушення; розшук платників, які ухиляються від
сплати податкiв, iнших платежiв; запобігання корупції в органах
державної податкової служби та виявлення її фактів; забезпечення безпеки
діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх
від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням службових обов’язків.
На відміну від завдань, закріплених статтею 19 Закону, функції
податкової міліції окремою частиною чи статтею Закону “Про державну
податкову службу в Україні” не виділені, а, враховуючи їх характер
(оперативно-розшукова, кримінально-процесуальна, охоронна), до цього б,
мали бути забезпечені ще й правовими принципами – незаперечними вимогами
до формування та функціонування державного органу, на підставі яких ці
функції здійснюються.
Принципи є самостійними засобами правового регулювання і повинні
відігравати значну роль в упорядкуванні суспільних відносин, звісно, за
умови такої взаємодії з іншими правовими засобами в механізмі правового
регулювання, яка робить їх не лише формально продекларованими.
Правові принципи, яких податкова міліція повинна дотримуватись в своїй
діяльності, були запропоновані для закріплення в розділі V “Податкова
міліція” Закону України “Про державну податкову службу в Україні”
Полюховичем В.І. До них належать: законність, дотримання прав та свобод
людини та громадянина, підконтрольність та підзвітність органам
законодавчої та виконавчої влади, поєднання гласних та негласних форм
діяльності. Крім того, в органах податкової міліції не повинно
допускатись створення та діяльність політичних партій та інших
суспільних об’єднань громадян. Співробітники органів податкової міліції
не можуть бути обмежені в своїй службовій діяльності рішеннями
політичних партій та інших громадських об’єднань, що переслідують
політичні цілі. Тим самим, мова йде про такий принцип, як підкорення
тільки закону, необхідності виведення державних правоохоронних органів
з-під контролю партій та інших суспільних організацій. Підрозділи
податкової міліції повинні здійснювати свою діяльність у взаємодії з
іншими державними органами, громадськими організаціями та громадянами, а
також з податковими службами інших держав на основі міжнародних
договорів та зобов’язань України. Це дозволить на практиці реалізувати
такий принцип, як комплексний підхід до вирішення задач по забезпеченню
економічної безпеки держави [70, с. 84].
На нашу думку, до вказаних принципів діяльності податкової міліції
необхідно також включити принципи професійної компетентності її
посадових осіб та врахування в роботі громадської думки.
Повноваження податкової міліції визначаються окремою статтею Розділу V
Закону України “Про Державну податкову службу в Україні”, але, на наш
погляд, вони є лише перефразованими вже викладеними завданнями. Під
повноваженнями розуміється певний обсяг прав та обов’язків, наданих
посадовим особам державних органів, які самі по собі є надзвичайно
важливими юридичними засобами механізму правового регулювання.
Ефективність упорядкування суспільних відносин шляхом формулювання в
нормі права певних прав та обов’язків їх учасників залежить не тільки
від обсягу наданих прав та обов’язків, а в великій мірі, від чіткості
самої правоустановчої норми, узгодженості між такими нормами, що
містяться в різних нормативних актах.
При визначенні прав податкової міліції законодавець посилається на
окремі права, якими вже були наділені органи податкової служби (без
врахування податкової міліції) та права, для здійснення специфічних
завдань та функцій, що не були властиві органам податкової служби, які
передбачені Законом України “Про міліцію”.
Серед них такі, як: затримання i тримання у спеціально відведених для
цього приміщеннях: -осіб, підозрюваних у вчиненні злочину,
обвинувачених, які переховуються від дізнання, слідства чи суду,
засуджених, які ухиляються від виконання кримінального покарання – на
строки i в порядку, передбачені законом; -осіб, щодо яких як запобіжний
захід обрано взяття під варту – на строк, встановлений органом
попереднього розслідування, прокурором, судом, але не більше десяти діб;
-осіб, які вчинили адміністративні правопорушення, для складання
протоколу або розгляду справи по суті, якщо ці питання не можуть бути
вирішені на місці – на строк до трьох годин, а у необхідних випадках
для встановлення особи i з’ясування обставин правопорушення – до трьох
діб з повідомленням про це письмово прокуророві протягом 24 годин з
моменту затримання; -осіб, які виявили непокору законній вимозі
працівника мiлiцiї – до розгляду справи народним суддею (абз.2-4, 6 п.5
ст.11 Закону України “Про міліцію”); проводити огляд осіб, зазначених у
пункті 5 статті 11, речей, що знаходяться при них, транспортних засобів
i вилучати документи та предмети, що можуть бути речовими доказами або
використані на шкоду їх здоров’ю (п.6 ст.11); складати протоколи про
адміністративні правопорушення, провадити особистий огляд, огляд речей,
вилучення речей i документів, застосовувати інші передбачені законом
заходи забезпечення провадження у справах про адміністративні
правопорушення (п.7 ст.11); проводити в порядку провадження дізнання i
за дорученням слідчих органів у кримінальних справах обшуки, вилучення,
допити та інші слідчі дії відповідно до кримінально-процесуального
законодавства (п.9 ст.11); входити безперешкодно у будь-який час доби:
а) на територію i в приміщення підприємств, установ i організацій, в
тому числі митниці та оглядати їх з метою припинення злочинів,
переслідування осіб, підозрюваних у вчиненні злочину; б) на земельні
ділянки, в жилі та інші приміщення громадян у разі переслідування
злочинця або припинення злочину, що загрожує життю мешканців, а також
при надзвичайних обставинах (пп. а, б п.15 ст.11); зберігати, носити i
застосовувати спеціальні засоби та зброю (п.30 ст.11); інші права [71].
При цьому, всупереч тому, що закон повинен вносити чіткість у
врегульовані його нормами відносини, при реалізації певних положень
Закону України “Про державну податкову службу в Україні” виявляються
протиріччя стосовно прав податкової міліції, визначених двома вказаними
нормативними актами. Насамперед, це стосується юрисдикційних повноважень
податкової міліції щодо притягнення порушників до фінансової та
адміністративної відповідальності. На нашу думку, такі проблеми виникли
через те, що права податкової міліції регулюються відсилочними нормами
Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а при
безпосередньому викладенні правоустановчих норм в Законі багатьох
протиріч можна було б уникнути.
Обов’язки посадових осіб податкової міліції не визначаються в Законі
зовсім, що дійсно є серйозним недоліком цього нормативного акту.
На докладній характеристиці повноважень податкової міліції та існуючих
проблемах їх реалізації ми зупинимося в наступних підрозділах
дослідження.
Поряд з розглянутими базовими нормативними актами окремі елементи
правового статусу органів податкової служби, в тому числі, податкової
міліції, правила поведінки учасників суспільних відносин за участю
податкової міліції регулюються нормами багатьох інших законів та
підзаконних актів.
Так, виконання кримінально-процесуальної функції податкової міліції
забезпечується нормами кримінального, кримінально-процесуального
законодавства України.
Відповідно до Кримінально-процесуального кодексу України податкова
міліція є органом дізнання у справах про ухилення від сплати податків і
зборів (обов’язкових платежів), та у справах про приховування валютної
виручки (ст. 101), а слідчі податкової міліції є органами попереднього
слідства (ст. 102) [72]. На наш погляд, зазначені положення повинні
знайти своє відображення і в нормах Закону України “Про державну
податкову службу в Україні”.
Статтею 112 Кримінально-процесуального кодексу України визначено
підслідність справ про злочини, попереднє слідство за якими провадиться
слідчими податкової міліції. Це злочини, передбачені статтею 80-1
(Приховування валютної виручки) та статтею 148-2 (Ухилення від сплати
податків, зборів та інших обов’язкових платежів) Кримінального кодексу
України. Якщо під час розслідування цих справ будуть виявлені злочини,
передбачені статтями 84 (Розкрадання державного або колективного майна
шляхом привласнення, розтрати або зловживання службовим становищем);
86-1 (Розкрадання державного або колективного майна в особливо великих
розмірах); 87 (Заподіяння майнової шкоди шляхом обману або зловживання
довірою); 148 (Заняття забороненими видами підприємницької діяльності);
148-3 (Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю); 148-4
(Фіктивне підприємництво); 148-5 (Шахрайство з фінансовими ресурсами);
153-1 (Незаконне виготовлення, підробка, використання або збут незаконно
виготовлених i одержаних чи підроблених марок акцизного збору); 156-3
(Фіктивне банкрутство); 165-172 (Посадові злочини); 194 (Підробка
документів, штампів, печаток, збут та використання підроблених
документів) Кримінального кодексу України, пов(язані зі злочинами, за
фактами яких порушено справу, вони розслідуються слідчими податкової
міліції [73].
Але на практиці виявлення зазначених злочинів частіш за все здійснюється
ще до моменту порушення кримінальної справи, на стадії виконання
оперативно-розшукових заходів оперативними працівниками податкової
міліції. У цьому випадку інформація про виявлені порушення повинна
передаватися до органів внутрішніх справ.
На наш погляд, право провадження попереднього слідства у справах про
злочини, передбачених статтями 80 (Порушення правил валютних операцій),
80-3 (Порушення законодавства про бюджетну систему), 83 (Розкрадання
державного або колективного майна шляхом шахрайства), 84 (Розкрадання
державного або колективного майна шляхом привласнення, розтрати або
зловживання посадовим становищем); 86-1 (Розкрадання державного або
колективного майна в особливо великих розмірах), 148-3 (Порушення
порядку заняття підприємницькою діяльністю); 148-4 (Фіктивне
підприємництво), 148-5 (Шахрайство з фінансовими ресурсами), 156-3
(Фіктивне банкрутство) Кримінального кодексу України, повинно надаватися
слідчим підрозділам податкової міліції у разі виявлення і порушення
кримінальної справи про ці злочини підрозділами податкової міліції. До
формулювання такої пропозиції призвело те, що сьогодні названі злочини,
частіш за все пов’язані або з ухиленням від сплати податків, або з
незаконним бюджетним відшкодуванням коштів по податкам, які взагалі не
було сплачено [74].
Норми, що стосуються правового статусу органів державної податкової
служби містяться також в Законі України “Про організаційно-правові
основи боротьби з організованою злочинністю”, яким органи державної
податкової служби віднесено до державних органів, що беруть участь у
боротьбі з організованою злочинністю. На підставі зазначеного
нормативного акту органи державної податкової служби мають обов’язок за
дорученням спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою
злочинністю Міністерства внутрішніх справ проводити перевірку
своєчасності надання і вірогідності документів, пов’язаних з обчисленням
платежів у бюджет, одержувати документи про платежі, що підлягають
оплаті та тих, що фактично надійшли в бюджет, здійснювати з цією метою
входження в інформаційну систему, зв’язану з підприємництвом [75].
На наш погляд, такі обов’язки не є якимись особливими і достатньо
дієвими при боротьбі з організованою злочинністю, вони пов’язані з
повсякденною діяльністю державної податкової служби по виявленню
порушень податкового законодавства. Так, не зовсім зрозумілі вимоги пп.
а) пункту 2 статті 18 цього Закону про обов’язок органів державної
податкової служби забезпечення виявлення порушень законодавства про
податки і платежі в бюджет та негайного повідомлення про це відповідним
спеціальним підрозділам по боротьбі з організованою злочинністю. Для
обробки та аналізу даних, наданих податковою службою в підрозділах
Міністерства внутрішніх справ необхідно організовувати додатковий
відділ, здається краще було б налагодити співробітництво підрозділів по
боротьбі з організованою злочинністю МВС з підрозділами податкової
міліції. На нашу думку, державна податкова служба, а особливо податкова
міліція, могли б внести більший вклад в боротьбу з організованою
злочинністю в Україні, чим просто доповідати, наприклад, про затримку
перерахування в бюджет обов’язкових платежів. Організована злочинність –
це, перш за все, заборонений законом бізнес, легалізація коштів, набутих
злочинним шляхом. Отже, результативність боротьби з цими негативними
явищами, значною мірою залежатиме від налагодження ефективної взаємодії
між підрозділами по боротьбі з організованою злочинністю МВС із
спеціальними підрозділами податкової міліції.
На наш погляд, обов’язки органів державної податкової служби та, звісно,
в першу чергу податкової міліції стосовно виявлення ознак організованої
злочинності необхідно розширити та чітко закріпити в Законі України “Про
організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” з
дублюванням відповідних норм в Законі України “Про державну податкову
службу в Україні”. Це стосується виявлення податковою міліцією коштів,
одержаних злочинним шляхом, встановлення фактів легалізації таких
коштів; формування бази даних обліку фізичних осіб, що були виявлені як
володарі чи співзасновники фіктивних фірм; осіб без визначеного місця
проживання та інших осіб, що проходять державну реєстрацію як суб’єкти
підприємницької діяльності без наміру займатися такою за проханням чи
погрозою третіх осіб (виявленням таких осіб на даний час займається
податкова міліція шляхом перевірок при реєстрації в виконкомах та
постановці на облік в державній податковій службі) та інші моменти. Нині
Законом “Про організаційно-правові основи боротьби з організованою
злочинністю” органи державної податкової служби зобов’язані негайно
повідомляти відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з організованою
злочинністю про всі випадки перереєстрації підприємства у зв’язку із
зміною його власника (хоча це може стосуватися просто факту продажу
фірми, що, напевно, скоро буде дозволено українським законодавством).
Нормами Закону України “Про оперативно-розшукову діяльність”
забезпечується здійснення оперативними підрозділами податкової міліції
оперативно-розшукової функції [76].
А норми, що встановлюють систему особливих заходів державного захисту
працівників суду і правоохоронних органів від перешкоджання виконанню
покладених на них законом обов’язків і здійсненню наданих прав, а так
само від посягань на життя, здоров’я, житло і майно зазначених осіб та
їх близьких родичів у зв’язку із службовою діяльністю цих працівників
Закону України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних
органів”, розповсюджують гарантію такого захисту на посадових осіб
органів податкової служби [77].
Значне місце в механізмі правового регулювання займають норми, що
закріплюються в міжнародних Угодах, ратифікованих Верховною Радою
України. Такі норми встановлюють правила взаємодії податкових органів
різних держав по проблемам уникнення подвійного оподаткування, боротьби
з ухиленням від оподаткування, виявлення та затримання злочинців, винних
в скоєнні податкових злочинів, що переховуються від слідства та суду в
інших країнах.
Сьогодні Україною укладено ряд міжурядових Угод про уникнення подвійного
оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і
майно [78-82]. Але такі Угоди не визначають механізмів співробітництва
між податковими органами різних держав стосовно боротьби з приховуванням
доходів від оподаткування. Для цього потрібні окремі угоди, укладання
яких є надзвичайно важливим в умовах, коли економічна злочинність не
замикається межами однієї країни.
28 травня 1997 року було підписано Угоду між Урядом України та Урядом
Російської Федерації про співпрацю та взаємну допомогу з питань
додержання податкового законодавства. Угодою передбачається організація
взаємодії між податковими органами Російської Федерації та України щодо
взаємного сприяння у запобіганні та припиненні порушень податкового
законодавства; у наданні інформації про додержання податкового
законодавства юридичними та фізичними особами; в організації роботи з
платниками податків і податковими органами, включаючи розробку
методичних рекомендацій щодо забезпечення контролю за додержанням
податкового законодавства; у галузі навчання кадрів і обміну
спеціалістами; з інших питань, що потребують спільних дій [83]. Подібну
Угоду Уряд України уклав і з Урядом Киргизької Республіки [84].
На наш погляд, все ж не достатньо врегульованими лишилися такі важливі
питання як: порядок сповіщення податкових органів та міжнародних
організацій про розшук осіб, що ухиляються від сплати податків та
переховуються на територіях інших держав, порядок передачі таких осіб
країні, що їх розшукує. Сьогодні на означені відносини розповсюджують
свою дію норми інших міжнародних договорів та міжурядових угод про
взаємодопомогу у кримінальних справах. Але в цьому випадку реалізація
вказаних норм здійснюється Міністерством юстиції та Генеральною
прокуратурою [85; 86].
Згідно Конституції України, правові норми, що визначають організацію і
діяльність органів виконавчої влади, органів дізнання і слідства,
повинні міститись в нормативних актах вищої юридичної сили, а норми, на
підставі яких утворюються, реорганізовуються та ліквідуються центральні
органи виконавчої влади, встановлюються Президентом України в Указах.
Так, Державну податкову адміністрацію України було створено Указом
Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 “Про утворення
Державної податкової адміністрації України та місцевих державних
податкових адміністрацій”. Вказаним нормативним актом та Указом
Президента України від 30 жовтня 1996 року № 1013/96 “Питання Державних
податкових адміністрацій” підрозділи Міністерства внутрішніх справ
України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від
оподаткування було підпорядковано Державній податковій адміністрації
України [30; 31].
Крім цього, до правової бази, що регулює діяльність податкової міліції,
належать Укази Президента України, які стосуються виконуваних функцій
податкової міліції, та були прийняті Президентом на підставі пункту 4
розділу XV Конституції України. Це наступні Укази: “Про деякі заходи з
дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року №
817/98; “Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з
бюджетами та державними цільовими фондами” від 4 березня 1998 року №
167/98; “Про внесення змін до Указу Президента від 12 червня 1995 року №
436 “Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання
обігу готівки” від 11 травня 1999 року № 419/99; “Про Комплексну цільову
програму боротьби зі злочинністю на 1996 – 2000 роки” від 17 вересня
1996 року № 837/96; “Про деякі зміни в оподаткуванні” від 7 серпня 1998
року № 857/98 [87-91].
Кабінет Міністрів України за своїм правовим статусом є вищим органом у
системі органів виконавчої влади, що спрямовує і координує роботу
міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснює заходи щодо
забезпечення боротьби зі злочинністю та видає в межах своєї компетенції
постанови і розпорядження, які є обов’язковими. Існує цілій блок
нормативних актів Кабінету Міністрів України, які містять норми права,
що регулюють діяльність органів державної податкової служби та, в тому
числі, податкової міліції, і встановлюють організаційно-правові засади
їх діяльності. Насамперед, це: Постанови Кабінету Міністрів України “Про
умови оплати праці працівників органів державної податкової служби” від
31 грудня 1996 року № 1592; “Про підготовку, перепідготовку та
підвищення кваліфікації працівників податкової міліції” 30 травня 1997
року № 518; “Про забезпечення діяльності Державної податкової
адміністрації України” від 15 листопада 1996 року № 1385; “Про форму
одягу осіб начальницького складу підрозділів податкової міліції органів
державної податкової служби” від 17 червня 1998 року № 919, “Про
затвердження Положення про спеціальні звання посадових осіб органів
державної податкової служби” від 22 лютого 1999 року № 258, “Про
проходження служби особами начальницького складу податкової міліції та
обчислення їм вислуги років, призначення та виплати пенсій і грошової
допомоги” від 30 жовтня 1998 року № 1716, “Про внесення змін і доповнень
до деяких постанов Кабінету Міністрів України з питань діяльності
державної податкової служби” від 30 січня 1999 року № 116 та ін.
[92-98].
Указом Президента України “Питання Державних податкових адміністрацій”
від 30 жовтня 1996 року № 1013/96 Кабінету Міністрів України було
доручено у місячний строк затвердити структуру Державної податкової
адміністрації України з утворенням в її складі Головного управління
податкової міліції. Але відповідної постанови Кабінетом Міністрів так і
не було прийнято. Нині ж, на підставі Указу Президента “Про систему
центральних органів виконавчої влади”, структура центрального органу
виконавчої влади затверджується керівником відповідного органу.
Сподіваємося, що на вимогу пункту 3 Указу Президента України “Про зміни
у структурі центральних органів виконавчої влади” від 15 грудня 1999
року щодо впорядкування переліку центральних органів виконавчої влади,
що мають у своєму підпорядкуванні військові та воєнізовані формування,
Кабінет Міністрів зреагує більш оперативно [99; 100].
Крім правових норм, що регулюють організаційні засади діяльності
податкової міліції, Кабінет Міністрів України приймає і такі, що
стосуються здійснення повноважень, закріплених Законом України “Про
державну податкову службу в Україні”. Це, як правило, процесуальні
норми, регламентуючі порядок, форми та методи реалізації прав і
обов’язків, встановлених матеріальними нормами.
Такі норми містяться в постановах та визначають порядок застосування
певних заходів щодо погашення платниками податкових заборгованостей,
наприклад, Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження
Порядку вилучення готівки у платника податків, який має податкову
заборгованість” від 22 червня 1998 року № 940; “Про затвердження
Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває
у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості
платника податкiв (крім фізичних осіб – суб’єктів підприємницької
діяльності) та реалізації такого майна” від 22 червня 1998 року № 941;
“Про комплекс заходів, спрямованих на збільшення дохідної частини
бюджетів та недопущення ухилень від оподаткування” від 18 грудня 1998
року № 2003 [101-103].
На підставі Указу Президента України від 7 серпня 1998 року “Про деякі
зміни в оподаткуванні” № 817 [91], Кабінет Міністрів України 18 грудня
1998 року затвердив Постанову № 1997 “Про затвердження Порядку
застосування непрямих методів визначання обсягу операцій, що
обкладаються податком на додану вартість”. Нормами Указу Президента
податковим органам надавалось право у разі неможливості визначення у
суб’єкта підприємницької діяльності бази оподаткування податком на
додану вартість застосовувати непрямі методи визначення обсягу
оподатковуваних операцій за зразком оподаткування осіб, які займаються
аналогічною діяльністю. Подібний порядок визначення оподатковуваного
прибутку фізичних осіб закріплюється також і нормами Закону України
“Про державну податкову службу в Україні” (пункт 3 статті 11) [23].
Норми ж Постанови Кабінету Міністрів № 1997 розширюють поняття непрямих
методів визначення обсягу оподатковуваних операцій платників податків та
відносять до них наступне: 1) обчислення податку на додану вартість
шляхом визначення обсягів виробництва та реалізації продукції; 2)
обчислення податку на додану вартість шляхом прямої перевірки руху
продукції платника податку; 3) обчислення податку на додану вартість
шляхом виявлення операцій з фіктивними структурами та, вже згадане нами
вище, обчислення податку на додану вартість шляхом порівняння діяльності
платників податку, які займаються аналогічною діяльністю. Тобто, норми
Постанови визначали методи відстеження податковими органами операцій,
пов’язаних з господарською діяльністю платника податку на додану
вартість, за допомогою інформації, отриманої з джерел iнших, ніж звіти,
декларації та записи i регістри бухгалтерського обліку. Посадовими
особами підрозділів податкової міліції даний нормативний акт визнавався
одним з основних і дієвих в діяльності підрозділів. Однак, Кабінет
Міністрів України призупинив вказаний документ в дії з 1 червня 1999
року [104; 105].
Ми ж зазначимо, що нічого, щоб порушувало права суб’єктів
підприємницької діяльності нормами зазначеного акту не встановлюється.
Правовою основою здійснення спеціальних заходів посадовими особами
підрозділів податкової міліції можна визнати норми Закону України “Про
оперативно-розшукову діяльність”, тобто такі заходи є повністю
законними. На нашу думку, доречно було б визначити право на проведення
підрозділами податкової міліції спеціальних заходів в рамках здійснення
непрямих методів визначення обсягу оподатковуваних операцій платників
податків також і в нормах Закону України “Про державну податкову службу
в Україні”, а не обмежувати органи податкової служби у використанні
спеціальних методів, за допомогою яких працюють податкові органи
багатьох держав.
Державна податкова адміністрація України наділена правом видавати норми
права, що стосуються безпосередньої діяльності по виконанню покладених
на неї функцій, які мають внутрішньовідомче юридичне значення та
розповсюджуються на осіб, що знаходяться в системі управлінського,
службового підпорядкування. Однак, більш важливим є видання Державною
податковою адміністрацією нормативно-правових актів з питань
оподаткування, що розраховані на значно ширше коло суб’єктів, норми
права, що містяться в цих актах, мають зовнішню юридичну дію.
На підставі Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження
Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств
та інших органів виконавчої влади” підзаконні нормативні акти Державної
податкової адміністрації, які зачіпають права, свободи й законні
інтереси громадян або мають міжвідомчий характер; що містять правові
норми (правила поведінки), розраховані на невизначене коло осіб,
підприємств, установ, організацій і неодноразове застосування,
незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та
характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами “Для
службового користування”, “Не для друку”, “Таємно” та іншими, а також
прийняті в порядку експерименту, підлягають державній реєстрації в
Міністерстві юстиції України [106].
До зазначених нормативних актів Державної податкової адміністрації
належать: накази Державної податкової адміністрації України “Про
затвердження Інструкції про порядок обліку платників податків” від 19
лютого 1998 року № 80; “Про затвердження деяких нормативних актів з
питань приймання, реєстрації, обліку і розгляду в підрозділах податкової
міліції заяв, повідомлень, та іншої інформації про злочини” від 24
червня 1998 року № 304; “Про затвердження Інструкції про порядок
вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України
у підприємств, установ та організацій документів, що свідчать про
приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та
інших платежів” від 1 липня 1998 року № 316; “Про затвердження
Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій
органами державної податкової служби” від 20 квітня 1995 року № 28 з
подальшими змінами та доповненнями та інші [107-110].
Звернемо увагу на те, що деякі нормативні акти Державної податкової
Адміністрації України, які містять норми права, що зачіпають права
громадян, розраховані на невизначене коло осіб, відповідної реєстрації в
Міністерстві юстиції України не пройшли. Назвемо деякі з них:
розпорядження Державної податкової адміністрації України “Щодо введення
в дію порядку проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по
них”; наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження
Порядку оформлення і реалізації документальних перевірок щодо дотримання
податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької
діяльності – юридичними особами” з грифом “Для службового користування”
від 1 червня 1998 року № 266. Фактично вказані нормативні акти не мають
юридичної сили, відповідно, норми, зафіксовані в них, не можуть
регулювати суспільні відносини з приводу здійснення оперативних та
документальних перевірок.
На наш погляд, така ситуація склалася у зв’язку з тим, що правовими
нормами постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення
про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших
органів виконавчої влади” не встановлюється механізм визнання недійсними
нормативних актів органів виконавчої влади, що не пройшли державну
реєстрацію.
Нормативний акт, що пройшов державну реєстрацію, може бути визнаний
недійсним лише Рішенням Вищого арбітражного суду та підлягатиме
виключенню з Державного реєстру нормативно-правових актів. Так, правові
норми, передбачені наказом Державної податкової адміністрації України
“Про порядок надання органам державної податкової служби установами
банків інформації про наявність і рух коштів на рахунках клієнтів (на
вимогу) та інформації про здійснення разових грошових операцій у великих
розмірах” від 27 серпня 1998 року № 415, зареєстрованим в Міністерстві
юстиції України 14 жовтня 1998 року за номером 650/3090, були визнані
недійсними в силу некомпетентності їх прийняття Державною податковою
адміністрацією України. Вказаний нормативний акт був визнаний недійсним
Рішенням Вищого арбітражного суду № 1/1 від 3 лютого 1999 року [112].
На підставі пункту 2 статті 11 Закону України “Про державну податкову
службу в Україні” органи державної податкової служби, в тому числі
підрозділи податкової міліції, мають право отримувати від банківських
установ будь-яку інформацію по розрахунковим, валютним та іншим рахункам
підприємств та громадян, але встановлювати порядок надання такої
інформації банками не можуть. Частково зазначену проблему було вирішено
Постановою Правління Національного банку України № 587 “Про створення
належних умов органам Державної податкової адміністрації України щодо
контролю з питань оподаткування, належного забезпечення надходження
коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну
інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх
установами і органами Державної податкової адміністрації України” від
14 грудня 1999 року [113].
В рамках першої стадії механізму правового регулювання – правової
регламентації суспільних відносин – ми розглянули основні правові норми,
що упорядковують суспільні відносини, однією стороною яких є підрозділи
податкової міліції, шляхом встановлення правового статусу, прав та
обов’язків суб’єктів таких відносин, організаційно-правових засад їх
діяльності, порядку, форм та методів реалізації прав та обов’язків; дали
характеристику деяким нормативним актам, що містять вказані норми.
На другій стадії механізму правового регулювання відбувається
трансформація, перетворення загальних приписів правових норм в конкретну
модель поведінки конкретних суб’єктів правовідносин. Правовідносини – це
особлива форма взаємозв’язку суб’єктів через їх права і обов’язки, що
закріплені у правових нормах. У правовідносинах завжди є дві сторони:
одна, що має суб’єктивні права, і друга – на яку покладені відповідні
юридичні обов’язки [63, с. 190].
Правовідносини, однією стороною яких є підрозділи податкової міліції,
можуть бути регулятивними – у випадку відповідності поведінки суб’єктів
приписам правових норм, а також – охоронними, що виникають з факту
неправомірної поведінки суб’єктів, але завжди такі правовідносини
матимуть управлінський характер, що обумовлено нерівним положенням
взаємодіючих сторін. Наприклад, у правовідносинах з приводу обстеження
виробничих чи торгових приміщень суб’єктів підприємницької діяльності,
посадові особи підрозділів податкової міліції мають суб’єктивне право
здійснювати дії, пов’язані з доступом та обстеженням приміщень, що
використовуються для отримання доходів суб’єктами підприємницької
діяльності, а останні, в свою чергу, мають юридичний обов’язок
допустити посадових осіб до обстеження. Зазначені права та обов’язки
виникають на підставі правової норми, що міститься в пункті 3 статті 11
Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а юридичним
фактом в цьому випадку має виступити необхідність в проведенні
обстеження приміщень суб’єкта підприємницької діяльності, оформлена
відповідним розпорядженням керівника органу податкової служби.
Наступна стадія механізму правового регулювання передбачає реалізацію
суб’єктивних прав та юридичних обов’язків, а при існуванні перешкод до
їх виконання, до неї приєднується остання стадія – правозастосовча.
Підрозділи податкової міліції на правозастосовчій стадії механізму
правового регулювання в межах охоронних відносин уповноважені державою
застосовувати заходи державного примусу до порушників вимог норм права.
Правопорушники ж набувають додаткового юридичного обов’язку, що
виражається в необхідності зазнати застосування заходів примусової
властивості. В наведеному нами прикладі керівники податкових органів у
випадку недопущення суб’єктом підприємницької діяльності посадових осіб
податкової міліції до обстеження приміщень, використовуваних для
отримання доходів, застосовують до посадових осіб суб’єкта
підприємницької діяльності заходи адміністративної відповідальності.
Тобто, уповноважена особа, наприклад, начальник підрозділу податкової
міліції, приймає правозастосовчій акт – рішення про накладання
адміністративного штрафу. Докладно на юрисдикційних повноваженнях
підрозділів податкової міліції ми зупинимося в третьому розділі
дослідження.
Аналіз механізму правового регулювання діяльності підрозділів податкової
міліції був би неповним без визначення ефективності самого процесу
правового регулювання. Ефективність правового регулювання – це
співвідношення цілей, що були поставлені при виданні норми права та
реально досягнутих результатів. До основних чинників, що забезпечують
ефективність правового регулювання, відносять: по-перше – відповідність
вимог норм права рівню соціально-економічного розвитку суспільства;
по-друге – рівень досконалості законодавства та правової культури
громадян [63, с. 223].
Характеризуючи правові норми, які визначають правовий статус
підрозділів податкової міліції, ми вже зупинялися на численних недоліках
норм права, що не завжди відповідають вимогам суспільства. Норма права
повинна на крок випереджати потреби суб’єктів суспільних відносин. А на
практиці все виходить навпаки – існує безліч питань та проблем в
діяльності посадових осіб підрозділів податкової міліції, зовсім
нормативно не врегульованих.
Зрозуміло, що недосконалість самих правових норм впливає на рівень
досконалості законодавства в цілому. Як можна визнати ефективним правове
регулювання діяльності підрозділів податкової міліції, коли базовий
Закон, регламентуючий питання правового статусу податкової міліції, –
Закон України “Про державну податкову службу в Україні” – має скільки
недоліків?!
Серед них: по-перше, відсутність визначення положення підрозділів
податкової міліції в системі органів податкової служби, їх
підпорядкованості та підконтрольності Державним податковим
адміністраціям (інспекціям); по-друге, нечіткість закріплення основних
функцій; по-третє, невизначеність правових принципів діяльності
податкової міліції; по-четверте, суперечність між правами, що надаються
податковій міліції Законами України “Про державну податкову службу” та
“Про міліцію”; не врегульованість юрисдикційних повноважень, обов’язків
та відповідальності посадових осіб податкової міліції.
Наслідками незадовільного стану чинного законодавства, регулюючого
діяльність підрозділів податкової міліції, є стан, при якому суб’єктам
суспільних відносин порушувати вимоги норм права вигідніше, чим їх
дотримуватись; необхідність ефективної праці співробітників підрозділів
податкової міліції в межах недосконалого законодавства – вимоги до яких
держава ставить, а правовим забезпеченням обмежує їх виконання; безліч
справ в судових органах за позовами суб’єктів підприємницької діяльності
до податкових органів та інше.
Щоб вирішити проблему – потрібно спочатку її визначити та розібратися в
причинах. Свій внесок в підвищення ефективності правового регулювання
діяльності підрозділів податкової міліції ми й намагаємося зробити
проведенням цього дослідження.
2.2. Правовий статус та місце податкової міліції в системі державних
органів
Згідно статті 6 Конституції України державна влада в Україні
здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову.
Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої
повноваження у встановлених Конституцією межах і відповідно до законів
України [33].
Зазначимо, що поділяється не сама влада, а механізм її реалізації в
залежності від функціонального та суб’єктного критерію. Такий поділ
здійснюється, по-перше, на підставі виконання державою своїх основних
функцій, пов’язаних із законотворенням, правозастосуванням та
правосуддям, а, по-друге, в залежності від суб’єктного складу державних
органів, діяльність яких направлена на забезпечення цих функцій, тобто
законодавчих, виконавчих та судових органів з притаманними їм
державно-владними повноваженнями.
Фахівці визначають, що орган держави – це певна державна інституція, яка
засновується державою та утворюється у встановленому чинним
законодавством порядку [114, с. 98]. При цьому визначаються певні ознаки
органів держави: 1- орган – це складова і, у той же час,
організаційно-відокремлена та самостійна частина державного механізму;
2- наявність державно-владних повноважень, що визначаються відповідними
нормативними актами про цей орган; 3- орган діє від імені та за
дорученням держави; 4- застосовує притаманні цьому виду органу
організаційно-правові форми та методи діяльності; 5- здійснює свої
завдання та функції у встановленому державою порядку відповідно до
спрямованості державної політики. Такі ознаки притаманні державним
органам, за допомогою яких в державі здійснюється законодавча, виконавча
та судова влада.
Зупинимося докладніше на визначенні поняття, ознак та правового статусу
державного органу виконавчої влади. В літературі склалося достатньо
чітке і в цілому загальновизнане визначення органу виконавчої влади як
самостійної структурної одиниці в системі виконавчої влади, що реалізує
функції державного управління в межах наданих йому повноважень в певній
галузі державного відання [115, с. 29].
Необхідно зазначити, що офіційно закріпленого поняття органу виконавчої
влади в чинному законодавстві не існує. Загальноправові питання
діяльності органів виконавчої влади в Україні регулюються Конституцією
України, Указами Президента України “Про систему центральних органів
виконавчої влади України”, “Про зміни у структурі центральних органів
виконавчої влади”, “Про загальне положення про міністерство, інший
центральний орган державної виконавчої влади” [33; 99; 100; 116].
Існуючі нормативні акти не вирішують проблем, пов’язаних з
невизначеністю у розмежуванні статусу міністерств, державних комітетів,
інших органів виконавчої влади, дублюванням їх функцій та повноважень,
наявністю майже повної змістовної збіжності статусів міністра і
керівника іншого центрального органу виконавчої влади. Значною
правовою проблемою на сьогодні є відсутність законодавчого акту, що
регулює загальні принципи організації органів державної влади,
спеціального закону про органи виконавчої влади. Отже, надзвичайно
важливим для підвищення ефективності діяльності органів виконавчої влади
є першочергове втілення в життя основного напрямку адміністративної
реформи в Україні, пов’язаного з формуванням нормативно-правової бази,
що визначатиме організацію і функціонування державних органів та органів
місцевого самоврядування відповідно до Конституції України;
реорганізацією системи органів виконавчої влади і місцевого
самоврядування на основі Конституції та законів України.
Зазначена Концепція передбачає реформування органів виконавчої влади,
державної служби, удосконалення законодавчої бази адміністративних
правовідносин, створення адміністративної юстиції як форми судового
контролю за виконавчою владою, тощо. Концепція адміністративної реформи
передбачає реформування законодавства про органи виконавчої влади у
напрямах правового регулювання принципових засад функціонування системи
виконавчої влади та організації правового статусу окремих органів
виконавчої влади [117, с. 3-6].
В проекті Концепції адміністративної реформи в Україні під органом
виконавчої влади розуміється самостійний вид органів державної влади,
які згідно з конституційним принципом поділу державної влади мають своїм
головним призначенням здійснення однієї гілки державної влади –
виконавчої. Виконавча ж влада являє собою одну з трьох гілок державної
влади, яка покликана розробляти і втілювати державну політику щодо
забезпечення виконання законів, управління сферами суспільного життя,
державним сектором економіки [118].
Слід зазначити, що при проведенні певних програм, передбачених
адміністративною реформою в Україні, необхідно якомога повніше
враховувати теоретичні розробки фахівців щодо правового статусу органів
виконавчої влади, пропозиції стосовно правового регулювання їх
діяльності.
Розглянемо основні ознаки органу виконавчої влади, що виділяються
науковцями:
по-перше, органи виконавчої влади є основними функціонально-галузевими
носіями виконавчої влади в державі і статус органу виконавчої влади
закріплюється за ними в нормативному порядку;
по-друге, органи виконавчої влади є найважливішою складовою органів
державного управління і державного апарату в цілому;
по-третє, вони об’єднані єдиним керівництвом і підпорядкуванням,
внаслідок чого діють узгоджено і цілеспрямовано;
по-четверте, кожен з органів даної системи наділений державою
специфічною компетенцією у сфері державного управління і реалізації
державної виконавчої влади;
по-п’яте, система органів виконавчої влади справляє регулюючий вплив на
всі сфери державного і суспільного життя;
по-шосте, в рамках своєї компетенції органи виконавчої влади самостійні
в організаційному та функціональному відношеннях;
по-сьоме, здійснюється специфічний вид державної діяльності, яка за
своїм юридичним змістом є виконавчо-розпорядчою, тобто, виконання
рішень, що прийняті органами представницької влади та право приймати в
процесі такої діяльності управлінських рішень в формі правових актів, що
відповідають чинному законодавству та обов’язкові для виконання в сфері
відання даного органу;
по-восьме, складна внутрішня структура: апарат органу складається із
структурних підрозділів та державних службовців відповідно до штатного
розпису даного органу [115, с. 29-31; 119, с. 110].
Сукупність зазначених органів, наділених компетенцією у галузі
державного управління, утворюють систему органів виконавчої влади.
Орган як структурна одиниця системи має складну внутрішню будову, до
якої належать структурні підрозділи апаратного призначення, що не мають
владних повноважень, іноді самостійні органи (конструкції органа в
органі), склад службовців державної служби [115, с. 70].
Як відомо, поняття державного органу невідривно пов’язане з
визначенням його правового статусу. Цей процес стосується окреслення
компетенції органу, інших правових характеристик, встановлення найбільш
важливіших зв’язків з іншими органами влади, що також виходять на
управління тією ж галуззю чи сферою відносин. Виділимо основні
параметри, з врахуванням яких повинно здійснюватись узгодження правового
статусу всіх державних органів. Це:
1- встановлення призначення органу та його місця в системі органів
виконавчої влади;
2- легітимація цілі утворення органу, визначення сфери його відання та
діяльності;
3- формулювання його завдань і функцій;
4- встановлення повноважень (прав і обов’язків) по здійсненню
визначених завдань та функцій в певній галузі чи сфері його відання;
5- наділення його правом приймати відповідні правові акти;
6- введення органу, його керівника та інших посадових осіб в систему
відповідальності за порушення законності в діяльності органу;
7- встановлення порядку формування його структури, штатів; фінансування,
порядку ліквідації;
8- встановлення порядку прийняття, реалізації і контролю за виконанням
його рішень;
9- інформаційне забезпечення органу виконавчої влади та його підрозділів
[115, с. 147-148].
Поряд з компетенцією органу виконавчої влади, що охоплюється другим,
третім та четвертим пунктами наведених параметрів, досить важливим для
характеристики правового статусу є визначення призначення органу та його
місця в системі органів виконавчої влади.
Призначення органу пов’язане із забезпеченням органом виконавчої влади
здійснення державою своїх функцій. Сучасна теорія держави та права
проводить класифікацію функцій держави за різними критеріями. Більш
загальна класифікація функцій враховує способи діяльності держави і
виглядає як: законодавча, виконавча (управлінська), правоохоронна та
інформаційна. Виділяють також політичну, економічну, соціальну,
культурну, екологічну функції держави. Здійснення політичної (в тому
числі охоронної) функцій передбачає вироблення внутрішньої політики
держави, охорону конституційного строю, захист прав та свобод громадян,
забезпечення законності та правопорядку; економічна функція пов’язана з
регулюванням економічних відносин, оподаткуванням (оподаткування, як
важливу підфункцію, можна виділяти окремо, оскільки воно
використовується не тільки в економічній сфері, а і в соціальній,
зовнішньополітичній та ін.); соціальна – забезпечує соціальний захист
населення; культурна – підтримує розвиток освіти, культури, науки;
екологічна – відповідає за охорону та раціональне використання
природних ресурсів [120, с. 333].
Як було визначено, система органів виконавчої влади є загальним
утворенням, що об’єднує органи, наділені компетенцією у галузі
державного управління. Органи виконавчої влади поряд з виконанням
загальної управлінської функції держави забезпечують виконання
політичної, економічної, соціальної, культурної, екологічної функцій.
Таким чином, в залежності від забезпечення здійснення державою тієї чи
іншої групи функцій органи виконавчої влади можна об’єднати в інші
системи – правоохоронних органів, фінансових, податкових та ін.
Зауважимо, що до таких систем поряд з органами виконавчої влади можуть
також входити і інші державні органи. А в залежності від виконуваних
функцій, якими наділений сам орган, визначається його місце в системі
органів виконавчої влади (міністерства, державні комітети, центральні
органи виконавчої влади зі спеціальним статусом та ін.).
Державна податкова адміністрація України на підставі розділу 3 Додатку
до Указу Президента України “Про зміни у структурі центральних органів
виконавчої влади” є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним
статусом.
Сьогодні питання визначення правового статусу структурного підрозділу
Державної податкової адміністрації – податкової міліції – стоїть
надзвичайно гостро та привертає увагу як науковців, так і практиків. В
літературі навіть висловлюється точка зору, відповідно до якої,
податкова міліція визнається самостійним специфічним правоохоронним
органом [121].
Проте, відразу наголосимо на неможливості визначення правового статусу
податкової міліції як правоохоронного органу окремо від органів
податкової служби. Чинне законодавство не надає податковій міліції
статусу самостійного органу у складі Державної податкової адміністрації.
Указ Президента України “Про зміни у структурі центральних органів
виконавчої влади” не виділяє податкову міліцію як самостійний орган,
діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів через
інші центральні органи виконавчої влади, а лише визначає необхідність
“впорядкування переліку центральних органів виконавчої влади, що мають у
своєму підпорядкуванні військові та воєнізовані формування” [100].
Дійсно, завдання податкової міліції відрізняються від завдань, що стоять
перед органами податкової служби (хоча податкова міліція також належить
до складу органів податкової служби). До них відносяться – розшук
платників, які ухиляються від сплати податкiв, iнших платежiв;
запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення
її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної
податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов’язаних з
виконанням службових обов’язків. Податкова міліція також виконує і
відмінні від органів податкової служби функції – оперативно-розшукову,
кримінально-процесуальну, охоронну. Спільною є лише функція контролю за
дотриманням законодавства у галузі оподаткування. І, нарешті, на
діяльність посадових осіб податкової міліції поряд із Законом України
“Про державну податкову службу в Україні” розповсюджується
законодавство, що регулює діяльність посадових осіб органів внутрішніх
справ. Але, поряд з цим, податкова міліція є лише структурним
підрозділом Державної податкової адміністрації і визначення її правового
статусу не повинно здійснюватись у відриві від органів податкової
служби.
Спеціальна компетенція податкової міліції, досвід Російської Федерації
(нагадаємо, що в Російській Федерації федеральні органи податкової
поліції є правоохоронними органами та складовою частиною сил
забезпечення економічної безпеки Російської Федерації) призвели до
формування позиції окремих науковців стосовно виведення податкової
міліції зі складу Державної податкової адміністрації [70]. До того ж,
існує думка щодо закріплення податкової міліції як самостійного
правоохоронного органу у складі Державної податкової адміністрації [122,
с. 179-181]. Звісно, зазначені пропозиції заслуговують уваги і мають
бути представлені у загальній науковій дискусії в рамках
адміністративної реформи в Україні. Але, на даний час, місце податкової
міліції в системі органів виконавчої влади необхідно встановлювати у
складі Державної податкової адміністрації в залежності від того,
виконання якої з функцій держави вона забезпечує.
Отже, по-перше, органи державної податкової служби забезпечують
здійснення охоронної функції держави. В теорії права під охоронною
функцією держави розуміється припинення порушень встановленого порядку,
впливу на порушників, відновлення порушеного становища [123, с. 14].
Правоохоронна функція тією чи іншою мірою властива всім органам
державної влади і є складовим елементом діяльності інших органів,
організацій, установ та посадових осіб, що обумовлено конституційними
вимогами дотримання законності, забезпечення охорони правопорядку,
інтересів суспільства, прав і свобод громадян. Однак ця діяльність у
більшості органів та організацій не є основною, вона вторинна, постає з
основної, забезпечуючи реалізацію їх організаційно-управлінських функцій
у галузі економіки, фінансів, науки, освіти та ін. [124, с. 3].
Органи, вся діяльність яких (або основна її частина) спрямована на
реалізацію правоохоронної функції держави, прийнято іменувати
правоохоронними органами. В законодавстві не існує спеціально
сформульованого поняття “правоохоронні органи”. В енциклопедичному
юридичному словнику визначенням правоохоронних органів охоплюються
державні органи, основною функцією яких є охорона законності та
правопорядку, захист прав і свобод людини, боротьба зі злочинністю [125,
с. 248].
В правовій літературі висловлюється думка щодо виділення широкого та
вузького кола правоохоронних органів. До загальної системи
правоохоронних органів (широкого кола) належать прокуратура, органи
внутрішніх справ, органи юстиції, служби безпеки, митні органи, органи
податкової служби, ряд недержавних інститутів: адвокатура, нотаріат,
інші державні та недержавні організації, що виконують правозастосовчі чи
правоохоронні функції.
До системи правоохоронних органів у вузькому понятті відносяться
державні органи, що виконують завдання пов’язані з поновленням
порушеного права, покаранням правопорушника у випадку, якщо порушене
право неможливо поновити або поновленням порушеного права та покаранням
одночасно, коли є можливість поновити порушене право, але порушник
заслуговує ще й покарання. Вирішуючи такі завдання, правоохоронні органи
захищають життя та здоров’я громадян, їх власність, власність держави,
державних, громадських та приватних організацій, захищають державу та
його інститути, природу та ін.
Діяльність правоохоронних органів характеризується специфічними рисами:
– початок діяльності правоохоронних органів у кожному випадку повинен
мати привід – повідомлення про скоєння злочину чи іншого правопорушення
або необхідність попередити правопорушення. У всіх інших випадках
правоохоронні органи не вправі втручатися в життя громадян, в
діяльність інших державних органів, державних, громадських, приватних
організацій;
– правоохоронні органи здійснюють свою діяльність виключно на підставі
закону і у відповідності до закону, а в певних випадках і в чітко
визначеній процесуальній формі. Порушення вимог закону, допущене в
процесі правоохоронної діяльності, є само по собі правопорушенням, що
тягне дисциплінарну, адміністративну та кримінальну відповідальність;
– правоохоронну діяльність можуть здійснювати особи, що перебувають на
службі в правоохоронних органах, мають спеціальну, частіш за все
юридичну підготовку. Присвоєння іншими особами права здійснювати
правоохоронну діяльність є недопустимим;
– рішення правоохоронного органу у всіх випадках є заходом юридичного
впливу, що грунтується на законі та пов’язане з певними обставинами
здійснення діяння, що призвело до втручання цього органу. Порушення
даної вимоги тягне за собою скасування прийнятого рішення, а іноді і
відповідальність посадової особи, що його прийняла;
– законні та обгрунтовані рішення, прийняті правоохоронним органом,
належать до обов’язкового виконання посадовими особами та громадянами.
Невиконання рішень накладає на правопорушника додаткові санкції;
– всі рішення правоохоронних органів, пов’язані зі злочинами чи іншими
правопорушеннями, що суттєво впливають на права та свободи громадян або
стосуються інтересів держави, державних, громадських та приватних
організацій, можуть бути оскаржені в установленому законом порядку;
– правоохоронні органи виконують наступні функції: конституційного
контролю; здійснення правосуддя; прокурорського нагляду; розслідування
злочинів; оперативно-розшукову; виконання судових рішень; здійснення
юридичного захисту по кримінальним справам; попередження злочинів та
інших правопорушень [126, с. 10-11].
Таким чином, до системи правоохоронних органів у вузькому значенні
належать органи прокуратури, внутрішніх справ, попереднього слідства,
Служба безпеки України, адвокатура.
Органи державної податкової служби забезпечують здійснення
правоохоронної функції держави шляхом виконання завдань, пов’язаних з
попередженням, припиненням порушень законодавства у галузі
оподаткування, підприємницької діяльності; розкриттям та розслідуванням
відповідних правопорушень та злочинів; притягненням порушників до
відповідальності. Ці завдання стоять перед структурним підрозділом
Державної податкової адміністрації – податковою міліцією, яка
стовідсотково мала б належати до системи правоохоронних органів у
вузькому значенні за умови функціонування як самостійного державного
органу. Але правоохоронна функція органів державної податкової служби не
превалює над функцією фінансового контролю, тобто не є основною в
діяльності цих органів. Разом з цим, функція контролю за дотриманням
законодавства у галузі оподаткування та захист інтересів держави у
процесі формування централізованих фондів дозволяє віднести органи
податкової служби до загальної системи правоохоронних органів. В той же
час, за цих підстав до системи правоохоронних органів можна віднести всі
органи фінансового контролю, що захищають інтереси держави в процесі
формування, розподілу та використання бюджетних коштів, коштів
позабюджетних фондів та мають право застосовувати заходи юридичної
відповідальності до порушників фінансового законодавства.
В правовій літературі також не існує єдиної точки зору з цього приводу.
Деякі автори, грунтуючись на положеннях Закону України “Про державний
захист працівників суду і правоохоронних органів”, розглядають органи
державної податкової служби як складову частину системи правоохоронних
органів [127, с. 291-311]. Дійсно, вказаний Закон містить дифініційну
норму з визначенням поняття правоохоронних органів, яке вживається лише
в цьому нормативному акті і охоплює перелік органів, на яких
розповсюджується система особливих заходів державного захисту у зв’язку
із службовою діяльністю працівників цих органів [77]. Але Закон України
“Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів” не дає
чіткого визначення правоохоронних органів, не називає принципів їх
діяльності та ін. (хоча такий нормативний акт і не повинен
врегульовувати означені питання, для цієї цілі потрібен відповідний
базовий закон), навіть не наводить вичерпного переліку правоохоронних
органів, посадові особи яких підлягають захисту, у зв’язку з виконанням
покладених на них законом обов’язків. Тому, на нашу думку, не можна
використовувати вказаний нормативний акт для визначення системи
правоохоронних органів, що діє в Україні.
Поряд із охоронною функцією органами державної податкової служби
забезпечується виконання економічної функції держави. Основною складовою
економічної діяльності держави є фінансова діяльність.
Під фінансовою діяльністю держави розуміють здійснення державою функцій
по планомірному формуванню, розподілу та використанню фондів коштів з
ціллю реалізації завдань соціально-економічного розвитку, забезпечення
обороноздатності та безпеки країни. Зміст фінансової діяльності держави
виражається в різноманітних функціях у галузі формування, розподілу та
використання коштів централізованих фондів. Невідривним елементом кожної
з них є функції контролю [128, с. 7].
Фінансовий контроль є окремим елементом системи управління фінансами,
важливим етапом управлінського циклу, коли фактичні результати впливу на
об’єкт управління співвідносяться з вимогами нормативних приписів та
прийнятих рішень, а у разі виявлення їх порушень приймаються необхідні
заходи щодо ліквідації таких порушень.
Під фінансовим контролем прийнято розуміти здійснювану з використанням
специфічних організаційних форм та методів діяльність державних органів,
а в деяких випадках недержавних органів, наділених законом відповідними
повноваженнями з ціллю встановлення законності та достовірності
фінансових операцій, об’єктивної оцінки економічної ефективності
фінансово-господарської діяльності, підвищення доходних надходжень в
бюджет та збереження державної власності [129, с. 48].
Фінансовий контроль в нашій державі здійснюється органами законодавчої,
виконавчої влади, спеціальними органами державного фінансового контролю,
а також недержавними органами.
За змістом фінансовий контроль поділяється на бюджетний контроль,
податковий контроль, банківський контроль, контроль за страховою
діяльністю, митний контроль, валютний контроль [130, с. 22].
За умов відсутності законодавчого акту, що визначав би поняття та
систему органів фінансового контролю, встановлював форми і методи його
здійснення, діяльність органів фінансового контролю в Україні
регулюється Указом Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання
підприємницької діяльності”.
На підставі даного Указу контролюючими органами, які мають право
проводити планові та позапланові виїзні перевірки
фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності,
є:
а) органи державної податкової служби – стосовно сплати податкiв i
зборiв (обов’язкових платежiв) до бюджетiв та державних цільових фондів,
неподаткових платежiв;
б) митні органи – стосовно сплати ввізного мита, акцизного збору та
податку на додану вартість, які справляються у разі ввезення
(пересилання) товарів на митну територію України в момент перетинання
митного кордону;
в) органи державного казначейства, державної контрольно-ревізійної
служби та органи державної податкової служби в межах їх компетенції –
стосовно бюджетних позик, позик та кредитів, гарантованих коштами
бюджетiв, цільового використання дотацій та субсидій, iнших бюджетних
асигнувань, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання
державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів [87].
Закон України “Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове
державне пенсійне страхування та збору на обов’язкове соціальне
страхування” установив, що органи Пенсійного фонду України стосовно
сплати та цільового використання збору на обов’язкове державне
пенсійне страхування, а також органи Фонду соціального страхування
України стосовно сплати та цільового використання збору на обов’язкове
соціальне страхування (крім збору на обов’язкове соціальне страхування
на випадок безробіття) мають право проводити планові та позапланові
виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єктів
підприємницької діяльності [131]. Тобто такі органи також можна віднести
до системи органів фінансового контролю.
На жаль, наявний стан правового регулювання діяльності органів
фінансового контролю в Україні є незадовільним. Сьогодні нагально
необхідним убачається прийняття законодавчого акту, що визначав би
поняття фінансового контролю, принципи його здійснення, види та методи
фінансового контролю, систему органів фінансового контролю, що утворені
виключно для контролю за формуванням, розподілом та використанням коштів
централізованих фондів, систему органів, до компетенції яких поряд із
іншими функціями належить функція фінансового контролю, права, обов’язки
та відповідальність посадових осіб контролюючих органів, а також
відповідальність, до якої притягуються порушники фінансового
законодавства.
На нашу думку, система органів фінансового контролю в Україні
складається з трьох груп органів:
перша група охоплює державні органи, які, як правило, функціонують у
сфері фінансово-кредитної діяльності та поряд з іншими функціями
виконують функції фінансового контролю. До неї належать: Міністерство
фінансів України, Державне казначейство, Національний банк України,
Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування України, Державна
митна служба України. Вказана група може бути поділена на підгрупи:
органи державного управління фінансами, кредитні органи, інші органи;
до другої групи належать спеціальні органи державного фінансового
контролю, для яких функція фінансового контролю є основною. Це:
Рахункова палата України, Державна податкова адміністрація України,
Головне контрольно-ревізійне Управління;
третю групу формують органи недержавного фінансового контролю, на
сьогодні це аудиторські фірми та незалежні аудитори.
Можна виділяти окрему групу органів державної влади, що в процесі своєї
діяльності також здійснюють фінансовий контроль: Верховна Рада України
та два комітети у її складі – Комітет з питань бюджету і Комітет з
питань фінансів і банківської діяльності, Президент України, Кабінет
Міністрів, органи місцевого самоврядування.
Отже, підсумовуючи зазначене, доходимо висновку, що органи державної
податкової служби і податкова міліція в тому числі належать до системи
спеціальних органів фінансового контролю завдяки виконуваній функції
контролю за своєчасністю сплати та правильністю обчислення податків та
інших обов’язкових платежів в бюджет та в установлених законом випадках
– позабюджетні фонди.
Наступним параметром правового статусу та елементом компетенції
державного органу виконавчої влади є легітимація цілі утворення органу,
визначення сфери його відання та діяльності.
Ціллю є майбутній результат, досягнення якого прагне суб’єкт. Ціль
прийняття конкретного закону чи підзаконного акту, утворення та
функціонування державних органів, інших суб’єктів права повинна бути
сформульована в преамбулах або початкових статтях нормативного акту [67,
с. 333].
В попередньому підрозділі, при характеристиці Закону України “Про
державну податкову службу в Україні”, ми вже підкреслювали, що вказаний
нормативний акт не містить визначально-установчих норм щодо цілі
утворення Державної податкової адміністрації України та підрозділів
податкової міліції і сфери їх діяльності.
Указом Президента України “Про утворення Державної податкової
адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”
окреслено мету формування Державної податкової адміністрації України,
місцевих державних податкових адміністрацій та в їх складі підрозділів
податкової міліції. Це – посилення контролю за справлянням податків,
зборів та інших обов’язкових платежів та зміцнення виконавської
дисципліни працівників податкових органів [30].
На думку дисертанта, Державна податкова адміністрація України, місцеві
державні податкові адміністрації та податкова міліція в тому числі (як
їх структурний підрозділ) утворена для забезпечення фінансового інтересу
держави (права держави на отримання обов’язкових платежів), пов’язаного
з формуванням державних централізованих фондів (бюджету та в певних
випадках позабюджетних фондів) шляхом здійснення контролю за дотриманням
податкового законодавства та притягнення до відповідальності за вчинення
податкових правопорушень.
Значним недоліком вказаних нормативних актів також є відсутність
визначення сфери відання та діяльності Державної податкової
адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій,
підрозділів податкової міліції. Принаймні Закон України “Про державну
податкову службу в Україні” повинен містити посилання на те, що органи
державної податкової служби контролюють діяльність усієї позабюджетної і
частки бюджетної сфер народного господарювання з приводу сплати податків
підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності, а також,
діяльність усіх фізичних осіб – платників податків.
Окремим параметром правового статусу та елементом компетенції державного
органу виконавчої влади є завдання та функції. Завдання включає в себе,
з одного боку, необхідність досягнення встановлених цілей діяльності
органу держави, а з іншого – необхідність здійснення певного виду
діяльності. Тобто завдання обумовлюються ціллю утворення органу
державної виконавчої влади і визначають напрямок його діяльності.
Для забезпечення досягнення цілі утворення Державної податкової
адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій,
підрозділів податкової міліції, перед ними ставляться наступні завдання:
здійснення контролю за додержанням податкового законодавства,
правильністю обчислення, повнотою i своєчасністю сплати до бюджетiв,
державних цільових фондів податкiв i зборiв (обов’язкових платежiв), а
також неподаткових доходів, установлених законодавством; внесення у
встановленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового
законодавства; прийняття у випадках, передбачених законом,
нормативно-правових актів i методичних рекомендацій з питань
оподаткування; формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб –
платників податкiв та iнших обов’язкових платежiв та Єдиного банку даних
про платників податкiв – юридичних осіб; роз’яснення законодавства з
питань оподаткування серед платників податкiв; запобігання злочинам та
іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової
мiлiцiї, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у
справах про адміністративні правопорушення [23, 37].
В статті 19 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”
додатково визначаються завдання, що стоять перед підрозділами податкової
міліції – розшук платників, які ухиляються від сплати податкiв, iнших
платежiв; запобігання корупції в органах державної податкової служби та
виявлення її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників
органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних
посягань, пов’язаних з виконанням службових обов’язків.
Функції підрозділів податкової міліції відображають соціальне
призначення цього структурного підрозділу органів державної податкової
служби як особливого елементу механізму держави. Зазначимо, що у зв’язку
з виконанням специфічних завдань податкова міліція виконує також і
відмінні від органів податкової служби функції (хоча, як ми з’ясували зі
змісту частини 2 статті 1 Закону України “Про державну податкову службу
в Україні” підрозділи податкової міліції також належать до складу
органів податкової служби) – оперативно-розшукову,
кримінально-процесуальну, охоронну. Спільною є лише функція контролю за
дотриманням податкового законодавства. Як вже було зазначено в
попередньому підрозділі, для підвищення ефективності правового
регулювання діяльності підрозділів податкової міліції необхідно
сформулювати відповідну правову норму, що визначатиме функції
підрозділів податкової міліції, та закріпити її окремою статтею розділу
V “Податкова міліція” Закону України “Про державну податкову службу в
Україні”, до цього ж, забезпечити виконання зазначених функцій правовими
принципами.
Наступним елементом правового статусу та компетенції органів державної
податкової служби є їх повноваження. Права та обов’язки органів
державної податкової служби регулюються розділом 3 Закону України “Про
державну податкову службу в Україні”, а повноваження податкової міліції
закріплюються окремою статтею розділу V. Зазначимо, що повноваження
податкової міліції визначаються статтею 21 не як система
взаємообумовлених прав та обов’язків посадових осіб підрозділів
податкової міліції, а являють собою лише більш розширено викладені,
перефразовані завдання та функції.
Ми вже торкалися, а в наступному підрозділі докладно розглянемо
протиріччя, які виникають при реалізації уповноважуючіх норм Закону
України “Про державну податкову службу в Україні” та “Про міліцію”, що
надають права посадовим особам податкової міліції.
Податкова міліція належить до складу органів державної податкової
служби, тому, на посадових осіб підрозділів податкової міліції повинні
були б розповсюджуватись всі права, що передбачені статтею 11 Закону
України “Про державну податкову службу в Україні”. Реалізація ж наданих
прав повинна здійснюватись посадовими особами підрозділів податкової
міліції в межах їх посадових обов’язків та професійного рівня.
Обов’язки посадових осіб органів податкової служби регулюються
статтею 13 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, до
них належать: обов’язок дотримуватися Конституції і законів України,
iнших нормативних актів, прав та законних інтересів громадян,
підприємств, установ, організацій; зберігати комерційну та службову
таємницю; забезпечувати виконання покладених на органи державної
податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм
права.
Обов’язки посадових осіб підрозділів податкової міліції окремою статтею
не виділені. Тому, зауважимо, якщо законодавець пішов шляхом введення в
Закон України “Про державну податкову службу в Україні” окремого
розділу, що регламентує компетенцію податкової міліції, то на нашу
думку, відсутність окремої статті стосовно обов’язків посадових осіб
податкової міліції в цьому розділі є серйозним недоліком зазначеного
Закону.
Черговим параметром, за допомогою якого нами досліджується правовий
статус Державної податкової адміністрації та податкової міліції є право
державного органу виконавчої влади приймати нормативно-правові акти.
Державна податкова адміністрація України, як центральний орган
виконавчої влади, видає відомчі нормативно-правові акти та методичні
рекомендації з питань оподаткування. Головне управління податкової
міліції є лише спеціальним структурним підрозділом Державної
податкової адміністрації України і правом видавати нормативно-правові
акти не володіє.
Натомість, Головне управління податкової міліції має право розробляти
проекти відомчих нормативних актів з питань діяльності податкової
міліції, що підлягають подальшому затвердженню Державною податковою
адміністрацією України, готує проекти наказів Державної податкової
адміністрації України про заохочення або накладання дисциплінарних
стягнень на працівників податкової міліції, розробляє методичні
рекомендації щодо форм і методів проведення роботи по виявленню злочинів
у сфері оподаткування, здійсненню перевірок по виявлених правопорушеннях
і підготовці матеріалів для порушення кримінальних справ. Начальник
Головного управління податкової міліції у межах своєї компетенції видає
розпорядження і вказівки, що обов’язкові для виконання працівниками
Головного управління та управлінь податкової міліції Державної
податкової адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах
Києві та Севастополі [132, с. 34-41].
Щодо введення органу, його керівника та інших посадових осіб в систему
відповідальності за порушення законності в діяльності органу, зазначимо,
що за невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів
державної податкової служби своїх обов’язків вони притягаються
до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної
відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані
неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової
служби, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету.
Це правило є загальним приписом, що стосується посадових осіб органів
державної податкової служби.
Відповідальність же посадових осіб податкової міліції встановлюється
окремою статтею 25 – “Відповідальність посадових та службових осіб
податкової міліції” Закону України “Про державну податкову службу в
Україні”. У зв’язку зі спеціальною компетенцією посадових осіб
податкової міліції, вони несуть за свої протиправні дії або
бездіяльність дисциплінарну відповідальність згідно із Дисциплінарним
статутом органів внутрішніх справ або іншу, передбачену
законодавством, відповідальність.
Відразу звернемо увагу на те, що зазначена норма поряд з посадовими
особами податкової міліції, передбачає відповідальність службових осіб,
без визначення хто ж такими особами є. Поняття “службової особи органів
державної податкової служби” раніше вживалось в Законі України “Про
державну податкову службу в Україні” та інших нормативних актах, але в
останній редакції Закону було замінено терміном “посадова особа”. В той
же час, при встановленні відповідальності посадових осіб податкової
міліції, зазначений термін зберігається, втім, відповідна норма Закону
України “Про державну податкову службу в Україні” не передбачає ніякої
різниці між посадовими та службовими особами при притягненні їх до
юридичної відповідальності.
На підставі Закону України “Про державну службу” посадовими особами
вважаються керівники та заступники керівників державних органів та їх
апарату, інші державні службовці, на яких законами або іншими
нормативними актами покладено здійснення організаційно-розпорядчих та
консультативно-дорадчих функцій. Категорія службових осіб нормами
вказаного Закону не виділяється [133].
Тобто, посадовою особою органів державної податкової служби, в тому
числі, податкової міліції, визнається будь-яка особа, наділена
державно-владними повноваженнями, незалежно від займаної посади та
спеціального звання.
Норми, що стосуються відповідальності посадових осіб податкової міліції,
носять здебільше декларативний та відсилочний характер. При порушенні
посадовою чи службовою особою податкової мiлiцiї прав i
законних інтересів громадянина відповідний орган державної податкової
служби зобов’язаний вжити заходів до поновлення цих прав,
відшкодування завданих матеріальних збитків, на вимогу громадянина
публічно вибачитися. Посадова особа податкової мiлiцiї, яка виконує
свої обов’язки відповідно до наданих законодавством повноважень та у
межах закону, не несе відповідальності за завдані збитки. Такі збитки
компенсуються за рахунок держави [37].
На нашу ж думку, категорія “юридичної відповідальності” посадових осіб
органів державної податкової служби та, в тому числі, підрозділів
податкової міліції, є надзвичайно важливим правовим засобом механізму
правового регулювання і вагомим елементом правового статусу податкових
органів, тому потребує більш детальної розробки. Нині, за вчинення
злочинів, при виконанні своїх службових обов’язків, посадові особи
підрозділів податкової міліції за чинним Кримінальним законодавством
несуть відповідальність за посадові злочини (це злочини, передбачені
статтями: 165 (Зловживання владою або посадовим становищем); 166
(Перевищення влади або посадових повноважень); 167 (Халатність); 168
(Одержання хабара); 169 (Посередництво в хабарництві); 170 (Дача
хабара); 171 (Провокація хабара); 172 (Посадовий підлог) Кримінального
кодексу України), а в залежності від об’єкту посягання, в деяких
випадках, за злочини проти правосуддя (це можуть бути злочинні діяння
передбачені статтями: 173 (Завідомо незаконний арешт, затримання або
привід); 174 (Притягнення завідомо невинного до кримінальної
відповідальності); 175 (Примушення давати показання) Кримінального
кодексу України) [73].
В той же час, недостатньо врегульованими на сьогодні залишаються питання
кваліфікації суспільно-небезпечних діянь, вчинених посадовими особами
підрозділів податкової міліції, бо не всі діяння можуть містити в собі
ознаки посадового злочину або злочину проти правосуддя. Так, було б
доцільно розглянути в кримінально-правовому аспекті відповідальність
посадових осіб підрозділів податкової міліції за такі діяння, як
сприяння будь-якій особі в порушенні законодавства у галузі
оподаткування, що виражається в консультуванні підприємницьких структур
з використанням знань, набутих посадовими особами у зв’язку з виконанням
своїх посадових обов’язків; як укриття доказів або неповідомлення
інформації про порушення податкового законодавства, яка стала відомою
посадовій особі при виконанні нею службових обов’язків та ін.
На наш погляд, дані діяння повинні охоплюватись окремими складами
злочинів, закріплених в Кримінальному кодексі України, який
передбачатиме спеціальну кримінальну відповідальність для посадових осіб
підрозділів податкової міліції.
Зазначимо, що негативний вплив на ефективність механізму правового
регулювання здійснює відсилочно-абстрактне формулювання норм, які
визначають відповідальність посадових осіб державних органів виконавчої
влади в базових законодавчих актах про ці органи. Зрозуміло, що немає
необхідності викладати зміст статей Кримінального кодексу України
безпосередньо в Законі України “Про державну податкову службу в
Україні”, але й формулювання “відповідальність посадових осіб настає на
підставі чинного законодавства” сприймається як щось загальне і
ненастанне.
Поряд з цим, все гострішою стає проблема матеріальної відповідальності
посадових осіб органів державної податкової служби. На підставі пункту 2
постанови Пленуму Верховного Суду України від 27 березня 1992 року N 6
“Про практику розгляду судами цивільних справ за позовами про
відшкодування шкоди” i пунктом 2 роз’яснень Президії Вищого арбітражного
суду України від 1 квітня 1994 року N 02-5/215 шкода, спричинена
посадовими особами податкових органів, підлягає відшкодуванню за таких
умов: незаконність виданих актів або вчинених дій; наявність вини
(умисел або необережність); наявність причинного зв’язку; наявність
реальної шкоди, що може бути обчислена у грошовому еквіваленті або
виражена в іншій об’єктивній формі. У справах по позовам суб’єктів про
відшкодування шкоди, завданої посадовими особами податкових органів,
тягар доведення незаконності дій посадових осіб, так само як i
доведення причинного зв’язку, покладається на позивача [134].
Порядок фінансування органів державної податкової служби визначається
статтею 6 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”.
Видатки на утримання органів податкової служби встановлюються Кабінетом
Міністрів України та фінансуються із Державного бюджету України. Законом
України “Про джерела фінансування органів державної влади” було внесено
зміни в зазначену статтю та встановлено заборону на використання сум
податків, донарахованих за результатами перевірок, сум фінансових
санкцій на розвиток матеріально-технічної бази органів податкової
служби. Вказаним Законом також забороняється створення позабюджетних
фондів в органах державної влади, мати позабюджетні спеціальні рахунки
та використовувати кошти, одержані за здійснення функцій держави, що
передбачають видачу дозволів (ліцензій), сертифікатів, посвідчень,
проведення реєстрацій та інших дій на платній основі, в будь-який інший
спосіб, крім зарахування таких коштів до Державного бюджету України
[135].
Порядок фінансування органів державної податкової служби та суми
бюджетних коштів, що направлятимуться для цього, мають визначатися кожен
рік законами України про Державний бюджет України. В 2000 році, з метою
стимулювання виконання доходів зведеного бюджету органами державної
податкової служби, сума видатків на їх фінансування поставлена в
залежність з надходженнями доходів до бюджетів всіх рівнів (за винятком
штрафів та пені), які контролюються органами державної податкової служби
України.
Виділення бюджетних асигнувань в межах бюджетних призначень на
забезпечення діяльності органів державної податкової служби України та
підвідомчих їй установ здійснюватиметься за рахунок частки від фактичних
надходжень на рахунки бюджетiв усіх рівнів доходів. Ця частка
визначається відношенням планового обсягу видатків на 2000 рік на
забезпечення діяльності органів державної податкової служби України та
підвідомчих їй установ до обсягу доходів зведеного бюджету на 2000 рік,
що враховані під час прийняття цього Закону i контролюються органами
державної податкової служби України [136].
Виділення бюджетних асигнувань здійснюється шляхом загальних i щоденних
перерахувань на рахунки Державної податкової адміністрації України та
місцевих Державних податкових адміністрацій. Для забезпечення діяльності
органів державної податкової служби Державне казначейство резервує
частину доходів загального фонду Державного бюджету України, що надійшли
на єдиний казначейський рахунок i щоденно перераховує на відповідний
рахунок Державної податкової адміністрації. Бюджетні асигнування мають
цільове призначення i спрямовуються лише на забезпечення діяльності
органів державної податкової служби відповідно до кошторисів доходів i
видатків та планів асигнувань, затверджених у встановленому порядку
[137].
Реорганізація та ліквідація органів державної податкової служби
здійснюється Президентом України. Право щодо утворення, реорганізації
та ліквідації за поданням Прем’єр-міністра України міністерств та інших
центральних органів виконавчої влади надане Президенту України на
підставі пункту 15 статті 106 Конституції України [33].
Порядок прийняття, реалізації та здійснення контролю за виконанням
рішень Державної податкової адміністрації України регулюється Законом
України “Про державну податкову службу в Україні”, підзаконними
нормативними актами Державної податкової адміністрації України та
Кабінету Міністрів.
8a‚
†
68¦a‚
u
I’KTHMuPIS?V4XoccccUeUeUeUeUeUecoIoAe?????
&
&
&
ph
??????????
E0EfE†E0UVU ?.??oOo?oe¬oe°oe?oe”
?
v
&
&
`„?
&
>
>
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
