Н.П.Кучерявенко 2001 – Основы налогового права
Оглавление
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ГЛАВА 1. ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА ………………………………9
1.1. Место института налогового права в системе
финансового права
………………………………………………………………
.9
1.2. Содержание и особенности института налогового права…….. 11
1.3. Связь налогового права с другими отраслями права……………. 13
ГЛАВА 2. ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА………………. 17
2.1. Предмет налогового
права…………………………………………………. 17
2.2. Метод налогового права
……………………………………………………. 18
ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
И НАЛОГОВО-ПРАВОВЫЕ НОРМЫ
………………………………………21
3.1. Понятие налоговых правоотношений
…………………………………21
3.2. Особенности налоговых
правоотношений………………………….. 23
3.3. Виды налоговых правоотношений
……………………………………..25
3.4. Объект налоговых
правоотношений……………………………………27
3.5. Субъекты налоговых
правоотношений………………………………..28
3.6. Права и обязанности субъектов налоговых
правоотношений………………………………………………….
…………….. 30
3.7. Юридическое и фактическое содержание налоговых
правоотношений………………………………………………….
………….. …31
3.8. Основания возникновения, изменения и прекращения
налоговых правоотношений
………………………………………………..32
3.9. Налогово-правовые
нормы…………………………………………………34
ГЛАВА 4. СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА …….38
4.1. Система налогового права
………………………………………………….38
4.2. Источники налогового
права………………………………………………39
4.3. Налоговое законодательство
………………………………………………41
4.4. Систематизация в налогом праве
………………………………………..43
ГЛАВА 5. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ
………………………………………………………………
……………..45
5.1. Региональная бюджетно-налоговая система и ее формы ………45
5.2. Содержание налоговой системы
…………………………………………47
5.3. Понятие и уровни налогового давления
………………………………48
ГЛАВА 6. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА …………………….51
6.1. Понятие
налога…………………………………………………………
……….51
6.2. Признаки
налога…………………………………………………………
……..52
6.3. Функции
налога…………………………………………………………
………54
6.4. Соотношение налога, сбора, пошлины
……………………………….57
6.5. Классификация налогов и сборов
……………………………………….58
6.6. Правовой механизм налога и его элементы
…………………….л…62
ГЛАВА 7. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
………………………………………………………….. 65
7.1. Система принципов налогообложения
………………………………..65
3
7.2. Принципы налогового права
………………………………………………67
7.3. Принципы налоговой
системы……………………………………………67
7.4. Принципы налога
………………………………………………………………
70
7.5. Принципы налогового
законодательства……………………………..70
ГЛАВА 8. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГОВ И СБОРОВ……………………… 73
8.1. Понятие плательщика налога
……………………………………………..73
8.2. Обязанности и права
налогоплательщика……………………………75
8.3. Физические лица как налогоплательщики
………………………….. 77
8.4. Юридические лица как налогоплательщики………………………..
80
8.5. Связанные лица
………………………………………………………………
…82
8.6. Консолидированная группа налогоплательщиков ……………….. 82
8.7. Налоговые агенты
……………………………………………………………..8
4
8.8. Сборщики налогов
…………………………………………………………….86
8.9. Учет
налогоплательщиков………………………………………………
…. 87
ГЛАВА 9. НАЛОГОВОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ……………………….90
9.1. Представительство в налоговом праве
………………………………..90
9.2. Законный представитель налогоплательщика
……………………..92
9.3. Уполномоченный представитель налогоплательщика ………….94
9.4. Официальный представитель налогоплательщика……………….95
ГЛАВА 10. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
………………………………..97
10.1. Понятие объекта налогообложения
…………………………………..97
10.2. Виды объектов налогообложения
……………………………………..98
10.3. Методы определения объекта налогообложения ……………… 100
ГЛАВА 11. СТАВКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ …………………………….. 101
11.1. Понятие ставки
налога…………………………………………………… 101
11.2. Виды ставок налогообложения
………………………………………. 102
ГЛАВА 12. ПРЕДМЕТ И ЕДИНИЦА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ …….. 105
12.1. Предмет налогообложения
…………………………………………….. 105
12.2. Единица налогообложения
…………………………………………….. 106
ГЛАВА 13. БАЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ …………………………………..
108
13.1. Понятие базы налогообложения
…………………………………….. 108
13.2. Налоговый
период…………………………………………………………
. 109
13.3. Определение налоговой
базы…………………………………………. 110
ГЛАВА 14. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ
…………………………………………… 112
14.1. Понятие налоговой
льготы…………………………………………….. 112
14.2. Система налоговых льгот
………………………………………………. 113
14.3. Виды
льгот………………………………………………………….
………… 114
14.4. Формы налоговых льгот
………………………………………………… 115
14.5. Правовое регулирование территориальных налоговых
льгот
………………………………………………………………
……………….. 116
ГЛАВА 15. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГОВ И СБОРОВ ….. 121
15.1. Методы налогообложения
……………………………………………… 121
15.2. Исчисление налога
………………………………………………………… 123
15.3. Уплата налога
………………………………………………………………
.. 124
15.4. Сроки уплаты налогов и
сборов……………………………………… 126
ГЛАВА 16. ИСТОЧНИК УПЛАТЫ НАЛОГА ………………………………..
128
ГЛАВА 17. НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
…………………………………… 130
17.1. Понятие налоговой
отчетности………………………………………. 130
172. Налоговая
декларация…………………………………………………….
131
ГЛАВА 18. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НАЛОГОВОЙ
ОБЯЗАННОСТИ
…………………………….L……………………………….
… 135
18.1. Понятие налоговой
обязанности…………………………………….. 135
18.2. Возникновение, изменение и прекращение налоговой
обязанности
………………………………………………………………
…….. 136
18 3. Исполнение налоговой
обязанности……………………………….. 138
ГЛАВА 19. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ………………………………………
140
19.1. Гарантии обеспечения исполнения обязанности
по уплате налогов и сборов
………………………………………………. 140
19.2. Способы обеспечения исполнения обязанности
по уплате налогов и сборов
………………………………………………. 141
19.2.1. Залог имущества
………………………………………………………… 141
19.2.2.
Поручительство………………………………………………….
………. 143
19.2.3.
Пеня…………………………………………………………..
………………. 144
19.2.4. Ограничение операций по счетам налогоплательщика в банках 145
19.2.5. Арест
имущества………………………………………………………
… 145
ГЛАВА 20. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ УКРАИНЫ …………………………. 147
20. 1. Система налоговых
органов………………………………………….. 147
20.2. Налоговые администрации (инспекции)………………………….
152
20.3. Налоговая милиция
……………………………………………………….. 154
20. 4. Условно налоговые органы
…………………………………………… 157
ГЛАВА 21. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
………………………………………. 162
21.1. Понятие, виды и методы налогового контроля…………………
162
21.2. Налоговая проверка: содержание, виды, последствия ……… 164
ГЛАВА 22. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА………………………………… 167
22.1. Соотношение убеждения и принуждения
в налоговом праве
…………………………………………………………….
167
22.2. Основания ответственности за нарушения налогового
законодательства
………………………………………………………………
169
22.3. Классификация налоговых правонарушений…………………… 172
ГЛАВА 23. УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
………………………………………………………… 177
23.1. Понятие двойного
налогообложения………………………………. 177
23.2. Виды двойного
налогообложения…………………………………… 178
23.3. Пути и методы устранения двойного налогообложения …… 178
23.4. Международный договор как механизм устранения двойного
налогообложения…………………………………………………
…………… 179
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ГЛАВА 24. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ……………. 182
24.1. Понятие налога на добавленную стоимость …………………….
182
24.2. Плательщик налога на добавленную стоимость………………. 183
24.3. Объект налогообложения
………………………………………………. 184
24.4. Ставки налога на добавленную стоимость ………………………
185
24.5. Льготы по налогу на добавленную стоимость………………….
185
24.6. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость. Бюджетное возмещение
………………………………….. 187
24.7. Налоговая
накладная………………………………………………………
189
24.8. Налоговый кредит. Налоговый вексель
…………………………… 191
ГЛАВА 25. АКЦИЗНЫЙ
СБОР…………………………………………………… 194
25. 1. Понятие акцизного сбора
……………………………………………… 194
25.2. Плательщики акцизного
сбора……………………………………….. 195
25.3. Объект налогообложения
………………………………………………. 196
25.4. Ставки акцизного
сбора…………………………………………………. 197
25.5. Льготы по акцизному сбору
…………………………………………… 198
25.6. Порядок исчисления и уплаты
акцизного
сбора………………………………………………………….
……. 199
ГЛАВА 26. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
……………………………………………..202
26.1. Место налога на прибыль в системе налогов и сборов
Украины
………………………………………………………………
…………..202
26.2. Плательщик налога на прибыль
………………………………………202
26.3. Объект налогообложения
……………………………………………….205
26.4. Ставка налога
………………………………………………………………
..210
26.5. Льготы по налогу на прибыль
…………………………………………212
26.6. Исчисление и уплата налога на прибыль
…………………………213
ГЛАВА 27. ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ С ГРАЖДАН ………………………217
27.1. Место подоходного налога с граждан
в системе налогов и сборов Украины
…………………………………217
27.2. Плательщики подоходного
налога…………………………………..218
27.3. Объект налогообложения
……………………………………………….218
27.4. Ставка налогообложения
………………………………………………..220
27.5. Льготы по подоходному налогу с граждан……………………….
222
27.6. Начисление и уплата подоходного
налога………………………..224
ГЛАВА 28. ТАМОЖЕННАЯ ПОШЛИНА ……………………………………
227
28.1. Место таможенных платежей в системе налогов
и сборов
Украины………………………………………………………..
……227
28.2. Система таможенных платежей
……………………………………… 227
28.3. Таможенная пошлина, ее специфика и виды
……………………229
ГЛАВА 29. ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА …………………………..233
ГЛАВА 30. НАЛОГ НА ЗЕМЛЮ
…………………………………………………241
30.1. Место налога на землю в системе налогов и сборов
Украины
………………………………………………………………
…………..241
30.2. Плательщики налога
………………………………………………………241
30.3. Объект налогообложения
……………………………………………….242
30.4. Ставки налогообложения
………………………………………………..242
30.5. Льготы по налогу
…………………………………………………………..243
30.6. Исчисление и уплата налога
……………………………………………243
ГЛАВА 31. НАЛОГ С ВЛАДЕЛЬЦЕВ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ И ДРУГИХ САМОХОДНЫХ
МАШИН И МЕХАНИЗМОВ
…………………………’…………………………………..
….246
31.1. Место налога с владельцев транспортных средств
в системе налогов и сборов Украины
………………………………… 246
31.2. Плательщики налога
………………………………………………………246
31.3. Объект налогообложения
……………………………………………….247
31.4. Ставка налогообложения
………………………………………………..248
31.5. Льготы по налогу
…………………………………………………………..248
31.6. Исчисление и уплата
налога…………………………………………… 250
ГЛАВА 32. НАЛОГ НА ПРОМЫСЕЛ
………………………………………….252
32.1. Место налога на промысел
в налоговой системе Украины
……………………………………………252
32.2. Плательщики налога на
промысел………………………………….. 252
32.3. Объект налогообложения
……………………………………………….253
32.4. Ставка налога
………………………………………………………………
..255
32.5. Льготы по налогу на промысел
……………………………………….256
32.6. Исчисление и уплата
налога……………………………………………256
ГЛАВА 33. ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫЕ СБОРЫ……………………….258
33.1. Сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет
Государственного
бюджета………………………………………………..258
33.2. Сбор за специальное использование природных ресурсов . 261
33.2.1. Плата за специальное использование лесных ресурсов …261
33.2.2. Плата за специальное использование пресных водных
ресурсов
………………………………………………………………
…………..263
33.2.3. Плата за специальное использование недр при добыче
полезных ископаемых
……………………………………………………….265
33.3. Сбор за загрязнение окружающей природной среды………. 268
33.4. Сбор на обязательное социальное страхование………………..269
33.5. Сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование…………………………………………………….
……………….. 273
33.6. Сбор в Государственный инновационный фонд ……………….276
33.7. Сбор на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства……………………………………………………
………………. 278
ГЛАВА 34. ПЛАТА ЗА ТОРГОВЫЙ ПАТЕНТ
……………………………..280
ГЛАВА 35. ЕДИНЫЙ НАЛОГ
…………………………………………………….286
ГЛАВА 36. ЕДИНЫЙ (ФИКСИРОВАННЫЙ) НАЛОГ
НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ
ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ
……………………………………………….289
ГЛАВА 37. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ МЕСТНЫХ
НАЛОГОВ И СБОРОВ
…………………………………………………………..293
37.1. Местная налоговая система
и принципы ее формирования
……………………………………………293
37.2. Виды местных налогов и сборов
…………………………………….294
От автора
Учебное пособие «Основы налогового права» существенно отличается от
ранее изданных. Развитие налоговой системы Украины, активная работа над
проектом Налогового кодекса Украины потребовали детального
теоретического анализа ряда институтов налогового права.
Несколько изменена структура издания, чтобы максимально приблизить к
учебному курсу содержание излагаемого материала. Так, вместо трех
разделов, которые были в предыдущих изданиях, это учебное пособие
включает только два: Общую и Особенную часть. Исторический анализ
правового регулирования налоговой системы будет рассмотрен в отдельном
издании. Учебное пособие содержит 37 глав (в предыдущем была 21 глава).
Отдельные главы появились за счет более подробного изложения ряда
положений, а также в связи с теоретическим обобщением новых институтов
(например, налоговое представительство) или появлением новых налогов
(механизм единого налога).
Учебное пособие и в дальнейшем будет совершенствоваться с учетом
принятия Налогового кодекса Украины и других существенных изменений
налогового законодательства.
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ГЛАВА 1
ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА
t
1.1. Место института налогового права в системе финансового права
Для отрасли финансового права характерен полный набор институтов,
который обеспечивает все стороны и элементы юридического режима движения
государственных денежных средств. Необходимо, естественно, учитывать,
что институты финансового права предполагают цельное регулирование,
однако только в рамках отрасли и носят специализированный характер по
отношению к определенной группе правовых норм.
Массив нормативных актов не является основным критерием отрасли права.
Поэтому любое «количественное» развитие налогового законодательства, с
учетом изменения его качественных характеристик, вероятнее всего
приведет к формированию подотрасли налогового права. При этом важно
определить место налогового права как элемента финансового права.
Если исходить из определения отрасли права, то это прежде всего
относительно замкнутая часть системы права, которая включает
совокупность норм, регулирующих общественные отношения в определенной
сфере деятельности людей, отличающаяся принципиальным своеобразием.
Именно замкнутой частью системы права выступает финансовое право, тогда
как налоговое право нельзя рассматривать как обособленную часть системы
права: как специфическую — да, но не более.
Нормы налогового права обусловлены публичной, т. е. обще-определяющей
для страны деятельностью, а именно деятельностью по взиманию налоговых
платежей для общегосударственных потребностей, для содержания
государственных органов и их материально-финансового обеспечения. Это
относится не только к деятельности органов власти, но и к органам,
которые осуществляют ее в соответствии с Конституцией Украины и
установленным разграничением компетенции в данной области. В ходе этой
деятельности формируется система бюджетов, которая сосредоточивает
средства для потребностей общего значения.
2 М.П. Кучсрявенко ”
__ ОБЩАЯ ЧАСТЬ _ _ _
Такой же публичный характер имеет и деятельность органов местного
самоуправления по взиманию налоговых платежей. Она направлена на
удовлетворение местных интересов, которые имеют общее значение для
данной территории, обеспечивает формирование муниципальных средств в
этих целях. Следовательно, публичный характер имеют и нормы права,
регулирующие отношения по установлению налогов органами местного
самоуправления и их взиманию в местные бюджеты. Соответственно все эти
отношения являются властно-имущественными.
Налоговое право представляет собой сложный институт финансового права,
который регулирует основы доходной части бюджета. Сложный характер
института налогового права означает определенную иерархическую
структуру. Эта структура включает самостоятельные институты
налогообложения (институт налогообложения физических лиц; институт
местных налогов и сборов; институт налоговой ответственности и другие).
Таким образом, налоговое право:
1) выступает как институт предметный, т. е. посвященный строго
определенному предмету – разновидности отношений, складывающихся по
поводу установления, уплаты и взыскания налогов и сборов, их изменения и
отмены;
2) регулирует общественные отношения по установлению, взиманию и
взысканию налоговых платежей, их изменению и отмене; распределение и
использование бюджетных средств лежит за рамками налоговых отношений,
как и вопрос установления и взыскания неналоговых платежей и других
государственных сборов;
3) устанавливает обязанность юридических и физических лиц по уплате
налогов и сборов, а также регламентирует процедуру исчисления и уплаты
налогов и сборов, порядок осуществления налогового контроля и применение
мер ответственности за нарушение налогового законодательства;
4) выступает как сложный институт, который охватывает совокупность
своеобразных финансово-правовых норм. Эта специфика предусматривает
анализ отношений, которые охватывают движение денежных средств от
плательщиков в соответствующие фонды (бюджеты) в форме налоговых
платежей.
Иными словами, если предмет финансового права охватывает отношения,
связанные с движением государственных денежных средств, то налоговое
право выделяет только отношения по
10
Глава 1. Институт налогового права
однонаправленому движению денежных средств снизу вверх — от плательщиков
к бюджетам в форме налогов и сборов.
Специфичен и метод правового регулирования, который имеет ярко
выраженный императивный характер.
Взаимодействуя со всеми институтами финансового права (особенности
механизма налогообложения характерны и для регулирования банковской
деятельности, и для страхования, и для рынка ценных бумаг), налоговое
право тесно связано с некоторыми из них1. Прежде всего с бюджетным
правом (поскольку именно налоги составляют основу поступлений доходной
части бюджета, и трудно представить механизм государственных доходов без
налоговых платежей); с институтом финансового контроля (который включает
совокупность норм, регулирующих деятельность налоговых органов). Кроме
того, ряд органов финансового контроля осуществляет свои полномочия
через налоговые администрации и другие налоговые органы.
1.2. Содержание и особенности института налогового права
Налоговое право включает довольно широкую совокупность
финансово-правовых норм, объединенных в определенную систему. Эта
система разбита на группы, которые характеризуются специфическими
особенностями, логической структурой. Таким образом система налогового
права представляет собой объективную совокупность финансово-правовых
норм, которые обусловливают внутреннее строение налогового права,
содержание и особенность расположения его институтов. Определенная
специфика отношений, регулируемых налоговым правом, позволяет выделить
его в самостоятельный финансово-правовой институт, в чем Н.И. Химичева
видит перспективы дальнейшего развития2.
Юридические нормы образуют отрасль права не непосредственно, а через
институты. Формирование отрасли может охватывать несколько ступеней
(институт — сложный институт — подотрасль — отрасль). Налоговое право
занимает четко выраженное промежуточное положение. С одной стороны, в
него входят
, См. подробнее: Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. – М., 1997. –
С.44. См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. –
М.,1995. –
11
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
институты более узкой группы отношений (институт местных налогов и
сборов, налогообложения юридических лиц и т.д.), с другой стороны,
сложный институт налогового права является одним из элементов,
образующих цельную отрасль финансового права.
Итак, сложный институт налогового права представляет собой отграниченный
комплекс юридических норм, обеспечивающих цельное регулирование
разновидности отношений, связанных с поступлением в бюджеты налогов и
сборов. Налоговое право представляет собой относительно самостоятельный
сектор финансового права и занимает автономное положение по отношению к
другим институтам этой отрасли. Относительная отграниченность его
заключается в регулировании определенного, весьма специфического вида
общественных отношений. Замкнутость, отграниченность его менее выражена,
чем в отраслях, поскольку только во взаимодействии с иными институтами
осуществляется общее регулирование отношений, составляющих предмет
финансового права. Поэтому только в сочетании с другими институтами
налоговое право обеспечивает общее отраслевое регулирование.
Сложному институту налогового права присущи определенные признаки.
1) Однородность фактического содержания, предполагающая регулирование
строго определенной разновидности отношений, связанных с движением денег
в форме налогов и сборов в бюджет.
2) Единство норм, образующих налоговое право. Они составляют единую
систему, которая определяется однородным фактическим содержанием. Этот
институт обеспечивает регулирование данной разновидности финансовых
отношений, что не исключает специализации юридических норм внутри
института.
3) Законодательная обособленность, означающая внешне обособленное
закрепление основных положений института в нормах, его образующих.
Вполне вероятно появление в ближайшее время единого кодифицированного
акта, отграничивающего налоговое право, — Налогового кодекса.
Взаимодействие с другими институтами финансового права предполагает
определенные отношения субординации. Самостоятельные подразделения
внутри налогового права свидетельствуют о сложном характере этого
института. Внутренняя органи-
12
Глава 1 Инститмп налогового права
зация института налогового права, характер охватываемого им нормативного
материала предполагает наличие определенной структуры этого института.
Естественно, что структура института налогового права определяется
многими деталями, однако она подчинена ряду общих принципов. К ним
относятся:
1. Наличие комплекса равных предписаний. В институте налогового права
существует комплекс однопорядковых нормативных положений, регулирующих
относительно однородные отношения. Это система норм, определяющих
налогообложение юридических лиц, отношения, регулирующие налогообложение
физических лиц, и т.д. При этом необходимо отличать комплекс норм от
ассоциации норм, которая возглавляется одной генеральной нормой с
последующей ее конкретизацией1.
2. Разностороннее влияние налоговых норм на регулируемые отношения,
обеспечивающие единый подход, что и увязывает их в сложный институт.
3. Объединение всех норм института налогового права устойчивыми
закономерными связями, которые выражены в общих предписаниях. В качестве
таких связей выделяются принципы налогового права, принципы
налогообложения, имеющие законодательное закрепление. Они пронизывают и
юридическую конструкцию по каждому отдельному институту налогового
права. Дифференцированность нормативного материала, его взаимосвязь
определяется связью элементов. Это предполагает определенную логику
рассмотрения некоторых групп отношений. Например, анализ отдельного
налогового механизма осуществляется в определенной последовательности:
плательщик, объект налогообложения, ставка налога, льготы при
налогообложении и т.д.
1.3. Связь налогового права с другими отраслями права
Будучи составной частью финансового права, налоговое право тесно связано
и с самостоятельными отраслями права. Как и финансовое право в целом,
наиболее тесно налоговое связано с государственным и административным
правом. Государственное (конституционное) право стало в свое время
основой для форми-
См.: Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. С. 124.
13
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
рования как отрасли финансового права в целом, так и непосредственно
института налогового права.
Налоговые правоотношения, которые предусматривают в качестве
обязательного субъекта государство, связаны со многими сторонами его
функционирования. Конституционное право, которое имеет базовое значение
для всех правовых отраслей и институтов, играет такую же роль и
относительно налогового права. Так, например, Конституция Украины
устанавливает приоритет международных соглашений над нормами
национального налогового законодательства1. Принципиальное значение для
формирования и функционирования всей системы налогового законодательства
имеет и норма Конституции, согласно которой законы и другие правовые
акты не должны противоречить Конституции. Кроме того, некоторые нормы
конституционного права одновременно входят в состав налогового права.
Так, Конституция содержит положение, согласно которому каждый обязан
платить законно установленные налоги и сборы. Эта же статья выполняет
охранительные функции и защищает интересы всех плательщиков, поскольку
содержит положение, запрещающее необоснованное увеличение налогового
бремени путем придания налоговым нормам обратной силы.
Взаимодействие налогового права и административного права проявляется в
установлении ответственности за нарушение налогового законодательства.
Охранительная функция налогового права обусловлена тем, что
административная ответственность обеспечивает выполнение плательщиками
налогов их обязанностей. Например, ответственность за нарушение
налогового законодательства, урегулированная Законом Украины «О
Государственной налоговой службе в Украине»2, содержит вместе с
финансовыми и систему административных санкций. При этом применение
административных санкций за налоговые правонарушения также невозможно
без применения категорий налогового права.
Особый интерес вызывает соотношение налогового и гражданского права.
Хотя налоговое право является публичной от-ралью, между ним и
гражданским правом существует тесней-
См.: Конституция Укра’ши // BWOMOCTI Верховно! Ради Укра’ши. – 1996. -№
30,.-Ст. 141.
См.: Закон Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» -‘/
Ведомости Верховной Рады Украины. – 1994. – №15. – Ст. 89.
14
Глава I. Институт налогового права
шая связь. Налоговое и гражданское право связаны настолько тесно, что
дают основания одним видеть в налоговом праве приложение к гражданскому
праву, а другим — утверждать что гражданское право должно быть подчинено
налоговому праву. Однако подобное толкование взаимосвязи налогового и
гражданского права способно лишь увести от сути дела. Налоговое право
охватывает регулирование’хозяйственых процессов, как и гражданское, но в
совершенно иных аспектах, иными методами. Такие категории гражданского
права, как доход, имущество, потребление (расходование), затраты и
многое другое используются в налоговом праве, где они формируются и
институци-онализируются.
К имущественным отношениям, основанным на административном или другом
властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и
другим финансовым и административным отношениям, гражданское
законодательство не применяется, если иное не предусмотрено
законодательством. Таким образом, по общему правилу, нормы гражданского
права не применяются к налоговым отношениям. Данное размежевание
чрезвычайно важно, поскольку налоговые отношения также тесно связаны с
имуществом. Однако не следует забывать и о возможных исключениях, когда
те или иные положения гражданского законодательства применяются и к
налоговым отношениям.
Связь налогового и уголовного права имеет двойственную природу. С одной
стороны, отдельные нормы уголовного права направлены на защиту тех
объектов, которые являются объектами регулирования налоговым правом. С
другой стороны, квалификация некоторых преступлений невозможна без
применения категорий налогового права и норм налогового
законодательства.
Достаточно активно применяются нормативные акты международного права,
которые регулируют налогообложение. Так, договора (конвенции,
соглашения) об устранении двойного налогообложения связывают Украину со
многими государствами (Великобританией, Польшей и другими). Особенностью
подобных переплетений налогового и международного права является высшая
юридическая сила международных договоров по сравнению с законами.
Необходимо при этом провести размежевание между системой налогового
права и системой налогового законодательства. Если
15
ЧАСТЬ
первая представляет собой совокупность отношений, которые регулируются
налоговым правом, то система налогового законодательства __ внешнее
выражение налоговых правоотношений, своеобразное осознание их обществом
на данном этапе, закрепленное с помощью имеющихся в его распоряжении
нормативных рычагов. Системы налогового права и законодательства
соотносятся как специфические философские категории содержания и формы.
Контрольные вопросы:,,
1. Место института налогового права в системе финансового права.
2. Особенности института налогового права.
3. Характер института налогового права.
4. Соотношение института налогового права с другими институтами
финансового права и отраслями права.
ГЛАВА 2
ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА
2.1. Предмет налогового права
Предметом налогового права являются общественные отношения, которые
носят многоаспектный и сложный характер. Кроме того, это довольно
специфическая сфера социальных связей, существующих в обществе.
Обусловлена она экономическим и публично-правовым содержанием налогов
как основных источников образования государственных финансов через
изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта,
который, собственно, и является предметом правового регулирования.
Каждый правовой институт касается определенной группы общественных
отношений. Институт налогового права охватывает соответственно систему
отношений, которая и определяет предмет налогового права. Предметом
налогового права является группа однородных общественных отношений,
которые определяют поступление денежных средств от плательщиков в
бюджеты в форме налогов и сборов. Предмет регулирования охватывает
совокупность определенных, специфических отношений, что позволяет
выделить их из общей массы финансовых отношений. Особенностью их
является движение денег в собственность государства снизу вверх (от
плательщика в бюджет) в форме налогов и сборов. Распределение этих
средств, выделение их на удовлетворение государственных потребностей (т.
е. движение сверху вниз) — уже не предмет налогового права, хотя и
регулируется правом финансовым.
Характерной особенностью налоговых отношений является их имущественный
характер — выполнение налоговой обязанности означает передачу в
собственность или распоряжение государства определенных денежных
средств. В связи с этим необходимо согласиться с С. Д. Цыпкиным,
который, определяя имущественный характер налоговых отношений,
утверждал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой
причинение материального ущерба государству, нарушение
общегосударственных интересов1.
См.: Цыпкин С. Д. Правовое рсгулир 1955. С. 29.
исналоговых отношений в СССР. –
__ ОБЩАЯ ЧАСТЬ _ _ __
В налоговых правоотношениях наиболее отчетливо, по сравнению со всеми
остальными финансовыми правоотношениями, прослеживаются
государственно-властная и имущественная стороны. Отношения по поводу
сборов и налогов являются властноимущественными. С одной стороны,
государство наделяет компетентные органы властными полномочиями и
контролирует поступление средств в бюджет. С другой стороны, налоговые
поступления являются одним из основных каналов формирования
собственности государства, хотя первоначально и в специфической денежной
форме. Рассматривая данную проблему, Е.А. Ровинский обращал внимание на
различную степень проявления властного характера метода правового
регулирования, что отграничивает финансовое право от других отраслей1.
Уровень проявления властного характера позволяет определить и специфику
правоотношений в области налогообложения. Главной особенностью метода
регулирования этой группы отношений, как и финансово-правовых в целом,
является отсутствие права оперативной самостоятельности субъектов. Права
и обязанности субъектов отношений регламентируются однозначно, без
каких-либо вариантов и преимущественно императивными нормами.
2.2, Метод налогового права
По методу правового регулирования налоговое право мало чем отличается от
традиционного метода финансового права, во главе угла которого лежит
метод властных предписаний. Однако он характеризуется своеобразным
механизмом регулирования, особым переплетением норм, юридическим
режимом. Метод налогового права предусматривает использование в основном
императивных норм. Причем здесь речь идет фактически о безусловном
характере императивности. Например, назначение санкций за налоговые
правонарушения практически исключает альтернативу — они определяются
однозначно и безусловно. В нормах налогового права жестко закрепляется
требование о передаче средств плательщиков в бюджет, предусматривается
использование бесспорного порядка списания средств со счетов
плательщиков.
См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового
права. М., 1960. С. 135-139.
18
Глава 2. Предмет и метой налогового права
Анализируя систему влияния на отношения, регулируемые налоговым правом,
можно сделать вывод о том, что основной чертой метода регулирования
налоговых отношений являются государственно-властные распоряжения одним
участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от лица
государства. Метод, основанный на властном подчинении одной стороны
другой, присущ и другим отраслям права (например, административному), но
при регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою
специфику, которая состоит в конкретном содержании, а также в круге
органов, уполномоченных государством на властные действия. Так,
характерной особенностью метода налогового права выступает то
обстоятельство, что властные распоряжения затрагивают круг плательщиков,
порядок, условия и размер платежей в бюджеты или внебюджетные фонды,
цели использования денежных средств и т.д. Круг государственных органов,
уполномоченных давать распоряжения участникам налоговых отношений,
составляют налоговые органы. Другой чертой метода налогового права
является широкое применение императивных (т.е. однозначных, не
допускающих выбора) норм налогового права с целью формирования бюджетов
за счет доходов и имущества налогоплательщика.
Налоговое правоотношение выступает как определенная система
правоотношений, которая базируется на обязанности уплаты налогов и
сборов и соответственно праве требовать их уплаты. Это правоотношение и
формирует границы реализации прав и обязанностей налогоплательщиков и
налоговых органов. Действительно, обязанность уплаты налога и
соответственно права контролировать эту уплату составляют обязанность
налогового учета, отчетности, право на проведение налоговых проверок.
Основанием для этого является прежде всего императивный метод
финансово-правового регулирования. Государство, закрепляя требования
относительно достижения первоочередных потребностей (формирование
денежных средств для обеспечения выполнения государственных функций),
устанавливает четкие границы поведения подчиненных субъектов. Таким
образом, обязанность уплаты налога опосредована правом требовать его
уплаты и контролировать ее. Определенная свобода зависимых субъектов
(плательщиков) возможна лишь в рамках, ограниченных императивными
предписаниями.
19
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Контрольные вопросы^
1. Предмет налогового права.
2. Соотношение властной и имущественной сторон налоговых правоотношений.
3. Особенности предмета налогового права.
4. Метод налогового права.
5. Характер императивности в налоговом праве.
ГЛАВА 3
НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ И НАЛОГОВО-ПРАВОВЫЕ НОРМЫ
3.1. Понятие налоговых правоотношений
Определенные отношения могут существовать либо как правоотношение, либо
как общественные отношения, не урегулированные нормой права.
Особенностью налоговых правоотношений является обязательное оформление
их в установленную правовую форму. Неприменение правовой формы само по
себе является правонарушением, влекущим за собой отрицательные правовые
последствия. Так, например, нарушение обязанными субъектами
обязательности и своевременности постановки на учет в налоговых органах
предполагает использование определенных санкций.
Налоговые правоотношения как разновидность финансовых являются особым
видом общественных отношений – финансовых отношений, урегулированных
финансово-правовой нормой. Государственное предписание, содержащееся в
юридической норме, определяет условия действия правоотношений, права и
обязанности субъектов, меры, гарантирующие исполнение требований
правовой нормы.
Природа финансовых правоотношений определяется тем, что они выступают
как властноимущественные отношения, в которых отношения власти нельзя
отделить от имущественных, где они действуют в совокупности.
Властноимущественный характер налоговых правоотношений определяет
юридическое положение субъектов в конкретном налоговом правоотношении.
При этом налоговый орган, выступая от имени государства, наделен в связи
с этим определенными полномочиями. Другой субъект исполняет в основном
юридическую обязанность по установленным для него правилам поведения
(уплата налога, предоставление отчетности). Во всех видах
налогово-правовых отношений их Властноимущественный характер выступает
четко, а детализируется только степень властного характера в них1.
См.: Ровинскип Е.А. Основные вопросы теории советского финансового
права. -С. 137-138.
21
__ __ ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Налоговое правоотношение является разновидностью правоотношения, поэтому
ему присущи все признаки последнего. Во-первых, оно возникает на
основании финансово-правовой нормы как формы ее реализации. Во-вторых,
имеет властный характер, по своему содержанию выражающий интересы
государства. При этом налоговое правоотношение имеет свои специфические
характеристики, обусловленные предметом и методом правого регулирования,
— оно возникает и развивается в сфере налоговой деятельности
государства, является формой реализации публичных интересов и
рассматривается как публично-правовое отношение. По своему содержанию
налогово-правовое отношение является экономическим. Е.А.Ровинский
подчеркивал, что главной особенностью финансовых правоотношений является
то, что они выступают юридической формой выражения и закрепления
финансовых отношений, которые в свою очередь являются формой
определенных экономических отношений1. Финансовые отношения,
составляющие содержание финансовой деятельности государства, выступают
как разновидность экономических отношений, именно тех, которые имеют
стоимостную форму.
Одной из характерных черт налогового правоотношения является его
денежный характер. Объектом правового регулирования выступают деньги в
виде налоговых поступлений, с позиции именно публично-правового
регулирования. Так, С.Д.Цыпкин подчеркивал, что конечной целью
финансовых отношений всегда является движение денежных средств, которые
и возникают по поводу денежных средств2.
Налоговое правоотношение является публичным, т. е. связанным и
вытекающим из власти. Оно выступает как форма реализации императивной
финансово-правовой нормы и реализуется по принципу: команда (издаваемая
государством) и исполнение (которое осуществляют подчиненные субъекты
финансового права). Именно поэтому одной из сторон финансового
правоотношения выступает субъект, имеющий право издавать властные
предписания (государство или уполномоченный им орган).
См.: Ровинский Е А. Основные вопросы теории советского финансового
права, С,134.
: См.: Советское финансовое право. М.,1982. – С.48.
Глава 3. Налоговые правоотношения и итогово-правовые нормы
3.2. Особенности налоговых правоотношений
В налоговых правоотношениях наиболее выразительно, по сравнению со всеми
другими формами финансовых правоотношений, прослеживаются
государственно-властная и имущественная стороны. Отношения по поводу
сборов и налогов являются влас-тноимущественными. Государство наделяет
компетентные органы властными полномочиями и контролирует поступление
денежных средств в бюджет. С другой стороны, налоговые поступления
являются одним из основных каналов формирования собственности
государства (хотя сначала и в специфической денежной форме).
Рассматривая данную проблему, Е.А. Ровинский обращал внимание на
различную меру проявления властного характера, который отграничивает
финансовое право от других отраслей1.
Конкретизация налоговых правоотношений предусматривает два элемента:
1) реализацию свободы государства как собственника денежных средств;
2) определенное поведение участников налоговых отношений.
Налоговые правоотношения касаются различных субъектов (государства,
юридических, физических лиц), между которыми формируется определенная
подчиненность. Бесспорно, что обязанность плательщика носит безусловный
характер, при котором отсутствует равенство сторон.
Система норм права выделяет налоговые правоотношения из общественных
отношений в целом и позволяет сформулировать их главные особенности.
1. Целевая системность налоговых правоотношений подчинена определенной
цели — установлению и взиманию налогов. Налоговые правоотношения
подчинены определенной логике, которая отражает содержание деятельности
государства по установлению и сбору налогов, обязанность плательщика
внести в установленные сроки определенную сумму в денежный фонд
государства.
2. Формальная определенность связана с тем, что правоотношения
регулируют четко определенные связи, которые возника-
ем.: Ровинский Е.А Основные вопросы теории советского финансового права.
С. 135-139.
23
__ __ _ ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ют между субъектами. Особенностью налоговых правоотношений является то,
что одним из субъектов всегда выступает государство. При этом определен
также круг других субъектов налоговых правоотношений, перечень их прав и
обязанностей: государства и компетентных органов — устанавливать налоги
и сборы, обеспечивать их уплату; плательщиков налогов — вносить в бюджет
или фонды денежную сумму в форме налога или сбора в установленные сроки
и в необходимом размере.
3. Обеспечение государственным принуждением усиливается тем, что
фактически речь идет об охране собственником имущества, ему
принадлежащего. Налоговые поступления, составляя основу
централизованного денежного фонда государства, являются государственными
денежными средствами, и ограничение реализации государственных интересов
при невыполнении налоговых обязанностей порождает охранительную реакцию
государственного механизма в ответ.
Отличие налоговых правоотношений от других имущественных правоотношений,
например гражданских, состоит прежде всего в неравенстве положения их
участников. Отношения сторон здесь основаны на подчинении одной стороны
(плательщика налогов), другой (государству в лице его органов или
органам местного самоуправления). По мнению Н.И. Химичевой, основной
особенностью, которая определяет другие отличительные черты финансовых
правоотношений (в том числе и налоговых), является то, что они возникают
в процессе образования, распределения и использования государственных
денежных фондов, т.е. в процессе финансовой деятельности государства1.
Кроме того, одним из субъектов налоговых правоотношений всегда выступает
государство в лице налоговых органов, наделенных властными полномочиями.
Это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства,
за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в
соответствующий бюджет налогов и сборов, установленных
законодательством. Отличие налогового правоотношения от других
финансовых правоотношений, которые также характеризуются как
государственно-властно-имущественные (денежные) отношения, состоит в
своеобразии структурных элементов содержания налоговых правоотношений.
См.: Советское финансовое право: Учебник.
– М.. 1987. С 73.
24
Глава 3. Налоговые правоотношения и иа.’югово-правовые нормы
Таким образом, налоговые правоотношения представляют собой отношения,
которые возникают в соотве гстветствии с налоговыми нормами (регулируют
установление, изменение и отмену налоговых платежей) и юридическими
фактами, участники которых наделены субъективными правами и несут
юридические обязанности, связанные с. уплате и налогов и сборов в
бюджеты и фонды.
3.3. Виды налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения отражают определенные функции, в связи с чем их
можно разделить на:
1) общерегулятивные (направленные на закрепление круга субъектов
налогового права, их общего юридического статуса);
2) конкретно-регулятивные (направленные на закрепление конкретного
поведения субъектов);
3) комплексные (возникающие на стыке общерегулятивных и
конкретно-регулятивных отношений);
4) охранительные (направленные на реализацию мероприятий
государственно-принудительного характера)’.
Виды правовых отношений действуют в единстве: конкретно-регулятивные
правоотношения функционируют лишь тогда, когда вступили в действие
общерегулятивные; охранительные отношения предусматривают существование
регулирующих обязанностей, при нарушении которых применяются меры
юридической ответственности. Таким образом, система налоговых
правоотношений состоит из нескольких «уровней» правоотношений, которые
взаимодействуют друг с другом.
Содержание общерегулятивных отношений определяется нормами, которые
устанавливают принципы налогов и полномочия отдельных субъектов
налоговых правоотношений. Общие и конкретно-регулятивные правоотношения
образуют основную массу правоотношений в обществе и регулируют
общественные отношения путем установления субъективных юридических прав
и обязанностей. Развитие регулирующих отношений, своевременное их
появление, беспрепятственное и надлежащее осуществление является
свидетельством полного и реального использования права.
См.: Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом
государстве. – М., 1996. С. 142-143.
25
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Общерегулятивные правоотношения выполняют в основном функцию закрепления
круга субъектов права и их статуса. Когда лицо выступает как носитель
общего субъективного права, оно находится в специфическом положении по
отношению ко всем другим лицам, а общее субъективное право, как
подчеркивает С.С. Алексеев, поэтому и является «субъективным», что имеет
личный характер, т. е. принадлежит не только всем субъектам, но и
каждому субъекту в отдельности.
Конкретные правоотношения выступают в качестве формы реализации
общерегулятивных налоговых правоотношений. В этой ситуации общие права и
обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов. Если
общерегулятивные налоговые правоотношения выделяют из системы
правоотношений те, которые связаны с уплатой налогов, то конкретные
правоотношения это уточняют по различным направлениям (по видам налогов,
по плательщикам). Конкретно-регулятивные отношения закрепляют конкретное
поведение субъектов, содержание их прав и обязанностей.
Комплексные налоговые правоотношения находятся на своеобразном стыке
конкретных и общерегулятивных налоговых правоотношений. Они довольно
узко персонифицированы, предусматривая конкретного плательщика (что
отличает их от общих), но одним из их признаков является сложное
содержание, которое отличает их от простых.
Видимо, можно поставить вопрос и об объединении в рамках комплексного
правоотношения налоговых норм и норм других отраслей права. Например,
механизм формирования и расходования пенсионного фонда находится на
стыке налоговых и трудовых отношений (поскольку этот сбор входит в
перечень обязательных налогов и сборов, объединенных налоговой
системой1).
Охранительные налоговые правоотношения возникают при условии нарушения
прав и невыполнения обязанностей, когда участники правоотношения
нуждаются в правовых способах защиты со стороны государства. Одной из
сторон такого правоотношения выступает компетентный субъект, являющийся
носителем властных пол-
Этот пример может показаться не совсем удачным. Действительно, сбор на
обязательное государственное пенсионное страхование по сути не является
налогом. Но в данном случае мы исходим из позиции законодателя. На
сегодня в Украине нет разграничения налогов и сборов. Статья 14 Закона
Украины «О системе налогообложения» содержит общий перечень как сборов,
так и налогов, не делая между ними различия.
26
Глава 3. Налоговые правоотношения и чалогово-правовые нормы__
номочий и наделенный государством полномочием принуждения. Другой
стороной является лицо или орган, к которому применяются способы
государственного принуждения и который обязан их претерпевать. При этом
права применять способы государственного принуждения детализируются
санкцией правовой нормы.
Охранительные налоговые правоотношения формируются в процессе правового
регулирования, опосредуют охранительную функцию налогового права.
Охранительные правоотношения имеют производный характер. Они
обеспечивают реализацию мер государственно-принудительного влияния по
отношению к лицам, которые нарушили юридические обязанности по уплате
налогов. В рамках охранительных налоговых правоотношений осуществляется
защита субъективных прав, проводятся в жизнь меры юридической
ответственности.
3.4. Объект налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения раскрываются через категории, которые
характеризуют: объект правоотношения; субъект правоотношения; основания
возникновения правоотношения; права и обязанности субъектов
правоотношения.
В целом объектом регулирования в налоговых правоотношениях выступают
денежные средства плательщиков, которые поступают в доходы бюджетов. В
узком значении — это деньги, по поводу которых между субъектами
налоговых правоотношений формируется правовая связь. При этом важно
разграничивать объект налоговых правоотношений и объект налогообложения.
Объекты финансовых правоотношений разнообразны по своей форме, так как
существует немало видов правоотношений. Но по смыслу это всегда
государственные денежные фонды, по поводу формирования, распределения и
использования которых и формируется определенная юридическая связь между
субъектами финансового правоотношения. Е.А. Ровинский подчеркивал, что в
финансовых правоотношениях выражается совокупность денежных отношений,
которые связаны с мобилизацией, распределением и использованием денежных
средств с целью расширения производства и удовлетворения потребностей
членов общества1.
См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового
права. -С. 13.
27
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
3.5. Субъекты налоговых правоотношений
Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение
которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать
участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и
обязанностей.
Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект-ность,
предусмотренную нормами налогового права и характеризующуюся
возможностью быть участником правоотношений, связанных с установлением,
изменением, отменой налоговых платежей, и иметь субъективные права и
обязанности. Для участия в правоотношениях субъекты наделены
правоспособностью и дееспособностью. Фактически они представляют два
элемента достаточно сложного юридического свойства — правосубъектности.
Налоговая правоспособность — предусмотренная нормами налогового права
способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов. Она
представляет собой возможность лица быть участником налоговых
правоотношений и выступает в качестве его общеюридического свойства.
Содержанием налоговой правоспособности является совокупность прав и
обязанностей, которые субъекты могут иметь в соответствии с действующим
законодательством.
Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налогового права
способность своими действиями создавать и реализовывать права и
обязанности. Дееспособность выражается в совершении лицом действий,
направленных на:
— приобретение прав и создание обязанностей;
— осуществление прав и обязанностей;
— способность отвечать за налоговые правонарушения.
Налоговые право- и дееспособность дополняют друг друга и фактически
являются взаимозависимыми. Правоспособность возникает с момента
появления (рождение гражданина, регистрации юридического лица и т.д),
дееспособность — по достижении определенного условия (определенного
возраста; статуса предпринимателя и т.д.). Иногда появление
правоспособности и дееспособности в налоговых правоотношениях совпадают
(практически одновременно с регистрацией юридического лица возникает
необходимость постановки его на учет в налоговой инспекции, а с этого
момента, даже при отсутствии деятельности, — обязанность представления
отчетности и соответственно ответственность за уклонение от этого).
28
Глава 3. Налоговые правоотношения и налогово-правовые нормы
В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых
правоотношений:
— государство (в лице органов власти, которые устанавливают и регулируют
налогообложение); •
— налоговые органы;
— плательщики налогов.
Налоговое право, регулируя отношения по поводу установления и уплаты
налогов, определяет круг участников этих отношений, наделяет их
субъективными правами и обязанностями. Характеризуя участников
правоотношений, важно различать:
— субъектов налогового права — лиц, которые владеют пра-восубъектностью
и потенциально способны быть участниками налоговых правоотношений;
— субъектов налоговых правоотношений — реальных участников конкретных
налоговых правоотношений.
Выделенные группы включают несколько подвидов. Например, отношения между
налоговыми органами и плательщиками можно разделить на отношения по
уплате (охватываются регуля-тивними нормами и обеспечивают своевременное
поступление налоговых платежей) и отношения по взысканию налогов (круг
охранительных норм, которые определяют взыскание налогов с должников,
включая механизмы штрафов, пени).
Особым субъектом налоговых правоотношений выступает государство.
Государство, будучи носителем суверенитета, как участник налоговых
правоотношений обладает рядом важных особенностей и занимает в
правоотношениях особое место. Государственный суверенитет находит свое
выражение, в частности, в том, что государство устанавливает налоги,
предоставляет право на установление налогов местным органам1. В связи с
этой деятельностью оно выступает непосредственным участником налоговых
правоотношений. Взыскание налогов, как и их установление, должно
рассматриваться как верховенство государства по отношению к власти,
возникающей в процессе жизнедеятельности общества2.
Деятельность государства как собственника налоговых поступлений
опосредуется правоотношениями, которые могут
См.: Конституция Украши // Вщомост! Верховно! Ради Украши. – 1996. -№
30. – Ст. 141; Стаття 1 Закону Укра’ши в!д 18 лютого 1997 року «Про
систему опо-даткування» // В1домост1 Верховно! Ради Украши. – 1997.
№16. – Ст.119. 2 См.: Халфина РО Общее учение о правоотношении. – С.167.
29
г
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
классифицироваться по различным основаниям (по видам налогов и сборов;
по видам плательщиков и т.п.), в которых участвуют различные органы,
субъекты, уполномоченные государством на осуществление определенных
действий. На основании этого выделяются различные государственные органы
в качестве представителя государства (налоговые администрации,
таможенные управления, налоговая милиция). Участниками правоотношений
являются и государственные органы, которые выполняют различные функции
государственной власти. Положение органов, действующих от лица
государства, отличается урегулированностью в основном законами (а не
иными правовыми актами). Своеобразным является и механизм контроля за их
деятельностью.
Государственный орган, осуществляющий управление деятельностью
плательщиков, не имеет имущественных прав на объекты регулирования.
Издание им актов распоряжения материальными и денежными средствами не
предусматривает перехода к нему имущественных прав на эти объекты. Это
дает оснований говорить не о какой-то имущественной обособленности его
от государства, а только об определенном размежевании компетенции в этой
сфере деятельности.
3.6. Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений
Права и обязанности субъектов налогового правоотношения характеризуют
его юридическое содержание. Налоговыми правами и обязанностями
ограничиваются возможности и границы активности субъектов
правоотношений.
Права и обязанности субъектов зависят от типа правоотношений,
особенностей механизмов регулирования. Большая часть налоговых
правоотношений — это регулятивные правоотношения, которыми
осуществляется закрепление и развитие финансовых отношений с участием
государства. Но при финансово-правовом регулировании необходимо
использовать и методы государственного принуждения.
Подробнее права и обязанности субъектов налоговых правоотношений будут
охарактеризованы в следующих разделах (см. 8.2. Обязанности и права
налогоплательщиков; 20.4. Условно налоговые органы). Однако в данном
разделе необходимо подчеркнуть один важный момент, определяемый
характером налоговых правоотно-
30
Глава 3. Налоговые правоотношения и нплогово-правовые нормы
шений. Как уже подчеркивалось, это публичные отношения, отличающиеся
императивными методами. В этих условиях государство наделяет
определенной компетенцией органы, управляющие и контролирующие
налогообложение, закрепляет исчерпывающий перечень обязанностей и прав
налогоплательщиков.
Совокупность прав и обязанностей налоговых органов определяется теми
целями и задачами, с которыми связывает законодатель необходимость их
существования. Государство уполномочивает их на осуществление
определенных функций в области управления и контроля за поступлением
налогов и сборов. Детализация правового статуса их и происходит через
законодательное закрепление прав и обязанностей.
Обязанности и права налогоплательщиков определяются главной посылкой ,
вытекающей из конституционной нормы, которая закрепляет первоочередную и
безусловную обязанность — уплачивать налоги (ст. 67 Конституции
Украины). Плательщики налогов и сборов являются прежде всего обязанными
лицами. В соответствии с этим налоговое законодательство и закрепляет
преимущественно обязанности. Именно императивная налоговая обязанность
определяет правосубъектность налогоплательщиков.
Соответственно такими же подходами характеризуется правосубъектность
юридических и физических лиц, лиц, связанных с уплатой налогов и сборов
(банковские учреждения, налоговые представители и т. д.).
3.7. Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений
Содержание правоотношений вместе с тем имеет довольно сложную структуру.
Характеризуя правоотношения как единство содержания и формы, в нем
наряду с юридическим содержанием выделяют и материальное содержание.
Именно через разделение юридического и материального содержания можно
понять механизм влияния права на общественную жизнь. Не останавливаясь
на этой проблеме, хотелось бы обратить внимание на то, что материальное
содержание связывает правоотношения с реальными отношениями, тогда как
юридическое содержание выступает правовым способом обеспечения, а иногда
и формирования материального содержания.
31
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Более полно сущность правоотношений раскрывается в юридическом и
фактическом содержании правоотношений. Юридическое содержание — более
широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных
вариантов, несколько потенциальных перспектив развития событий.
Фактическое содержание означает конкретные формы поведения субъектов
развития событий, т. е. реализацию одного из вариантов возможного
юридического содержания правоотношений.
Например, юридическое содержание налогового правонарушения
предусматривает множество вариантов. Это и налоговые преступления
(уклонение от ведения учета, уклонение от налогообложения и т.д), и
налоговые проступки (нарушение порядка предоставления информации об
открытии счетов в банке, нарушение порядка ведения учета и т.д). Но
фактическое содержание налогового правонарушения более конкретно и
предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или
сокрытие объекта налогообложения), субъекта правонарушения и
соответственно совокупность прав и обязанностей субъектов, которые
характеризуют его фактическое содержание.
Юридическое содержание налоговых правоотношений определяется
потенциальными возможностями развития событий и соответствующим
действием уполномоченного и обязанного субъекта отношений по поводу
установления, изменения и уплаты налогов. Фактическое же содержание
налоговых правоотношений представляет собой конкретные действия
плательщиков, с одной стороны, и государства (или уполномоченных им
органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении
предписаний налогово-правовых норм — с другой стороны.
3.8. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых
правоотношений
В качестве обязательного элемента подобной характеристики выступают
основания возникновения налоговых правоотношений. Налоговые
правоотношения возникают, изменяются, прекращаются и реализуются на
основании определенного комплекса разнообразных по содержанию
взаимозависимых юридических явлений, взаимодействие которых предполагает
развитие правоотношений.
32
Глава 3. Налоговые правоотношения и на.югово-праеовые нормы
Налоговые правоотношения могут изменяться под влиянием:
а) нормативных оснований, при которых нормы права регулируют область
налоговых правоотношений;
б) правосубъектных оснований, которые характеризуют способность лица к
участию в правоотношениях (достижение возраста и т.д.); ^
в) фактических оснований — собственно оснований появления, изменения или
прекращения налоговых правоотношений, которые базируются на юридических
фактах.
Юридический факт — конкретное жизненное обстоятельство, с которым нормы
права связывают появление, изменение или прекращение налоговых
правоотношений. Они представляют собой: во-первых, факты реальной
действительности; во-вторых, факты, предусмотренные нормами налогового
права; в-третьих, влекут за собой определенные юридические последствия.
Классификация юридических фактов может осуществляться по различным
основаниям.
— По юридическим результатам:
1) правоустанавливающие — юридические факты, с которыми нормы права
связывают появление налоговых правоотношений;
2) правоизменяющие— юридические факты, с которыми нормы права связывают
изменение налоговых правоотношений;
3) правопрекращающие — юридические факты, с наличием которых нормы права
связывают прекращение налоговых правоотношений.
Один и тот же факт может вызывать несколько юридических последствий.
Например, смерть одновременно вызывает прекращение правоотношений по
уплате налогов и появление правоотношений по уплате налога на имущество,
переходящее в порядке наследования или дарения.
— По волевому признаку:
1) действия — юридические факты, которые являются результатом волевого
поведения людей, результатом волеизъявления лица. Они могут выступать в
форме:
а) правомерных действий — действий, которые совершаются в соответствии с
требованиями налоговых норм или не противоречат им;
б) неправомерных действий — действий, нарушающих тре-
М.П. Кучсрявенко
33
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
бования закона и не отвечающих предписаниям правовых норм. На основании
правовых норм принимаются индивидуальные налоговые акты как правомерные
юридические действия, направленные на появление, изменение или
прекращение конкретных налоговых правоотношений;
2) события — явления, которые происходят независимо от воли субъектов
налоговых правоотношений (смерть и рождение человека связываются с
прекращением налоговых правоотношений или изменением их режима;
стихийные бедствия могут явиться предпосылкой введения чрезвычайных
налогов и т.д.).
3.9. Налогово-правовые нормы
Исходными элементами, которые формируют налоговое право, являются
налогово-правовые нормы — правила, приемы поведения, которые составляют
содержание налогового права. Нормы налогового права являются финансовыми
по сути и в основном тождественны им. У налогово-правовых норм нет
принципиальных особенностей, которые позволили бы выделить на этом
основании отдельную подсистему в рамках финансовых норм. Некоторые черты
финансовых норм при реализации налоговых правоотношений выделяются более
рельефно, четко (например, императивность), что и позволяет говорить об
определенном своеобразии налогово-правовых норм.
Для налогово-правовых норм характерны общие черты, которые определяют
норму права:
1) всеобщий характер;
2) формальная определенность;
3) установление и охрана компетентными органами государства.
Особенности налоговых норм как подвида финансовых проявляются:
а) в содержании — они действительно регулируют правила поведения,
возникающие в процессе финансовой деятельности государства, но
деятельности специфической — по поводу установления, изменения, отмены
налогов и поступлений за их счет доходов в бюджеты; определяют права и
обязанности участников отношений, предусматривают ответственность за
невыполнение распоряжений государства в сфере, которая опосредует
движение налоговых поступлений снизу вверх (от плательщика в бюджеты или
фонды);
34
Глава 3. Налоговые правоотношения и нплогоко-правоные нормы
б) в характере предписания — если финансовые нормы имеют в основном
императивный характер, то налоговые нормы носят исключительно приказной
характер. Государство предписывает правила поведения в категорической
форме, четко определяет права, размеры обязанностей, исключая
возможность их одностороннего (со стороны обязанного лица) изменения;
в) в мерах ответственности, которые охватывают практически весь спектр
возможных видов — уголовную, административную, финансовую. Такой подход
подчеркивает, насколько важны для государства отношения, урегулированные
налоговыми нормами, и насколько государство заинтересовано в постоянном
пополнении доходной части бюджета;
г) в способах защиты прав участников отношений, исходящих из
определенного неравенства субъектов, реализующегося через механизм
налоговой ответственности, которая характеризуется презумпцией
виновности плательщика налогов.
Традиционной является и классификация налоговых норм.
1. По особенностям влияния на участников отношений:
— обязывающие — нормы, которые устанавливают в категорической форме
обязанность совершать определенные активные действия. Например, нормы,
устанавливающие обязанность по уплате налогов, представлению деклараций,
отчетов;
— запрещающие — нормы, которые устанавливают в категорической форме
обязанность не совершать запрещенных действий, нарушающих порядок,
закрепленный налоговыми нормативными актами. Например, законодательно
запрещается вносить изменения в принципиальные элементы налогового
механизма (ставка, льготы, объект и т.д.) без соответствующих изменений
в бюджетном законе, или в течение бюджетного года запрещается
предоставление индивидуальных налоговых льгот;
— уполномочивающие — нормы, предоставляющие участникам правоотношений
право совершать определенные положительные действия в рамках
распоряжений, которые содержатся в налоговой норме. Допуская некоторую
самостоятельность, подобные нормы все равно находятся под влиянием
императивных распоряжений (хотя и косвенном): органы местного
самоуправления могут устанавливать и регулировать механизмы местных
налогов и сборов на своей территории, но только в рамках (перечня,
пределах), установленных законодательно.
3* 35
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
2. По содержанию’.
— материальные — нормы, регулирующие содержательную сторону реальных
общественных отношений, меру прав и обязанностей участников, виды и
объем материальных и денежных обязательств;
— процессуальные — нормы, регулирующие процедуру (порядок) деятельности
субъектов правоотношений по реализации материальных норм в сфере
деятельности по поводу поступления налогов и сборов в бюджеты.
Структура налогово-правовой нормы отражает внутренний состав нормы, ее
составные части, элементы.
1. Гипотеза — часть нормы права, определяющая условия действия налоговой
нормы. Она описывает фактические обстоятельства, при наступлении которых
следует руководствоваться данной нормой, указывает на участников
отношений и главные условия.
2. Диспозиция — часть нормы права, указывающая, каким должно быть
поведение субъектов отношений, содержание их прав и обязанностей при
наступлении обстоятельств, описанных в гипотезе. Так, механизм уплаты
налога с владельцев транспортных средств предполагает пропорциональное
распределение его между госавтоинспекцией и дорожным фондом.
3. Санкция — часть нормы права, предусматривающая меры воздействия,
которые могут быть применены к лицам, не соблюдающим предписаний
налоговых норм. Санкции рассчитаны на наступление фактических
обстоятельств, представляющих собой правонарушение, и реализуют при этом
охранительную функцию права.
Налоговые санкции характеризуются рядом особенностей:
а) реализация принудительного влияния на правонарушителя осуществляется
через воздействие на его денежные средства (в некоторых случаях
предусматривается погашение задолженности перед бюджетом по налогам
путем принудительной реализации имущества плательщика);
б) денежные средства плательщика, которые взимаются с него в виде
налоговых санкций, поступают в бюджеты или целевые фонды в
первоочередном и бесспорном порядке;
в) в отличие от административной санкции налоговая предусматривает
влияние как на физических, так и на юридических лиц;
36
Глава 3. Налоговые правоотношения и налогово-правовые нормы
г) как и финансовые санкции в целом, налоговые предусматривают
объединение правовосстановительных и штрафных элементов. Пеня, штрафы,
которые взимаются с плательщиков, как реализуют механизм наказания
нарушителя налоговой нормы, так и пополняют собственность государства
(бюджетные доходы) или возмещают упущенную выгоду от их недополучения;
д) налоговые санкции предусматривают иногда применение наказания
независимо от характера вины плательщика. Начисление пени происходит
автоматически при задержке налоговых платежей, штрафов — при
несвоевременной сдаче отчетов и т.п.
Контрольные вопросы:
1. Понятие налоговых правоотношений.
2. Особенности налоговых правоотношений.
3. Виды налоговых правоотношений.
4. Содержание налоговых правоотношений.
5. Объект налоговых правоотношений.
6. Субъекты налоговых правоотношений.
7. Соотношение субъектов налогового права и субъектов налоговых
правоотношений.
8. Место и роль государства в системе субъектов налоговых
правоотношений.
9. Основания возникновения, изменения, прекращения налоговых
правоотношений.
10. Юридическое и фактическое содержание
налоговых правоотношений.
П. Особенности налогово-правовых норм.
12. Классификация налогово-правовых норм.
13. Структура налогово-правовых норм.
ГЛАВА 4
СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
4.1. Система налогового права
Налоговое право включает достаточно большую совокупность финансовых
норм, объединенных в определенную систему. Эта система разбита на
определенные группы, характеризующиеся специфическими особенностями,
логической структурой, объективным составом. Система налогового права —
объективная совокупность общественных финансовых отношений, определяющая
внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность
размещения норм, регулирующих налоговые правоотношения.
Нормы налогового права в зависимости от особенностей отношений, им
регулируемых, делятся на отдельные структурные подразделы. В системе
сложного института налогового права существует несколько подсистем
институтов, которые можно выделить в разделы.
Общая часть налогового права аккумулирует институты, закрепляющие общие
подходы к регулированию системы налогообложения, которые имеют отношение
ко всем видам налогов и сборов, ко всем нормам Особенной части. Общая
часть охватывает нормы, которые как бы вынесены за скобки. В скобках
-институты Особенной части и именно к ним применяются положения Общей
части, но уже в конкретном случае, обусловленном определенным налогом
или сбором. В Общую часть включаются нормы, определяющие характер
института налогового права, содержание налоговой системы, налога,
элементы правового механизма налога, основания ответственности за
нарушения налогового законодательства, устранение двойного
налогообложения и т.д.
Особенная часть налогового права включает систему институтов,
детализирующих налоговую систему в целом и определяющих конкретные
механизмы отдельных налогов и сборов.
38
Гтава 4. Система и источники налогового права
Именно Особенная часть и охватывает правовые механизмы элементов
налоговой системы.
4.2. Источники налогового права
Источник налогового права, должен: устанавливать определенные правила
поведения, которые исключают его индивидуализацию по отношению к
отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (в основном
органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной
и процессуальной стороны функционирования налогового механизма.
Таким образом, источниками налогового права является форма выражения
правотворческой деятельности государства по поводу принятия
компетентными государственными органами нормативных актов,
устанавливающих нормы налогового права.
Источники налогового права могут быть разделены по нескольким принципам:
I. На основании властно-территориального признака (в основном это
касается видов нормативных актов):
1. Общегосударственные нормативные акты.
2. Республиканские (Автономная Республика Крым).
3. Местные нормативные акты.
II. По характеру правовых норм:
1. Нормативные — акты, содержащие правовые нормы общего характера,
принятые компетентными органами в установленном порядке.
2. Ненормативные — акты, не содержащие правовых норм общего характера.
III. По особенностям правового регулирования и характера установления:
1. Обычай, санкционированный компетентными органами в установленном
порядке. Чаще всего речь идет об обычае, к которому делается отсылка в
законе. Обычаем, как правило, регулируются процессуальные стороны
функционирования налоговых актов, рамки компетенции государственных
органов в сфере налогообложения.
2. Прецедент получил широкое распространение в государствах
англо-саксонской системы, особенно при наличии пробе-
39
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ла в законодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что
правоприменительный орган фактически выступает в качестве
нормотворческой структуры. Многие процессуальные нормы родились в ходе
судебных слушаний по налоговым делам. Так, рассмотрение по налоговым
правонарушениям в американском суде усложнялось ссылками на пятую
поправку Конституции США, которая предоставляла право отказаться от дачи
показаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верховный Суд
США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал
подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к Конституции в
случае рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.
Подобные ситуации приводят и к необходимости систематизации самых важных
судебных решений. В США судебное нор-мотворчество осуществляют Верховный
Суд, апелляционные суды, претензионный суд, федеральные окружные суды и
налоговый суд США’.
3. Международные договора (конвенции, соглашения) важное значение
приобретают при урегулировании двойного налогообложения, других вопросов
налогообложения. Применение данного источника налогового права не всегда
однозначно. Международные договора наделены различной юридической силой.
Если в Украине они имеют преимущество над законами, принятыми Верховной
Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются
международные договора в систему законодательства наравне с законами
США. Это порождает проблемы как обеспечения правового регулирования этих
норм, так и системы гарантий такого обеспечения.
4. Правовая доктрина характерна для мусульманских стран, где, являясь
одним из важных источников шариата, восполняет пробелы законодательства
в соответствии с предписаниями мусульманской доктрины2.
5. Нормативный правовой акт — самый важный, а иногда единственный
источник налогового права. В некоторых случаях другие источники
рассматриваются как производные от нормативного акта.
См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и
——————— \Я I Ortt /-• -ТЛ Т л
практики. – М., 1993. – С. 73-74 См.: Там же. – С.75.
40
Глава 4. Система и источники налогового права
4.3. Налоговое законодательство
Налоговое законодательство, выступая формой реализации налогового права,
содержит достаточно широкий круг нормативных актов, регулирующих
налогообложение. Основу налогового законодательства должны составлять
только законы и наиболее важные подзаконные акты, (в большинстве случаев
— приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров
Украины в конце 1992 — начале 1993 года). Иными словами, это нормативные
акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков,
механизм действия отдельного налогового рычага. С. Г Пепеляев считает,
что налоговое законодательство включает вообще только законы и решения
органов власти, изданные на основе Конституции1.
Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой
системе в основном в значении совокупности законов и других
нормативно-правовых актов, которые регламентируют ту или иную сферу
общественных отношений и являются источниками определенных отраслей
права. Этот термин без определения его содержания использует и
Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п. 12 Переходных положений). В
законах в зависимости от важности и специфики регулируемых общественных
отношений этот термин употребляется в различных значениях: в одних
имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в
понятие «законодательство» включаются как законы и другие акты Верховной
Рады Украины, так и акты Президента Украины, Кабинета Министров Украины,
а в некоторых случаях — также и нормативно-правовые акты центральных
органов исполнительной власти.
Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9
Конституции Украины являются также действующие международные договора,
согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины. ‘
Таким образом, термином «законодательство» охватываются законы Украины;
действующие международные договора Украины, согласие на обязательность
которых дано Верховной Радой Украины; постановления Верховной Рады
Украины; указы Президента Украины; декреты и постановления
См.: Основы налогового права/ Под ред. С. Г. Пепсляева. -М., 1995.-С.
105.
4 М.П. Кучерявенко
41
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полномочий и в
соответствии с Конституцией Украины и законами Украины.
Законодательные акты, лежащие в основе налогового законодательства,
составляют определенную систему.
1.Общие нефинансовые законы — конституционные законы или законы, которые
относятся к другим отраслям права, содержащие налоговые нормы. Наиболее
принципиальные положения, регулирующие основы налогообложения,
закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов
государственной власти и управления, общие принципы налогообложения и
т.д.).В некоторых случаях принимаются специальные конституционные и
органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель
1969 года; Конституционный закон о финансах, который определяет
компетенцию Федерации и земель Австрии в сфере налогов; Органический
закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III,
которого полностью рассматривает финансовые вопросы1. Законодательные
акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов
налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют
налоговый механизм. Наиболее часто таким образом регулируются льготы,
предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного
инвестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой
Отечественной войны и т.п.).
2. Общие финансовые законы — в основном их представляют бюджетные
законы. Причем это как фундаментальные бюджетные законы, которые
устанавливают основы бюджетной системы, место налоговых поступлений в
доходах государства, так и текущие бюджетные законы, которыми
утверждается финансовый план на каждый год. Многие законы о
государственном бюджете Украины на год более чем наполовину состоят из
налоговых норм.
3. Общие налоговые законы — законодательные акты, содержащие положения,
которые регулируют налоговую систему в целом, ее основы, главные
характеристики налоговых рычагов. В данных актах отсутствует детализация
конкретных видов на-
См.: Козырни А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и
практики – С 82-83
42
Глава 4. Система и источники налогового права
логов. В основном к ним относятся налоговые кодексы, объединяющие
материальные и процессуальные стороны налоговой системы, а также
основные законы общего характера (Закон Украины «О Государственной
налоговой службе в Украине», Закон Украины «О системе налогообложения»).
4. Специальные налоговые законы — законодательные акты, которые
регулируют отдельные группы или виды налогов. К ним относятся законы,
содержащие характеристику отдельного вида налога, детальный механизм его
исчисления и уплаты.
В некоторых изданиях выделяются специфические черты, характерные для
налоговых законов:
а) персонифицированный характер, при котором механизм регулирования
направлен на определенную группу плательщиков;
б) срочный характер, который означает действие его во времени в течение
определенного ограниченного периода, так как изменение основных
элементов налогового механизма (плательщика, объекта, ставки) происходит
довольно часто;
в) характер налоговых законов, основанный на презумпции виновности
плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль
налоговых органов, которые выступают в качестве арбитров в спорных
вопросах и ставят плательщика в положение зависимого.
Действие налогового законодательного акта во времени начинается с
момента вступления его в силу, которое:
— указывается непосредственно в законе;
— указывается в постановлении о порядке введения в действие закона;
— определяется с момента принятия закона;
— наступает после окончания определенного периода времени с момента
опубликования.
4.4. Систематизация в налогом праве
Одной из актуальных проблем правового обеспечения является необходимость
формирования целостности налоговой системы и регулирующего ее
законодательства. Нормативные акты, определяющие налоговые поступления,
нередко противоречат друг другу. Создается впечатление, что о целостной
налоговой системе в Украине поднимать вопрос не имеет смысла, не гово-
4* 43
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ря уже о какой-то привязке к механизму кредитования и бюджетного
регулирования. Совершенствование налоговой системы ограничивается
изменением отдельных ее элементов (размеров ставок, льгот, объектов
налогообложения, усилением или заменой одних видов налогов другими).
На современном этапе систематизация налогового законодательства
осуществляется прежде всего путем инкорпорации. Изменения, согласование
налоговых законодательных актов происходит почти ежемесячно. Но
необходимо не разрешение частных вопросов, а переход к новому уровню
обобщения. Именно поэтому в последнее время активизировалась работа над
проектом Налогового кодекса Украины.
Достаточно логична структура Налогового кодекса из трех частей. Первая –
«Общая часть» должна включать все положения общего порядка, что в
одинаковой мере относится ко всем налогам, положения, которые
определенным образом можно вынести за скобки по отношению ко всем
элементам налоговой системы (объект налогообложения, плательщик налога,
ставка налогообложения, налоговые льготы и др.). Вторая — «Особенная
часть» должна основываться на логике Общей части и согласно ей
закреплять каждый налог или сбор, детализируя по ним плательщика,
объект, ставку налогообложения, льготы и т.д. Третья – «Специальная
часть» строится на определенной корреспонденции с отдельными статьями
Общей части. Так, в Общей части должны быть закреплены обязанности
налогоплательщиков (например 12-15) и в соответствии с этим по каждому
виду обязанности в Специальной части закрепляется состав правонарушения
( возможно, каждая статья должна включать две части, закрепляя состав
проступка и преступления).
Контрольные вопросы:
1. Система налогового права.
2. Источники налогового права.
3. Состав налогового законодательства.
4. Соотношение налогового законодательства и других финансовых
законодательных актов.
5. Систематизация налогового законодательства.
6. Кодификация налоговых законодательных актов.
44
ГЛАВА 5
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
5.1. Региональная бюджетно-налоговая система и ее формы
Региональная бюджетно-налоговая система (РБНС) предусматривает не просто
объединение таких элементов, как региональные бюджеты, региональные
налоги, сборы, льготы, но и механизм специфических отношений
центрального и региональных бюджетов, налогов, использование рычагов
бюджетного регулирования. Формы региональных бюджетно-налоговых систем
производны от территориальной организации государства и повторяют в
целом структуру и взаимосвязь административно-территориальных единиц.
Функциями РБНС являются:
1. Закрепление определенного порядка движения бюджетно-налоговых потоков
в зависимости от территориальной организации общества.
2. Сосредоточение и использование в общерегиональных целях средств,
которые получены на данной территории и поступили в региональные
бюджеты.
3. Реализация региональными органами власти и управления своих
полномочий в условиях формальной финансовой независимости.
4. Самообеспечение внутрирегиональных социальных программ.
5. Формирование инфраструктуры данной территории.
6. Рациональное использование природно-ресурсного и экологического
потенциала.
7. Стимулирование определенных региональных ориентиров развития.
Опыт использования РБНС во многих странах позволяет выделить основные
требования к ним:
А. Четкая реализация вышеперечисленных функций.
Б. Первичность распределения затрат, базирующаяся на разделении сфер
деятельности при законодательном регулировании центральных и
региональных уровней в этом процессе.
45
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
В. Перераспределение доходов, которое может базироваться как на
определенной форме централизации налоговых поступлений в бюджеты
верхнего уровня и дальнейшем их перераспределении в нижестоящие, так и
на различных вариантах трехуровневой структуры РБНС. В условиях
последней распределение основных налогов выглядит следующим образом:
земельные — нижний уровень; имущественные — средний; подоходные —
верхний уровень.
Г. Реализация политики выравнивания с целью поддержки отдельных регионов
при наличии объективных и законодательно закрепленных предпосылок
перераспределения средств из одного региона в другой.
Механизм использования региональных бюджетно-налого-вых систем,
особенности взаимоотношений составных их элементов породили целый ряд
специфических форм.
1. Плюралистическая (США) характеризуется стабильностью
бюджетно-налоговых отношений государства и регионов. Фактически штаты
имеют равные права в этой области с федерацией в целом, поэтому на
уровне федерации и в штатах существуют идентичные по наименованию налоги
(подоходный налог с населения и с корпораций).
2. Регламентированная (Германия). Конституция признает равноценными
потребности федерации, земель и общин в денежных средствах и
предусматривает приблизительно одинаковую часть налоговых поступлений в
доходную часть бюджетов различных уровней. Вся совокупность налогов
делится на две группы: собственные (закрепленные, поступающие полностью
в соответствующий бюджет), и общие (распределяющиеся по нормативам между
бюджетами).
3. Централизованная (Австралия). Австралия представляет собой
высокоцентрализованное в финансовом отношении государство, характер этой
централизации сформировался еще во время Второй мировой войны после
введения единого налогообложения, в 1942 году, которое изменило
конституционно гарантированные права штатов. Фактически с тех пор
федеральный уровень власти получил полномочия использовать любые формы
налогообложения, а штатам запрещены налоговые коректировки.
4. Конфедеративная (Швейцария). Конфедеративному характеру в полной мере
отвечает и РБНС Швейцарии. На федеральном
46
Глава 5. Правовое регулирование на.юсовой системы
уровне в основном реализуются международные функции, которые
соответственно корректируют ее налоговую базу и аккумулируют поступления
за счет акцизов и таможенных сборов. Основная масса налогов находится в
компетенции кантонов, которые и несут ответственность за проведение
внутренней политики.
5.2. Содержание “налоговой системы
При определении налоговой системы важно разграничить два подхода к ее
пониманию. С одной стороны, налоговая система представляет собой
совокупность налогов, сборов, платежей и выступает как механизм
определенных, законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов
государства. В этом случае она может совпадать с системой налогов,
сборов, платежей. Здесь делается акцент на материальную сторону
налоговой системы, которая обеспечивает механизм действия налогов.
С другой стороны, налоговая система содержит в себе и достаточно широкий
спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене
налогов, сборов, платежей, обеспечению их уплаты, организации контроля и
ответственности за нарушение налогового законодательства. Это как бы
теневая, но не менее важная часть налоговой системы.
Таким образом, в широком смысле налоговая система представляет собой
совокупность налогов, сборов и платежей, законодательно закрепленных в
данном государстве; принципов, форм и методов их установления, изменения
или отмены; действий, которые обеспечивают их уплату, контроль и
ответственность за нарушение налогового законодательства.
Содержание налоговой системы имеет определенные особенности.
I. Распределение функций между центральными и местными органами
государственной власти:
а) страны со значительными затратами местных органов власти (до 30%
валового внутреннего продукта): Дания, Норвегия, Швеция;
б) страны со средним уровнем затрат местных органов власти (до 20% ВВП):
Англия, Италия, Ирландия;
в) страны с незначительной частью местных затрат (меньше 10% ВВП):
Германия, Франция, Испания.
47
_____ __ __ОБЩАЯ_ЧАСТЬ__ __ _
2. Доля налогов среди источников доходов бюджета. Так, часть налогов в
местных бюджетах составляет: во Франции и в Дании — более 40%, в Италии
— 9%, в Германии — около 20%’.
3. Степень контроля центральной администрации за органами местной
власти.
5.3. Понятие и уровни налогового давления
Законодатели многих государств оказываются перед выбором: увеличить
доходную часть бюджета за счет поступления налоговых платежей при
повышении ставок налога или налогового давления в целом и таким образом
сократить дефицит государственного бюджета или установить среднюю
оптимальную ставку, сформировать систему устойчивых стимулов для
производителей и обеспечить минимизацию дефицита в ближайшем будущем и
перспективу стабилизации или улучшения экономического положения в целом.
Обобщенным показателем в этом случае является налоговое давление (бремя,
пресс), которое определяется соотношением общей суммы налоговых платежей
и совокупного национального продукта. В развитых странах этот показатель
колеблется от 52% — в Швеции до 30% — в США и Турции2.
Необходимо обратить внимание на одну особенность категории «налоговое
давление». В основном под налоговым давлением (бременем, прессом)
понимают влияние налоговых рычагов, которые составляют только часть
этого бремени. Видимо, налоговое давление осуществляется на четырех
уровнях:
1-й — давление непосредственно налоговых рычагов;
2-й — давление всей совокупности налогов, сборов и платежей;
3-й — использование механизма льгот плательщиками, предоставление
льготных кредитов, дотаций. При этом налоговый пресс перераспределяет
давление с одних плательщиков на других;
4-й — использование налоговой техники, при которой усиливается давление
на плательщика. Например, авансовые платежи, которые предусматривают
уплату налога плательщиком до получения результатов, по которым он
должен выплачиваться.
Соотношение между налоговой ставкой и налоговой базой, которая
отражается на размере налоговых поступлений, позволило
, См.: Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пспслясва. См.: Там же.
– С. 81.
С.84-87.
48
I.’шва 5. Правовое регулирование налоговой системы
R R1
экономисту из южнокалифорнийского университета Артуру Лефферу показать
зависимость доходов бюджета от прогрессивности налогообложения та-кцм
графиком.
*” К — налоговая ставка на доходы;
R — общая сумма налого-w вых поступлений; J^1 К К1 —
ставка налога, которая обеспечивает максимальные налоговые поступления;
R1 — максимальный объем налоговых поступлений в бюджет;
Q — крайнее значение в динамике кривой. Из графика видно, что при росте
налоговых ставок (К) общая сумма поступлений (R) растет. Значению ставки
К1 отвечает максимальный объем финансовых средств, который отчисляется в
виде налогов в бюджет (R1). При прохождении точки Q дальнейшее
увеличение ставки (К) ведет не к росту налоговых поступлений, а к их
сокращению, так как подобная ситуация подрывает заинтересованность в
увеличении объемов производства. Установление средней оптимальной
налоговой ставки формирует ряд стимулов. Прежде всего за счет роста
производства, увеличения доходов вырастает и налоговая база. Затем
происходит межотраслевое выравнивание по уровню рентабельности.
Уменьшается разрыв между низко- и высокооблагаемыми отраслями. И
наконец, уменьшается размер теневых доходов за счет исчезновения
стимулов для уклонения от налогов, и доходы теневой экономики
трансформируются в легальные, законные формы.
Рост налоговых ставок наталкивается на определенный предел. Им является
налоговая граница — часть валового национального продукта,
перераспределяемого через налоговые механизмы, дальнейшее увеличение
которого вызывает резкое обострение общественных противоречий.
Достижение этой границы приводит к оттоку капитала из страны,
сворачиванию предпринимательской активности.
49
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Контрольные вопросы:
1. Понятие региональной бюджетно-налого-вой системы.
2. Функции региональной бюджетно-налого-вой системы.
3. Формы региональной бюджетно-налоговой системы.
4. Налоговая система.
5. Типы налоговых систем.
6. Особенности налоговых систем.
7. Понятие налогового давления.
8. Уровни налогового давления.
9. Налоговые границы.
ГЛАВА 6
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА
6.1. Понятие налога
Украинское налоговое законодательство не делает разграничений между
несколькими схожими категориями, что нередко приводит к противоречиям.
Так, практически как синонимы употребляются понятия налога, сбора,
обязательного платежа. Действительно, это очень схожие, но находящиеся в
определенном соотношении категории. Понятие обязательного платежа
является родовым, охватывающим всю совокупность налогов и сборов (при
этом надо учитывать, что речь идет об обязательных платежах налогового
характера, поскольку штрафы, взыскания тоже имеют обязательный, но не
налоговый характер), и в широком смысле обязательные платежи налогового
характера и составляют налоговую систему. В свою очередь налоги и сборы
являются видовыми категориями, представляют собой формы обязательных
платежей налогового характера. В целом же обязательные платежи в нашем
контексте включают:
1) налоги;
2)сборы;
3) налоговые платы (пошлина, таможенная пошлина, плата за торговый
патент и т.д.).
Разграничение налогов, сборов, платежей является не исключительно
теоретической проблемой, но и в значительной степени проблемой практики.
Многогранная категория «налог» позволяет ставить вопрос о выделении в
рамках единого термина двух значений, уровней. Можно разделить налог на
правовую категорию и законодательно закрепленное (прикладное) понятие.
При характеристике налога как правовой категории в основном делается
акцент на переходе собственности к государству, на изменении формы
собственности. Действительно, подобный подход был в основе советского
законодательства, где четко выдерживался примат государственной
собственности и устанавливался различный налоговый режим в зависимости
от формы собственности плательщика. В современных условиях все формы
собственности равны, имеют одинако-
51
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
вые экономические и правовые основы функционирования. Кроме того,
определение налога как правовой категории должно содержать главное в нем
с позиции той отрасли права, предмет которой данная норма составляет. С
позиции предмета финансового права главное в налоге — поступление
средств государству для удовлетворения общественных затрат, насыщенности
бюджета. Изменение форм собственности в налоге — это как бы
«цивили-стический» оттенок данной категории. Поэтому, не оставляя без
внимания налоговой стороны регулирования отношений собственности, можно,
видимо, кое-что сгладить в этом аспекте.
Таким образом налог — это форма принудительного отчуждения результатов
деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в
государственную или коммунальную собственность, который вносится в
бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона
(или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный,
нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж.
В статье 2 Закона Украины «О системе налогообложения» определяется
понятие налога и сбора (обязательного платежа), отдельного же
определения налога законодатель не дает ни в одном акте. Избирается
упрощенный, формальный путь закрепления исчерпывающего перечня налогов и
сборов. И в этом перечне обязательных платежей чисто на формальном
уровне разделяются налоги и сборы. В чем кроется их существенное отличие
— не понятно, чем они отличаются от обязательных платежей — также не
ясно. Видимо, необходимо при этом исходить из того, что обязательные
платежи — родовое понятие, а налоги и сборы — его видовые формы.
6.2. Признаки налога
Разграничивая виды изъятий в бюджет и останавливаясь на характеристике
налогов, важно выделить, на наш взгляд, его основные черты, признаки.
1. Это вид платежа, закрепленный актом компетентного органа
государственной власти. С.И. Пепеляев подчеркивает, что право парламента
утверждать налог является выражением права народа соглашаться на уплату
налога1.
См : Основы налогового права ‘ Под ред. С. Г. Пспслясва. – С.22
52
Глава 6. Правовое регулирование налога
2. Вплотную к этому признаку примыкает признак индивидуальной
безоплатности или одностороннего характера его установления. В основу
этого признака налога заложено однонаправленное движение средств от
плательщика к государству. При этом плательщик не получает (на первый
взгляд) ничего взамен, что означает отсутствие встречных обязанностей
государства. Средства плательщика идут на удовлетворение общественных
потребностей. Однако необходимо учитывать, что безоплатность имеет
условный характер в связи с односторонней обязанностью плательщика. В
общем же плане безоплатность означает, что денежные средства, которые
выплачиваются как налог, переходят в Государственный бюджет без
получения встречного возмещения или удовлетворения для плательщика.
3. Безусловный характер налога является продолжением предыдущего
признака и означает уплату налога, не связанную ни с какими встречными
действиями, привилегиями со стороны государства. Последние два признака,
вероятно, наиболее четко характеризуют суть налога и выделяют его из
системы других платежей.
4. Нецелевой характер налогового платежа означает поступление его в
фонды, которые аккумулируются государством и используются на
удовлетворение государственных потребностей. При этом не ясно, на
удовлетворение каких именно целей расходуются поступления от конкретного
налога, т. е. формируется как бы размытый, обезличенный денежный фонд
государства — «деньги не пахнут». Конечно, требует отдельного
рассмотрения проблема некоторых видов налогов, которые по своему
характеру больше похожие на сборы (налог на промысел, налог с владельцев
транспортных средств и т.д.).
5. Платеж поступает в бюджет соответствующего уровня или целевого фонда.
Распределение налогов по бюджетам, фондам осуществляется в соответствии
с бюджетной классификацией и может идти по двум основным направлениям:
закрепления налога за определенным бюджетом или распределения налога
между бюджетами.
6. Обязательный характер налогового изъятия обеспечивает накопление
средств в доходной части бюджета. Это лежит в основе закрепления на
конституционном уровне уплаты налогов как первоочередной обязанности
граждан.
53
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых,
правоохранительных и судебных органов и свидетельствует о том, что
уплата налогов носит не добровольный, а принудительный характер. Система
способов принуждения и санкций оказывает определенное влияние на
плательщика налогов с тем, чтобы вменить ему в обязанность выполнение
своих обязательств по уплате налогов. Такое принуждение очень часто
действует в виде угрозы применения санкций. По словам П. Годме, «элемент
принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой
исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительного
характера»1. Так, не являются налогами добровольные сборы и
пожертвования в бюджет, а также государственные займы.
7. Безвозвратный характер налога, вероятно, не требует особых
комментариев, хотя следует обратить внимание на один аспект. В конечном
счете плательщик получает отдачу от внесенных им налогов, когда
государство удовлетворяет общественные потребности, в которых
заинтересовано общество и каждый его индивид (охрана общественного
порядка, здравоохранение, образование), и в этом значении налоги как бы
возвращаются к плательщику.
8. Платеж в денежной форме. Внесение налога в бюджет происходит в
денежной форме. Уплата налога имуществом действующим законодательством
по общему правилу не предусмотрена. Денежная форма уплаты налога
определена самой сутью налога, который является, как уже было сказано,
взносом. В связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате налога
является однообъектной, поскольку только уплата налога в денежной форме,
по общему правилу, рассматривается (при соблюдении других условий — о
сроках, бюджетах и т.д.) как надлежащее выполнение его обязанности.
6.3. Функции налога
Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от
функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких
рамках. Исходя из этого функции налогов можно сгруппировать в два блока:
основные и дополнитель-
Годме П. Финансовое право. – М., 1978. – С. 373.
54
Глава 6. Правовое регулирование налога
ные. Группа основных функций включает сущностную функцию налога
(фискальную) и две общефинансовых (регулирующую и контрольную). Именно
на базе этих функций строится налоговый механизм, и, действуя совместно,
они составляют цельный комплекс. Дополнительные функции детализируют
главные цели, реализуемые через подсистему основных функций. Кроме того,
если основные функции обязательны для всех видов налогов, то
дополнительные имеют оттенок факультативности и не обязательно
представлены во всех налогах. Основные функции налога:
1. Важнейшей функцией налогов является фискальная (лат. fiscus —
государственная казна). В соответствии с этой функцией налоги выполняют
свое основное назначение — насыщение доходной части бюджета, доходов
государства для удовлетворения потребностей общества. В период
становления буржуазного государства эта направленность налогов считалась
единственной. Однако к концу XIX века новая концепция налогов
рассматривает их как социальный регулятор, орудие реформ, и к концу 30-х
годов XX века налоги рассматриваются уже и как средство регулирования
экономики, обеспечения стабильного экономического роста’.
2. Регулирующая функция служит своеобразным дополнением предыдущей и
затрагивает как регулирование производства, так и регулирование
потребления (например, косвенные налоги). При этом регулирующий механизм
существует объективно и влияние на плательщиков осуществляется
независимо от воли государства. Очень часто под регулирующей функцией
понимают лишь предоставление льгот отдельным отраслям или
производителям. Однако налоговое регулирование — более сложный механизм,
учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или
иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.
3. Контрольная функция реализуется в ходе налогообложения при
регламентации государством финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и организаций, получении доходов гражданами, использовании
ими имущества. С помощью этой функции оценивается рациональность,
сбалансированность налоговой системы, каждого рычага в отдельности,
проверяет-
См.: Финансовое право: Учебник /Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. – М.,
1996. С 181-182.
55
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ся, насколько налоги соответствуют реализации цели в сложившихся
условиях.
Дополнительные функции налога образуют подсистему, которая охватывает
следующие виды функций:
1. Распределительная функция представляет собой своеобразное отражение
фискальной: наполнить казну, чтобы потом распределить полученные
средства. Но на стадии распределения эта функция очень тесно
переплетается с регулирующей, и в одном действии могут проявляться обе
функции. Например, косвенные налоги, регулируя потребление, создают
основы для перераспределения средств одних плательщиков в пользу других
(акцизы на деликатесные виды продуктов и т.д.). Это позволяет говорить о
существовании первичного и вторичного распределения (перераспределения)
с помощью налогов.
2. Стимулирующая (дестимулирующая) функция создает ориентиры для
развития или свертывания производства, деятельности. Как и регулирующая,
она может быть связана с применением механизма льгот, изменением объекта
налогообложения, уменьшением налогооблагаемой базы. Иногда эту функцию
рассматривают как подвид регулирующей.
3. Накопительная функция представляет собой своеобразное обобщение всех
предыдущих функций и главную — с позиций реализации целей государства в
налоговой системе. Наиболее обобщающей функцией налогов, с которой
связано их возникновение и развитие, является фискальная. Но это только
на первый взгляд. Она носит временный характер, выступает этапной,
реализующей насыщение бюджета на определенный период. Конечная цель
налогов — не только сформировать бюджет, но и сформировать цели,
интересы в распределении этих средств и иных средств плательщиков, т.е.
создать условия для накопления как юридическими, так и физическими
лицами. В этом случае речь идет об активном накоплении, которое
выразилось бы в увеличении мощностей, развитии производства и т.д.
Осуществить это можно путем дифференциации или снижения имущественных
налогов, предоставления льгот при целевом использовании средств. Эта
функция очень тесно связана со стимулирующей, но является более
глобальной и обобщающей. Кроме того, если стимулирующая функция связана
с процессом, деятельностью плательщиков, то накопительная ориентирована
на конеч-
56
Глава 6. Правовое регулирование налога
ный результат, определяет цель деятельности и имеет более статичный
характер.
6.4. Соотношение налога, сбора, пошлины
Законодательства многих государств не делают разграничения между этими
категориями, и налоговая система характеризуется как совокупность
налогов и сборов. Налоговое законодательство Российской Федерации
закрепляет понятие налога, которым признается обязательный взнос,
имеющий безэквивалентный характер, не связанный с совершением
уполномоченным органом (учреждением или должностным лицом) определенных
и конкретных действий для (или в отношении) уплатившего этот взнос
налогоплательщика.
Естественно, у налога, пошлины, сбора существует ряд общих черт1. К ним
относятся:
1. Обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты и
фонды.
2. Четкое поступление их в бюджеты и фонды, за которыми они закреплены.
3. Изъятие их на основе законодательно закрепленной формы и порядка
поступления.
4. Принудительный характер изъятия.
5. Осуществление контроля едиными органами Государственной налоговой
службы.
6. Безэквивалентный характер платежей.
Однако, несмотря на схожесть этих механизмов, они имеют четкие различия.
Пошлина и сбор отличаются от налогов:
А. По значению. Налоговые платежи обеспечивают до 80% поступлений в
доходную часть бюджета, остальные виды отчислений, соответственно,
меньше.
Б. По цели. Цель налогов —: удовлетворение потребностей государства,
цель пошлин, сборов — удовлетворение определенных потребностей или
затрат учреждений.
В. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безусловные платежи;
пошлина, сбор выплачиваются в связи с услугой, предоставляемой
плательщику государственным учреждением, которое реализует
государственно-властные полномочия.
См.: Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. – С.
230.
57
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Г. По характеру обязанности. Уплата налога связана с четко выраженной
обязанностью плательщика; пошлина, сбор характеризуются определенной
добровольностью действий его и не регулируются иногда отношениями
императивного характера.
Д. По периодичности. Сборы, платежи, пошлина часто носят разовый
характер и их уплата осуществляется без определенной системы; налоги
характеризуются определенной периодичностью.
Отличия по периодичности включают два подхода:
— периодичность уплаты (сборы, пошлина — одноразовая уплата, налоги —
определенная периодическая уплата);
— периодичность действий (сборы, пошлина прямо зависят от количества
действий, порождающих обязательство по уплате, налоги – четко не
увязываются с периодичностью действий, например, периодичность уплаты
налога с владельцев транспортных средств не связывается с характером
использования транспортного средства).
Е. Отношения возмездности характерны для пошлин, сборов (в отличие от
налогов).
Таким образом, в отличие от общих налоговых платежей сборы и пошлины
имеют индивидуальный характер и им всегда присущи специальная цель и
специальные интересы1.
Законодательного разграничения пошлины и сбора в Украине нет. Раньше
основным критерием было поступление средств: если в бюджет — пошлина,
если в пользу организации — сбор. В современных условиях акценты
несколько сместились:
сбор — платеж за обладание особым правом;
пошлина — плата за совершение в пользу плательщиков юридически значимых
действий.
6.5. Классификация налогов и сборов
Вся совокупность обязательных платежей налогового характера может быть
классифицирована по нескольким основаниям. Выделим наиболее важные:
1. В зависимости от компетенции органа, который вводит действие
налогового платежа на соответствующей территории:
а) общегосударственные — налоги и сборы, устанавливаемые Верховной Радой
Украины, вводимые в действие исключительно Законами Украины и
действующие на всей территории Украины;
См.: Основы налогового права ‘ Под ред. С.Г. Пспслясва. С. 27-30.
58
Глава 6. Правовое регулирование налога
б) местные – налоги и сборы, перечень которых устанавливается Верховной
Радой Украины, вводятся в действие местными органами самоуправления и
действуют на территории отдельных регионов Украины.
2. В зависимости от канала поступления. В соответствии с бюджетной
системой Украины налоговые платежи поступают в бюджеты различных
уровней, на основании чего налоговые платежи можно разделить на
закрепленные и регулированные.
Закрепленные налоги непосредственно и целиком поступают в конкретный
бюджет или внебюджетный фонд. Среди закрепленных налогов выделяют
налоги, которые поступают в Государственный бюджет, в местный бюджет, во
внебюджетный фонд. Регулирующие (разноуровневые) налоги поступают
одновременно в бюджеты различных уровней в пропорциях в соответствии с
бюджетным законодательством. Суммы отчислений по таким налогам,
зачисляемые непосредственно в Государственный бюджет и бюджеты других
уровней, определяются при утверждении каждого бюджета.
Можно несколько детализировать эту группу налогов, дифференцировав их на
группы:
а) государственные — налоги, полностью поступающие в Государственный
бюджет;
б) местные — налоги, полностью поступающие в местные бюджеты;
в) пропорциональные — налоги, которые распределяются между
Государственным и местным бюджетами в определенной пропорции;
г) внебюджетные — налоги, поступающие в определенные фонды (в некоторых
случаях, правда, они должны все-таки пройти через бюджет).
3. В зависимости от плательщика:
А. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль, налог на добавленную
стоимость и т.д.);
Б. Налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на промысел и т.д.);
В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве плательщика и
юридических, и физических лиц (налог с владельцев
59
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
транспортных средств, земельные налоги и т.д.). При этом смешанные
налоги можно разделить на:
а) налоги, определяющиеся наличием определенных материальных благ
(транспортные средства, участок земли);
б) налоги, определяющиеся деятельностью плательщиков (налог на
добавленную стоимость, акцизный сбор).
4. В зависимости от формы обложения’.
А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, которые взимаются в
процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, определяются
размером объекта обложения, включаются в цену товара и уплачиваются
производителем или собственником. Прямые налоги, в свою очередь,
подразделяются на:
а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в
зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учитывающие
платежеспособность плательщика;
б) реальные (англ, real — имущество) — налоги, уплачиваемые с имущества,
в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход1.
Б. Косвенные (на потребление) — налоги, которые взимаются в процессе
расходования материальных благ, определяются размером потребления,
включаются в виде надбавки к цене реализации товара и уплачиваются
потребителем. При косвенном налогообложении формальным плательщиком
является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между
государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же
представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения
юридического и фактического плательщика является одним из основных при
разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении
— юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном — нет.
Еще одно важное обязательство следует учитывать при разграничении прямых
и косвенных налогов — их участие в образовании цены. Если прямые налоги
закладываются в цену на стадии производства, у производителя, то
косвенные — только на стадии реализации и как надбавка к цене товара2.
Схематично это выглядит следующим образом:
2См.: Основы налогового права / Под род. С.Г.Пспеляева. – С. 34-35.
См.: Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. – С.
232; Финансовое право. Учебник / Под, ред. проф. О.Н. Горбуновой. – С.
185.
60
Глава 6. Правовое регулирование налога
МЗ + ЗП -:- Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н Цена производителя
Цена реализации
МЗ — материальные затраты;
ЗП — заработная плата;
Пр — прибыль;
Надб. — различные надбавки производителя;
Пр. Н — прямые налоги;
Косв. Н — косвенные налоги.
5. В зависимости от способа взимания.
А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер налога для каждого
плательщика отдельно, учитывающие имущественное состояние плательщика и
его возможности уплаты. Общая величина налога формируется как сумма
платежей отдельных плательщиков.
Б. Раскладочные (репартиационные) — налоги, начисляемые на целую
корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осуществляют между собой
окончательное распределение налогового бремени.
6. В зависимости от характера использования: А. Общего назначения —
налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или
затрат, на которые они расходуются (фактически это и есть действительно
налоги).
Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и
предназначенные для целевого использования. Фактически одним из основных
признаков налогов является нецелевой характер, однако подобные платежи
имеют ряд положительных моментов: психологический; увязки затрат и
доходов от определенных видов деятельности; определенной независимости
конкретного государственного органа1.
7. В зависимости от периодичности взимания: А. Разовые — налоги,
уплачиваемые один раз в течение определенного времени (чаще всего —
налогового периода) при
См.: Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. – С. 231.
61
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
совершении определенных действий (налог с владельцев транспортных
средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или
дарения). В большей степени данная разновидность налогов имеет характер
сборов.
Б. Систематические (регулярные)—налоги, взимаемые регулярно, через
определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или
деятельности плательщика (помесячно, поквартально).
8. В зависимости от учета налогового платежа:
А. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на добавленную
стоимость).
Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных
средств, земельный налог).
В. Налоги, финансируемые за счет балансовой прибыли, т.е. прибыли до
уплаты налога (налог на имущество, налог на рекламу).
Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. прибыли после
уплаты налога (сбор за право торговли, за использование национальной
символики).
В отдельную подсистему можно выделить группу общегосударственных сборов,
которые могут быть дифференцированы следующим образом:
1) сборы экономического характера (сбор в Государственный инновационный
фонд);
2) сборы социального характера (сбор на обязательное государственное
социальное страхование и т.д.);
3) сборы природоресурсного характера (сбор за специальное использование
природных ресурсов и т.д.).
6.6. Правовой механизм налога и его элементы
Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется как
особенностями компетенции органов государственной власти и управления по
их установлению, изменению и отмене, так и четким закреплением всех
элементов, характеризующих налог как цельный совершенный механизм.
Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются
относительно стабильной, традиционной структурой. В качестве составных
частей ее выступают элементы правового механизма налога или сбора.
62
I:шва 6. Правовое регулирование налога
С.Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Думается, что
можно использовать иной термин — «элементы правового налогового
механизма». Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рычагов
осуществляется и подзаконными актами на различных уровнях и, говоря об
элементах налогового закона, мы как бы абстрагируемся от налогов,
введенных подзаконными актами.
Система элементов правового механизма налога состоит из группы основных
и дополнительных элементов.
1. Основные элементы включают фундаментальные, сущно-стные
характеристики налога, которые формируют основное представление о
содержании налогового механизма. Отсутствие какого-либо из основных
элементов правового механизма налога не позволяет однозначно определить
тип этого платежа и делает налоговый механизм неопределенным.
К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:
а) плательщик налога или сбора;
б) объект налогообложения;
в) ставка налога или сбора.
2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют
специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему
налогового механизма. Следует учитывать, что дополнительные элементы так
же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера.
Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность
основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из
дополнительных элементов не позволит законодательно закрепить отдельный
налог или сбор (например, невозможно представить налог, непонятно куда
поступающий: в какой вид бюджета, в бюджет или целевой фонд?).
Совокупность дополнительных элементов правового механизма налога
достаточно многообразна (в зависимости от степени детализации налогового
механизма). Однако эта совокупность состоит из двух групп:
— дополнительные элементы правового механизма налога, детализирующие
основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения —
категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);
63
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
— дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие
самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы
уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).
Таким образом, к дополнительным элементам правового механизма налога
относятся:
а) налоговые льготы;
б) предмет, база, единица налогообложения;
в) источник уплаты налога;
г) методы, сроки и способы уплаты налога;
д) особенности налогового режима;
е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);
ж) особенности налоговой отчетности.
Контрольные вопросы:
1. Понятие обязательного платежа налогового характера.
2. Понятие налога.
3. Признаки налога.
4. Функции налога.
5. Соотношение налога, пошлины, сбора.
6. Классификация налогов и сборов.
7. Правовой механизм налога.
8. Основные и дополнительные элементы правового механизма налога.
ГЛАВА 7
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
7.1. Система принципов налогообложения
4.
Анализируя систему принципов, связанных с налогообложением, необходимо
определить ее составные. Украинское налоговое законодательство
использует не совсем четкий термин «налогообложение», когда речь идет о
принципах налогооболжения. Не понятно, что имеется в виду: регулирование
принципов налога, налоговой системы, налогового законодательства и т.д.
Общую систему принципов налогообложения сформулировал Адам Смит. Она
была развита его последователями и на современном этапе также отражает
особенности и тенденции налоговой системы.
1. Стабильность и предсказуемость — предполагает неизменность основных
налоговых платежей и правил взыскания налога в течение продолжительного
времени, а также логичность с экономической и правовой стороны изменений
налогового законодательства.
2. Гибкость — предусматривает оперативное изменение налоговых платежей,
способов их исчисления, системы льгот и санкций в зависимости от
изменения ситуации.
3. Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на поддержку с
помощью налогов структурного равновесия.
4. Подвижность — отражает чуткость налоговых платежей к изменениям в
области формирования, перемещения налогооб-лагаемой базы или появления
новых форм налогов.
5. Выражение четкой антиинфляционной направленности через налоговые
изъятия.
6. Удобство как для плательщика при внесении налоговых платежей, так и
для контролирующего субъекта по изъятию налога и государства при
использовании налоговых рычагов.
7. Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных
оценочных условиях и размерах доходов.
8. Стимулирование, т.е. формирование экономических и правовых интересов
в осуществлении определенной деятельности и получении более высоких
доходов.
5 М.П. Кучерявенко °5
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
9. Экономичность — соотносит затраты по сбору налога (содержание
аппарата, разработка документации и т.д.) и доходы от сбора налоговых
поступлений.
10. Равномерность охвата — предусматривает рациональное выделение в
качестве объекта обложения различных элементов стоимости или видов
деятельности, а не сосредоточение налогового бремени исключительно на
одной какой-нибудь их части.
7.2. Принципы налогового права
Принципы налогового права охватывают руководящие положения права,
исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы,
отрасли или института права. Кроме того, в результате правового
закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего
рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико
общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной
практики.
Принципы налогового права, бесспорно, должны относиться к числу его
основных механизмов, несущих конструкций. Налоговому праву как составной
части правовой системы присущи общеотраслевые принципы, находящие свое
отражение во всех отраслях: верховенство закона, единство,
целесообразность и реальность законности и т.д. Что касается специальных
(отраслевых) принципов, то одни из них находят свое прямое закрепление в
конкретных нормах налогового закона (принципы-нормы), другие получают
свое выражение в системе норм, регулирующих уплату конкретного налога
(принципы, которые вытекают из норм).
Принципы налогового права включают:
1) Материальные, которые определяют сущность категорий, норм,
используемых налоговым правом, выстраивая их в определенную
иерархическую систему:
а) налоги и сборы, взыскиваемые в государстве, едины на всей его
территории;
б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможностей плательщика и
носить справедливый характер. Принцип справедливого налогообложения
лежит в основе многих законодательств.
2) Процессуальные — регулируют сферы компетенции субъектов налоговых
правоотношений, механизм установления, изменения и отмены налоговых
платежей. Они включают:
66
Гтава 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
а) исключительное право органов государственной власти законодательно
устанавливать, изменять, отменять налоги. Основы законодательного
закрепления налогов заложены в нормах конституций;
б) налоги и сборы не могут устанавливаться или применяться, исходя из
политических, идеологических и других критериев;
в) плательщики налогов платят налоги и сборы, установленные на данной
территории, на основе равенства перед законом, регулирующим действие
налога;
г) регулярность пересмотра налоговых законов. Этот принцип разрешает
соединить стабильность и гибкость в налогообложении.
В соответствии с французским налоговым законодательством утвержденный
налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом. В
Норвегии предусматривается обязательная процедура подтверждения или
пересмотра налогового законодательства после окончания срока полномочий
парламента1.
3) Расчетные — регулируют функционирование конкретного налогового
механизма, определение основных его элементов и перечисление средств в
соответствующие бюджеты. В реализации этих принципов широко участвуют и
подзаконные акты.
7.3. Принципы налоговой системы
Принципы налоговой системы отражают соотношение, взаимосвязь элементов
налоговой системы (налогов, сборов, таможенной пошлины). В широком
смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность,
регулирующих налогообложение. Так, сюда можно включить следующие
принципы: простота начисления отдельных налогов; отсутствие
дублирования; простота и экономичность сбора налогов; стабильность;
пропорциональность налоговых сборов услугам, предоставляемым
государством; приемлемый размер общего налогового давления.
На наш взгляд, принципы построения налоговой системы включают:
1) Принцип равного налогового бремени (нейтральности, универсализации) —
предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех
плательщиков перед налоговым законом.
См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и
практики. – С. 79.
5* 67
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Этот принцип сформулирован в Конституции Украины и вытекает из нее
непосредственно. В сфере налоговых отношений данный принцип означает,
что не допускается установление дополнительных, а также повышение по
ставкам налогов в зависимости от формы собственности,
организационно-правовой формы предпринимательской деятельности,
местонахождения плательщика налогов и других носящих дискриминационный
характер оснований. Этот принцип часто определяется в специальной
литературе как принцип нейтральности налогообложения; согласно ему
каждый плательщик налогов без каких-либо исключений обязан платить
законно установленные налоги и сборы.
2) Принцип стабильности. Предусматривает стабильность на двух уровнях:
а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосабливается к
налоговым рычагам, находит наиболее выгодное применение своим
способностям и средствам;
б) налогового органа — в этой ситуации создаются четкие механизмы учета,
контроля, совершенные формы документации, инструкции и т.д.
Практически как отражение принципа стабильности рассматривается принцип
гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы.
Одназначно стабильный, неизменный налог в результате приведет к
диспропорции. Он должен меняться под влиянием складывающейся
экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому
гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности
налога вообще. Думается, что стабильность должна касаться основных
признаков налога, а гибкость — дополнительных.
3) Принцип равенства. Суть этого принципа включает несколько
составляющих:
а) непосредственное равенство всех плательщиков налогов, которое ставит
их в одинаковое положение по отношению к налоговому прессу;
б) равновесие — действие налоговых рычагов, поддерживающее структуру
экономики, соотношение подразделений, отраслей во взаимосвязи, что
исключает диспропорции, обеспечивает поступательное, сбалансированное
развитие;
в) равнонапряженность — особенность налогов всей национальной налоговой
системы, при которой одинаковое по напря-
Глака 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
жению давление (не путать с равным давлением) действует на все
составляющие элементы объекта налогообложения. Важно обеспечить не
равное, а именно равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том,
чтобы сделать невыгодным перевод отдельных элементов одной из частей
стоимости (например, зарплаты или дохода) в другую (материальные
затраты), так как это и является одним из каналов уклонений от
налогообложения. Равное давление в этом случае невозможно использовать,
поскольку разные элементы стоимости по-разному принимают участие в
создании новой стоимости. Равнонапряженное давление подорвет стимулы к
росту производства.
4) Принцип целостности предусматривает использование целостной системы
налоговых рычагов, которые оказывают равное давление на все объекты
налогообложения.
При переходе от одного рычага к другому необходимо перестраиваться не
только плательщику, но и налоговому органу, а если исходить из принципа
целостности налоговой системы, то и другим видам налогов,
совершенствовать документальное обеспечение.
5) Принцип единой цели предполагает формирование бюджетов в размерах,
которые обеспечивают возможность удовлетворения основных государственных
потребностей.
6) Принцип предела налогового давления означает установление
рационального налогового давления на плательщика, при котором
сохранялись бы стимулы для роста производства и деятельности
налогоплательщика.
7) Принцип рационального объединения прямых и косвенных налогов
предусматривает как соединение механизмов прямого и косвенного
налогообложения (необходимо учитывать, что косвенные налоги более
привлекательны в плане исчисления, уплаты, но это не значит, что
налогообложение должно предполагать крен в сторону ограничения
потребления), так и упорядочение соотношения прямых и косвенных налогов.
В сфере прямого налогообложения — это объединение поступлений от налогов
на доходы и имущество, в сфере косвенного — от налогов на внутреннее и
внешнее потребление.
8) Принцип деления налогов по уровню компетенции органов государственной
власти означает закрепление за конкретными органами полномочий в сфере
установления, изменения или отмены налогов, сборов и т.д.
69
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
7.4. Принципы налога
Реализация функций налога непосредственно связана с теми принципами,
которые в нем заложены и реализуются в конкретном виде налога. Принципы
налога реализуется через конкретные проявления, характеризующие
особенности этого специфического механизма:
1) однократность обложения означает, что один и тот же объект может
облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период
(налоговый период);
2) наиболее важные налоги, обеспечивающие преобладающее поступление
средств в бюджет, и перечень всех других устанавливаются центральным
органом государственной власти. Правительством регулируется механизм
взыскания и распределения;
3) универсализация налога предусматривает независимость налогового
давления от форм собственности плательщика, равный подход к условиям
налогообложения любых субъектов. Этот принцип формирует также условия
равного отчисления любой части объекта независимо от источников его
получения, т.е. все плательщики обязаны отчислять равную часть доходов
от своей деятельности;
4) научный подход в формировании элементов налогового механизма;
5) принцип справедливости реализуется через реальное налогообложение и
отражает демократизм государственного строя, ценности государственного
устройства. При этом важно, какая часть дохода плательщика перечисляется
в виде налога, насколько объективно распределяется бремя налогов среди
различных групп и слоев общества, и конечно, на что расходуются
собранные налоги.
Государство определяет необходимые налоги, обусловленные реальными
потребностями общества. Понятно, что представления об обоснованности
налогов находятся на стыке индивидуальных, групповых, региональных,
государственных интересов.
7.5. Принципы налогового законодательства
К принципам налогового законодательства можно отнести: 1. Принцип
объединения интересов государства, органов местного самоуправления и
плательщика налогов, который в правовом
70
I лака 7 Правовое регулирование принципов налогообложения
регулировании налогообложения является тем юридическим принципом,
который органически присущ любой налоговой системе и любой системе
налогового законодательства. Этот принцип вытекает из совокупности норм
Конституции Украины, налоговых и иных нормативных актов. Данный принцип
предусматривает неравенство субъектов налогообложения. В частности, их
неравенство проявляется в неравноправном положении налогоплательщиков
при взыскании недоплат и штрафов и возвращении переплаченных сумм
налогов из бюджета. При этом право налогоплательщика на защиту
переплетается с презумпцией виновности, в соответствии с чем налоговым
органам предоставлено право бесспорного взыскания недоплаты и штрафов.
2. Принцип установления налогов исключительно законами, закрепленный в
Конституции Украины и включающий в себя два аспекта:
— установление налогов должно осуществляться компетентными органами
государственной власти;
— установление налогов должно осуществляться только в установленной
форме — законами.
В истории современного украинского налогообложения данный принцип не раз
проходил серьезные испытания. Понятие «законно установленный» включает в
себя и вид правового акта, на основании которого взимаются налоги и
сборы. Таким актом может быть только закон. Конституция не допускает
взимание налога и сбора на основании указа, постановления, распоряжения
и т.п.
3. В качестве специального принципа следует указать приоритет налогового
закона над неналоговыми законами. Это означает, что если в неналоговых
законах присутствуют нормы, которые так или иначе касаются налоговых
отношений, то применять их можно только в том случае, если они
подтверждены и отвечают нормам, содержащимся в налоговом
законодательстве. Следовательно, в случае коллизии норм применяются
положения именно налогового законодательства.
4. Возлагая на плательщиков обязанности по уплате налогов, государство
вместе с тем гарантирует им и защиту от незаконных налогов и сборов.
Так, законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение
налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
5. Значение принципа наличия всех элементов налогового механизма в
налоговом законе трудно переоценить. Отсутствие
71
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
хотя бы одного элемента означает, что обязанности плательщика налогов по
уплате налога не установлены. Следовательно, плательщик налогов имеет
право не платить данный налог.
К этой подсистеме принципов можно отнести также принципы надлежащей
правовой процедуры законодательных (нормативных) актов по
налогообложению; согласование и упорядочение налогового и бюджетного
законодательства и другие.
Контрольные вопросы:
1. Система принципов налогообложения и ее состав.
2. Законодательное закрепление принципов налогообложения.
3. Принципы налогового права.
4. Принципы налоговой системы.
5. Принципы налога.
6. Принципы налогового законодательства.
ГЛАВА 8
ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГОВ И СБОРОВ
8.1. Понятие плательщика налога
Законодательному закреплению понятия налогоплательщиков и их учету
посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 18 февраля 1997 года, в которых
трактовка этого понятия в целом совпадает с подходом росийского
законодательства. «Плательщиками налогов, сборов и других обязательных
платежей являются юридические и физические лица, на которых возложена
обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).
Налогоплательщиком выступает субъект налоговых правоотношений, на
которого законом возложен цельный комплекс налоговых обязанностей. Очень
важно подчеркнуть именно комплекс налоговых обязанностей. Иногда
делается акцент на обязанности налогоплательщика уплачивать налог за
счет собственных средств1. Видимо, необходимо отметить при этом
несколько обстоятельств: во-первых, уплата налога может осуществляться в
исключительных случаях и за счет заемных средств, а, во-вторых, уплата
ряда налогов связана с несовпадением формального и реального плательщика
(в том числе и денежных средств), например, при уплате налога на
добавленную стоимость. Таким образом, налогоплательщик должен
реализовывать комплекс налоговых обязанностей, куда войдут три основных
блока:
1) обязанности по ведению налогового учета;
2) обязанности по уплате налогов и сборов (это вовсе не исключает
исполнение этих обязанностей через представителя);
3) обязанности по налоговой отчетности.
Таким образом, плательщиками налога признаются лица, которые имеют,
получают (передают) объекты налогообложения или осуществляют
деятельность, являющуюся объектом налогообложения, и на которых
возложена обязанность по уплате налогов налоговым законодательством.
Плательщиками налога могут быть:
1) физические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины);
См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие /Под ред. А.В.Брызгалина.
М, 1997. -С. 386-387.
6 М.П. Кучерявенко
73
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
2) юридические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины), их
филиалы и другие обособленные подразделения, если они имеют отдельный
баланс и отдельный расчетный или другой счет в банковском учреждении;
3) консолидированные группы плательщиков налогов’,
4) другие лица, отвечающие положениям налогового законодательства
Украины.
Каждый из налогоплательщиков может быть плательщиком налога по одному
или нескольким налогам.
Не могут быть плательщиками налога:
1) органы, входящие в систему органов государственной власти и
управления, органы местного самоуправления в пределах выполнения
возложенных на них функций;
2) религиозные организации.
При использовании определенного налогового рычага по отношению к
конкретному плательщику учитываются два критерия: ре-зидентство и
территориальность. Различное объединение этих критериев порождает
неодинаковый налоговый режим и часто является основной проблемы двойного
налогообложения. Некоторые страны за основу берут критерий резидентства
(Великобритания, СИТА, Россия, Украина); другие — преимущественно
критерий территориальности (Франция, Швейцария, страны Латинской
Америки).
Принцип резидентства (постоянного местопребывания) разделяет всех
плательщиков на две группы:
а) резиденты —лица, которые имеют постоянное местопро-живание или
местонахождение в данном государстве и доходы которых подлежат
налогообложению из всех источников (несущие полную налоговую
ответственность);
б) нерезиденты – лица, которые не имеют постоянного местопребывания в
государстве и у которых подлежат налогообложению лишь доходы, полученные
ими на данной территории (несущие ограниченную налоговую
ответственность).
Таким образом, разграничение на резидентов и нерезидентов осуществляется
на основе трех принципов:
1) постоянного местонахождения на территории государства (зачастую
закрепляется количественный критерий — 183 календарных дня);
2) источника полученных доходов’,
3) предела налоговой ответственности (обязанности): полной или
ограниченной.
74
Принцип территориальности определяет национальную зависимость источника
дохода. При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы,
полученные на ее территории, в то время как любые доходы, полученные за
ее пределами, освобождаются от налогов в данной стране.
8.2. Обязанности И права налогоплательщика
Обязанности и права налогоплательщиков закреплены в статьях 9 и 10
Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О системе налогообложения».
Необходимо обратить внимание на порядок рассмотрения этих категорий:
сначала — обязанности, а затем – права. Объясняется это самой природой
обязанности по уплате налогов и сборов, которая определяется властными,
императивными предписаниями со стороны государства в отношении
реализации субъектом обязанности по уплате налогов и сборов. Именно
поэтому налогоплательщик реализует прежде всего обязанность, которая
определяет и некоторые права. Налоговые правоотношения и реализация
непосредственной обязанности плательщика по уплате налога предполагают
определенное противостояние налогового органа и налогоплательщика.
Исходя из этого, необходимо четко урегулировать рамки возможных
действий, оговорить права, обязанности каждого из них.
Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) обязаны:
1) вести бухгалтерский учет, составлять отчетность о
финансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее хранение в сроки,
установленные законами;
2) представлять в государственные налоговые органы и другие
государственные органы в соответствии с законами декларации,
бухгалтерскую отчетность и другие документы и сведения, связанные с
исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей);
3) уплачивать надлежащие суммы налогов и сборов (обязательных платежей)
в установленные законами сроки;
4) допускать должностных лиц государственных налоговых органов к
обследованию помещений, используемых для получения доходов или связанных
с содержанием объектов налогообложения, а также для проверок по вопросам
исчисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Представляется целесообразным выделить определенные группы обязанностей
плательщиков.
1. Организационного характера’.
— стать на учет или зарегистрироваться в налоговом органе (новый смысл
приобрела эта обязанность с появлением в Украине государственных
реестров физических и юридических лиц — плательщиков налогов);
— предоставлять компетентным органам необходимую информацию (налоговым
органам — об открытии счетов, о решениях, принятых судом или
собственником);
2. По уплате налогов’.
— самостоятельно и правильно исчислять суммы налоговых платежей;
— своевременно и в полном объеме уплачивать налоги; погашать недоимки.
3. По учету и отчетности:
— вести бухгалтерский учет и вносить исправления в отчетность;
— своевременно составлять отчеты и хранить их необходимое время;
— представлять в налоговые органы необходимые документы, объяснения,
справки, выполнять их требования (либо обосновывать отказ).
Конкретные обязанности плательщика возникают при:
а) наличии объекта налогообложения у плательщика;
б) наличии фактов, порождающих обязанность по уплате налога.
Права налогоплательщика также можно объединить в группы.
1. Организационного характера:
— представлять свои интересы непосредственно (или через представителя)в
налоговых органах;
— присутствовать при проведении налоговых проверок.
2. По уплате налогов:
—использовать налоговые льготы;
—получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит.
3. По учету и отчетности:
—получать в налоговых органах необходимую информацию;
—выбирать метод ведения налогового учета;
76
Глава Л. Плательщики налогов и сборок
— представлять налоговым органам пояснения, обоснованные отказы;
обжаловать решения налоговых органов;
—не разглашать налоговую тайну и т.д.
8.3. Физические лица как налогоплательщики
Физическими лицами – налогоплательщиками в Украине являются граждане
Украины, иностранцы, лица без гражданства. Физические лица
рассматриваются в качестве налогоплательщиков по значительному
количеству налогов и сборов в Украине: это и «чисто» налоги на
физических лиц (подоходный налог, налог на промысел) и «смешанные
налоги» (плата за землю, налог с владельцев транспортных средств, налог
на добавленную стоимость, акцизный сбор). Однако не по всем налоговым
механизмам закреплены однозначные критерии определения физических лиц
как налогоплательщиков (это и количественный ценз -подоходный налог с
граждан, и осуществление определенной деятельности -налог на добавленную
стоимость). Именно поэтому важно выделить систему признаков физических
лиц как налогоплательщиков, которая включает в себя две группы —
основные и факультативные.
Основные признаки физических лиц — налогоплательщиков определяют систему
налоговых обязанностей конкретного лица, основания возникновения,
изменения и отмены обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов.
1. Налоговое резидентство. В законодательстве Украины, как и в
законодательствах многих государств, в качестве количественного критерия
резидентства выделяется 183 календарных дня (целостно или суммарно) на
протяжении года. Этот так называемый тест физического присутствия
устанавливается ежегодно и действует в пределах календарного года.
Некоторые страны периодом для определения резидентства считают не
календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с
календарным.
Налоговыми резидентами Украины признаются физические лица, которые
фактически находились на территории Украины не меньше 183 дней (целостно
или суммарно) в любом последовательном двенадцатимесячном сроке, который
начинается или заканчивается в налоговом периоде. Днем пребывания в
Украине является любой календарный день, в который физическое лицо
фактически находилось на территории Украины, независимо от продолжитель-
77
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ности этого пребывания. Время фактического пребывания на территории
Украины включает время непосредственного пребывания физического лица на
территории Украины, а также время, на которое это лицо выехало за
пределы территории Украины специально на лечение, отдых, обучение, в
командировку.
Не относится ко времени фактического пребывания на территории Украины
время, на протяжении которого иностранец и лицо без гражданства
находились в Украине:
1) как лицо, которое имеет дипломатический или консульский статус или
является членом семьи такого лица;
2) как сотрудник международной организации, созданной по
межгосударственному соглашению, участником которого является Украина,
или как член семьи такого сотрудника;
3) на лечении, отдыхе, учебе при условии нахождения физического лица в
Украине исключительно с этими целями;
4) исключительно для проезда через территорию Украины. Налоговыми
нерезидентами Украины признаются физические лица, которые не является
налоговыми резидентами Украины.
2. Осуществление экономической деятельности или получение доходов от
источников в государстве.
Экономической деятельностью является любая деятельность по производству
и реализации товаров (работ, услуг), а также деятельность, направленная
на получение прибыли (доходов), независимо от результатов такой
деятельности. К экономической деятельности относится деятельность в
качестве предпринимателя, а также посредническая деятельность,
доверительное управление имуществом, принятие (предоставление) одним
лицом перед другим обязанностей осуществлять (или удерживаться от
осуществления) определенные действия на платной основе.
3. Наличие в собственности имущества, подлежащего налогообложению.
4. Осуществление операций или действий, подлежащих налогообложению.
5. Участие в отношениях, одним из условий которых является уплата пошлин
или сборов.
Факультативные признаки физических лиц – плательщиков налогов и сборов
детализируют, уточняют систему налоговых обязанностей конкретного лица,
но не влияют на возникновение, изменение или отмену обязанностей,
связанных с уплатой налогов и сборов: 78
Г шеи 8. Плательщики nu.iosoe и сборов
1. Место постоянного проживания. В качестве такового выступает место,
где лицо фактически проживает, а при невозможности установить такое
место — место, где это лицо зарегистрировано в качестве плательщика
налога в установленном порядке, или место, указанное в паспорте или
другом удостоверении личности. Местом пребывания физического лица, не
достигшего совершеннолетия, или физическогй лица, находящегося под
опекой или попечительством, признается место, где оно фактически живет,
а при невозможности установить это место — место, где это лицо
зарегистрировано в установленном порядке, или место, которое указано в
паспорте или другом удостоверении личности, или место пребывания его
родителей (одного из родителей), усыновителя, опекуна или попечителя.
В украинском и российском законодательстве нет четко закрепленного этого
понятия. Поэтому довольно часто при толковании за основу берутся
рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития. Лицо
считается налоговым резидентом, если имеет постоянное местожительство в
государстве, если оно имеет в нем постоянное жилье, тесные личные и
экономические связи (центр жизненных интересов) и обычно проживает в
этом государстве1.
2. Принцип гражданства используется наряду с принципом местожительства
или местонахождения субъекта. Его применение предусматривает ряд
особенностей. Во-первых, основная часть налоговых законодательств
исходит из равноправия граждан, иностранцев, лиц без гражданства в
обязанностях по поводу уплаты налоговых платежей.
Во-вторых, зависимость налогообложения от гражданства затрагивает
особенности механизма начисления и внесения налоговых платежей и
основаны на взаимности государств. В случае предоставления любых льгот
или снижения налогового давления одним государством в отношении
юридических или физических лиц другого, последнее на базе взаимности
может так же использовать подобный механизм.
3. Центр личных и экономических интересов.
4. Место фактического проживания. Местом фактического проживания
физического лица признается место нахождения
‘ См.: Налоги: Учебное пособие/ Под ред. Д.Г. Черника. М, 1995. –
С. 205.
79
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
г
дома, квартиры или другого жилого помещения, где постоянно или
преимущественно живет это лицо.
8.4. Юридические лица как налогоплательщики
Плательщиками налогов и сборов с юридических лиц
являются:
1) украинские предприятия и организации, местом деятельности которых
является Украина или органы управления которых находятся в Украине;
2) иностранные предприятия и организации.
В основе возникновения налоговых обязанностей у подобных плательщиков,
определения их размеров и особенностей лежит дифференциация юридических
лиц на резидентов и нерезидентов в целях налогообложения. Эти положения
регулируются ст. 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложении
прибыли предприятий». Так, резидентами считаются юридические лица и
субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса
юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), созданные и
осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством
Украины и с местонахождением на ее территории. К резидентам также
относятся дипломатические представительства, консульские учреждения и
другие официальные представительства Украины за границей, имеющие
дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и
представительства предприятий и организаций Украины за границей, не
осуществляющие хозяйственной деятельности.
Нерезидентами, в свою очередь, выступают юридические лица и субъекты
хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица
(филиалы, представительства и т.п.), с местонахождением за пределами
Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с
законодательством иного государства. Нерезидентами также являются
расположенные на территории Украины дипломатические представительства,
консульские учреждения и другие официальные представительства
иностранных государств, международные организации и их
представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а
также представительства других иностранных организаций и фирм, не
осуществляющие хозяйственной деятельности в соответствии с
законодательством Украины.
80
Глава 8. Плательщики налогов и сборок
При определении резидентства юридических лиц — плательщиков налогов
используются несколько оснований.
1. Место регистрации. Предприятие признается резидентом, если оно
основано в государстве для.осуществления на его территории деятельности
в форме определенной организационной структуры. Все предприятия в
Украине являются резидентами, если они зарегистрированы
здесь,'”независимо от места осуществления деятельности.
2. Местом управления предприятием считается место осуществления
полномочий действующим высшим органом управления ( в соответствии с
уставом или учредительными документами). Если управление предприятием
осуществляется физическим лицом, являющимся собственником этого
предприятия, то местом управления считается место проживания
собственника. При отсутствии высшего органа управления местом управления
считается место осуществления полномочий исполнительным органом
предприятия.
3. Место деятельности выделяет в качестве резидента лицо, осуществляющее
основной объем деловых операций на территории страны.
Филиалы и представительства юридических лиц рассматриваются налоговым
законодательством в качестве самостоятельных налогоплательщиков только в
том случае, если на них возложена обязанность уплачивать конкретные
налоги. В целом филиалы и иные обособленные подразделения юридических
лиц налогоплательщиками не являются. Обязанности по уплате налогов и
сборов, которые ими выполняются, представляют собой обязанности тех
юридических лиц, которых они представляют. Фактически филиалы и иные
обособленные подразделения не несут обязанности по уплате налога, а
только исполняют эту обязанность в соответствующей части. Так,
постоянным представительством нерезидента в Украине является такое
подразделение, через которое полностью или частично осуществляется
хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. К
постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления,
филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая
скважина, карьер, другое место разведки или добычи полезных ископаемых.
81
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
8.5. Связанные лица
Понятие связанных лиц для целей налогообложения является относительно
новым в налоговом праве. В Российской Федерации используется иной термин
(«взаимозависимые лица» — ст. 20 Налогового кодекса Российской
Федерации. Часть первая). Категория связанных лиц введена исключительно
в целях налогообложения. Основным критерием связанных лиц является
характер особых отношений между ними, при которых они могут оказывать
непосредственное влияние на условия или экономические результаты
деятельности представляемых ими лиц. Основным и фактически единственным
правовым последствием признания лиц связа-ными является право налоговых
органов контролировать правильность соблюдения финансовой дисциплины (в
частности, уровня цен по сделкам между подобными лицами для целей
налогообложения).
Таким образом, связанное лицо – это лицо, соответствующее какому-либо из
нижеприведенных признаков:
— юридическое лицо, осуществляющее контроль за плательщиком налога,
контролируемое этим плательщиком налога, либо находящееся под общим
контролем с таким плательщиком налога;
— физическое лицо либо члены семьи физического лица, осуществляющие
контроль за плательщиком налога;
— должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от
имени плательщика налога действия, направленные на установление,
изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи.
8.6. Консолидированная группа налогоплательщиков
На иной уровень отношений выдвигает плательщика налога определенная
совокупность — консолидированная группа налогоплательщиков как
объединение национальных предприятий, которые имеют местонахождение в
данном государстве и выступают в качестве единого налогоплательщика по
отношению к отдельным налогам и сборам. Это не означает создания нового
предприятия, а предполагает рассмотрение консолидированной группы как
единого налогоплательщика. Права и обя-
82
(V. rL
занности этой группы реализуются головным предприятием, а все участники
несут солидарную ответственность по уплате налогов, пени, штрафов.
Консолидированной группой плательщиков налога признается образованное и
зарегистрированное в соответствии с национальным законодательством
объединение предприятий и организаций, которое выступает как единый
плательщик налога относительно одного или нескольких налогов.
Консолидированная группа плательщиков налога может быть создана только
при условии, если участниками такой группы являются предприятия и
организации — налоговые резиденты Украины, местом деятельности каждого
из которых является Украина.
Консолидированная группа плательщиков налога может быть образована лишь
на основании договора между ее участниками. При этом предприятие,
организация не может быть участником больше чем одной консолидированной
группы плательщиков налога. Участники консолидированной группы
плательщиков налога несут солидарную ответственность по выполнению
налоговых обязанностей консолидированной группы плательщиков налога в
части тех налогов, в отношении которых такая группа выступает как единый
плательщик налогов. Операции по реализации товаров (работ, услуг) между
предприятиями, организациями, которые входят в состав консолидированной
группы плательщиков налогов, приравниваются к операциям между
структурными подразделениями одного предприятия только для целей тех
налогов, по которым принято решение консолидации.
Уплата консолидированного налога сегодня относится к числу тех проблем,
которые не имеют полного законодательного и нормативного урегулирования
и в связи с этим создают ситуации, выход из которых часто зависит от
писем ГНАУ. В общих чертах определен порядок уплаты консолидированного
налога на прибыль. Предполагается, -что налогоплательщик, который имеет
в своем составе филиалы, отделения и другие обособленные подразделения
без статуса юридического лица, расположенные на территории другой, чем
налогоплательщик, территориальной громады (далее — филиалы), может
принять решение относительно уплаты консолидированного налога и
уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению
филиалов, а также в бюджет территориальной
83
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
громады по своему местонахождению, уменьшенный на сумму налога,
уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению
филиалов.
После перехода на консолидированную уплату налога филиалы теряют статус
налогоплательщика, поскольку им становится юридическое лицо, которое
осуществляет расчет налоговых обязанностей филиалов за соответствующий
отчетный (налоговый) период, уплачивает налог в бюджеты территориальных
громад по местонахождению филиалов, несет ответственность за
своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной
громады по местонахождению филиалов. Обязанностью филиалов остается
предоставление налоговому органу по своему местонахождению расчета
налоговых обязанностей относительно уплаты консолидированного налога.
8.7. Налоговые агенты
Действующее налоговое законодательство Украины предусматривает уплату
налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем удержания
налога у источника выплаты, которым выступает лицо, выплачивающее (или
передающее) налогоплательщику доход или денежные средства. Налоговых
агентов иногда путают с плательщиками налогов или их представителями. В
ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым
органом, тогда как налоговый агент – это юридическое или физическое
лицо, на которое в силу акта налогового законодательства возлагаются
обязанности по исчислению, удержанию с плательщика и перечислению налога
или сбора в бюджет. Если налоговый представитель действует на основании
соглашения, решения компетентного органа или общего закона, то в основе
деятельности агента лежит норма налогового закона, делегирующего ему
особые полномочия. Чаще всего налоговыми агентами являются национальные
предприятия, которые имеют договорные отношения с иностранными,
осуществляющими деятельность в стране налогового агента и имеющими
доходы или другой объект налогообложения.
Налоговым агентом является лицо, на которое возлагается обязанность по
исчислению и удержанию налога с плательщика налогов и перечислению его в
соответствующий бюджет. Налоговые агенты приравниваются к плательщикам
84
Гшва 8. Плательщики налогов и сборок
налога и пользуются правами, установленными налоговым законодательством
для плательщиков налогов.
Система обязанностей налоговых агентов включает как группу основных
обязанностей, так и группу детализирующих, уточняющих их. К основным
обязанностям налоговых агентов относятся обязанности по:
1) правильному и своевременному исчислению и удержанию сумм налоговых
платежей из денежных средств налогоплательщиков;
2) своевременному перечислению налогов в соответствующие бюджеты.
Эти обязанности детализируются дополнительными обязанностями налоговых
агентов по:
1) осуществлению учета доходов налогоплательщиков, удержанных и
перечисленных в бюджеты;
2) предоставлению в налоговый орган документов и информации, необходимых
для осуществления контроля за налогоплательщиком;
3) предоставлению в налоговый орган информации о невозможности удержания
налога у налогоплательщика и суммах задолженности последнего.
Важно учитывать, что обязанности налогового агента возникают только при
наличии реальной возможности удерживать и перечислять налог
налогоплательщика, т. е. при наличии соответствующего источника в виде
находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. В
этом случае должна исключаться ситуация, когда налоговый агент
перечисляет «чужой» налог за счет собственных средств.
Удержание налогового платежа налоговым агентом имеет ряд особенностей:
1) производится из принадлежащих налогоплательщику денежных средств;
2) осуществляется независимо от волеизъявления налогоплательщика (в этом
основное отличие налогового агента от представителя);
3) удержание налогового платежа осуществляется в рамках четко
ограниченного временного периода.
Действующее налоговое законодательство Украины предусматривает
использование института налоговых агентов по нескольким видам налогов:
1) при уплате подоходного налога с граждан налоговыми агентами выступают
предприятия, учреждения, организации,
85
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
частные предприниматели, которые осуществляют выплату доходов физическим
лицам;
2) при уплате налога на прибыль иностранными юридическими лицами в
качестве налоговых агентов выступают украинские предприятия и
организации, осуществляющие выплату доходов иностранным юридическим
лицам;
3) аналогичный предыдущему механизм существует и при уплате налога на
добавленную стоимость;
4) относительно новым является статус налогового агента при уплате
акцизного сбора. Верховная Рада Украины 18 ноября 1999 года приняла
Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины
“Об акцизном сборе”, который вступил в силу с 14 декабря 1999 года.
Почти все изменения, внесенные этим Законом в Декрет Кабинета Министров
«Об акцизном сборе», касаются предприятий с иностранными инвестициями и
только некоторые — других плательщиков акцизного сбора.
8.8. Сборщики налогов
Предприятие, выплачивающее доход своему рабочему, выступает как
налоговый агент по отношению к исчислению, удержанию из заработной платы
и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. В отличие от
налоговых агентов лица, собирающие налоги, выступают как уполномоченные
органы и должностные лица, которые осуществляют прием средств от
плательщиков (или их агентов) в счет уплаты налогов и сборов. Лица,
собирающие налоги и сборы, принимают у обязанных лиц по их желанию
средства в счет налогового платежа.
К сборщикам налогов относятся:
1) предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в
бюджет налоги с сумм, которые выплачиваются физическим лицам;
2) предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в
бюджет налоги с доходов от акций, облигаций и других ценных бумаг,
принадлежащих предприятию, от долевого участия в других предприятиях;
3) предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в
бюджет налоги с доходов, получаемых иностранными юридическими лицами.
86
Г.’шва Л’. П. Kinic 1ыцик11 nii-‘it)co(> и <_>/)()
В отличие от налоговых агентов сборщики налогов не являются источниками
выплаты доходов налогоплательщикам и не имеют полномочий по удержанию
налогов. Однако их функции по приему платежей дополняются функциями по
осуществлению контроля за уплатой налогов и сборов плательщиками. Таким
образом, они, как и налоговые агенты, играют двоякую роль: с одной
стороны, выполняют фискальные функции контроля за налогоплательщиком, с
другой — подконтрольны налоговым органам при выполнении своих
обязанностей по перечислению сумм налогов и сборов, поступивших им от
плательщиков. По отношению к налогоплательщикам сборщики налогов
обладают определенной нейтральностью, здесь отсутствует корреспонденция
прав и обязанностей налогоплательщиков и сборщиков налогов. Последние не
обязаны и не вправе требовать от налогоплательщиков исполнения их
обязанностей.
8.9. Учет налогоплательщиков
22 декабря 1994 года был принят Закон Украины «О государственном реестре
физических лиц — плательщиков налога и других обязательных платежей» и в
ноябре 1997 года ГНАУ завершила первый этап формирования
автоматизированной информационной системы по контролю за уплатой
физическими лицами налогов и других обязательных платежей — создала
государственный реестр физических лиц — плательщиков налога и других
обязательных платежей. Каждому лицу в государственном реестре
присваивается отдельный идентификационный номер, без которого с 1 января
1998 года невозможно открыть расчетный счет в банке и получить
заработную плату. Учреждения банков с этой даты осуществляют операции по
расчетным счетам физических лиц (кроме анонимных валютных счетов и
счетов физических лиц — нерезидентов) только при наличии у них
идентификационных номеров государственного реестра физических лиц —
плательщиков налогов.
Свидетельство о государственной регистрации является основанием для
открытия расчетного, валютного и других счетов в учреждениях банков и
изготовления печати и штампов. На печатях и штампах должен указываться
идентификационный код субъекта предпринимательской деятельности.
г
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
С небольшим опозданием подобный механизм был введен и для юридических
лиц. Положение, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины
от 22 января 1996 года № 118 «О создании единого государственного
реестра предприятий и организаций Украины», в качестве единого
государственного реестра предприятий и организаций в Украине закрепляет
единую автоматизированную систему учета, накопления и обработки данных о
предприятиях, организациях всех форм собственности, а также их отдельных
подразделений (филиалов, отделений, представительств). Целью создания
государственного реестра стало обеспечение единых принципов
идентификации и учета субъектов хозяйственной деятельности,
осуществление надзора за структурными изменениями в экономике,
обеспечением информацией. В реестр включаются данные о юридических
лицах, размещенных и осуществляющих свою деятельность на территории
Украины или за пределами Украины, но созданных с участием юридических
лиц Украины. Реестр создан как комплекс сведений, куда вошли
идентификационные классификационные, справочные регистрационные и
экономические данные. Осуществление создания и ведения государственного
реестра реализуется Министерством статистики Украины.
В целях приведения нормативно-правовых актов Государственной налоговой
администрации Украины в соответствие с требованиями Указа Президента
Украины от 28 июня 1999 года №746/99 «О внесении изменений в Указ
Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства» и Законом Украины от 14 сентября 1999 года № 1039
-XIV «О соглашениях о распределении продукции» и руководствуясь ст. 8
Закона Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 1 марта 2000 года №79
было утверждено Положение о реестре плательщиков налога на добавленную
стоимость.
Реестр плательщиков налога на добавленную стоимость — это
автоматизированная система сбора, накопления и обработки данных о лицах,
которые согласно Закону Украины «О налоге на добавленную стоимость» и
Указу Президента Украины от 7 августа 1998 года № 857 «О некоторых
изменениях в налогообложении» (далее — Указ) обязаны осуществлять
удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем. Лица,
которые согласно действующему законодательству не являются
Глава 8. Плательщики налогов и сборов
плательщиками налога на добавленную стоимость, и лица, которые
осуществляют импорт товаров и уплачивают налог на добавленную стоимость
при ввозе этих товаров, но не подпадают под определение
налогоплательщиков, не должны проходить регистрацию и получать
индивидуальный налоговый номер.
Контрольные вопросы:
1. Место налогоплательщика в системе субъектов налоговых правоотношений.
2. Резидентство и территориальность в налоговом праве.
3. Обязанности налогоплательщиков.
4. Права налогоплательщиков.
5. Физические лица как налогоплательщики.
6. Основные и факультативные признаки налогоплательщиков — физических
лиц.
7. Юридические лица как налогоплательщики.
8. Понятие связанных лиц.
9. Консолидированная группа налогоплательщиков.
10. Налоговые агенты.
11. Сборщики налогов.
12. Учет налогоплательщиков.
г
ГЛАВА 9
НАЛОГОВОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
9.1. Представительство в налоговом праве
Основу института представительства в налоговом праве составляют многие
нормы гражданского и гражданско-процессуаль-ного законодательства.
Однако налоговое представительство имеет существенное отличие от
гражданско-правового представительства. Принципиальным отличием правовой
природы налогового представительства от гражданско-процессуального
является направленность метода регулирования отношений, возникающих в
различных формах представительства. Налоговое представительство
регулирует реализацию первоочередной обязанности налогоплательщика (
уплату налогов и сборов ), базирующейся на отношениях власти и
подчинения, обеспечивающейся властными, императивными методами в отличие
от гражданско-правового представительства, имеющего диспозитивный
характер.
К особенностям налогового представительства можно отнести и
специфический субъектный состав, который предполагает:
1) представляемого (налогоплательщика);
2) представителя (законного, уполномоченного или официального);
3)третье лицо (налоговые органы или иные, осуществляющие контроль за
своевременным и полным поступлением налогов и сборов в соответствующие
централизованные фонды).
Сущность представительства характеризуется сложностью,
многопорядковостью. Отношения, регулируемые представительством,
существуют на нескольких уровнях:
1) низший уровень (отношения между представителем и представляемым);
2) высший уровень (отношения между представителем и иными субъектами
налоговых правоотношений, в первую очередь налоговыми органами).
Налоговое законодательство основывается на посылке, что главной
обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата
налогов и сборов. При этом налогоплательщик может участвовать в подобных
отношениях как непосредственно, так и через представителей. Второй путь
используется
90
/ иша 9 Налоговое представительство
в силу объективных причин, когда налогоплательщик не может исполнять
налоговые обязанности (не достиг определенного возраста) либо выполнение
обязанностей затруднительно (удаленность налогоплательщика и т.д.).
Приобретение статуса налогового представителя может осуществляться в
двух формах.
1. -Пассивная форма — приобретение статуса представителя не связано ни с
какими действиями представителя или представляемого, оно просто вытекает
из закона.
2. Активная форма — приобретение статуса представителя связано с
активными действиями субъектов. В качестве таких активных действий могут
выступать действия налоговых органов (официальное представительство);
представляемого и представителя — при заключении соответствующего
договора (уполномоченное представительство).
Таким образом, личное участие налогоплательщика в отношениях, связанных
с уплатой налогов и сборов, не лишает его права иметь представителя, так
же как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на
личное участие в подобных правоотношениях. Следовательно, комплексное
исполнение налоговых обязанностей может осуществляться в трех формах:
1)личной;
2) представительской;
3) смешанной (предполагающей сочетание двух первых форм).
Смешанный способ реализации прав и обязанностей имеет место в некоторых
случаях, когда переплетаются действия плательщика (а может и налоговых
агентов) и действия налоговых органов. Например, при реализации
налогового обязательства по подоходному налогу с граждан можно выделить
несколько этапов. На первом – налог уплачивается плательщиком
самостоятельно (или через агента) ежемесячно и заполняется декларация в
конце года. На втором – налоговая инспекция проверяет налоговую
декларацию и детализирует сумму налога к оплате. На третьем этапе
плательщик реализует детализированный долг (доплачивает сумму налога
либо решает, как распорядиться излишком уплаченного налога: использовать
в счет будущих платежей или требовать возврата).
91
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Налоговое представительство выступает в трех формах.
1. Законное налоговое представительство — основывается на положениях
закона или иного нормативного акта.
2. Уполномоченное налоговое представительство — основывается на
договорах (или поручениях) между налогоплательщиком и его
представителем. Следует отметить, что использование термина
«уполномоченное представительство», видимо, не совсем удачно, поскольку
фактически любая форма представительства в налоговом праве основана на
полномочии. Различаются же формы налогового представительства в
зависимости от оснований возникновения этих полномочий (закон,
учредительные документы, административный акт, договор).
3. Официальное налоговое представительство — представительство
налогоплательщика, в основе которого лежит инициатива налоговых органов.
Таким образом, налоговое представительство – это правоотношение, в силу
которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от
имени налогоплательщика в пределах полномочий, определяющихся
особенностью, связанной с уплатой налогов и сборов, создают, изменяют
или прекращают права и обязанности налогоплательщика.
9.2. Законный представитель налогоплательщика
Законное представительство осуществляется юридическим или физическим
лицом, уполномоченным представлять интересы налогоплательщика по
основаниям, непосредственно вытекающим из закона и не требующим
дополнительных соглашений.
Законным представителем плательщика признается представитель
налогоплательщика, который ведет его дела, связанные с выполнением его
налоговой обязанности на основании закона. Законным представителем
налогоплательщика являются:
1) родители, усыновитель, лицо, при наличии у него документов,
свидетельствующих о брачных отношениях или родственных связях с
физическим лицом, опекун, попечитель или лицо, назначенное органом опеки
и попечительства при безвестном отсутствии физического лица или
признании его недееспособ-92
Глава 9. Налоговое представительство
ным, или иное лицо, при наличии у него документов, удостоверяющих его
соответствующие полномочия;
2) руководитель (его заместитель), главный бухгалтер (бухгалтер) и
другое лицо предприятия, учреждения, организации, если последние имеют
доверенность на ведение дел налогоплательщика;
3) законные представители головного предприятия консолидированной группы
налогоплательщиков;
4) руководитель (его заместитель), главный бухгалтер (бухгалтер) и
другие лица, если последние имеют доверенность или договора на ведение
дел от налогоплательщика.
Законное представительство юридических лиц осуществляется в двух формах:
1) представительство на основании закона;
2) представительство на основании закрепления соответствующего статуса
представителя в учредительных документах.
Любые действия (бездействия) законных представителей
организаций-налогоплательщиков признаются в качестве действий
(бездействия) представляемой организации так же, как если бы данная
организация самостоятельно осуществляла определенные действия
(бездействие). Данное положение имеет важное значение для порядка
возложения ответственности за налоговые правонарушения. Поскольку одним
из обязательных элементов состава правонарушения является наличие вины,
то виновные действия (бездействие) законного представителя позволяют
возлагать ответственность непосредственно на саму организацию, которую
представляет законный представитель. Естественно, это не относится к
законным представителям налогоплательщиков — физических лиц.
Законное представительство физических лиц осуществляется родителями и
опекунами также в двух формах:
1) представительство на основании закона;
2) представительство на основании административного акта.
Особенностью законного налогового представительства физических лиц
является осуществление ими своих функций без специальных полномочий. В
этом случае им необходимо иметь только документы, подтверждающие статус
законного представителя: для родителей — свидетельство о рождении
ребенка (паспорт с отмет-
93
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
кой о рождении ребенка), для опекунов (усыновителей) — решение об
установлении опеки (об усыновлении, удочерении).
9.3. Уполномоченный представитель налогоплательщика
Уполномоченным представителем налогоплательщика является лицо,
уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых
органах, арбитражных или других судах согласно подведомственности дел на
основании нотариально удостоверенных договоров или поручений.
В основе уполномоченного представительства лежит волеизъявление
налогоплательщика, на основании которого определенное лицо и наделяется
статусом уполномоченного представителя. Отношения уполномоченного
представительства носят договорной характер. Предметом этого договора
является предоставленное поручителю поручение осуществлять в интересах
налогоплательщика юридические действия в отношениях с иными субъектами
налоговых правоотношений.
В качестве уполномоченного представителя могут выступать:
1) юридические лица;
2) физические лица (к моменту осуществления уполномоченного налогового
представительства должны быть полностью дееспособны).
Уполномоченное налоговое представительство может осуществляться в двух
формах:
1) возмездной;
2) безвозмездной.
Выбор формы осуществляется на стадии заключения договора между
налогоплательщиком и представителем и зависит от соглашения, к которому
придут стороны. Необходимо учитывать, что предприятия и организации,
осуществляющие предпринимательскую деятельность с целью получения
прибыли, заключают договора с уполномоченными налоговыми представителями
в основном на возмездной основе.
Важно учитывать, что уполномоченные налоговые представители представляют
интересы налогоплательщиков в отношениях не только с налоговыми
органами, но и с иными участниками налоговых отношений (налоговыми
агентами, сборщиками налогов). 94
Г’шна 9 Налоговое представительство
Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет полномочия
на основании доверенности, которая представляет собой письменное
уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед
.третьими лицами. Доверенность может быть выдана одному или нескольким
лицам. В последнем случае все лица, которым выдана доверенность, должны
быть указаны в доверенности. u
В зависимости от содержания полномочий доверенности делятся на:
1) специальные — доверенности, выданные уполномоченному налоговому
представителю для осуществления однородных действий лицом, которому она
выдана;
2) генеральные — доверенности, выданные для совершения налоговым
представителем разнообразных действий от имени представляемого;
У)разовые — доверенности, выданные налоговому представителю для строго
определенного действия от имени представляемого.
Доверенность, выдаваемая физическим лицом уполномоченному налоговому
представителю, требует обязательного нотариального удостоверения либо
удостоверения, приравниваемого к нотариальному.
9.4. Официальный представитель налогоплательщика
В некоторых случаях представитель налогоплательщика может быть назначен
по инициативе налогового органа. Возможно в дальнейшем подобная
инициатива будет исходить и от налоговых судов.
Официальным представителем признается представитель налогоплательщика,
принимающий участие в рассмотрении дела в арбитражном или ином суде,
который назначается арбитражным или иным судом при отсутствии законного
или уполномоченного представителя и при условии, что лицо, которое
принимает участие в деле, не может непосредственно принимать участие в
его рассмотрении.
Официальный представитель налогоплательщика может быть назначен в
следующих случаях:
1) если лицо, участвующее в деле, не может принять участие в его
рассмотрении в силу объективных обстоятельств;
95
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
2) если имущество, являющее предметом рассмотрения спора, — бесхозное.
Официальному представителю выплачивается вознаграждение и компенсируются
расходы, связанные с исполнением возложенных на него обязанностей, за
счет бюджета, в который уплачивается соответствующий налог, или
соответствующие расходы возмещаются за счет лица, не принимающего
участие в рассмотрении дела. Не могут быть официальными представителя
налогоплательщика судьи, следователи, прокуроры, должностные лица
налоговых органов.
Контрольные вопросы:
1. Понятие представительства в налоговом праве.
2. Уровни налогового представительства.
3. Формы исполнения налоговых обязанностей.
4. Законное представительство налогоплательщика и его формы.
5. Уполномоченное представительство налогоплательщика и его формы.
6. Официальное представительство налогоплательщика.
ГЛАВА 10
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
10.1. Понятие объекта налогообложения
Понятие объекта налогообложения предусматривает два подхода: правовой
(расширенный) и законодательный (более узкий). Как правовая категория
объект налогообложения представляет собой юридический факт или
совокупность юридических фактов (юридический состав), с которым связано
возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. В более
узком значении (которое в основном закрепляется в законодательных актах)
объект налогообложения можно определить как доходы или их часть,
стоимость ряда товаров, имущество плательщиков налогов, отдельные виды
их деятельности, добавленную стоимость и другие объекты, установленные
законодательными актами.
Необходимо учитывать, что законодатель не дает исчерпывающего перечня
видов объектов налогообложения, а выделяет наиболее распространенные из
них, оставляя перечень открытым. Так, например, объектом налогообложения
может выступать фонд оплаты труда и т.д.
Объектом налогообложения может быть стоимость товаров (работ, услуг),
доход или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг),
использование природных ресурсов. При этом один и тот же объект не может
выступать объектом налогообложения по нескольким налогам одного вида.
Это, однако, не запрещает использовать объект при налогообложении
налогами различного вида. Поэтому один объект (например, прибыль) может
использоваться как объект налогообложения в нескольких случаях. Так,
использование дохода как объекта при общегосударственных налогах не
является препятствием для введения налога с аналогичных объектов на
местном уровне.
В определенной мере открытым остается и вопрос законодательного
регулирования понятия «объект налогообложения». Здесь некоторая
теоретическая незавершенность проблемы реализуется в неопределенности
нормативной. Закон Украины от 18 февраля 1997 года в качестве объекта
налогообложения выделяет прибыль (доходы), добавленную стоимость
продукции, стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенную
или ее натуральные показате-
М.П. Кучсрявснко
97
_ ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ли, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических
и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины (ст.
6). В ряде случаев имеет место чрезмерная детализация. Например,
характеристика дохода (прибыли) в качестве объекта едва ли необходима,
поскольку прибыль является одним из элементов дохода (наравне с
заработной платой). Естественно, прибыль и доход – разные категории, но
подобная детализация предусматривает и дальнейший подробный анализ, едва
ли уместный в статье основного закона, регулирующего налоговую систему.
Таким образом, объектом является преимущественно такой предмет, по
поводу которого необходима уплата налога, например, полученный доход,
владение чем-нибудь, потребление известных предметов. Именно таким
образом закрепляется объект налогообложения законодательством Украины и
Российской Федерации (ст. 6 Закона Украины «О системе налогообложения»,
ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации). Фактически доктринальное
определение категории объекта налогообложения отсутствует, а
законодатель идет простым путем: закрепляет исчерпывающий перечень
объектов налогообложения (стоимость имущества, стоимость товаров (работ,
услуг), доходы, обороты по реализации товаров (работ, услуг)) и т.д.
10.2. Виды объектов налогообложения
Большинство экономистов и финансистов XIX века принимали за налоговый
объект только чистую прибыль плательщика. Они исходили из того, что
равенство обязанности нести налоговую повинность выражается в равенстве
материального рычага этой повинности, а ее равенство состоит в
соответствии налога средствам плательщика1.
Именно подход, который основывается на характеристике объекта как чистой
прибыли в налогах реальных (в косвенных налогах чистая прибыль служит
объектом не прямо, а через потребление), лег в основу трактовки объекта
законодательством Российской империи. Так, в первом томе Свода Законов в
Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «…новые способы для
умножения государственных доходов не должны прикасаться к капиталам,
нужным для произведения доходов по казенным и частным заведениям,
промыслам, оборотам и делам, а должны взимать-
См/. Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов, Казань, 1888. С.
288-289.
98
Глава 1(1. Объект налогообложения
ся от чистых их прибытков»’. И. X. Озеров под объектом обложения
понимает «…факты или предметы, вследствие наличия которых налог
уплачивается, например земля, промысел, лицо…»2. Объектом обложения
могут быть (по Озерову):,!) личность; 2) предметы потребления; 3)
отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6)
моменты перехода имущества3. Налогообложение должно быть связано с таким
предметом, состоянием или процессом, в котором выражается хозяйственная
активность.
Среди объектов налогообложения граждан можно выделить:
1) доход (совокупный доход по подоходному налогу);
2) имущество (в том числе земля, недвижимость, предметы роскоши);
3) потребление (например, акцизы на отдельные виды товаров);
4) ввоз и вывоз товаров за границу (таможенные сборы).
При этом один и тот же объект налогообложения не может выступать
объектом налогообложения для нескольких налогов. Закрепление этого
положения законодательством особенно необходимо, потому что именно таким
образом закрепляется один из важнейших принципов налогообложения –
избежание внутреннего двойного налогообложения.
Хотелось бы обратить внимание на один из важных вопросов налогового
законодательства — на необходимость четкого размежевания категорий,
которое исключит их неоднозначное толкование. Конечно, этого невозможно
избежать полностью, но для основных понятий крайне необходимо. Различия
между выручкой, доходом и прибылью можно проиллюстрировать следующей
схемой.
Выручка |
Материальные затраты |
Доход
Зарплата
Прибыль I
См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. – М.. 1908. С. 222-223. –
Там же. С. 224.
‘ См.: Врсмснникь Дсмидовскаго юридичсскаго лицея. Книга сорокъ
четвертая. Ярославль, 1887. С.3-4.
7* 99
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
10.3. Методы определения объекта налогообложения
Очень важно при характеристике выручки, дохода и прибыли остановиться на
формировании накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в
качестве объекта налогообложения. Сложилось два основных метода
определения выручки.
1) Формирование выручки по мере оплаты. В данном случае выручка
формируется по мере поступления денежных средств в кассу предприятия
(при наличных расчетах) и при поступлении средств на счета предприятий
(при безналичных расчетах). Главное преимущество этого метода в том, что
предприятие оперирует средствами, которые реально имеются в его
распоряжении.
2) Формирование выручки по мере отгрузки товаров (выполнения работ,
услуг) при предъявлении заказчику расчетных документов. В основе этого
метода лежит переход права собственности в момент отгрузки товара.
Главным недостатком такого метода является большой разрыв во времени
учета выручки, отображение ее в бухгалтерских документах (и
соответственно в расчетах с бюджетом) и реального поступления денежных
средств (нельзя исключать ситуацию, когда эти средства не поступят
совсем, что может случиться, например, в случае банкротства заказчика).
Завершающим, определяющим финансовым результатом хозяйственной
деятельности предприятия является один из элементов выручки — прибыль.
Механизм формирования финансовых результатов можно проиллюстрировать
следующей схемой1.
Формирование i финансовых результатов I
Конечны!! финансовый I результат {прибыль- г убытки). I Финансовый
результат [ от реализации проекции ‘ (работ, услуг) I
Дохоль
Финансовый результат от реализации основных средств н лрутого имущества
предприятия
Контрольные вопросы:
1. Понятие объекта налогообложения.
2. Виды объектов налогообложения.
См. подробнее: Налоги” Учебное пособие ciKipimii и puiki-moii iiixtipac-груктуры В
2000 г. – Ч млн. 1рч 0
“ИшсрнортКовеп, (г. Ко-ве.-|ь ч Коее.п.сйш puiiuii,
Bo,jbeicicBniG.[jcn.) Увл1Ьдоысм» от 22 06.99]. 01.01.ЭЮО,. -01.01 2П21
г. (ис рц&лж» O6>cnpoikrrao uc%.’i>iEipivi!K>it) kupino-pa 1
ланськ-йксса 0
1 ч| 27 .06.99 г 01.01 2031 г. (не pa&uDC!) 1 Ipiimc-KiiiK
nifficcTiaurii в сферу охраны г-кривья, отлыха , туримы и ;ф>шс
oii.iac.tii 0
1 “Ciittun (Краснонфскои-cKiifi район, г.
Kpacitoitcpc-ко^кнг.АрмянскЛРК) УкпИрсжщпа от 30.06. 45 1. 1S.06 19% 1.
-18.09.3126 г. ( рабшасг) 11рИВ.ИМО111С111ВССТ11ШМ В 1ф»Ю(Я1ГСТ-)1мс
пронзен vrea po’iioiia SS3 мш 3Uu.-w.rpH.
территория су, «.•строитель-! ньи гаво.к* uripiLmaiaimx j CK-.W
обласп.) 2S.06.99 г.. Закон ВР иг 2? .03.2(1001-. 01.01.2031 г. (не
pa&naci) TC’IUiyHl inpOCJD.) S!20 vt-ni 0
1 “Порто-Франко’ (г.Олесса, | icppinupiw Каршшшноп! 1
чи&О.ксскошморскоп.) Укп Иртиснга iTi2ROA.99r.,laxon HP or 23.03 2000 г
01.01.20001. -01.01. 2026 г (не ра&паст) UpHKic*iciiiK nimccriDuii] в
paiBtmic О,тсчх-К1>1\1 морское торювои.1 iiopia SKO \tai 0
область, па бис Pciuriiaaim Закон ВР oi 23 т 2000 г 01.01 2000г.-01.01.
2034|. (не рабшап ) Раэвшие •wciKipnniv ютепщии и инфраструктуры
iwpioBoiv коми.ккса 0
“Явор**” (Авто1»1рт “Кракове!” и весь ЯяоровскнГ] ра-iioii, та
u«ciM>KiiiCMTCppti-обласп.) Закол ВР «г 05.01 1999 1 [5.01.1999г.
-01.01.2020г. (рэбшаст) Счгыинс puSu*DM мол ;vm ipy.wyc r-poikTBa работ)
HKOB itpc.iripiumw “C ip-ка”. а г.искс painniic ирсигиактва ю
ICpfllin
H ? P l ¬ 3/4 мательской деятельности требований законодательства относительно наличного денежного обращения; 7) применять восстановительные меры по предотвращению или ликвидации убытков, нанесенных бюджету или плательщику налогов; 8) применять меры ответственности к нарушителям налогового законодательства; 9) осуществлять учет, оценку и реализацию конфискованного, бесхозного имущества, имущества, которое перешло по пра-ву наследования к государству, и кладов; Ст. 2 Закону Украши «Про Дсржавну податкову службу в Укра1ш» // Вщомост! Верховно! Ради УкраТни. - 1994. - №15. - Ст. 84. 152 Глава 20. Налоговые органы Украины 10) выступать агентом валютного контроля: 11) выступать исполнительным органом по применению мер взыскания, налагаемых государственными инспекциями и другими контролирующими органами. Государственная налоговая администрация Украины включает три уровня: — высшее звено — Государственная налоговая администрация; — среднее звено — государственные налоговые администрации Автономной Республики Крым, областей и городов с районным делением; — низовое (базовое) звено — государственные налоговые инспекции районов (сельских и городских) и городов областного подчинения. На высшее звено возлагается задача организации, инструктивного и методического обеспечения налоговой работы в стране, а также контроль за деятельностью налоговых органов. Типичная структура среднего звена — государственных налоговых инспекций Автономной Республики Крым, областей, городов Киева и Севастополя отвечает их главным .функциям и включает: управление обслуживания плательщиков налогов; управление налогов и сборов; управление аудита; управление налоговых расследований; отдел учета и отчетности; отдел компьютеризации; отдел организации работы налоговых инспекций и внутриведомственного контроля; юридический отдел; валютную инспекцию; специальный отдел; бухгалтерию; отдел кадров; административно-хозяйственный отдел. Задача отдельных подразделений налоговых администраций этого звена в целом идентична функциям соответствующих подразделений Государственной налоговой администрации. Структурное построение налоговых инспекций базового уровня отражает их основную функцию — ведение налоговой работы. Она имеет два варианта — расширенный и суженный. Расширенный предусматривает наличие как функциональных, так и обеспечивающих подразделении. Этот вариант предназначен для районов в городах, что объясняется значительным объемом работы. Этот вариант предусматривает такую же структуру, как и на уровне среднего звена (без отдела организации работы налоговых инспекций и внутриведомственного контроля). 153 ОБЩАЯ ЧАСТЬ Суженный вариант типичной структуры государственной налоговой инспекции установлен для сельского района и города областного подчинения (без районного деления) и предусматривает такие подразделения: управление (отдел) обслуживания налогоплательщиков; управление налогов и сборов; управление аудита; отдел учета и обработки данных; отдел налоговых расследований; валютная инспекция. Ключевым должностным лицом налоговых органов является налоговый инспектор. Основной объем прав и обязанностей налоговых органов реализуется этими лицами. Инспектора осуществляют все основные формы работы с налогоплательщиками — от приема налоговых расчетов до проведения документальных проверок. Лица вспомогательного состава обеспечивают деятельность должностных лиц и лиц оперативного состава (технические секретари и т. п.). 20.3. Налоговая милиция Создание налоговой милиции стало необходимым условием формирования эффективной налоговой системы. Наряду с Государственной таможенной службой, подразделениями по борьбе с экономическими преступлениями Министерства внутренних дел налоговая милиция являются частью сил, которые обеспечивают экономическую безопасность Украины. По своему содержанию полномочия органов налоговой милиции аналогичныя полномочиям других правоохранительных органов, в частности, органов внутренних дел, Службы безопасности. Однако они отличаются своим предметом и основными направлениями деятельности. Иногда полномочия органов налоговой милиции несколько шире. Это касается, например, административных полномочий в финансовой сфере. Закон Украины от 5 декабря 1998 года внес важные изменения в Закон Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» и закрепил в составе органов государственной налоговой службы соответствующие специальные подразделения по борьбе с налоговыми правонарушениями — налоговую милицию (ст. 1), Появился новый раздел «Налоговая милиция»1. Согласно Вшомосп Верховно'! Ради УкраТни. - 1998. №29. - Ст. 190. 154 Глава 20. Налоговые органы Украины ему налоговая милиция является специфическим правоохранительным органом по борьбе с налоговыми правонарушениями, действующим в составе соответствующих органов государственной налоговой службы, и осуществляет контроль за соблюдением налогового законодательства, выполняет оперативно-розыскную, уголовно-процессуальную и охранительную функции. Если деятельность налоговых администраций связана с уплатой налогов, то налоговая милиция осуществляет взыскание налоговых платежей. Широкий перечень задач, которые стоят перед органами налоговой милиции, можно сгруппировать в два блока: — предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, прежде всего преступлений; — предупреждение и пресечение правонарушений в системе налоговых органов. Обязанности налоговой милиции могут быть разделены на следующие четыре группы: а) обязанности по выявлению и пресечению налоговых правонарушений (например, проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные мероприятия, дознание и предварительное следствие с целью выявления и пресечения налоговых преступлений, осуществлять поиск лиц, которые совершили указанные преступления или подозреваются в их совершении, а также принимать меры по возмещению нанесенного государству убытка; осуществлять в рамках своей компетенции производство по делам о налоговых преступлениях и нарушениях, и т. п.); б) обязанности по охране налоговых органов (например, обеспечивать безопасность деятельности государственных налоговых инспекций, защищать их сотрудников при выполнении ими служебных обязанностей); в) обязанности по борьбе с коррупцией (например, проводить работу по выявлению и пресечению фактов коррупции в налоговых органах и органах налоговой милиции); г) обязанности по взаимодействию (например, выполнять в рамках своей компетенции решения судов, постановления судий, письменные поручения прокуроров, следователей о проведении розыскных и других предусмотренных законом действий, оказывать им содействие в проведении отдельных процессуальных действий; оказывать содействие налоговым органам, органам прокуратуры, предварительного следствия, государственной бе- 155 ОБЩАЯ ЧАСТЬ зопасности, внутренних дел и другим государственным органам в выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и нарушений в сфере налогового законодательства; и т. п.); д) обязанности по охране (например, сотрудники налоговой милиции обязаны хранить государственную, служебную, коммерческую тайну, тайну сведений о взносах физических лиц и другую информацию, полученную ими при исполнении служебных обязанностей). Права органов налоговой милиции1 можно классифицировать таким образом: а) права по выявлению, раскрытию и пресечению преступлений и других правонарушений (например, проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные мероприятия с целью выявления, предупреждения и пресечения фактов сокрытия доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов, дознание и предварительное расследование по которым отнесены законом к ведению органов налоговой милиции, и т. п.); б) права по применению мер принуждения (например, прекращать операции плательщиков налогов по счетам в банках и кредитных учреждениях на срок до одного месяца в случаях непредоставления документов, связанных с расчетом и уплатой налогов; решение о прекращении операций по указанным счетам принимает начальник органа налоговой милиции или его заместитель; налагать административный арест на имущество юридических и физических лиц с дальнейшей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей для обеспечения своевременного поступления сумм сокрытых налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет, и т. п.); в) права по реагированию на выявленные нарушения налогового законодательства (например, в соответствии с компетенцией органов налоговой милиции направлять в качестве предупреждения письменные требования руководителям, главным бухгалтерам и другим должностным лицам банков и других организаций независимо от организационно-правовых форм и форм собственно-сти, а также гражданам (физическим лицам) в целях устранения Закон Украши «Про Дсржавну податкову службу в Укра'ш!» '/ Впцомост! Верховно! Ради УкраТни. 1998. №29. Ст. 190. 156 Гшви 20. Налоговые органы Украины нарушений законодательства, своевременной и полной уплаты налогов и других обязательных платежей, предоставления отчетной и иной документации в установленные сроки, ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, а при необходимости — восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств плательщика налогов, контролировать выполнение этих требований и т. п.);' г) права по наложению взысканий. Место налоговой милиции в системе правоохранительных органов определяется не только сходством отдельных ее задач с задачами других органов власти, в частности отдельных служб милиции, таможенного контроля, но и тождественностью приемов и методов их решения. Достаточно отметить, что сотрудник налоговой милиции, как и оперативные работники милиции, имеет право разрабатывать оперативно-розыскные мероприятия, возбуждать уголовные дела, которые относятся к их компетенции, проводить дознание, следствие, поиск лиц, подозреваемых в совершении преступлений, и т. д. Однако, если оперативные подразделения милиции имеют право осуществлять оперативно-розыскные мероприятия и возбуждать уголовные дела, которые относятся к компетенции следственных органов внутренних дел и прокуратуры, то органы налоговой милиции уполномочены вести оперативно-розыскные действия с целью выявления только налоговых преступлений. Выявление при этом других преступлений влечет за собой передачу соответствующей информации тем правоохранительным органам, в компетенцию которых они входят. В таком же положении находятся органы дознания таможенной службы. 20.4. Условно налоговые органы Особенностью подсистемы условно налоговых органов является то, что основу ее составляют органы, в функции которых деятельность по регулированию налоговой системы входит как одна из функций, т. е. как часть их сферы деятельности. Фактически их можно определить как формально налоговые (в отличие от реально налоговых, рассматриваемых в предыдущих разделах). Сферой их деятельности является анализ и контроль за поступлением платежей, которые законодатель включил в налоговую систему (таможенный сбор, сборы на обязательное государственное пенсионное страхование и т. д.). Осо- 157 ОБЩАЯ ЧАСТЬ бое положение занимают Министерство финансов, банки, другие органы и учреждения, связанные с уплатой налогов и сборов. Основными задачами Министерства финансов является разработка и реализация стратегических направлений единой государственной финансовой политики, а также составление проекта и выполнение бюджета, в частности его доходной части. В соответствии с возложенными на него задачами Министерство финансов осуществляет такие функции в налоговой сфере: — разработку мероприятий по финансовому и налоговому стимулированию предпринимательской и другой хозяйственной деятельности в стране; — разработку проектов нормативов отчислений от общегосударственных налогов, сборов в местные бюджеты; — обеспечение выполнения государственного бюджета, финансового пополнения государственных внебюджетных фондов; — разработку с участием заинтересованных органов исполнительной власти предложений по совершенствованию налоговой политики и налоговой системы; — участие в разработке инструкций и методических указаний по вопросам налогообложения; — проведение с привлечением заинтересованных органов исполнительной власти переговоров с уполномоченными органами других государств, связанных с заключением межправительственных соглашений по избежанию (устранению) двойного налогообложения доходов и имущества; — участие в формировании таможенной политики страны, в разработке методологии, ставки и порядка взыскания таможенных сборов; — методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью предприятий, учреждений и организаций, независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности, принятие мер по их усовершенствованию, утверждение планов счетов, форм бухгалтерского учета и отчетности, инструкций по их применению и порядку составления отчетности; — обобщение практики применения законодательства по вопросам, входящим в компетенцию Минфина, разработку и внесение на рассмотрение Кабинета Министров Украины предложе-ний по совершенствованию этого законодательства1. Положения про MJHicrcpcTBO фшансмв Укра'ши №1081 вщ 26. 08. 99 •" Офщш-ний BicHHK Укра'ши. 1999. №35. 158 Глина 2(1. Налоговые органы Украины Определенную группу органов, связанных с налогообложением, составляют таможенные органы, которые можно выделить, как «условно налоговые». Условность связана с тем, что необходимо определенное обязательное обстоятельство, которое делает их налоговыми. Таким условием является перемещение товаров через таможенную границу и возникающая при этом обязанность по уплате налогов. Таким образом, появляется специальная компетенция таможенных органов в области налогообложения, которая определяется как законодательством о налогах, так и таможенным законодательством. Компетенция таможенных органов не ограничивается исключительно взысканием налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу. Они осуществляют полномочия по таможенному оформлению, валютному контролю, таможенному контролю, оперативно-розыскной деятельности. Но условно полномочия таможенных органов в области налогообложения можно разделить на фискальные и правоохранительные, детализирующиеся как налоговым, так и таможенным законодательством. Деятельность таможенных органов в Украине регулируется нормативными актами, к которых относятся Таможенный кодекс Украины', Закон Украины от 25 июня 1991 года «О таможенном деле в Украине»2, Указ Президента Украины от 20 января 1995 года «О государственном таможенном комитете Украины»3, Постановление Кабинета Министров Украины от 8 июля 1994 года «Об организации территориальных таможенных управлений»4. Своеобразное место занимают в системе налоговых органов органы Государственного казначейства. Органы казначейства созданы с целью обеспечения эффективного управления средствами Государственного бюджета Украины, повышения оперативности в финансировании расходов5. На первый взгляд это не дает оснований относить их к органам, управляющим поступлением в доходы бюджетов. Но в задачи Государственного казначейства входит распределение между бюджетами отчислений от Вщомост! ВсрховноТ Ради УкраУни. 1992. № 16. Ст. 203. : Там же, - 1991. № 44. - Ст. 575. 'Бизнес. 1995. №6. ;• Закон i Бюнсс. 1994. №32. - С. 14. Указ Президента Украши «Про Державнс казначейство Укра'ши» № 335 95 ви 27 кв!тня 1995 року. 159 ОБЩАЯ ЧАСТЬ общегосударственных налогов, сборов и обязательных платежей по нормативам, утвержденным Верховной Радой Украины. Отчисления от налогов поступают в соответствующие бюджеты и составляют элементы их доходной части, формирование ее как раз и является полномочием налоговых органов. Таким образом, некоторые функции казначейства позволяют ставить вопрос об отнесении их к условно налоговым. Через казначейство проходит перераспределение сумм налогов, которые поступили, «по уровням» — в республиканский, областной, городской (районный) бюджеты. Казначейские органы участвуют в распределении налогов, а также осуществляют возврат из бюджета излишне взысканных и уплаченных налогов и других платежей. Положение о Государственном казначействе утверждено Постановлением Кабинета Министров Украины № 590 от 3 1 июля 1995 года. Государственное казначейство действует при Министерстве финансов' и состоит из Главного управления и его территориальных органов на уровне областей, городов, районов. Государственное казначейство выполняет следующие функции2: — организует выполнение Государственного бюджета Украины и контроль за ним; — осуществляет управление бюджетными средствами и средствами государственных внебюджетных фондов; — осуществляет финансирование затрат Государственного бюджета; — ведет учет кассового выполнения Государственного бюджета; — осуществляет управление государственным внутренним и внешним долгом; —распределяет между бюджетами отчисления общегосударственных налогов, сборов и обязательных платежей; — осуществляет контроль за поступлением и использованием государственных внебюджетных средств; — разрабатывает и утверждает нормативно-методические документы. Эти функции конкретизируются в зависимости от уровня органа Государственного казначейства (Главное управле- Пункт! Положения про Державнс казначейство Украши // Урядовий кур'ср 1995. №68-69. - С. 10. : Пункт 4 Положения про Державнс казначейство Украши. С. 10. 160 Глава 20. Налоговые органы Украины ние Государственного казначейства; отделение Государственного казначейства в районах, городах, районах в городах). Возглавляет Главное управление Государственного казначейства Министерства финансов начальник Главного управления, который назначается Кабинетом Министров. Члены коллегии Государственного казначейства назначаются министром финансов. Главное управление Государственного казначейства и его территориальные органы являются юридическими лицами, имеют отдельные балансы, расчетные и другие счета в учреждениях банков. Структуру Главного управления Государственного казначейства утверждает министр финансов1. Контрольные вопросы: 1. Система налоговых органов Украины. 1. Налоговые администрации (инспекции). 3. Налоговая милиция. 4. Таможенные органы. 5. Органы, связанные с уплатой налогов и поступлением их в бюджеты и целевые фонды. Пункт 13 Положения про Державнс казначейство Украши С. 10. 11 М.П. Кучсрявснко ГЛАВА 21 НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ 21.1. Понятие, виды и методы налогового контроля Налоговым контролем является специальный государственный контроль, который представляет собой деятельность налоговых органов и их должностных лиц по проверке исполнения требований налогового законодательства лицами, реализирующими налоговые обязанности или обеспечивающими эту реализацию. Задачей налогового контроля является обеспечение экономической безопасности государства при формировании централизованных государственных денежных фондов за счёт налоговых поступлений. Содержание налогового контроля включает1: 1) наблюдение за деятельностью контролирующих субъектов; 2) анализ полученной информации, наметившихся тенденций, выработка прогнозов; 3) принятие мер по предупреждению нарушений законности и дисциплины; 4) учёт конкретных правонарушений, анализ их причин и обстоятельств; 5) пресечение противоправной деятельности; 6) выявление виновных в совершении налоговых правонарушений (как налогоплательщиков, так и работников налоговых органов) и привлечение их к ответственности. Виды налогового контроля классифицируются по нескольким основаниям. I. По субъектам, осуществляющим контрольные функции: 1. Государственный — налоговый контроль, осуществляемый государственными органами. В этом случае органы, осуществляющие налоговый контроль, делятся на: — органы общей компетенции (осуществляющие налоговый контроль наряду со своей основной деятельностью); См. подробнее: Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) ' Под ред. А. В Брызгалина. М , 1499. - С. 232-233. 162 Г'шва 21. Налоговый контроль — органы специальной компетенции (созданы специально для осуществления налогового контроля — налоговые администрации (инспекции), налоговая милиция). 2. Независимый — налоговый контроль, осуществляемый аудиторскими или общественными организациями. II. По срокам осуществления контроля: 1. Оперативный — налоговый контроль, осуществляемый в пределах отчётного периода на основании количественных и качественных показателей контролируемой операции. 2. Периодический — налоговый контроль, осуществляемый по истечении отчетного периода на основании анализа документов отчетности и иных источников. III. По источникам контроля: {.Документальный — налоговый контроль, осуществляемый на основании анализа документов, отражающих показатели контролируемого объекта или деятельности субъектов. Периодичность проведения плановых документальных проверок, как правило, не чаще одного раза в год, проверка осуществляется комплексно. Документальные проверки по требованию правоохранительных органов, встречные проверки, проверки по вопросам своевременности уплаты платежей в бюджет или возмещения из бюджета проводятся по мере возникновения необходимости (письма Государственной налоговой администрации Украины «О проведении документальных проверок» от 3 февраля 1998 года № 10-10/10123-122 и «О проведении документальных проверок субъектов предпринимательской деятельности» от 10 февраля 1998 года№ 1228/11/23-1215). 2. Фактический — налоговый контроль, осуществляемый на основании фактического анализа контролируемого объекта или деятельности контролируемых субъектов(например, обследование, обмер, пересчёт, взвешивание контрольной закупки и т. д.). Налоговый контроль предполагает несколько методов. А. Осуществление учёта плательщиков налогов (эти вопросы затронуты при характеристике правового положения налогоплательщика). Б. Осуществление налоговой проверки. В. Обследование территорий и помещений, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению либо использующиеся для получения объектов налогообложения. П* 163 ОБЩАЯ ЧАСТЬ 21.2. Налоговая проверка: содержание, виды, последствия Основным методом налогового контроля является налоговая проверка. Среди основных прав государственной налоговой службы выделены права налоговых органов на осуществление проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчётов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налоговых платежей. Налоговая проверка представляет собой деятельность налоговых органов (или, в некоторых случаях, аудиторских, общественных организаций) по анализу и исследованию первичной учётной и отчётной документации, связанной с уплатой налоговых платежей, с целью проверки своевременной и полной уплаты налогов и сборов, правильного ведения налогового учёта, исчисления сумм налоговых платежей, осуществления налоговой отчётности. Налоговая проверка может быть проведена при одном из следующих оснований: 1) при наличии сведений, которые позволяют предположить, что плательщик налога скрывает объект налогообложения; 2) при наличии факта несоответствия декларируемых плательщиком налога доходов и расходов с его фактическими доходами и тратами; 3) при наличии сведений о приросте объекта налогообложения, если это не имеет документального подтверждения; 4) при непредъявлении в соответствующий срок налоговой декларации или других документов, необходимых для определения налоговой обязанности; 5) при наличии нарушений во время последней налоговой проверке; 6) при реорганизации или ликвидации предприятий или организаций. Объектом налоговой проверки являются денежные документы, бухгалтерские книги, отчёты, сметы, декларации, товарно-кассовые книги, показатели электронно-кассовых аппаратов и компьютерных систем, которые используются для расчётов за наличные средства с потребителями, и иные документы, независимо от способа предоставления информации, связанные с исчислением и 164 Глава 21. Налоговый контроль _ уплатой налогов и сборов, свидетельство о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, специальные разрешения на её осуществление. Субъектами налоговых проверок являются предприятия, учреждения, организации любой формы собственности, совместные предприятия (как осуществляющие предпринимательскую деятельность, так и не осуществляющие таковой), физические лица (граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства). Виды налоговых проверок. 1. Камеральная — налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа в момент сдачи налогоплательщиком отчетных документов и налоговых расчётов на основании сведений, содержащихся в них, а также сведений, имеющихся в документах, находящихся в налоговых органах и отражающих сведения о деятельности и имуществе плательщиков налогов и сборов. 2. Выездная — налоговая проверка, осуществляемая по месту нахождения налогоплательщика или объекта налогового контроля на основании данных налоговых деклараций и существующих в налоговых органах документов и сведений о деятельности и имуществе плательщика налогов и сборов, а также полученных у него документов и сведений. Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя налогового органа. Проводится она в основном по месту осуществления налогоплательщиком деятельности, результаты которой (или она сама) служат основанием для возникновения налоговой обязанности. Выездная налоговая проверка может проводиться не чаще одного раза в год. 3. Комплексная — налоговая проверка, осуществляемая в отношении соблюдения налогового законодательства в целом. В этом случае проверяются все документы и бухгалтерские записи от даты предыдущей проверки по текущий момент, а при необходимости — и за более длительный период. 4. Тематическая — налоговая проверка, осуществляемая в отношении соблюдения отдельных норм налогового законодательства. При этой проверке анализируется часть первичных документов за определенный период времени (месяц или больше). Если в ходе тематической проверки будут выявлены серьёзные нарушения налогового законодательства, то это может послужить причиной проведения комплексной налоговой проверки. 165 ОБЩАЯ ЧАСТЬ 5. Встречная — налоговая проверка, осуществляемая как часть камеральной или выездной и состоящая в сопоставлении сведений, подтверждённых документально, о деятельности контролируемого лица и имеющихся у других лиц со сведениями, отражёнными в документах самого налогоплательщика. 6. Повторная — вторичная проверка налоговым органом обязанностей налогоплательщика, вытекающих из уплаты налогов и сборов. Повторная налоговая проверка допускается при реорганизации или ликвидации налогоплательщика-организации, а также в порядке контроля вышестоящего налогового органа за налоговым органом, проводившим налоговую проверку. 7. Формальная — налоговая проверка, осуществляемая с целью анализа правильности заполнения реквизитов в документах (отсутствие исправлений, подчисток, дописок, подлинность подписей). 8. Арифметическая — налоговая проверка, осуществляемая с целью анализа правильности подсчётов и исчислений в учётных и отчётных документах налогоплательщиков. Контрольные вопросы: 1. Понятие налогового контроля. 2. Содержание налогового контроля. 3. Виды налогового контроля. 4. Методы налогового контроля. 5. Понятие налоговой проверки. 6. Основания налоговой проверки. 7. Объекты и субъекты налоговых проверок. 8. Виды налоговых проверок. ГЛАВА 22 ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА 22.1. Соотношение убеждения и принуждения в налоговом праве Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей перед государством по полному и своевременному внесению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако не всегда средства поступают в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налогов («легального уклонения» — у А. Н. Козырина и «избежания налогов (налогового планирования)» — у С. Г. Пепеляева). В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, т. е. обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предоставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов). Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет собой довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей плательщика. Некоторые налоговые законодательства закрепляют санкции за одну только попытку уклониться от налогов. Признаком налогового правонарушения по американскому праву является умышленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель 167 ОБЩАЯ ЧАСТЬ избрал в качестве основного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения1. В зависимости от характера поведения и деятельности субъектов налоговых правоотношений можно выделить: А. Обход налога — правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законодательством. Б. Уклонение от уплаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком своих обязанностей по уплате налога. В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков. Если в первом и во втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм, при обходе налога и по нарушению норм при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства. Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фактически и является проявлением убеждения и принуждения в области налогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписаний налоговых норм, исключающем их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов. Принуждение в области налогообложения представляет собой систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения. Меры налогового принуждения характеризуются определенными признаками: 1) регулируются нормами административного, финансового права, иногда и нормами уголовного права; 2) применяются в отношении юридических и физических лиц;_______________ См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - С. 100. 168 Глава 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства 3) используются для обеспечения поступлений налогов и сборов; 4) предполагают применение финансовых санкций, мер административного и уголовного наказания; 5) предполагают внесудебное применение мер налогового принуждения; 6) налоговое принуждение сочетает взимание налоговых платежей (т. е. в тех размерах, которые обусловлены определенными налоговыми обязанностями плательщиков) и взыскание налогов (с учетом санкций за просрочку, уклонение и т. д., т. е. уклонение от выполнения налоговых обязанностей); 7) характеризуются упрощенным процессуальным порядком. Особенности принуждения в области применения налогового законодательства рассмотрены Ю. Н. Стариловым'. Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществляется предупредительными мерами, мерами пресечения и восстановительными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесения налогов. Пресечение связано уже с воздействием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными формами (приостановление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей. 22.2. Основания ответственности за нарушения налогового законодательства Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер совершаемых противоправных деяний не исключают наличия общих признаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, опре- См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н. И. Химичсвой. -С. 469-472. 169 ОБЩАЯ ЧАСТЬ деляет юридическую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особенностью подобных мер в области налогообложения является защита собственником своих денежных средств, защита государством своих основ существования — централизованных денежных фондов. Основанием ответственности является виновное, предусмотренное законом общественно опасное деяние, имеющее определенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонарушение, и выступает состав правонарушения. Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов правонарушений, в том числе и для налоговых: 1) общественная опасность деяния; 2) противоправность действий или бездействия; 3) виновное поведение как результат свободного волеизъявления правонарушителя; 4) наказуемость. Правонарушение является именно деянием людей, включающим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя наличия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет правом. Противоправность в этом случае как раз и является юридическим выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится правонарушением только в случае свободного волеизъявления правонарушителя, когда оно является виновным поведением1. Таким образом, налоговое правонарушение — противоправное (совершенное в нарушение налогового законодательства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае См. подробнее: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. А. Н, Ма-тузова и А. В. Малько. -М.. 1997. С. 527-528. 170 Глава 22. Ответственность ш нарушение налогового законодательства речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включающей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчислению, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчетности), а не исключительно об уплате-налоговых платежей. Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением''. Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогового права такими отношениями являются отношения, регулирующие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля. Фактически объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов. Объективная сторона правонарушения показывает его выражение вовне. Содержание объективной стороны образуют противоправное деяние, его общественно вредные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совершения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.). Субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность. Субъективная сторона правонарушения характеризует внутреннюю сторону правонарушения (в отличие от объективной стороны, детализирующей внешнее проявление правонарушения), отражающую индивидуальную волю лица, направленную на достижение определенных целей, конкретизирующую психические процессы, происходящие в его сознании. С субъективной стороны правонарушение характеризуется наличием вины (психическим отношением лица к содеянному). Степень ее вместе с мотивом, целью правонарушения зависит от характера оценки 171 _ _ __ОБЩА_Я ЧАСТЬ _ ___ правонарушителем своих деяний, предвидения общественно опасных последствий этого. Законодательно закрепить конкретные составы налоговых правонарушений целесообразно по двум направлениям: — материальные составы, связанные в основном с сокрытием или занижением дохода, прибыли; — формальные составы, состоящие в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговый орган необходимых документов. Такое деление позволит сформировать общие подходы при дифференциации санкций, заложить определенные, устойчивые критерии. Так, по материальным составам речь может идти о размере сокрытой или заниженной прибыли, дохода, в зависимости от чего и варьировались бы санкции и даже вид ответственности. По документальным составам подобным критерием может быть срок задержки документов, их характер. 22.3. Классификация налоговых правонарушений Классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным критериям. а) в зависимости от объекта: — сокрытие дохода; — занижение дохода; — отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка; — несвоевременная уплата налога; — непредставление документов и иной информации и т. д.; б) в зависимости от направленности деяний: — правонарушения против системы налогов; — правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков; — правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности; — правонарушения против контрольных функций налоговых органов и т. д.; в) в зависимости от характера санкций и отраслей, их регулирующих: — уголовная; 172 Глава 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства — административная; — финансовая. г) в зависимости от степени общественной опасности: — налоговые преступления; — налоговые проступки. В основе классификации налоговых правонарушений лежат две группы критериев, которые и позволяют отнести конкретное правонарушение к определенному виду. 1. Количественные'. — срок уклонения, непредставления отчетности по налогам и сборам; — размер неуплаченных, сокрытых сумм налогов, сборов. 2. Качественные — обстоятельства, характеризующие общественную опасность правонарушения. Одним из основных критериев в этой области законодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непредставление, уклонение от подачи налоговой декларации наказывается в соответствии с уголовным законодательством. Неумышленное (по небрежности и т. д.) предполагает более мягкие санкции. Законодательно закреплены 12 составов налоговых преступлений в Налоговом кодексе Российской Федерации. В настоящее время подобные деяния в Украине квалифицируются по ст. 1482 Уголовного кодекса Украины. Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взимания налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах». Уголовная ответственность по данным составам характеризуется некоторыми особенностями: — субъектами являются физические лица (налогоплательщики или должностные лица); — регулируется уголовно-правовыми нормами; — осуществляется только в судебном порядке; — характеризуется определенными процессуальными особенностями1. Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной стороны налогового преступления более сложны при конкрети- 1 См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Н. И Химичсвой. С. 501. 173 •Г ОБЩАЯ ЧАСТЬ зации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет определить, с какой формой вины совершается сокрытие объекта налогообложения. Некоторые основываются на грамматическом толковании, т. е. исходят из того, что сокрытие предполагает осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в активной форме1. Административная ответственность представляет собой меры административного воздействия с помощью административно-правовых норм, содержащих осуждение виновного и его деяния и предполагающих отрицательные последствия для правонарушителя. Особенностями административных санкций являются: — отсутствие тяжких правовых последствий; — применение по отношению к менее тяжким налоговым правонарушениям (проступкам); — административные санкции не влекут за собой судимости. Основанием для административной ответственности за нарушение налогового законодательства является наличие состава административного правонарушения — виновного умышленного или неосторожного действия или бездействия, посягающего на охраняемые законом общественные отношения, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность. Подобные деяния закреплены Кодексом Украины об административных правонарушениях (ст. 155'. Нарушение порядка проведения расчетов с потребителями; ст. 164'. Уклонение от подачи декларации о доходах; ст. 1642. Нарушение законодательства в финансовых вопросах; ст. 165'. Уклонения от регистрации в органах Пенсионного фонда Украины, Фонда социального страхования Украины плательщиков обязательных страховых взносов и нарушение порядка исчисления и уплаты взносов на социальное страхование). К административной ответственности могут быть привлечены граждане и должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнадцатилетнего возраста, вменяемые. Подробнее об уголовной ответственности за нарушение налоговою законодательства см.: Перепелица А И. Уголовная ответственность за преступления в сфере финансовой деятельности и обращения ценных бумаг. Комментарий к действующему законодательству. X.. 1998. С 6-17. 174 I.шва 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства Из всех видов административных взысканий налоговым органам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, кратных определенному показателю (минимальному размеру заработной платы, необлагаемому минимуму доходов). Величина штрафа зависит от периодичности совершения правонарушений: так, при совершении в течение года после наложения административного штрафа такого же правонарушения размер штрафа, налагаемого повторно, возрастает. Финансовая ответственность предполагает наказание уполномоченным органом налогоплательщика за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интересов по обеспечению денежных поступлений в бюджет. Ответственность за нарушение налогового законодательства реализуется путем: — взыскания всей суммы сокрытого или заниженного платежа в бюджет в форме налога; — штрафа (налагаемого налоговым органом); — пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты налога. Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушения налогового законодательства, регулируется конкретными нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов или ответственность налогоплательщиков. Несколько детальнее этот механизм конкретизуется Декретом Кабинета Министров Украины «О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что отсроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, предоставившего отсрочку или рассрочку платежа. На отсроченные или рассроченные суммы должна начисляться пеня, если другое не предусмотрено в решении об отсрочке (ст. 9). Необходимо учитывать и особенности применения дисциплинарной ответственности при нарушении налогового законодательства. В основе этих нарушений лежит невыполнение или ненадлежащее выполнение налоговых обязанностей плательщика как работника конкретного предприятия, учреждения, организации. Фактически речь идет о недобросовестном исполнении должностных обязанностей, которое регулируется трудовым законода- 175 ОБЩАЯ ЧАСТЬ тельством. Особенности же подобной ответственности в области налогового законодательства практически отсутствуют, что не позволяет выделить дисциплинарную ответственность как самостоятельный вид при нарушении налогового законодательства. Предупреждение налоговых правонарушений не всегда достигает своей цели, поэтому особое значение приобретает регулирование наказания за совершение налоговых проступков и преступлений. Применение санкций можно классифицировать по нескольким основаниям. А. По характеру воздействия: 1. Непосредственное наказание — санкции, воздействующие непосредственно на плательщика, его имущественное состояние (лишение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т. д.); 2. Опосредованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но уменьшающие его поступления в перспективе или ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предприятия и т. д.). Б. По отраслевому характеру (уголовная, административная, финансовая). Контрольные вопросы: 1. Соотношение убеждения и принуждения в области налогообложения. 2. Правомерный обход налога. 3. Принуждение в области налогообложения. 4. Признаки налогового принуждения, 5. Понятие налогового правонарушения. 6. Состав налогового правонарушения и его элементы. 7. Классификация налоговых правонарушений. 8. Уголовная ответственность за налоговое преступление. 9. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. 10. Финансовая ответственность за нарушения налогового законодательства. 11. Система санкций за нарушения налогового законодательства. ГЛАВА 23——^^———————————• УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 23.1. Понятие двоякого налогообложения Понятие «двойное налогообложение» (double taxation) означает обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика одним и тем же (или аналогичными) налогом за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период). Проблема двойного налогообложения находится на своеобразном стыке категорий объекта налогообложения и плательщика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при определении облагаемой базы, так как ее непросто выделить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и соответственно, налоговых изъятий. Статья 18 Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О системе налогообложения», регулирующая устранение двойного налогообложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей, в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Украине и учитывается при определении размера налога. При этом размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Украине. В таком случае обязательно письменное подтверждение налогового органа соответствующего иностранного государства о факте уплаты налога и наличии международных договоров об устранении двойного налогообложения. Двойное налогообложение не обязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, оно возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем это \может происходить как в рамках одного государства, так и при действии различных налоговых систем. Важно отметить, что двойное налогообложение касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при налогообложении объектов различных по типу налогов (прямых и косвенных). 12 М.П. Кучсрявснко ' '' __= ОБЩАЯ ЧАСТЬ 23.2. Виды двойного налогообложения Выделяют несколько видов двойного налогообложения', среди которых наиболее распространены: 1. Внутреннее — двойное налогообложение в странах, где один и тот же налог взимается на уровне различных административно-территориальных единиц. Оно может выступать как — вертикальное — уплата одинакового налога на местном и государственном уровне. (В Швеции уплачиваются местный и государственный подоходный налог.); — горизонтальное — налогообложение на одном административном уровне за счет различий в определении объекта налогообложения. (В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах считаются доходом только доходы граждан, полученные в его границах; в других — только доходы, полученные за пределами штата; в третьих — все виды ддходов2.) 2. Внешнее (международное) — налогообложение, при котором сталкиваются национальные законодательства в определении объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государства. 23.3. Пути и методы устранения двойного налогообложения Устранение двойного налогообложения может осуществляться двумя путями: — односторонне — изменением национального налогового законодательства; — двусторонне (многосторонне) — на основе международных соглашений, путем приведения в определенное соответствие национальных налоговых законодательств. Для устранения двойного налогообложения используются несколько методов. 1. Вычет — обе договаривающиеся страны облагают доход налогом, но при условии выравнивания до уровня налога в стране с меньшим размером налога. См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. -- С. 42-43; Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В. М. Федосова^- К., 1994. С 104-106. См.: Козырин А. Н. Нштоговос право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С 42-43. 178 1 Гита 23, Устранение двойного налогообложения 2. Освобождение — означает право на налогообложение определенного вида дохода, принадлежащего одной из договаривающихся сторон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране и освобождаемые от обложения в другой. 3. Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств. 4. Скидка — рассматривается налог, уплаченный за границей, в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов, подлежащих налогообложению'. Кредит и скидка очень схожи, хотя между ними существует принципиальное различие: кредит уменьшает подлежащий уплате размер налога, а скидка уменьшает объект налогообложения. 23.4. Международный договор как механизм устранения двойного налогообложения Международный договор является важнейшим источником международного налогового права. Налоговое соглашение (в данном издании мы не останавливаемся на различиях договора, соглашения, конвенции), как подчеркивает С. Г. Пепеляев, имеет двойную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится элементом внутригосударственного налогового законодательства. По юридической силе международные налоговые соглашения бывают двух видов. I. Имеющие большую юридическую силу по сравнению с национальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Российской Федерации, где международные договоры имеют большую юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того — раньше или позже они были приняты (ст. 19 Закона Украины от 18 февраля 1997 года № 77/97-ВР «О системе налогообложения»). П. Имеющие равную юридическую силу (США, Великобритания). Данная ситуация порождает массу противоречий, в основе которых лежит столкновение отдельных положений равных по Ксиырин А И. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С 44. 179 12 ОБЩАЯ ЧАСТЬ силе национальных и международных норм, хотя после утверждения международного договора он превращается в акт, равный национальному, и по особенностям использования мало чем отличается от вновь принятого национального закона. Международные соглашения, регулирующие налоговые отношения, можно объединить в три группы. 1. Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы налогообложения регулируются наряду с другими, не составляющими предмет налогового или финансового права. 2. Общеналоговые — соглашения, посвященные общим, основным проблемам налогообложения между договаривающимися странами (соглашения об устранении двойного налогообложения). 3. Ограниченно-налоговые — соглашения, оговаривающие применение механизма налогообложения в отношении конкретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения. Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, защита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой информации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем: а) сферы применения договора; б) закрепления конкретных видов налогов за государствами; в) устранения двойного налогообложения и механизм, его обеспечивающий; г) поведения договаривающихся сторон. Общее налоговое соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (имущества) обычно состоит из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй определяются налоговые режимы, в третьей предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения. Первая часть состоит, как правило, из двух статей, определяющих круг лиц, охватываемых соглашением, и перечисляющих налоги, о которых идет речь в соглашении. Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по обложению конкретных видов доходов и капитала (имущества). Эти статьи можно условно подразделить на три группы: статьи, относящиеся к доходам от «активной» деятельности (т. е. связанной с присутствием на терри- Глава 23. Устранение двойного налогообложения тории другого государства); статьи, регулирующие режим обложения «пассивных» доходов; статьи о налогообложении капиталов (имущества). Кроме того, сюда же включены статьи, дающие определение некоторых терминов, применяемых в соглашении. В третьей части сгруппированы статьи, определяющие порядок сношений и сотрудничества между компетентными органами по выполнению соглашения. Здесь же помещены очень важные статьи о согласованном между сторонами методе устранения двойного налогообложения и статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения. Контрольные вопросы: 1. Понятие двойного налогообложения. 2. Возникновение двойного налогообложения. 3. Внутреннее и внешнее двойное налогообложение. 4. Пути устранения двойного налогообложения. 5. Методы устранения двойного налогообложения. 6. Международные налоговые соглашения и их виды. 7. Содержание налогового соглашения об устранении двойного налогообложения. 180 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ ГЛАВА 24 НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 24.1. Понятие налога на добавленную стоимость Налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) является непрямой налог, включаемый в цену товара, представляющий собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, предоставления услуг либо после таможенного оформления, и вносимый в Государственный бюджет. Широкое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно считать, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех западно-европейских странах (например, в Австрии и Швейцарии он не используется до сих пор). В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащими Конституции США. Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага, которая обеспечивает специфику учета НДС в цене товара. Предприниматель может часть налога заплатить за счет своих средств (т. е. включить в конечную цену только часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышенную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реализацию. Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Таким образом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС от покупателей за реализованные товары, уменьшенная на сумму НДС от поставщиков за выполненные работы и затраты. 182 Глава 24. Налог на добавленную стоимость 24.2. Плательщик налога на добавленную стоимость Плательщик налога — лицо,'обязанное осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины. Плательщики разделены на две большие группы в зависимости от того, осуществляют они от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Украины или ввозят (растаможивают) в Украину товары как для собственных, так и для производственных потребностей, с целью реализации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизинга и временно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают: субъекты предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностранные юридические лица и граждане. Восстановлен также количественный ценз для оборота реализации товаров. Плательщика НДС можно представить как определенную систему субъектов. 1. Лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 необлагаемых минимумов доходов граждан. 2. Лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины. 3. Лицо, осуществляющее на таможенной территории Украины предпринимательскую.деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объема продажи, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора. До 30 июня 1997 года все лица, являющиеся плательщиками НДС, обязаны были зарегистрироваться в органах налоговой администрации по месту своего нахождения и получить право на выписку налоговых накладных. Форма заявления о регистрации 183 __ _ ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ установлена Положением «О реестре плательщиков НДС», утвержденным приказом ГНАУ № 149 от 27 мая 1997 года. При регистрации налогоплательщику присваивается индивидуальный налоговый номер. Этот номер заносится в специальный единый реестр, который ведут органы ГНАУ, таким образом осуществляется контроль за взиманием НДС. Налогоплательщик при этом получает свидетельство о регистрации. 24.3. Объект налогообложения Объект налогообложения охватывает несколько основных составляющих, которые определяют: — оборот от реализации товаров (работ, услуг); — оборот от реализации с частичной оплатой или без оплаты стоимости товаров внутри предприятия; — оборот от передачи товаров в обмен на другие товары, без оплаты их стоимости; — оборот по передаче товаров бесплатно или с частичной оплатой другим предприятиям или лицам. Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины; ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины; вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины. Исчисление размеров добавленной стоимости в этом случае может осуществляться двумя методами. Первый — метод сложения заработной платы и прибыли. Второй — метод, при котором от полной стоимости отнимают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера. Наиболее распространенным является второй метод, который применяется в Украине и называется «сальдовым» или остаточным. 184 Глава 24. Налог на добавленную стоимость 24.4. Ставки налога на добавленную стоимость Закрепление в нормативном акте ставки 20% предполагает и ставку 16,67%. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различны^ стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же используются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — 16,67%, которая является производной от ставки 20%. Например: стоимость товара — 100 ден. ед., ставка налога — 20%, цена реализации- 120 (100+20) ден. ед. Доля НДС в конечной полной цене (цене реализации): 120 ден. ед. — 100% 20 ден. ед. — х -у" _ 20(ден.ед.)х100% 120(ден.ед.) = 16,67% Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке 20%. Налог составляет 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг). Нулевая ставка применяется по отношению к экспортируемым товарам (работам, услугам); к товарам и услугам, предусмотренным для официального использования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств и т. д.; к работам, связанным с ликвидацией Чернобыльской катастрофы. 24.5. Льготы по налогу на добавленную стоимость Система льгот по налогу достаточно разнообразна и разбросана по всему законодательному акту (статьи, закрепляющие: налогообложение по нулевой ставке; операции, не являющиеся объектом налогообложения; операции, освобожденные от налогообложения). 13 М.П. Кучсрявенко 185 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ В целом система льгот по НДС включает три группы освобождений. 1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на которые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драгоценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается подготовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета. Освобождаются от налогообложения также операции по продаже товаров специального назначения для инвалидов, в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины № 982 от 1 сентября 1997 года «Об утверждении перечня товаров специального назначения для инвалидов, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость». Кроме того, согласно подпункту 5.2.1. Закона освобождаются от обложения НДС операции по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства (за исключением игорного бизнеса) предприятиями, которые учреждены Всеук-раинскими общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью, другим налогоплательщикам. Указанные льготы распространяются только на предприятия, в которых численность инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение предыдущего периода не менее 50% от общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составлял в течение предыдущего периода не менее 20% от суммы общих выплат на оплату труда, включаемых в состав валовых расходов производства. 2. Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через таможенную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы таможенных границ Украины. 3. Третья группа предполагает освобождения для определенных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные дипломатические представительства в Украине и дипломатические представительства Украины за рубежом (письмо ГНИ Украины от 7 февраля 1995 года № 07/15/11-539). Такие льготы предусмотрены только в том случае, если подобные освобождения для Украины предусмот- 186 Глава 24. Налог на добавленную стоимость рены иностранным государством. Основанием для предоставления освобождения является официальное уведомление (нота) иностранного государства о факте или намерении освободить от НДС украинское дипломатическое представительство. 24.6. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Бюджетное возмещение Порядок исчисления и уплаты налога регулируется отдельной статьей. Наиболее рациональным методом расчета налога на добавленную стоимость является зачетный, используемый в большинстве стран, применяющих этот налог. Начисляется НДС таким образом, что основой исчисления его является стоимость облагаемого оборота, т. е. стоимость реализованных товаров (работ, услуг), без включения в нее самого налога, при праве на вычет налога, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги). В понятие «добавленная стоимость» включаются суммы, связанные с собственным производственным процессом предприятия и добавленные им к «старой стоимости» (реализованной в используемом сырье, материалах, комплектующих и т. д.). Таким образом, добавленная стоимость включает все составляющие, которые сформировались на стадии собственного производства и охватывают прибыль, заработную плату, отчисления на социальное страхование, часть амортизационных отчислений (именно этой стадии производства). Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость за товары, ввезенные на территорию Украины, осуществляется до и после таможенного оформления на основе грузовой таможенной декларации, в которой начисленная сумма налога выделяется отдельной строкой. При поступлении импортных товаров, ввозимых по целевому назначению и используемых не по назначению или с коммерческой целью, НДС исчисляется исходя из цены их реализации с учетом налога на добавленную стоимость, но не ниже их таможенной стоимости с учетом фактически оплаченных сумм таможенных сборов, пошлины, акцизного сбора (за соответствующие товары) и НДС. Датой возникновения налоговой обязанности по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на нало- !3* 187 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ говый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее раньше: либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика; либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком. В случае продажи товаров (валютных ценностей) либо услуг с использованием торговых автоматов или другого подобного оборудования, не предусматривающего наличия кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это физическим лицом, датой возникновения налоговой обязанности считается дата выемки из таких торговых аппаратов или подобного оборудования денежной выручки. Датой возникновения налоговой обязанности во время осуществления бартерных (товарообменных) операций считается какое-либо из событий, наступивших раньше: либо дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком; либо дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг). Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разность между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода. Уплата налога производится не позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом. Оплата налога не исключает ежемесячного отчета плательщиков перед налоговыми органами в форме деклараций, которые они подают в установленной форме. При этом ежемесячные расчеты по этому налогу, представленные плательщиками в соответ- 188 Глава 24. Налог на добавленную стоимость ствующие государственные налоговые инспекции, являются основными документами. В сроки, предусмотренные для уплаты налога, плательщик налога представляет налоговому органу по своему местонахождению налоговую декларацию независимо от того, возникла ли в данном периоде налоговой обязаность или нет. В случае если по итогам отчетного периода сумма налоговой обязанности имеет отрицательное значение, то она подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего за отчетным периодом. Бюджетное возмещение — сумма, подлежащая возврату налогоплательщику из бюджета в связи с излишне уплаченной суммой налога. Основанием для получения возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. По желанию налогоплательщика сумма бюджетного возмещения может быть полностью или частично засчитана в счет будущих платежей по данному налогу. Такое решение налогоплательщика отражается в налоговой декларации. Суммы налога на добавленную стоимость зачисляются в Государственный бюджет и используются в первую очередь для бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость и формирования бюджетных сумм, направляемых в качестве субвенций местным бюджетам. 24.7. Налоговая накладная Налогоплательщик обязан предоставить покупателю налоговую накладную, которая должна содержать указанные отдельными строками: а) порядковый номер налоговой накладной; б) дату выписки налоговой накладной; в) наименование юридического лица или фамилию, имя, отчество физического лица, зарегистрированного в качестве налогоплательщика на добавленную стоимость; г) налоговый номер налогоплательщика (продавца или покупателя); д) местонахождение юридического лица или место налогового адреса физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость; 189 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ е) опись (номенклатуру) товаров (работ, услуг) и их количество (размер, объем); е) полное наименование получателя; ж) цену продажи без учета налога; з) ставку налога и соответствующую сумму налога в цифровом значении; и) общую сумму средств, подлежащих уплате с учетом налога. Налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом. Налоговая накладная — это отчетный налоговый документ, подтверждающий возникновение налоговой обязанности налогоплательщика в связи с продажей товаров (работ, услуг) и одновременно подтверждающей право на налоговый кредит у покупателя-налогоплательщика в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг). Налоговая накладная выписывается налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг) в момент возникновения налоговой обязанности в двух экземплярах. Оригинал выдается покупателю, а копия остается у продавца. Что касается количества выписываемых налоговых накладных, то в двух экземплярах налоговая накладная выписывается с 13 декабря 1997 года, т. е. с момента вступления в силу изменений к Закону. До указанной даты, а именно с 1 октября 1997 года по 13 декабря 1997 года налоговая накладная выписывалась в трех экземплярах. Налоговая накладная удостоверяется уполномоченным лицом и заверяется печатью. При получении налоговой накладной покупатель обязан на двух экземплярах налоговой накладной указать дату получения и заверить подписью. В случае, если после продажи товаров (работ, услуг) происходит какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), продавец товаров (работ, услуг) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной в двух экземплярах. Оригинал выдается покупателю. Расчет корректировки составляется исключительно продавцом. Он присваивает номер расчета корректировок в виде дроби, числитель которой соответствует порядковому номеру расчета, а знаменатель — номеру налоговой накладной. 190 Глава 24 Налог на добавленную стоимость 24.8. Налоговый кредит. Налоговый вексель Налоговый кредит регламентирует сумму, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Право на налоговый кредит имеет налогоплательщик, у которого возникает налоговая обязанность. Основанием для включения в налоговый кредит сумм, уплаченных при импорте работ и услуг, является наличие акта выполненных работ (оказанных услуг) или банковских документов, подтверждающих перечисление средств в оплату таких работ (услуг). Следует отметить, что такой порядок позволяет одновременно с возникновением налоговой обязанности (уплаты таможенного НДС) относить сумму этого налога на увеличение налогового кредита. Таким образом, записи в книге приобретений производятся на дату, указанную в первом из полученных документов (акт или документ, подтверждающий оплату). Что же касается товаров, приобретенных на таможенной территории Украины, то основанием для включения в налоговый кредит уплаченных по ним сумм НДС является наличие как налоговой накладной, так и документа, подтверждающего передачу товара или его оплату. В случае отсутствия таких документов это влечет за собой применение финансовых санкций, начисленных на сумму не подтвержденного налогового кредита. Датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит считается: 1) дата первого из событий: либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных, дебетных карточек или коммерческих чеков; либо дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг); 2) для операций по ввозу (пересылке) товаров (работ, услуг) — дата уплаты налога по налоговой обязанности; 191 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ 3) для бартерных (товарообменных) операций — дата осуществления заключительной (балансирующей) операции, наступившей после первого из событий; 4) датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, которые определены как долгосрочные согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий», является дата увеличения валовых затрат долгосрочного контракта. Налоговый вексель представляет собой простой вексель, выдаваемый плательщиком налога на добавленную стоимость на сумму налоговой обязанности при ввозе товаров на таможенную территорию Украины. Налоговый вексель может быть выдан лишь лицом, которое отвечает следующим требованиям: 1) является плательщиком налога на добавленную стоимость; 2) зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость; 3) имеет индивидуальный налоговый номер, присвоенный как плательщику налога на добавленную стоимость. При этом следует отметить, что сумма НДС налоговой обязанности (по одной таможенной декларации) не может быть частично оплачена векселем, а частично деньгами. Вексель выдается на полную сумму НДС, которая подлежит оплате, и отдельно для каждой таможенной декларации. В соответствии с положением подпункта 7. 3.6. Закона дата выдачи векселя, дата отметки отдела таможенных платежей в таможенной декларации об уплате НДС и дата выпуска товара в свободное обращение на территории Украины должны совпадать. Срок, на который может выдаваться налоговый вексель, не может превышать 30 дней, включая дату его выдачи. Налоговый вексель составляется в трех экземплярах, только на вексельном бланке, выдаваемом банковским учреждением и отвечающим требованиям постановления Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины № 528 от 10 сентября 1992 года «Об утверждении правил изготовления и использования вексельных бланков». Расчеты должны быть приведены в денежной единице Украины, пересчитанной по валютному обменному курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговой обязанности. Налоговый вексель подлежит оплате векселедателем не позднее даты, которая в соответствии с векселем является сроком платежа без предъявления его векселедержателем. Если сумма 192 Глава 24. Налог на добавленную стоимость налогового векселя не оплачена в этот срок, то сумма векселя подлежит взысканию с векселедателя Государственной налоговой администрацией (векселедержателем) в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки по обязательным платежам в бюджет. В случае же, если налоговый вексель обеспечен путем аваля, сумма неоплаченного векселя взыскивается Государственной налоговой администрацией (векселедержателем) с векселедателя в судебном порядке с банка авалиста. Контрольные вопросы: 1. Правовая природа налогов на потребление. 2. Плательщик налога. 3. Объект налогообложения. 4. Ставки налога. 5. Налоговые льготы. 6. Порядок исчисления и уплаты налога. 7. Бюджетное возмещение. 8. Налоговая накладная. 9. Налоговый кредит. 10. Налоговый вексель. ГЛАВА 25 АКЦИЗНЫЙ СБОР 25.1. Понятие акцизного сбора Системы косвенного налогообложения включают группу акцизных товаров, а также товаров длительного пользования и роскоши, к которым применяется особый индивидуальный порядок налогообложения. Для остальных видов товаров и услуг применяется налог с продаж (или с оборота). Это создает возможность извлекать дополнительные доходы, контролировать производство и реализацию. Одним из видов косвенных налогов являются акцизы. В современных налоговых законодательствах они обычно занимают следующее место после налога на добавленную стоимость (или налогов, его заменяющих) и по значению, и по объему поступлений в бюджет. Однако налоговые системы XIX века включали акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и нередко термин «акциз» применялся как синоним ко всей системе косвенных налогов. Акцизы представляют собой косвенные налоги на определенные товары, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателями. Они устанавливаются, как правило, на дефицитную и высокорентабельную продукцию и товары, предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Акцизный сбор сочетает в себе как фискальную функцию налогов, наполняя государственный бюджет, так и регулирующую функцию. Последняя корректирует спрос и предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем исключения из перечня налогооблагаемых товаров. Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, является непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге уплачивается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор является специфическим акцизом, т. е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров. Акцизный сбор очень похож на налог на добавленную стоимость. Действительно, это косвенные налоги: оба включаются в цену товара, и тот, и другой оплачивается потребителем. Однако есть 194 Глава 25. Акцизный сбор несколько принципиальных отличий. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или продукцию, тогда как НДС предполагает в качестве объекта обложения оборот от реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на добавле-нную стоимость облагаются обороты от всех товаров (работ, услуг), при начислении акцизного сбора учитываются только специфические, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные). В-третьих, акцизный сбор очень тесно увязывается со специфическим инструментом — пошлиной, и часто при ввозе товаров на территорию государства используется акциз или таможенная пошлина (нередко пошлина включается в систему косвенных налогов). Механизм акцизного сбора закреплен Декретом Кабинета Министров от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе». Динамика изменений нормативных актов по акцизному сбору во многом повторяет изменения актов, касающихся НДС: принятие первых Законов Украины в декабре 1991 года, затем Декретов в декабре 1992 года и новых Законов Украины в 1995-1996 годах. Правда, принципиальные изменения по акцизному сбору в основном были связаны с корректированием уровня ставок (в данном случае речь не идет о регулировании плательщиков, объекте и начислении акцизного сбора). Первой статьей нормативного акта обычно закрепляется понятие акцизного сбора как непрямого налога на высокорентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукции). Перечень подакцизных товаров и размеры ставок утверждаются Верховной Радой Украины. 25.2. Плательщики акцизного сбора Плательщиков акцизного сбора законодательство Украины делит на три категории. 1. По подакцизным товарам и продукции отечественного производства — производящие их субъекты предпринимательской деятельности, предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвестициями, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения. К данной категории плательщиков относятся и производители подакцизных товаров из давальческого сырья, под которым понимается сырьё, материалы, продукция, передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки (этот аспект очень 195 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ важен, так как довольно много подакцизных товаров связано с давальческим сырьём, например группа ликеро-водочных изделий и другие продукты питания). 2. По ввозимым на территорию Украины товарам — субъекты предпринимательской деятельности, которые импортируют подакцизные товары (продукцию). Редакция ст. 2 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» раскрывает понятие плательщика более удачно, чем предыдущий вариант ст. 2 Закона Украины от 18 декабря 1991 года, где плательщик определяется в общей форме как субъект предпринимательской деятельности, реализующий на территории Украины подакцизные товары. 3. Граждане Украины, иностранные граждане, лица без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможенную территорию Украины. Значительную группу плательщиков акцизного сбора составляют граждане — субъекты предпринимательской деятельности, ввозящие на таможенную территорию Украины подакцизный товар (продукцию) как для собственных, так и для производственных нужд с целью продажи или реализации на условиях комиссии и реэкспорта. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Украины предпринимателям следует руководствоваться приказом ГНАУ № 68 от 14 февраля 1997 года, который регламентирует: порядок заполнения грузовой таможенной декларации; порядок и сроки уплаты акцизного сбора; порядок возврата ранее уплаченных сумм акцизного сбора; порядок взыскания не уплаченных в установленные сроки сумм обязательных платежей; перечень товаров, освобожденных от уплаты акцизного сбора; перечень товаров, подлежащих обложению акцизным сбором. 25.3. Объект налогообложения Если Закон Украины от 18 декабря 1991 года «Об акцизном сборе» в качестве объекта налогообложения выделял оборот от реализации на внутреннем рынке как изготовленных в Украине, так и ввезенных на ее территорию подакцизных товаров (статья 3), то Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе» более детально регулирует эту сторону акцизного сбора и выделяет три основных подхода к определению объекта налогообложения. 196 Глава 25. Акцизный сбор 1. Обороты от реализации произведенных на территории Украины подакцизных товаров, основывающиеся на стоимости использованной подакцизной продукции, исходя из фактической себестоимости и суммы акцизов по установленным ставкам. При реализации подакцизных товаров и продукции, изготовленных из давальческого сырья, стоимость их рпределяется исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и продукцию в данном регионе за отчетный период. При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащего уплате по готовым товарам, уменьшается на сумму ранее уплаченного акциза. 2. Обороты от реализации товаров (продукции) для собственного производства. При этом сюда относится как продукция, используемая предприятиями для производства другой продукции (т. е. внутризаводской оборот), так и продукция для передачи своим работникам. 3. Таможенная стоимость импортных товаров (продукции), приобретенных за иностранную валюту (за исключением тех, по которым взыскивается пошлина). 25.4. Ставки акцизного сбора Особенностью закрепления акцизного сбора является отсутствие базовой ставки и использование целой системы конкретных ставок для отдельных товаров. Перечень подакцизных товаров и ставок сбора довольно подвижен, но и выделенные в нем товары не всегда однозначны. Например, украинское законодательство в качестве подакцизных определяет высококачественные изделия из фарфора, хотя указания на то, что относить к высококачественным (высший сорт или иные) изделиям, нет. Законами Украины определен перечень подакцизных товаров, по которым установлены фиксированные ставки акцизного сбора, согласно кодам изделий по Гармонизированной системе описи и кодирования товаров в абсолютных величинах — с единицы реализуемых товаров (продукции); в процентных величинах — к обороту с продаж по товарам, реализуемым на территории Украины. Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают поступление средств в местный бюджет — частично с товаров, произведенных на данной территории 197 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ (за исключением доли акцизного сбора, направленной в Государственный бюджет), и в Государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины. 25.5. Льготы по акцизному сбору Логика законодателя при определении льгот по акцизному сбору понятна: выделяются те группы товаров (продукции), которые связаны со встречными денежными потоками, и взимание акцизного сбора означало бы просто добавление лишних этапов в движение средств (пособий, дотаций) сначала в бюджет, а затем из него плательщикам. Количество льгот по акцизному сбору невелико. Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически три вида освобождения от акцизного сбора. 1. При реализации подакцизных товаров на экспорт за иностранную валюту. Если универсальный акциз — НДС вообще не взимается при экспорте товаров, работ, услуг за пределы таможенных границ Украины, то при экспорте подакцизных товаров по бартерным контрактам или по контрактам, которыми предусмотрено поступление на счет экспортера национальной валюты — гривни, акцизный сбор подлежит включению в цену отгруженной продукции и уплате в бюджет в установленные сроки. Подтверждением экспорта подакцизных товаров за иностранную валюту является надлежащим образом оформленная декларация и выписка о поступлении иностранной валюты за эту продукцию на валютный счет. 2. При реализации легковых автомобилей: а) специального назначения (милиция, скорая медицинская помощь) по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины; б) специального назначения для инвалидов, оплата стоимости которых производится органами социального обеспечения. Указанная льгота по акцизному сбору одинаково распространяется как на спецавтомобили отечественного производства, так и на спецавтомобили, которые ввозятся из-за таможенной границы Украины. 3. При реализации этилового спирта, используемого на приготовление лекарственных средств и ветеринарных препаратов. 198 Глава 25. Акщпный сбор Предыдущая редакция льгот по акцизному сбору в Законе Украины от 18 декабря 1991 года была еще более лаконичной и охватывала практически только первую группу товаров. Немногословность законодателя по этой стороне акцизов вполне объяснима — зачем закладывать громоздкий рычаг льгот в виде самостоятельной нормы, когда можно вносить оперативные изменения в перечень товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора, что и будет более приемлемым и решающим для плательщика. 25.6. Порядок исчисления и уплаты акцизного сбора Сумма акциза определяется, исходя из стоимости реализованных подакцизных товаров (продукции), по установленным ставкам. Отпускная цена предприятия с включением акцизного сбора и сумма акцизного сбора исчисляется по формулам: 1.Ма=СахА/100; 2. Са= (С+Р/100-А) х 100%, где: Ма — сумма акцизного сбора; Са — цена товара с акцизным сбором; А — ставка акцизного сбора; С — себестоимость продукции; Р -прибыль. Исчисляться акцизный сбор может по ставкам в процентах к обороту с продаж и в твердых суммах с единицы реализованного товара. В первом случае акцизный сбор рассчитывается: — по свободным ценам — исходя из их стоимости с учетом акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость; — по регулируемым ценам — исходя из стоимости товаров, реализуемых по государственным фиксированным и регулируемым ценам, без учета торговых скидок и НДС; — при закупке импортных товаров — исходя из их таможенной стоимости. В этом случае использование твердых сумм с единицы реализованной продукции связывается в основном с ввозимыми товарами. Суммы акцизного сбора, которые подлежат уплате, определяются плательщиком самостоятельно и уплачиваются в бюджет в такие сроки: а) предприятиями-производителями, реализующими алкогольные напитки, включая спирт питьевой или этиловый, пиво, — 199 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ на 3-й рабочий день после осуществления оборота с реализации; б) предприятиями-производителями, реализующими табачные изделия, — ежемесячно до 16-20 числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактического объёма реализации табачных изделий за прошедший месяц; в) собственниками (заказчиками) алкогольных напитков, включая спирт питьевой или этиловый, пиво и табачные изделия, изготовленные на территории Украины с использованием даваль-ческого сырья, — не позднее дня получения готовой продукции; г) предприятиями (кроме предприятий-производителей), реализующими алкогольные напитки (включая спирт питьевой или этиловый, пиво, табачные изделия) и собственников давальчес-кого сырья, у которых среднемесячные суммы акцизного сбора за прошедший год составляли более 25 тысяч гривень, — ежедекадно 15-25 числа текущего месяца, 5 числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактического налогооблагаемого оборота за соответствующую декаду; д) предприятиями (кроме предприятий-производителей), реализующими алкогольные напитки (включая спирт питьевой или этиловый, пиво, табачные изделия), и собственниками (заказчиками) таковых, изготовленных в пределах Украины с использованием давальчес-кого сырья, у которых среднемесячные суммы акцизного сбора за прошедший год составляли до 25 тысяч гривень включительно, а также лицами, которые занимаются предпринимательской деятельностью без создания юридического лица и имеют постоянное местожительство на территории Украины, — ежемесячно, не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, от фактического налогооблагаемого оборота за прошедший месяц. В такой же срок уплачивается в бюджет разница между суммами акцизного сбора, начисленными по месячному расчету, и суммами акцизного сбора, перечисленными декадными платежами, а также платежами, перечисленными предприятиями-производителями, реализующими алкогольные напитки (включая спирт питьевой или этиловый, пиво, табачные изделия) и собственниками (заказчиками) алкогольных напитков (включая спирт питьевой или этиловый, пиво и табачные изделия), изготовленных на территории Украины с использованием давальческого сырья. Суммы акцизного сбора с ввезенных на территорию Украины товаров засчитываются в Государственный бюджет, а с товаров, произведенных в Украине, — в местный бюджет 200 Глава 25. Акцизный coop по месту их производства и Государственный бюджет в соотношениях, установленных Верховной Радой Украины. Особенности перечисления средств в бюджет определяются видом акцизного сбора. Если это платеж от реализации импортных товаров, то срок его зависит от даты пересечения таможенной границы или момента выпуска товара со склада в свободное использование на таможенной территорий Украины в установленном порядке (при других таможенных режимах — в соответствии с этими режимами). Если средства поступают от производства и реализации подакцизных товаров, то уплата акцизного сбора зависит от даты совершения реализации. Обычно акцизный сбор перечисляется в бюджет по мере реализации товаров, продукции, исходя из её фактических оборотов за истекший период. В случае, если оборот не достигает высокого уровня, то перечисление акциза может осуществляться ежедекадно или ежемесячно. В 1996 году в Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины от 15 сентября 1995 года «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия» марка акцизного сбора — это специальный знак, которым маркируются алкогольные напитки и табачные изделия, и его наличие на этих товарах подтверждает уплату акцизного сбора. В соответствии с Указом Президента Украины от 18 сентября 1995 года № 849/95 «О введении марок акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные изделия» реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. В случае их отсутствия товары подлежат конфискации или уничтожению. Контрольные вопросы: 1. Понятие акцизного сбора. 2. Плательщики акцизного сбора. 3. Объект налогообложения. 4. Ставки акцизного сбора. 5. Льготы по акцизному сбору. 6. Порядок исчисления и уплаты акцизного сбора. 7. Акцизные марки. ГЛАВА 26 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ 26.1. Место налога на прибыль в системе налогов и сборов Украины Налог на прибыль является классическим вариантом прямого налога. С 1 января 1995 года основным видом прямого налога, взимаемого с юридических лиц в Украине, стал налог на прибыль, который был введен Законом Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий». Все предшествующие три года характеризовались колебаниями законодателя от налогообложения доходов к налогообложению прибыли. Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» был принят 21 февраля 1992 года и в течение всего 1992 года действовал на территории Украины. В условиях поиска оптимальных налоговых рычагов с начала 1993 года в качестве основного прямого налога был введен налог на прибыль (Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Однако, несмотря на более прогрессивный характер, он был отменен Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год» (статьи 7 и 8), и, начиная со второго квартала 1993 года, был восстановлен в действии Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций». Такое изменение в 1993 году объяснялось попыткой сверстать госбюджет, не увеличивая его дефицита. Одним из рычагов этой политики был избран возврат к более напряженному налоговому прессу, хотя такой шаг и представляется более чем спорным. И опять же бюджетным законом было продлено действие Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» в 1994 году (Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год»), хотя и с целым рядом изменений не в пользу плательщика (увеличение ставки, сокращение льгот). 22 мая 1997 года был принят Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"». 26.2. Плательщик налога на прибыль Плательщик налога на прибыль представляет собой сложную систему: 202 Глава 26. Налог на прибыль Плательщик налога При этом законодателем закладывается положение, что Национальный банк Украины и его учреждения уплачивают в государственный бюджет сумму превышения валовых доходов над расходами согласно сметам расходов. Предприятия же, имеющие обособленные подразделения без статуса юридического лица, могут уплачивать консолидированный налог на прибыль (п. 2. 3 Закона Украины от 22 мая 1997 года). Плательщиками налога являются: — Из числа резидентов — субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и иные предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами. Резиденты — юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории. Дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за границей, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, не осуществляющие хозяйственной деятельности. 203 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ — Из числа нерезидентов — физические или юридические лица, созданные в какой-либо организационно-правовой форме, получающие доходы с источником их происхождения в Украине, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатический статус или иммунитет согласно международным договорам Украины либо закону. Нерезиденты — юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством иного государства. — Расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйственной деятельности в соответствии с законодательством Украины. — Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога, не имеющие статуса юридического лица, расположенные на территории иной, нежели плательщик налога, территориальной громады. В специфическую категорию плательщиков налога на прибыль законодатель выделяет бюджетные организации. Специальных разъяснений потребовал механизм налогообложения прибыли учреждений образования. Так, в письме ГНАУ от 22 марта 1996года№ 14-212/11-1794 подчеркивается, что плательщиками являются бюджетные организации, но только в части осуществления хозрасчетной деятельности. Средства, получаемые учреждениями и организациями образования и науки, полностью или частично финансируемыми из бюджета, от собственной хозрасчетной деятельности, облагаются на общих основаниях. Не облагаются только средства, поступающие учреждениям образования и науки от других предприятий, организаций и граждан в виде благотворительной помощи. Иногда общая характеристика плательщика требует большей детализации с использованием подзаконных актов. Часто применяется в этом случае Общий классификатор отраслей народного хозяйства Украины. 204 Глава 26. На.юг на прибыль Доходы железных дорог, полученные от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, определяются в пределах доходных поступлений, перераспределенных между железными дорогами в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины. Плательщиками налога на прибыль, полученную не в результате хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, являются предприятия железнодорожного транспорта и их структурные подразделения. 26.3. Объект налогообложения Объект налогообложения можно дифференцировать в зависимости от территории его получения на доходы, полученные: — на территории Украины; — на континентальном шельфе; — за пределами Украины (с зачетом сумм налоговых платежей, уплаченных за границей). Некоторым упрощением в Законе Украины от 22 мая 1997 года может рассматриваться ст. 3 «Объект налогообложения», которая закрепляет в качестве объекта налогообложения прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых издержек и сумму амортизационных отчислений. Правда, упрощением это кажется только на первый взгляд, поскольку ст. 4 определяет, что законодатель понимает под валовым доходом общую сумму дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне и за ее пределами. Этой же статьей регулируется состав валового дохода и исключения из него. Действующая редакция Закона использует в качестве основной категории при определении объекта налогообложения понятие валового дохода. Валовой доход — это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме как на террито- 205 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ _ _ _ рии Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами. Валовой доход включает: 1) Общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, не имеющих статуса юридического лица, а также доходы от продажи ценных бумаг. 2) Доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по предоставлению финансовых услуг, торговле валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями. 3) Доходы от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями, а также доходы от осуществления операций лизинга (аренды). 4) Доходы, не учтенные при исчислении валового дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде. 5) Доходы из других источников и от внереализационных операций. Валовые затраты производства и обращения — сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной либо нематериальной форме, которые осуществляются в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. В состав валовых затрат включаются: 1) Суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. 2) Суммы денежных средств либо стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) в Государственный бюджет Украины либо бюджеты территориальных громад, неприбыльным организациям, но не более 4% облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода, за исключением отчислений, введенных пунктом 5.8 Закона. 3) Суммы денежных средств, перечисленные предприятиями все\'краинских объединений лиц, пострадавших вследствие 206 Глава 26. Налог на приоыль Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75% таких лиц. этим объединениям для проведения их благотворительной деятельности, но не более 10% облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода. 4) Суммы денежных, средств, внесенных в страховые резервы. 5) Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины «О системе налогообложения» за исключением отдельных налогов, пени, штрафов, неустоек (Закон Украины от 22 мая 1997 года пункты 5.3.3; 5.3.4; 5.3.5). Для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав валовых затрат включается плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте. 6) Суммы расходов, не включенные в состав валовых затрат прошедших отчетных налоговых периодов в связи с утратой, уничтожением либо порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденные такими документами в отчетном налоговом периоде. 7) Суммы расходов, не учтенные в прошедших налоговых периодах в связи с допущенными ошибками и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налоговой обязанности. 8) Суммы безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые затраты, в случае, если соответствующие мероприятия по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, в отношении которых истек срок исковой давности. 9) Суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов. 10) Суммы сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и другие виды общеобязательного (в том числе государственного) социального страхования физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога. 11) Любые расходы, связанные с выплатой либо начислением процентов по долговым обязательствам в течение отчетного периода, если такие выплаты либо начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога. Начало и организация любого производства требует определенных расходов для приобретения средств производства, помещений, оборудования, сырья. К расходам, связанным с организа- 207 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ цией производства, относится и наем рабочей силы. Без таких предварительных затрат нельзя начать осуществление какого-либо производственного процесса. Виды производственной деятельности различны и, характеризуя затраты в целом, необходимо рассмотреть общую природу издержек. Издержки бывают внешними и внутренними. Денежные выплаты, т. е. денежные расходы, которые выплачиваются в пользу поставщика сырья, топлива, транспортных услуг, энергии и т. д., выступают внешними издержками. Иными словами, внешние издержки представляют собой плату за ресурсы поставщика, не являющиеся собственником данного предприятия. Предприятие может использовать определенные ресурсы, принадлежащие ему; независимо от того, являются они собственностью предприятия или получены им в аренду, способ использования их связан с некоторыми издержками. Издержки на собственные и самостоятельно используемые резервы представляют собой неоплачиваемые, или внутренние издержки. С точки зрения предприятия эти внутренние издержки равны денежным платежам, которые могли бы быть получены за самостоятельно используемые средства при наилучшем (из возможных) способе их применения. Под термином «амортизация» основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений. Амортизации подлежат расходы: 1) на приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования; 2) на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд; 3) на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов; 4) на улучшение качества земель, не связанных со строительством. Все многообразие основных фондов представлено в виде трех укрупненных групп, причем для каждой из этих групп устанавливается своя норма амортизации. К первой группе отнесены здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и ме- 208 Глава 26. Налог на прибыль ста общего пользования). Основные фонды этой группы имеют минимальную (по сравнению с другими группами) квартальную норму амортизации—1,25%, что значительно превышает применявшиеся ранее нормы. Вторая группа включает в себя автомобильный транспорт и узлы, запасные части к нему, мебель, бытовые, электронные, оптические и электронно-механические приборы и инструменты, включая ЭВМ, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны, рации, другое конторское офисное оборудование, устройства и приспособления к ним. Квартальная норма амортизации их самая большая и составляет 6,25%. В третью группу включены другие основные фонды, которые не вошли в первую и вторую группы: рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы, лабораторное оборудование, технологическая оснастка, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, прочие основные фонды. Норма амортизации составляет 3,75% за квартал. Минимальная квартальная норма амортизации нематериальных активов составляет 2,5%. Причем устанавливается она предприятием самостоятельно на основании приказа по предприятию о сроке полезного использования нематериального актива. Так как нормы амортизации очень высоки, то с 1998 года применяется понижающий коэффициент к этим нормам—0,7. С целью поддержания на безопасном уровне основных фондов жизненно важных отраслей народного хозяйства законодатель предусмотрел различный процент отнесения затрат на улучшение основных фондов на валовые расходы. Балансовая стоимость объектов, которые согласно ст. 8 Закона от 1 июля 1997 года подпадают под определение групп 1, 2 и 3, введенных в эксплуатацию до 1 июля 1997 года, основывается на том, что эти основные средства включаются в группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации по остаточной стоимости, которая определяется как первоначальная стоимость за вычетом износа. Балансовая стоимость группы основных фондов на начало отчетного периода рассчитывается по формуле: Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) — В(а-1) — А(а-1), где Б(а) — балансовая стоимость группы на начало отчетного периода; Б(а-1) — балансовая стоимость группы на начало периода, предшествовавшего отчетному; П(а-1) — 14 М.П. Кучсрявснко 209 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов в течение периода, предшествовавшего отчетному; В(а-1) — сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение периода, предшествовавшего отчетному; А(а-1) — сумма амортизационных отчислений, начисленных в период, предшествовавший отчетному. Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в следующих размерах (из расчета на календарный квартал): группа 1 — 1,25%; группа 2 — 6,25%; группа 3 — 3,75%. Плательщик налога может самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации основных фондов группы 3, приобретенных после вступления в силу Закона, по следующим нормам (в расчете на календарный год): 1-й год эксплуатации — 15%; 2-й год эксплуатации — 30%; 3-й год эксплуатации — 20%; 4-й год эксплуатации —15%; 5-й год эксплуатации — 10%; 6-й год эксплуатации — 5%; 7-й год эксплуатации — 5%. 26.4. Ставка налога В современных условиях налогообложение доходов юридических лиц осуществляется по одной ставке, без прогрессии. Доходы же физических лиц — по прогрессивной шкале. В ряде случаев это приобретает конфискационный характер. Мировая практика свидетельствует о том, что прогрессивное налогообложение должно «накрывать» не более 20% всех налогоплательщиков, а максимальная ставка налога (да еще составляющая 50%) — не более 1% их общего числа. Отсутствие серьезной теоретической проработки вынуждает законодательно несколько раз в год менять шкалу налогообложения. Дело осложняется и 210 Гшка 26. Налог на прибыль широкой дифференциацией величин личных доходов населения. Видимо, имеет смысл разработать шкалу доходов, включающую около 8-10 групп с примерно одинаковой разницей доходов внутри каждой группы. При этом особенно важно выделить максимальный предел последней, самой высокой группы, который бы «включал» наивысшую ставку налога. Прибыль предприятий в Украине облагается по ставке 30%, которую можно выделить в качестве базовой. Такой же была и базовая ставка налога на прибыль в первом квартале 1993 года. Для сравнения налоговых ставок, закрепленных законодательством Украины, можно привести размеры ставок в странах с развитой рыночной экономикой: — Германия: налог на нераспределенную прибыль корпораций—50%; на распределенную прибыль — 36%; — Франция: налог на нераспределенную прибыль — 39%; — Япония: налог на общую прибыль мелких и средних корпораций —28%; крупных—37,5%; — Великобритания — 35%; — Италия—36%; — Швеция—30%. В США доход корпораций облагается по следующей схеме: если он за год не превышал 50 тыс. долларов, то используется ставка 15%; со следующих 25 тыс. долларов — 25%; а с дохода, превышающего 75 тыс. долларов в год, — 34 %. Украинское законодательство подразделяет нерезидентов на тех, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Украины, и тех, которые эту деятельность осуществляют через постоянные представительства. В статье 13 Закона указаны ставки налогов на доходы нерезидентов. У нерезидентов (не осуществляющих деятельность в Украине через постоянные представительства) из доходов, полученных из источников на территории Украины, резидент (который выплачивает эти доходы) удерживает налог и перечисляет в бюджет. Доходы таких нерезидентов облагаются по следующим ставкам: от фрахта — 6%; от перестрахования риска — 15%; от страхования риска — 30%; от оказания рекламных услуг — 30%; доходы в виде дивидендов — 30%. 14* 211 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ Резиденты, осуществляющие выплату дохода нерезидентам от осуществления портфельных инвестиций (в процентной облигации или процентные казначейские обязательства, выпущенные по решению резидента, в частности, уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления, за исключением облигаций внешних государственных займов), облагают их по ставке 30%. Все остальные доходы, не указанные в пунктах 13.3, 13.4, 13.5, 13.6 Закона облагаются налогом по ставке 15% от суммы такого дохода и за счет такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений. Доходы нерезидентов, которые осуществляют предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, облагаются налогом в общем порядке (пункт 13. 8). А общий порядок определен п. 10.1. и предусматривает ставку 30%. 26.5. Льготы по налогу на прибыль От налогообложения освобождаются доходы неприбыльных организации, полученные в виде: денежных средств либо имущества, поступающих безвозмездно либо в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований; пассивных доходов; денежных средств либо имущества, поступающих таким неприбыльным организациям в качестве компенсации стоимости полученных государственных услуг. В случае, если доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного (налогового) года, на конец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25% от общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года, то такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30% к сумме такого превышения. К неприбыльным организациям относятся: а) органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или организации, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов; б) благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные в порядке, определенном законом, для проведения благотворительной деятельности; 212 Глава 26. Налог на прибыль ^ в) пенсионные фонды, кредитные союзы; г) союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, жилищно-строительных кооперативов, созданные для представления интересов учредителей, которые содержатся только за счет взносов таких учредителей и не осуществляют никакой хозяйственной деятельности, за исключением получения пассивных доходов; '"• д) религиозные организации. Также освобождается от налогообложения прибыль предприятий, которые основаны всеукраинскими общественными организациями инвалидов и имущество которых является их собственностью, полученная от продажи товаров (работ, услуг), кроме прибыли, полученной от игорного бизнеса, где в течение предыдущего отчетного (налогового) периода количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет не менее 50% общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25% от суммы расходов на оплату труда, входящих в состав валовых затрат. Перечень все-украинских общественных организаций инвалидов, на предприятия которых распространяется данная льгота, утверждается Кабинетом Министров Украины. Освобождается от налогообложения прибыль предприятий, полученная от продажи на таможенной территории Украины специальных продуктов детского питания собственного производства, направленная на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен на такие продукты. Не подлежат налогообложению выигрыши в государственные денежные лотереи. Под государственными денежными лотереями следует понимать лотереи, которые предусматривают наличие призового фонда в размерах не менее 50% от суммы полученных доходов, а также отчислений в Государственный бюджет Украины в размере не менее 30% от доходов, остающихся в распоряжении после выплат призового фонда. 26.6. Исчисление и уплата налога на прибыль Учет полученных доходов и осуществляемых расходов ведется налогоплательщиком самостоятельно посредством налогового учета исключительно в целях налогообложения. Плательщик 213 ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ вправе избрать и использовать любой из двух методов: метод начислений (счетов) или кассовый метод ведения налогового учета. Предполагается обязательное информирование налогового органа об избранном плательщиком методе учета. При использовании метода начислений (счетов) учет доходов и расходов налогоплательщиком производится, исходя из времени приобретения налогоплательщиком права на эти доходы или признания за ним этих расходов, независимо от времени фактического получения доходов или осуществления платежей. Использование кассового метода предполагает учет налогоплательщиком доходов и расходов, исходя из времени соответственно вступления налогоплательщика в права собственника этих доходов или признания за ним этих расходов. Особенности регулирования доходов и расходов при их учете налогоплательщиками предполагают и некоторую специфику учета товарно-материальных запасов. К ним относятся любые обработанные или частично обработанные товары, находящиеся в их собственности, независимо от местонахождения. Налогоплательщик, использующий метод счетов, получает возможность использования налогового дисконта (поправки). Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения необходимо увеличить полученные налогоплательщиком доходы. Он применяется, если налогоплательщик получает дополнительную и обусловленную исключительно этим методом учета выгоду от того, что момент осуществления расходов предшествует хотя бы одному из моментов: а) моменту их признания доходами второго участника сделки, если последний не является физическим лицом или иностранным юридическим лицом и использует кассовый метод в налоговом учете; б) моменту фактического осуществления таких расходов, если плательщик приобретает товары у физического лица или иностранного юридического лица, независимо от используемого им метода налогового учета. Моментом фактического осуществления таких расходов является момент соответствующей фактической выплаты средств или момент фактической передачи имущества. Налоговый дисконт должен быть учтен при определении доходов плательщика в тот отчетный период, на который приходится момент окончания использования им указанной выгоды. 214 Глава 2f>. Налог на прибыль^ _ _ _
Валовой доход при товарообменных операциях связывается с любым из
событий, наступившим ранее:
1) с датой отгрузки товаров;
2) с датой оприходования товаров на склад. Исчисление налога происходит:
1. Исходя из объекта налогообложения путем уменьшения суммы
скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму
амортизационных отчислений и сумму валовых расходов. Скорректированный
валовой доход — это валовой доход за вычетом того, что в состав валового
дохода не включается.
2. С учетом пунктов, в которых указаны:
а) особенности налогообложения предприятий общественных организаций
инвалидов;
б) особенности налогообложения отдельных плательщиков налога;
в) особенности налогообложения инновационной деятельности инновационных
центров, внесенных в государственный реестр;
г) особенности налогообложения производителей сельскохозяйственной
продукции;
д) особенности налогообложения страховой деятельности;
е) особенности налогообложения неприбыльных организаций;
ж) механизм переноса убытков на следующие налоговые периоды (ст. 6).
Согласно подпункту 16.4 Закона Украины от 1 июля 1997 года налог
уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным
кварталом. Это означает, что в случае, когда 20 число совпадает с
выходным или праздничным днем, плательщик должен уплатить налог накануне
выходного дня. В карточке лицевого счета плательщика в таком случае
налоговый инспектор выделяет начисленные к уплате суммы налога последним
рабочим днем накануне 20 числа. Согласно Закону плательщики налога не
позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют
в налоговый орган декларацию о прибыли, т. е., если 25 число совпадает с
выходным или праздничным днем, плательщик налога должен до наступления
указанного срока представить декларацию в Государственную налоговую
инспекцию.
Очень важное изменение внесено в п. 16.4 Закона, в соответствии с
которым налоговым органам запрещено требовать фор-
215
г
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
мы налоговой отчетности, прямо не предусмотренные этим Законом, в том
числе бухгалтерских счетов, балансов и другой неналоговой отчетности.
Таким образом, 15 февраля субъекты предпринимательской деятельности не
обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность налоговой инспекции.
Только в соответствии со ст. 11 Закона Украины «О государственной
налоговой службе в Украине» при осуществлении проверок налоговые органы
имеют право получать сведения от должностных лиц по вопросам,
возникающим при проверках.
Суммы налога на прибыль зачисляются в бюджеты территориальных громад по
местонахождению плательщика налога.
Контрольные вопросы:
1. Правовая природа подоходных налогов.
2. Плательщик налога.
3. Объект налогообложения.
4. Понятие валовых доходов.
5. Валовые затраты и их состав.
6. Понятие амортизации. Норма амортизации.
7. Ставки налогообложения.
8. Налоговые льготы.
9. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
ГЛАВА 27
ПОДОХОДНЫЙ ЦАЛОГ С ГРАЖДАН
27.1. Место подоходного налога с граждан в системе налогов и сборов
Украины
Причины, которые привели к возникновению различных вариантов подоходного
налога в разных странах, имеют свои особенности, однако есть в них и
много общего. Основная цель введения подоходного налога — получение
государством бюджетных поступлений и обеспечение равнонапряженности
налогообложения на основе прямого определения доходов плательщика.
Этот налоговый рычаг предполагает равенство абсолютной, а не
относительной величины данного платежа и оправдан для регионов с
одинаковыми климатическими условиями хозяйствования и при незначительной
дифференциации чистых доходов. Особенностью налогообложения доходов
физических лиц является определение совокупного дохода за вычетом
доходов, не подлежащих налогообложению, иных расходов. Такой подход
более или менее адекватен системе с жестко централизованными ценами. В
условиях меняющихся цен доходы должны быть скорректированы с учетом
прироста стоимости финансовых и материальных ресурсов, оценки запасов,
формирования резервов. Именно поэтому рост доходов зачастую приобретает
инфляционный характер.
Важнейшим видом налогов с физических лиц, характерным для любой
налоговой системы, является подоходный налог, который регулируется в
Украине Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с
граждан». Традиционный и один из важнейших разделов нормативного акта,
регулирующего подоходный налог с граждан, посвящен характеристике общих
положений. Под таким названием («Общие положения») он представлен в
Декрете Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О подоходном
налоге с граждан» (раздел I), в действовавшем ранее Законе Украинской
Советской Социалистической Республики от 5 июля 1991 года (раздел I).
Раздел открывает статья, посвященная характеристике плательщика налога.
15 М.П. Кучсрявснко ^ ‘ ‘
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
27.2. Плательщики подоходного налога
Плательщиками подоходного налога (субъектами налогообложения) в Украине
являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства
(в дальнейшем — граждане) как имеющие, так и не имеющие постоянного
местожительства в Украине. К гражданам, имеющим постоянное
местожительство в Украине, относятся граждане Украины, иностранные
граждане и лица без гражданства, проживающие в Украине в целом не менее
183 дней в календарном году.
Если рассматривать граждан через правовую связь лица и государства, то
плательщики подоходного налога подразделяются на:
1) граждан Украины;
2) иностранных граждан;
3) лиц без гражданства.
Несмотря на то, что плательщики подоходного налога подразделяются на
вышеперечисленные группы они имеют равные возможности в реализации прав
на свободный выбор видов деятельности в соответствии со своими
способностями и профессиональной подготовкой, с учетом личных интересов
и общественной необходимости.
Принадлежность к гражданству Украины определяется Законом Украины от 16
апреля 1997 года «О внесении изменений в Закон Украины «О гражданстве
Украины».
Каждая из категорий плательщиков подоходного налога в свою очередь
подразделяется на:
— имеющих постоянное место жительства в Украине;
— не имеющих постоянного места жительства в Украине.
27.3. Объект налогообложения
Объект налогообложения тесно связан с категорией плательщиков налога,
так как обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него
объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными
актами. Объектом налогообложения по подоходному налогу являются доходы
или их
218
Г’шкаП. Подоходный laurj с граждан
часть (существуют суммы, которые не включаются в облагаемый налогом
доход), а также получение дохода (чаще это встречается у субъектов
предпринимательской деятельности),
связанное с несением затрат. ОбъектЪм налогообложения в этом случае
будет разница валовых доходов и понесенных затрат, которые были связаны
с получением таида доходов. Объект налогообложения охватывает все виды
доходов, получаемых из различных источников и в различных формах, причем
независимо от вида деятельности.
В конечном результате объектом налогообложения является:
1) у граждан, имеющих постоянное местожительство в Украине,— совокупный
облагаемый налогом доход, полученный из различных источников как на
территории Украины, так и за ее пределами;
2) у граждан, не имеющих постоянного местожительства в Украине,— доход,
полученный из источников в Украине.
Доходы, полученные за пределами Украины гражданами с постоянным
местожительством в Украине, включаются в состав совокупного дохода,
подлежащего налогообложению в Украине. Суммы налога, уплаченные за
границей с полученных за пределами Украины доходов гражданами с
постоянным местожительством в Украине, засчитываются при уплате ими
подоходного налога в Украине. При этом размер засчитываемых сумм налога
с доходов, уплаченных за пределами Украины, не может превышать суммы
подоходного налога, подлежащей уплате этими лицами в соответствии с
законодательством Украины. Зачет уплаченных за пределами Украины сумм
налога производится лишь при письменном подтверждении налоговым органом
соответствующего иностранного государства факта уплаты (удержания)
налога.
Облагаемыми подоходным налогом доходами, полученными по месту основной
работы (службы, учебы), считаются доходы, полученные от предприятий,
учреждений и организаций всех форм собственности, физических лиц —
субъектов предпринимательской деятельности, с которыми гражданин имеет
трудовые отношения, при условии обязательного ведения в этом месте
трудовой книжки и проведения отчислений в фонд социального страхования.
Совокупный налогооблагаемый доход составляют
15* 219
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
полученные по месту основной работы доходы от выполнения трудовых
обязанностей. Они включают заработную плату за выполненную работу,
начисленную по расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам;
надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам; премии за полученные
результаты; оплату отпусков в соответствии с законодательством; выплаты
по трудовым соглашениям. Кроме этого, в совокупный налогообла-гаемый
доход включается и ряд иных доходов, перечисленных в ст. 8 Декрета
Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан».
Объектом налогообложения подоходным налогом у субъектов
предпринимательской деятельности — физических лиц является разница между
валовым доходом и понесенными расходами, связанными с получением дохода.
Ведение учета предпринимательской деятельности у физических лиц
отличается от ведения учета юридических лиц: ведение учета физических
лиц носит более упрощенный характер. Основным отчетным документом
является книга учета доходов и расходов, которая подлежит регистрации в
налоговой инспекции.
27.4. Ставка налогообложения
Статья 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с
граждан» озаглавлена «Ставки налога». Однако она является своеобразным
продолжением предыдущих двух статей, фактически регулирующих льготы по
данному налогу. Действительно п. 1 включает таблицу, устанавливающую
определенную пропорцию роста ставки налога от 10 до 50% в зависимости от
размера месячного совокупного налогооблагаемого дохода в минимальных
месячных заработных платах. Именно здесь содержится одна из наиболее
традиционных налоговых льгот — установление необлагаемого минимума.
Своеобразной льготой можно рассматривать и ограничение при начислении
налога на суммы авторского вознаграждения (п. 2 ст. 7).
Подоходный налог с совокупного облагаемого налогом дохода граждан по
месту основной работы (службы, учебы) исчисляется по следующим ставкам:
220
Глава 27. Подоходный налог с граждан
Размер месячного совокупного облагаемого налогом дохода (в минимальных
месячных заработных платах) Ставки и размеры налога
1 минимальная заработная плата включительно Не облагается налогом
От 1 минимальной заработной платы + 1 крб. до 10 минимальных
заработных плат включительно U 10% суммы, превышающей минимальную
заработную плату
От 10 минимальных заработных плат + 1 крб. до 20 минимальных
заработных плат включительно Налог с 10 минимальных заработных
плат + 20% суммы, превышающей 10 минимальных заработных плат
От 20 минимальных заработных плат + 1 крб. до 30 минимальных
заработных плат включительно Налог с 20 минимальных заработных
плат + 30% суммы, превышающей 20 минимальных заработных плат
Свыше 30 минимальных заработных плат Налог с 30 минимальных
заработных плат + 50% суммы, превышающей 30 минимальных заработных
плат
Спецификой ставок подоходного налога является принадлежность их к
смешанному методу. Существует как твердая ставка, которая применяется
независимо от величины полученного дохода, так и дифференцированная
ставка, которая применяется в зависимости от величины полученного дохода
и величины, кратной определенному показателю (необлагаемому налогом
минимуму доходов граждан).
Твердая ставка применяется в отношении доходов, полученных гражданами не
по месту основной работы, в том числе по совместительству, за выполнение
разовых или иных работ, осуществляемых на основании договоров подряда и
иных договоров гражданско-правового характера, а также доходов
физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, которые
получают доходы от осуществления предпринимательской деятельности и
наряду с этим имеют основное место работы. В статье 7 содержится два
пункта, устанавливающих твердую ставку, неизменную для любых сумм
доходов. Это 20% при налогообложении доходов, получаемых не по месту
основной работы физических лиц, не имеющих постоянного места проживания
в Украине, и 15%
221
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
— при налогообложении доходов, получаемых в виде дивидендов по акциям. В
последнем случае подоходный налог начисляется по месту выплаты
дивидендов. При налогообложении сумм дивидендов у источника выплаты из
них не исключается сумма установленного действующим законодательством
необлагаемого минимума и не предоставляются установленные льготы.
Отдельным пунктом в ст. 7 выделено налогообложение авторских
вознаграждений, выплачиваемых наследникам повторно, так как
налогообложение этих сумм осуществляется по удвоенной ставке с
использованием прогрессивной шкалы, но не более 70% от полученного
(повторного) вознаграждения.
27.5. Льготы по подоходному налогу с граждан
Статьи 5 и 6 Декрета Кабинета Министров очень тесно связаны между собой,
фактически их можно условно объединить в один подраздел, который
охватывает льготы по подоходному налогу: ст. 5 регулирует суммы выплат,
которые не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, а ст. 6 —
суммы, на которые уменьшается совокупный налогооблагаемый доход.
Основные льготы по налогу предусмотрены ст. 6 Декрета, но реально
перечень действующих льгот значительно шире, а их применение связано с
определенными ограничениями. Поэтому необходимо привести полную систему
льгот по подоходному налогу с граждан, которые предоставляются:
1. Всем гражданам — плательщикам налога — в размере одного необлагаемого
минимума за каждый полный месяц, в течение которого получен доход. Во
многих национальных законодательствах устанавливается универсальная
скидка — необлагаемый минимум доходов, при котором налогообложению
подлежат только доходы, превышающие этот минимум. Смысл льготы
— обеспечить удовлетворение минимальных жизненных потребностей.
Возможно, имеет смысл установление нескольких уровней подобного
минимума, поскольку минимальные расходы ряда лиц (инвалиды, сироты и т.
д.) превышают расходы обычных плательщиков. Поэтому такие лица имеют
право на более высокий уровень необлагаемого минимума доходов.
2. Одному из родителей (опекуну, попечителю) на каждого ребенка в
возрасте до 16 лет. Родителям, находящимся в браке,, 222
Глава 27, Подоходный налог с граждан
уменьшение налогооблагаемого дохода проводится одному из них по выбору.
Если у одного из супругов есть дети от предыдущего брака, то второй из
них не теряет право на получение льготы на детей. В случаях, когда брак
расторгнут, льгота предоставляется тому из родителей, с кем проживают
дети.
3. Участникам Великой Отечественной войны, других боевых операций по
защите бывшего СССР из числа военнослужащих, которые проходили службу в
воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей
армии, и партизан в размере пяти необлагаемых минимумов. Льгота
предоставляется на основании соответствующих удостоверений.
4. Военнослужащим и призванным на учебные, поверочные сборы
военнообязанных, которые проходили службу в составе ограниченного
контингента советских войск в Республике Афганистан и в других странах,
где в этот период велись боевые действия, в размере пяти необлагаемых
минимумов. Льготы предоставляются на основании «Свидетельства о праве на
льготы» и справки районного (городского) Военного комиссариата.
5. Инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, кроме инвалидов войны I
группы, в размере пяти необлагаемых минимумов. Льгота предоставляется на
основании пенсионного удостоверения или справки лечебно-трудовой
экспертной комиссии.
6. Гражданам, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы и
отнесенным к 3 и 4 категориям, в размере пяти необлагаемых минимумов.
Основанием для предоставления льготы служит удостоверение установленного
образца.
7. Гражданам, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы и
отнесенным к 1 и 2 категориям, в размере десяти необлагаемых минимумов.
Основанием для предоставления льготы служит удостоверение установленного
образца.
8. Инвалидам войны I группы в размере десяти необлагаемых минимумов.
Основанием для предоставления льготы является соответствующее
удостоверение.
9. Для рабочих, служащих и приравненных к ним в целях налогообложения
граждан, которые имеют 3 и более детей в возрасте до 16 лет, подоходный
налог уменьшается на 50%.
10. Родителям и одному из супругов военнослужащих, погибших или умерших
либо пропавших без вести при выполнении служебных обязанностей, в
размере пяти необлагаемых минимумов.
223
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
11. Одному из родителей, который воспитывает инвалида с детства, и
родителям, которые воспитывают двух и более инвалидов с детства,
проживающих вместе с ними и требующих постоянного ухода, в размере пяти
необлагаемых минимумов.
12. Гражданам, реабилитированным в соответствии с Законом Украины «О
реабилитации жертв политических репрессий на Украине», в размере пяти
необлагаемых минимумов. Подтверждением служит удостоверение
установленного образца. Основанием для начисления служат Декрет Кабинета
Министров Украины № 43-93 и Инструкция ГНИУ от 12 апреля 1993 года.
13. Гражданам, подпадающим под действие Закона Украины «О статусе
ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» (участники боевых
действий; инвалиды войны; участники войны; лица, на которых
распространяется действие этого Закона; лица, имеющие особые заслуги
перед Отечеством), в размере 15 необлагаемых минимумов. Подтверждением
служит удостоверение (свидетельство) установленного образца, пенсионные
удостоверения при наличии специальных штампов и записей.
27.6. Начисление и уплата подоходного налога
Исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога
осуществляется предприятиями, учреждениями, организациями всех форм
собственности и физическими лицами — субъектами предпринимательской
деятельности, производящими выплаты доходов. Предприятия, учреждения,
организации независимо от форм собственности (в том числе созданные при
участии иностранных юридических и физических лиц, представительствами
иностранных фирм, дипломатическими и консульскими представительствами
других стран, представительствами иностранных средств массовой
информации), а также отдельные физические лица — субъекты
предпринимательской деятельности, сельские (фермерские) хозяйства,
кооперативы (включая колхозы), религиозные организации, использующие
труд наемных работников, которые являются основным местом работы (с
оформлением трудовой книжки, заключением трудового договора и с
обязательной уплатой в Фонд государственного социального страхования),
обязаны начислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог.
При этом 224
27. Подоходный на.юг с граждан
для исчисления подоходного налога используется шкала ставок,
определенная ст. 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном
налоге с граждан».
В соответствии с Декретом плательщиками подоходного налога являются
граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства как
имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в Украине. Если
вышеуказанные лица проживают в Украине в общем не менее 1 83 дней в
календарном году, то объектом налогообложения у них является совокупный
облагаемый налогом доход за календарный год, полученный из разных
источников как на территории Украины, так и за ее пределами. В
соответствии со статьями 8 и 9 Декрета налогообложение доходов граждан
(а именно: исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного
налога), полученных ими по месту основной работы (службы, учебы),
производится источником выплаты таких доходов, т. е. предприятиями,
учреждениями, организациями всех форм собственности, физическими лицами
— субъектами предпринимательской деятельности, с которыми граждане
состоят в трудовых отношениях, при условии обязательного ведения в этом
месте трудовой книжки и проведения отчислений в фонд социального
страхования.
Исчисление налога в течение года производится, исходя из суммы месячного
совокупного облагаемого налогом дохода, по основной шкале ставок. Сумма
месячного совокупного облагаемого налогом дохода граждан, имеющих право
на получение льгот согласно ст. 6 Декрета, уменьшается на размер этих
льгот. В случае, если плательщик имеет право на получение нескольких
льгот, ему предоставляется только одна.
Сумма налога исчисляется дважды: в течение года — у источника выплат; по
итогам года — налоговой инспекцией по месту жительства плательщика.
Особенностью ежемесячных расчетов является.то, что из налогооблагаемого
дохода не исключают предусмотренных законодательством льгот и скидок, и
в течение 30 дней после выплаты предприятия обязаны выслать в налоговые
инспекции по месту проживания каждого плательщика сведения о сумме
дохода и удержанного налога.
Впоследствии по итогам календарного года граждане обязаны подать в
налоговые инспекции до 1 марта следующего за отчетным года по месту
проживания декларации о доходе по месту основной работы и по месту не
основной работы. После это-
225
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ю используется механизм льгот, которые не учитывались при исчислении
налогооблагаемого дохода на предприятии.
Таким образом, подоходный налог исчисляется двенадцать раз (ежемесячно)
и тринадцатый раз — по итогам года. Схема исчисления подоходного налога
включает несколько условных этапов:
А. Ежемесячные расчеты налога (в соответствии со ст. 8).
Б. Определение совокупного дохода.
В. Уменьшение совокупного годового дохода на размер необлагаемого
минимума (на детей, не достигших 16 лет).
Г. Уменьшение его с учетом дополнительных льгот (инвалиды; ветераны
Великой Отечественной войны; участники ликвидации Чернобыльской
катастрофы).
Д. Исчисление налога в соответствии с действующими ставками.
Возврат излишне внесенных платежей производится учреждениями банков по
представлению соответствующих финансовых органов в порядке,
установленном действующим законодательством по кассовому исполнению
Государственного бюджета Украины. Физическим лицам (предпринимателям)
возврат излишне внесенных платежей производится на основании платежного
поручения или чека финансового органа, гражданам — чеком или
перечислением на их лицевые счета в отделении Сбербанка Украины на
основании платежных поручений финансового органа.
Контрольные вопросы:
1. Место подоходного налога в системе налогов и сборов Украины.
2. Плательщик налога.
3. Объект налогообложения.
4. Ставка налогообложения.
5. Налоговые льготы.
6. Исчисление и уплата подоходного налога.
ГЛАВА 28
ТАМОЖЕННАЯ ПОШЛИНА
28.1. Место таможенных платежей
в системе налогов и сборов Украины
t
В системе платежей в доходную часть бюджета входит довольно устойчивая
группа поступлений за совершение государственными органами юридически
значимых действий. Они занимают специфическое место в системе фискальных
платежей. С одной стороны, они очень схожи с налоговыми платежами как по
истории возникновения, так и по механизму изъятия. Наиболее близко
таможенные платежи примыкают к косвенным налогам (некоторые авторы
объединяют их в одну группу платежей). С другой стороны, в отличие от
налогов подобные платежи носят четко выраженный условный характер, что
не свойственно налогам.
Необходимо рассмотреть таможенные платежи в данном издании по нескольким
причинам. Во-первых, трудно представить механизм акцизов хотя бы без
упоминания о таможенных пошлинах, которые реализуют одинаковые или
близкие акцизам цели. Во-вторых, происходит своеобразное сближение, а
иногда и взаимопроникновение чисто налоговых механизмов и специфических
— таможенных платежей (так, законодатель ввел в механизм регулирования
объекта налога на добавленную стоимость специфический элемент —
таможенную стоимость). И в-третьих, таможенные платежи представляют
собой важный канал насыщения бюджета и характеризовать налоговый пресс
(гнет, давление), абстрагируясь от таможенной пошлины, — значит
рассматривать проблему поверхностно.
28.2. Система таможенных платежей
Систему таможенных платежей можно разделить на две группы:
1. Основные — обязательные платежи, взимаемые в большинстве случаев при
пересечении таможенной границы с субъектов, не характеризующихся
специфическими особенностями:
— таможенная пошлина;
-— таможенные сборы за таможенное оформление;
227
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
— косвенные налоги, взимаемые в подобных ситуациях (налог на добавленную
стоимость, акцизный сбор).
2. Дополнительные — таможенные платежи, взимаемые с плательщиков за
дополнительно предоставленные услуги или действия, либо характеризующие
плательщика, отличающегося специфическими особенностями (сборы за
хранение товаров, сборы за таможенное сопровождение грузов, сборы за
выдачу лицензий, плата за участие в таможенных аукционах и т. д.).
Систему основных таможенных платежей дополняют сборы за таможенное
оформление и хранение. Сборы за таможенное оформление взимаются в
национальной и иностранной валюте. Государственная таможенная служба
вправе корректировать механизм применения данных сборов (уменьшать их
размеры, освобождать от уплаты, изменять валюту уплаты сборов). Сборы за
хранение товаров на таможенных и иных складах, которыми владеют
таможенные органы, носят временный характер. Размеры их определяет
Государственная таможенная служба на основе средней стоимости оказанных
услуг. С разрешения и под контролем таможенного органа товары в течение
трех лет могут находиться на таможенном складе, где в отношении их могут
осуществляться действия по подготовке к продаже и транспортировке.
Таможенный склад — режим, при котором товары, перемещенные через
таможенную границу, хранятся под таможенным контролем без взимания
таможенных платежей.
Дополнительные таможенные платежи составляют систему сборов,
регулирующих уплату при различных таможенных режимах. Особенности их
начисления регулируются Государственной таможенной службой.
4 ноября 1999 года Верховной Радой принят Закон Украины «О введении
единого сбора, осуществляемого в пунктах пропуска через Государственную
границу Украины». Теперь часть платежей, взимаемых при пересечении
границы, объединены в один. Единый сбор состоит из сборов за
осуществление контроля:
а) таможенного;
б)санитарного;
в)ветеринарного;
г) фитосанитарного;
д) радиологического;
228
Глина 28. Таможенная нош пит
е) экологического, а также
ж) платы за проезд транспортных средств и других самоходных машин и
механизмов по авто-мобильным дорогам Украины.
28.3. Таможенная пошлина, ее специфика и виды
Таможенная пошлина представляет собой один из главных видов таможенных
платежей и выступает в форме обязательного взноса, взимаемого
таможенными органами.
Таможенная пошлина — вид таможенного платежа, взимаемый с товаров,
перемещаемых через таможенную границу государства (ввозимых, вывозимых
или следующих транзитом). Наряду с чисто фискальной таможенная пошлина
выполняет как стимулирующую, так и защитную функцию. Защитная функция
таможенной пошлины предполагает формирование барьеров, препятствующих
проникновению на территорию государства товаров, более
конкурентоспособных по отношению к национальным, либо в которых
государство не заинтересовано.
Плательщиком таможенных пошлин являются лица, ввозящие (вывозящие) или
перемещающие товары через таможенную границу государства. Спецификой
плательщика является то, что им может быть как собственник товара, так и
уполномоченное лицо (декларант). В отличие от налогового регулирования,
здесь возможна передача обязанности по уплате таможенных платежей
другому лицу, не имеющему отношения к товару. При характеристике
плательщика таможенная пошлина делится:
а) на уплачиваемую юридическими лицами;
б) уплачиваемую физическими лицами. В этом случае довольно значительно
различаются ставки пошлины в зависимости от цели использования ввозимого
товара: для личного пользования (ставки относительно невелики) или
производственного (уровень ставок выше).
Объект таможенной пошлины представляет собой таможенную стоимость
перемещаемых товаров, в отношении которых должна начисляться таможенная
пошлина. Таможенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по
курсу Национального банка Украины, действующему на день подачи
таможенной декларации.
229
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Ставки таможенной пошлины едины на всей территории. Это, однако, не
исключает многообразия ставок1:
а) адвалорные — ставки, устанавливаемые в процентах к таможенной
стоимости облагаемых товаров;
б) специфические — ставки, начисляемые в установленном размере за
единицу измерения ввозимого товара (килограмм, метр и т. д.)- Данная
ставка предполагает специфическую характеристику товара, тогда как
предыдущая предполагает обезличенный предмет обложения;
в) комбинированные (смешанные) — ставки, использующие сочетание
адвалорных и специфических пошлин при начислении таможенной пошлины;
г) сезонные — ставки, при помощи которых возможно оперативное
реагирование на ввоз и вывоз на территорию государства сезонных товаров.
Как правило, срок их введения не может превышать шести месяцев;
д) особые — представляют собой ставки, реализующие защитные функции
таможенных пошлин:
— антидемпинговые — ставки, представляющие собой определенную надбавку к
обычной импортной пошлине. Применяются при ввозе на территорию
государства товаров по ценам более низким (демпинговым, бросовым), чем
их цена в стране ввозящей, и угрожающим подорвать основы отечественного
производства. С помощью антидемпинговых пошлин цены импортируемых
товаров поднимаются до уровня, на котором с ними могут конкурировать
отечественные.
— специальные— ставки таможенных пошлин, защищающие таможенную
территорию от ввоза товаров, угрожающих отечественным производителям
(аналогичных или непосредственно конкурирующих). Иногда специальные
пошлины используются в качестве ответной меры по отношению к действиям
других государств, ущемляющих интересы отечественных производителей;
— компенсационные — ставки пошлин, применяемые ввозимым товарам, в
отношении которых использовался механизм субсидий, что соответственно
занизило их цену, и это грозит нанести ущерб отечественному
производству.
Механизм применения льгот при уплате таможенных пошлин довольно
разнообразен и включает:
См . Козырни , I практики С 47-48
230
Н Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и
I шва 28. Таможенная пошлина
1. Освобождение от уплаты таможенной пошлины определенных категорий
плательщиков.
2. Уменьшение ставок пошлины.
3. Возврат ранее уплаченных сумм таможенных пошлин.
4. Освобождение от таможенной пошлины определенных предметов.
Порядок уплаты и ставки таможенной пошлины определяются Единым
таможенным тарифом Украины. Таможенный тариф представляет собой систему
ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемещаемым через
таможенную границу.
В Украине облагаемые товары сосредоточены в товарной классификационной
схеме, основанной на Гармонизированной системе описи и кодирования
товаров. Все товары, подлежащие таможенному оформлению, сосредоточены в
21 разделе, 97 главах, 1241 товарной группе, 5019 товарных позициях.
Каждый товар имеет четырехзначный цифровой код, где два первых знака
означают товарную группу, два других — товарную позицию.
В еснове исчисления таможенной пошлины лежит таможенная стоимость товара
и транспортного средства. Определение таможенной стоимости
осуществляется несколькими методами’:
1. Метод оценки по цене сделки с ввозимыми товарами — таможенная
стоимость определяется как цена сделки, фактически уплаченная или
подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной
границы.
2. Метод оценки по цене сделки с идентичными товарами (используется при
невозможности использования первого) — таможенная стоимость определяется
как цена сделки с идентичными товарами. Идентичность предполагает
сходство по основным характеристикам (производитель, страна
изготовления, качество, износ).
3. Метод оценки по цепе сделки с однородными товарами — напоминает
механизм предыдущего метода. При этом однородные товары не обязательно
одинаковы во всех отношениях, но имеют сходные характеристики и
коммерчески заменяемые.
4. Метод оценки на основе вычитания стоимости — таможенная стоимость
определяется как цена за продажу идентичных или однородных товаров на
внутреннем рынке за вычетом сумм
См : Основы налоговою права Пол ред. С. Г Немоляева. С. 361-364.
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
импортных таможенных платежей, комиссионных вознаграждении, расходов на
транспортировку и т. д.
5. Метод оценки на основе сложения стоимости — таможенная стоимость
определяется как сумма общих затрат, характерных для продажи идентичных
или однородных товаров.
6. Резервный метод — используется при невозможности применить предыдущие
методы. Цена сделки определяется с учетом мировой практики и на основе
действующего законодательства. Решение об использовании данного метода
принимается таможенными органами.
Контрольные вопросы:
1. Система таможенных платежей.
2. Единый сбор, осуществляемый в пунктах пропуска через Государственную
границу Украины.
3. Понятие таможенной пошлины.
4. Плательщики таможенной пошлины.
5. Объект таможенной пошлины.
6. Ставки начисления таможенной пошлины и ее виды.
7. Льготы по таможенной пошлине.
8. Методы определения таможенной стоимости.
ГЛАВА 29
ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА
Пошлина выступает в форме государственной и таможенной. Государственная
пошлина представляют собой плату, которая взимается за совершение
юридически значимых действий в интересах юридических и физических лиц
уполномоченными на это компетентными органами и выдачу им
соответствующих документов, имеющих правовое значение. Особенности
применения механизма государственной пошлины регулируются Декретом
Кабинета Министров Украины от 21 января 1993 года № 7-93 «О
государственной пошлине».
Плательщиками государственной пошлины выступают юридические и физические
лица, которые обращаются в соответствующие органы и в интересах которых
последние осуществляют юридически значимые действия и выдают документы,
подтверждающие это. Объектом обложения выступают определенные действия,
с которых взимается государственная пошлина (подача в суд исковых
заявлений, кассационных жалоб, осуществление нотариальных действий,
регистрация актов гражданского состояния, оформление документов на право
выезда за границу и приглашение в Украину граждан других государств,
выдача паспортов, прописка и т. д.)
Государственная пошлина взимается’.
1) с исковых заявлений, заявлений с преддоговорных споров, заявлений
(жалоб) по делам отдельного производства и жалоб на решения, принятые
относительно религиозных организаций, с кассационных жалоб на решения
судов и жалоб на решения, вступившие в законную силу, а также за выдачу
судами копий документов;
2) с исковых заявлений и заявлений кредиторов по делам о банкротстве,
которые подаются в арбитражные суды, и заявлений о проверке решений,
постановлений, постановлений в порядке надзора, а также об их пересмотре
по вновь открывшимися обстоятельствами;
3) за совершение нотариальных действий государственными нотариальными
конторами и исполнительными комитетами, а также за выдачу дубликатов
нотариально удостоверенных документов;
4) за регистрацию актов гражданского состояния, а также выдачу гражданам
повторных свидетельств о регистрации актов
233
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
гражданского состояния и свидетельств в связи с изменением, дополнением,
исправлением и возобновлением записей актов гражданского состояния;
5) за выдачу документов на право выезда за границу и о приглашении в
Украину лиц из других стран, за продление срока их действия и за
внесение изменений в эти документы; за регистрацию национальных
паспортов иностранных граждан или документов, которые их заменяют; за
выдачу или продление видов на жительство; за выдачу визы к национальному
паспорту иностранного гражданина или документа, который его заменяет, на
право выезда из Украины и въезда в Украину, а также с заявлений о
принятии в гражданство Украины и о выходе из гражданства Украины;
6) за выдачу нового образца паспорта гражданина Украины (кроме обмена
ныне действующего паспорта на паспорт нового образца); за оформление
нового образца паспорта гражданина Украины для поездки за границу; за
выдачу гражданам Украины загранпаспорта на право выезда за границу или
продолжение срока его действия;
7) за прописку граждан или регистрацию местожительства;
8) за выдачу разрешений на право охоты и рыболовства;
9) за операции по выпуску (эмиссии) ценных бумаг, кроме облигаций
государственных и местных займов, и с выдачи приватизационных бумаг;
10) за операции с объектами недвижимого имущества, которые
осуществляются на товарных биржах, кроме операций по принудительному
отчуждению такого имущества в случаях, предусмотренных законами Украины;
11) за проведение публичных торгов (аукциона, тендера) объектами
недвижимого имущества, кроме операций по принудительному отчуждения
такого имущества в случаях, предусмотренных законами Украины;
12) за действия, связанные с получением патентов на сорта растений и
продлением их действия;
13) за представление Кабинету Министров Украины проекта создания
промышленно-финансовой группы.
Ставки государственной пошлины определяются несколькими методами’.
– в процентах (к цене договора, стоимости имущества, иска и т. д.);
234
Глава 29. Государственная пошлина
– в твердых суммах:
а) в абсолютных денежных суммах;
б) в суммах, исчисленных в соответствующих частях к официально
установленным величинам (минимальная заработная плата, необлагаемый
минимум доходов).
Перечень ставок государственной пошлины представляет довольно обширный
список, поскольку устанавливается в отношении конкретных видов объектов
обложения (совершаемых действий).
Ставки государственной пошлины устанавливаются в следующих размерах:
Наименование документов и дейст-вий, за которые взимается пошлина
Размеры ставок
1. С заявлений и жалоб, подаваемых в суд, и та выдачу судом копий
документов: а) с исковых заявлений
б) с жалоб на неправомерные действия органов государственного управления
и должностных лиц, ущемляющие права граждан
в) с исковых заявлений о расторжении
брака
с исковых заявлений о расторжении
повторного брака
в случае раздела имущества при расторис-
нии брака
2. С заявлений, подаваемых в арбитражные
суды:
а) с исковых заявлений имущественного
характера
б) с исковых заявлений неимущественного характера, в том числе с
заявлений о признании недействительными полностью или частично актов
ненормативного характера; с заявлений кредиторов о возбуждении дел о
банкротстве, а также с заявлений кредиторов, которые обращаются с
имущественными требованиями к должнику после объ-яачения о возбуждении
дела о банкротстве
1% цены иска, но не менее 3 необлагаемых минимумов доходов граждан и не
более 100 необлагаемых минимумов доходов граждан
0,2% необлагаемого минимума доходов граждан
0,5% необлагаемого минимума доходов граждан
I необлагаемый минимум доходов граждан
пошлина определяется в соответствии с ценой иска согласно подпункту “а”
этого пункта
1% цены иска, но не менее 3 необлагаемых минимумов доходов граждан и не
более 100 необлагаемых минимумов доходов граждан
5 необлагаемых минимумов доходов граждан
235
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
в) с исковых заявлений но спорам, возни-каюш им во время за ключей и я,
изменения или расторжения хозяйственных договоров, которые подлежат
рассмотрению:
в Высшем арбитражном суде Украины
6 необлагаемых минимумов доходов граждан
в других арбитражных судах 3. За нотариальные действия, совершаемые
государственными нотариальными конторами и исполнительными
комитетами сельских, поселковых, городских Советов народных
депутатов:
а) за удостоверение договоров отчуждения жилых домов, квартир, дач,
садовых домов.
1% суммы договора, но не менее ] необлагаемого
гаражей, а также других объектов недви- минимума доходов
граждан жимого имущества, находящихся в собственности
гражданина, осуществляющего отчуждение
б) за удостоверение договоров отчуждения земельных участков, находящихся
в собственности граждан
в) за удостоверение договоров кумли-нродажи имущества государственных
предприятий, а также за удостоверение договоров залога
г) за удостоверение договоров отчуждения транспортных средств, других
самоходных машин и механизмов: детям, одному из супругов, родителям
другим лицам
1% суммы договора, но не менее 1 необлагаемого минимума доходов граждан
0,1% стоимости выкупаемого имущества или предмета залога
1% суммы договора, не ниже действительной стоимости транспортного
средства, другой самоходной машины, механизма
д) за удостоверение других договоров, лежащих оценке
1% суммы договора, но не менее 1 необлагаемого минимума доходов граждан
и т. д.
4. За нотариальные и другие действия, со- в размере установленных ставок
за соот-вершамые за пределами нотариальной кон- ветствующие действия
(кроме этого уп-торы, исполнительного комитета сельского, напиваются
фактические издержки, свя-иоселкового, городского Совета народных занные
с выездом для совершения дейст-денутатов но месту предоставления услуги
вий)
5. За совершение регистрации актов гражданского состояния:
а) за регистрацию брака
б) за регистрацию расторжения брака:
0,05 необлагаемого минимума доходов граждан
по взаимному согласию супругов, которые Q,5 ” не имеют
несовершеннолетних детей
на основании решения суда, если оба суп- от 0,5 до I необлагаемого
минимума до-руга находятся в первом браке ходов граждан с
одного или обоих
супругов
на основании решения суда, если один из от 1 до 1,5
необлагаемого минимума до-супругов находится в повторном браке ходов
граждан с одного или обоих
супругов
236
Глава 29. Государственная пошлина
с лицами, признанными в установленном 0,03 необлагаемого
минимума доходов порядке безвестно отсутствующими или
граждан недееспособными вследствие душевной болезни или слабоумия, или с
лицами, осужденными за совершение преступления к > лишению
свободы па срок не менее трех лет
в) за регистрацию изменения фамилии, 0,3 —” — имени и отчества
(кроме изменения в слу- с чае регистрации брака)
г) за регистрацию повторного изменения 3 — ” — фамилии, имени и
отчества, не связанного с регистрацией брака
д) за выдачу свидетельства в связи с изме- 0,02 — ” — пением,
дополнением, исправлением и восстановлением записей о регистрации
гражданского состояния
е) за выдачу повторных свидетельств о ре- 0,03 — ” — гистрации актов
гражданского состояния 6. За совершение других действий:
а) за выдачу паспорта гражданина Украины:
в случае обмена ныне действующего пас- 0,2 необлагаемого минимума
доходов
порта граждан
в других случаях 1 —” —
(подпункт «а» пункта 6 статьи 3 с изменениями, вынесенными согласно
Закону от 13
ноября 1996 года № 490/96-ВР)
б) за выдачу паспорта гражданина Украины для выезда за границу или
продление срока действия этого паспорта:
на территории Украины 5 —” — за пределами
Украины по тарифу консульского
сбора Украины
и т. д.
Довольно широко представлена система льгот, используемых как в отношении
юридических, так и в отношении физических лиц (истцы при подаче иска о
взыскании алиментов; удостоверение завещаний и договоров дарения
имущества в пользу государства; инвалиды I и II группы. Пенсионный фонд
Украины и т. д).
Особенностью государственной пошлины, в отличие от налогов, является
возможность уплаты ее в иностранной валюте. Если налоги уплачиваются
только в национальной валюте Украины, то государственная пошлина может
уплачиваться и в иностранной валюте (иски, поданные в суд или
арбитражный суд в отношении объектов, оцениваемых в иностранной валюте,
либо за действия и операции в иностранной валюте).
От уплаты государственной пошлины освобождаются:
1) истцы — работники и служащие — по искам о взыскании заработной платы
и по другим требованиям, вытекающим из тру-
237
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
довых правоотношений; члены коллективных сельскохозяйственных
предприятий, работники крестьянских (фермерских) хозяйств — по искам к
коллективным сельскохозяйственным предприятиям, крестьянским
(фермерским) хозяйствам об оплате труда и по другим требованиям,
связанным с трудовой деятельностью;
2) истцы — по искам, вытекающим из авторского права, а также из права на
открытие, изобретение, рационализаторское предложение и промышленные
образцы;
3) граждане — по кассационным жалобам и жалобам на решение, вступившие в
законную силу, по делам о расторжении брака;
4) истцы — по искам о возмещении убытков, причиненных увечием или другим
ущербом для здоровья, а также смертью кормильца;
5) истцы — по искам о взыскании алиментов;
6) стороны — по спорам, связанным с возмещением убытков, причиненных
гражданину незаконным осуждением, незаконным привлечением к уголовной
ответственности, незаконным применением такой меры, как взятие под
стражу, или незаконным наложением административного взыскания в виде
ареста или исправительных работ, а также связанных с выплатой денежной
компенсации, возвратом имущества или возмещением его стоимости
гражданам, реабилитированным в соответствии с Законом Украины «О
реабилитации жертв политических репрессий в Украине»;
7) органы социального страхования и органы социального обеспечения — по
регрессным искам о взыскании с лица, которое причинило ущерб, сумм
помощи и пенсий, выплаченных потерпевшему или членам его семьи, а органы
социального обеспечения — также по искам о взыскании неправильно
выплаченных помощи и пенсий;
8) истцы — по искам о возмещении материальных убытков, причиненных
преступлением;
9) граждане — за выдачу или удостоверение верности копий документов,
необходимых для назначения и получения государственной помощи и пенсий,
а также в делах опеки и усыновления (удочерения);
10) государственные и общественные органы, предприятия, учреждения,
организации и граждане, которые обратились в слу-
238
Глава 29. Государственная пошлина
чаях, предусмотренных действующим законодательством, с заявлениями в суд
о защите прав и интересов других лиц, а также потребители — по искам,
связанным с нарушением их прав, и т. д.
Местные органы самоуправления имеют право устанавливать дополнительные
льготы для отдельных плательщиков по уплате государственной пошлины,
которая зачисляется в местные бюджеты, а Министерство финансов Украины —
по государственной пошлине, которая зачисляется в Государственный бюджет
Украины.
Государственная пошлина уплачивается по месту рассмотрения и оформления
документов и зачисляется в бюджет местного самоуправления, кроме
пошлины, взимаемой с исковых заявлений, которые подаются в арбитражный
суд, с заявлений о проверке решений, определений и постановлений
арбитражных судов в порядке надзора, а также за действия, связанные с
получением патентов на сорта растений, продлением их действия, и за
представление в Кабинет Министров Украины проекта создания
промышленно-финансовой группы, которая зачисляется в Государственный
бюджет Украины.
Государственная пошлина с исковых заявлений и заявлений кредиторов по
делам о банкротстве, поступающим из других государств и рассматриваемым
соответствующими органами Украины, зачисляется в Государственный бюджет
Украины.
Уплата пошлины может осуществляться в нескольких формах:
а) наличными деньгами:
— непосредственно в национальной валюте;
— в иностранной валюте в пересчете по курсу Национального банка Украины;
б) перечислением через отделения банков сумм пошлины со счетов
плательщиков;
в) пошлинными марками.
С исков, подаваемых в суд и арбитражный суд в иностранной валюте, а
также за действия и операции в иностранной валюте государственная
пошлина уплачивается в иностранной валюте. В случае, когда размер ставок
государственной пошлины предусмотрен в частях необлагаемого минимума
доходов граждан, государственная пошлина уплачивается в иностранной
валюте с учетом курса денежной единицы Национального банка Украины.
Физические лица и иностранные юридические лица, постоянно проживающие
или находящиеся за пределами Украины,
239
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
уплачивают пошлину в свободно конвертируемой валюте, исходя из размера
необлагаемого минимума доходов граждан, эквивалентного 600 долларам США,
или в другой валюте и размерах, если это предусмотрено соглашениями с
Украиной.
Контрольные вопросы:
1. Место государственной пошлины в налоговой системе Украины.
2. Плательщики государственной пошлины.
3. Объект начисления государственной пошлины.
4. Ставки государственной пошлины.
5. Льготы при уплате государственной пошлины.
6. Формы уплаты государственной пошлины.
*
4
ГЛАВА 30
НАЛОГ НА ЗЕМЛЮ
30.1. Место налога на землю в системе налогов и сборов Украины
Использование налога на землю регулируется Земельным кодексом Украины,
Законом Украины от 19 сентября 1996 года «О плате за землю»1,
постановлениями Кабинета Министров2, изменениями по отдельным нормам в
законах, регулирующими бюджетные правоотношения, и т. д.
Плата за землю в Украине взимается в виде земельного налога или арендной
платы, которая зависит от качества и местонахождения земельного участка,
исходя из денежной оценки земли. Размер земельного налога определяется
из расчета на год и устанавливается в виде платежей за единицу земельной
площади. При этом размер налога не зависит от результатов хозяйственной
деятельности собственников или пользователей участков.
30.2. Плательщики налога
Плательщиками налога выступают собственники земли и землепользователи,
за исключением арендаторов.
Закон Украины от 19 сентября 1996 года допускает неточность и использует
категории «субъект платы за землю» и «плательщик» (ст. 5) как синонимы,
что не совсем точно. Плательщиком данного налога может быть или
собственник земли, или землепользователь. В этом случае плательщиками
выступают как юридические, так и физические лица. Таким образом,
земельный налог при классификации по принципу вида плательщика также
относится к категории смешанных налогов (как и налог с владельцев
транспортных средств, налог на операции с ценными бумагами и т. д.).
В случае прекращения права собственности или права пользования земельным
участком налог выплачивается за фактический период нахождения земли в
собственности или пользова-
Закон Укра’ши «Про плату за землю» /••’ Вщомост! Верховно!’ Ради
Укра’ши. -1996. – №45. -Ст. 238.
: Офщшний в1сник Укра’ши. – 1999. – №18. – Ст. 807; № 19. — Ст. 838;
№43. -Ст. 1602.
16 М.П. Кучсрявснко
241
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ния в текущем году. Прекращение права пользования землей согласно ст. 27
Земельного кодекса Украины проводится по решению соответствующего органа
местного самоуправления (даже при добровольном отказе от земельного
участка).
30.3. Объект налогообложения
Объектом платы является земельный участок, который находится в
собственности, пользовании (в том числе и на условиях аренды). В
зависимости от размеров земельных участков и их производственного
назначения выделены группы земель сельскохозяйственного назначения
(разд. 2 Закона Украины «О плате за землю») и земель
несельскохозяйственного назначения. Единицей начисления налога, по
отношению к которой используются законодательно закрепленные ставки,
является один гектар пахотных земель, покосного луга, пастбищ,
многолетних насаждений.
Статьей 5 данного Закона закреплено также, что объектом платы за землю
является земельный участок, который находится в пользовании. Пользование
землей может быть постоянным или временным. Постоянным признается
землепользование без заранее установленного срока. Временное пользование
землей может быть краткосрочным — до 3 лет и долгосрочным — от 3 до 25
лет. В случае производственной необходимости эти сроки могут быть
продлены на период, не превышающий одного срока соответственно
краткосрочного или долгосрочного временного пользования.
30.4. Ставки налогообложения
В зависимости от областей Украины ставки делятся на две группы по землям
сельскохозяйственного назначения: пахотные земли, пастбища и многолетние
насаждения. Средние ставки налога за земельные участки в границах
населенных пунктов устанавливаются в зависимости от численности
населения. Резкое увеличение ставок налога в 1993-1994 годах происходило
прежде всего в связи с инфляционными процессами и, кроме того, в связи с
тем, что в ряде случаев ставки оказывались настолько низкими, что сбор
налога обходился дороже самого налога.
Ставки земельного налога по земельным участкам (за исключением
сельскохозяйственных угодий) дифференцируют и утверждают соответствующие
сельские, поселковые, городские сове-
242
Глава 30. Налог на землю
ты, исходя из средних ставок налога, функционального использования и
местонахождения земельного участка, но не более чем в два раза выше
средних ставок налога с учетом коэффициентов, установленных Законом
Украины «О плате за землю».
Законодательством предусмотрены увеличенные ставки налога на землю в
случаях:
1) нецелевого использования;
2) превышения норм отвода.
30.5. Льготы по налогу
Льготы по данному налогу позволяют выделить три группы освобождений1:
1. Определенные виды земельных участков (заповедники, заказники,
сортоучастки и т. д.).
2. Закрепленные законодательством учреждения (культуры, науки,
образования, физической культуры и спорта, благотворительные фонды и т.
д.).
3. Физические лица (инвалиды I и II группы, участники Великой
Отечественной войны, граждане, пострадавшие от Чернобыльской катастрофы,
и т. д.).
Предусмотрены также льготы по вновь созданным крестьянским (фермерским)
хозяйствам на протяжении трех лет; по радиоактивно и химически
загрязненным сельхозучасткам. Кроме того, органы местного самоуправления
могут устанавливать льготы по оплате за землю в форме:
а) частичного освобождения на определенный срок;
б) отсрочки уплаты;
в) снижения ставки земельного налога.
30.6. Исчисление и уплата налога
Основанием для начисления земельного налога являются данные
Государственного земельного кадастра.
Государственный земельный кадастр предназначен для обеспечения органов
местного самоуправления, заинтересованных
Закон Украши «Про плату за землю» // ЕИдомосп Верховно! Ради Украши.
-1996. № 45. Ст. 238; Офщшний в!сник Украши. – 1999. №19. Ст.
838; №18. Ст. 807; №43. Ст 1602.
16*
243
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
предприятий, учреждений, организаций и граждан достоверными и
необходимыми сведениями о правовом режиме земель с целью организации
регулирования земельных отношений, землеустройства, обоснования размеров
платы за землю. Государственный земельный кадастр включает данные
регистрации права собственности, права пользования землей и договоров на
аренду земли, учет количества и качества земель, зонирование территорий
населенных пунктов, экономическую оценку земель. Документация
Государственного земельного кадастра ведется по территориям с учетом
сельскохозяйственного и лесохозяйствен-ного районирования и
функционального зонирования территории населенных пунктов.
На специальные бюджетные счета местных бюджетов поступает 30% денежных
средств от земельного налога и в дальнейшем распределяется на цели,
определенные ст. 22 Закона Украины «О плате за землю». Распределение
средств зависит от качества земель (среднего и лучшего) с учетом их
месторасположения.
Средства от платы за землю используются:
1. На финансирование мероприятий по рациональному использованию и охране
земель, повышению плодородия почвы.
2. На ведение Государственного земельного кадастра, землеустройства,
мониторинга земель. Государственный земельный кадастр содержит систему
необходимых сведений и документов о правовом режиме земель; их
распределении среди собственников земли и землепользователей, в том
числе арендаторов; по категориям земель; о качественной характеристике
народнохозяйственной ценности земель.
Мониторинг земель представляет собой систему наблюдения за состоянием
земельного фонда, в том числе земель, расположенных в зонах
радиоактивного загрязнения, с целью своевременного выявления
загрязнений, их оценки, предупреждения ухудшения качества земель.
Структура, содержание и порядок осуществления мониторинга земель
устанавливается Кабинетом Министров Украины.
3. Для экономического стимулирования собственников земли и
землепользователей на улучшение качества земель, повышение плодородия
почвы и производительности земель лесного фонда.
244
Глина 30. На:юг на землю
Контрольные вопросы:
1. Формы платы за землю.
2. Плательщики налога.
3. Объект налогообложения.
4. Ставка налога.
5. Налоговые льготы.
6. Оценка земли.
7. Порядок исчисления и уплаты налога.
ГЛАВА 31
НАЛОГ С ВЛАДЕЛЬЦЕВ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ И ДРУГИХ САМОХОДНЫХ МАШИН И
МЕХАНИЗМОВ
31.1. Место налога с владельцев
транспортных средств в системе налогов и сборов Украины
На протяжении многих десятилетий граждане — собственники транспортных
средств — платили местный сбор. С принятием в 1981 году Положения о
местных налогах сбор был заменен местным налогом, и к налогообложению
было привлечено как население городов, так и сельское население. Начиная
с 1988 года налог распространился и на транспортные средства
предприятий. В Украине налог с владельцев транспортных средств взимался
на основе Закона Украины от 11 декабря 1991 года «О налоге с владельцев
транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» (с
изменениями и дополнениями). 18 февраля 1997 года был принятый Закон
Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге с владельцев
транспортных средств и других самоходных машин и механизмов».
31.2. Плательщики налога
Плательщиками налога являются юридические и физические лица (как
украинские, так и иностранные или лица без гражданства), имеющие
собственные транспортные средства, зарегистрированные в Украине, которые
и являются объектами налогообложения. К плательщикам налога относятся
также собственники моторных лодок, мотосаней и т. д., перечисляющие
средства в местные бюджеты по месту нахождения собственников
транспортных средств. К числу плательщиков не отнесены филиалы и другие
обособленные подразделения юридических лиц. Поэтому рассчитывать и
вносить в бюджет налог с владельцев транспортных средств должны именно
юридические лица.
Графики прохождения технического осмотра согласовываются с органами
местного самоуправления, в обязательном порядке пред-
246
Глава 31.Налог с владельцев транспортных средств….
ставляются органам Государственной налоговой администрации и обычно
предусматривают проведение техосмотра до 1 августа. При перенесении даты
проведения техосмотра предприятие обязано своевременно известить об этом
органы.Государственной налоговой администрации. Необходимо обратить
внимание на то, что Рекомендациями о порядке учета плательщиков
начисление налога с владельцев транспортных средств и других самоходных
машин и механизмов (утвержденными Государственной налоговой
администрацией Украины по согласованию с Госавтоинспекцией,
Гостехосмотром и Гос-флотосмотром Украины) установлено обязательное
ежегодное прохождение техосмотра тем транспортом (как юридических, так и
физических лиц), который используется в коммерческих целях. В том
случае, когда для таких транспортных средств предусмотрено проведение
техосмотра два или более раз в год, налог уплачивается перед
прохождением первого из таких техосмотров.
31.3. Объект налогообложения
Учитывая, что налог на транспортные средства взимается с владельцев
транспортных средств, которые зарегистрировали их, одним из требований
постановления Кабинета Министров Украины № 873 от 21 октября 1993 года
«Об утверждении правил государственной регистрации и учета автомобилей,
автобусов, самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей,
мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и
мотоколясок» является обязательность регистрации транспортных средств на
протяжении 10 суток после их приобретения, получения или появления
обстоятельств, которые требуют внесения изменений в регистрационные
документы. Согласно Закону Украины от 30 июня 1993 года «О дорожном
движении» (ст. 34) государственной регистрации и учету подлежат
предназначенные для эксплуатации на улично-дорожной сети общего
пользования автомобили, автобусы, самоходные машины, сконструированные
на шасси автомобили, мотоциклы всех типов, марок и моделей, прицепы,
полуприцепы и мотоколяски.
Особенностью новой редакции Закона является высокая мера детализации
объектов налогообложения: впервые в налоговом законодательстве (не
учитывая акцизного сбора и таможенных сборов) объекты налогообложения
закреплены четырехзначным кодом в соответствии с Гармонизированной
системой описи и кодирования товаров, что в значительной мере упрощает
работу
247
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
по этим налогом, поскольку разделом вторым рекомендаций о порядке учета
плательщиков, начисления налога с владельцев транспортных средств и
других самоходных машин и механизмов дана подробная характеристика
каждого вида транспортного средства.
Налогообложению подлежат все включенные в объект налогообложения и
зарегистрированные в Украине в соответствии с действующим порядком
транспортные средства (включая ведомственную регистрацию транспорта
воинских частей, технологического транспорта — органами
Госнадзорохрантруда, спортивных автомобилей — органами Госкомспорта и т.
д.), а не только те, которые подлежат регистрации в органах
Госавтоинспекции Украины.
31.4. Ставка налогообложения
Ставки налога установлены в гривне за 100 см2 объема цилиндров двигателя
из расчета на 1 квт (для транспортных средств с электродвигателями) или
из расчета на 100 см длины (для катеров и яхт). Ставка налога
рассчитывается на 1 день квартала, в котором осуществляется уплата
налога. По большинству транспортных средств (особенно по легковым
автомобилям) ставка налога в сравнении с предыдущей редакцией Закона
существенным образом увеличена.
Законодательством установлена обязанность уплаты налога с владельцев
автомобилей легковых, грузовых (грузоподъемностью более 7 тонн),
автобусов. Все транспортные средства, которые относятся к этим
категориям, подлежат налогообложению по одним ставкам, для остальных
самоходных машин и механизмов предусмотрено использование других
размеров ставок налога. При этом необходимо иметь в виду, что
пассажирские автомобили вместимостью до 8 человек, включая водителя,
относятся к легковым автомобилям, более 8 человек — к автобусам.
31.5. Льготы по налогу
Сравнительно традиционная система льгот может быть разделена на две
группы. Первая включает плательщиков, которые полностью освобождаются от
уплаты налога. Сюда относятся предприятия автомобильного транспорта
общего пользования,
248
Глава 31 .Налог с владельцев транспортных средств..
государственные бюджетные учреждения и организации, инвалиды, имеющие
мотоколяски или автомобили с ручным управлением, и т. д. Другая включает
плательщиков, для которых ставка налога сокращается на 50% (пожарные
машины, машины скорой помощи и т. д.). Закон предоставляет право местным
органам государственной власти освобождать полностью или частично от
уплаты налога отдельных плательщиков при наличии веских причин. Законом
Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных
машин и механизмов» предусмотрены следующие льготы по этому налогу.
1. Полностью освобождены от уплаты налога предприятия автомобильного
транспорта общего пользования — по транспортным средствам, занятым на
перевозке пассажиров, на которые в установленном законом порядке
определены тарифы оплаты проезда.
2. Учебные заведения, полностью финансируемые из бюджетов в отношении
учебных транспортных средств при условии использования их по назначению.
3. Лица, указанные в пп. 1 и 2 ст. 14 Закона Украины «О статусе и
социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской
катастрофы», статьях 4-11 Закона Украины «О статусе ветеранов войны,
гарантиях их социальной защиты», статьях 6 и 8 Закона Украины «Об
основных принципах социальной защиты ветеранов труда и других граждан
преклонного возраста в Украине», постановлении Кабинета Министров
Украины №1026 от 31 августа 1996 года «Об упорядочении предоставления
льгот гражданам по некоторым видам налогов», могут пользоваться льготой
на один легковой автомобиль с объемом цилиндров двигателя до 2500 см3, а
инвалиды I и II групп независимо от объема цилиндров, или один мотоцикл
с объемом цилиндров до 650 куб. см или на одну лодку моторную или катер
(кроме спортивного) с длинной корпуса до 7,5 м.
4. Лица, указанные в пп. 3 и 4 ст. 14 Закона Украины «О статусе и
социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской
катастрофы» — на один легковой автомобиль с объемом цилиндров двигателя
до 2500 см3 или один мотоцикл с объемом цилиндров до 650 куб. см или на
одну лодку моторную или катер (кроме спортивного) с длинной корпуса до
7,5 м. до их отселения и на протяжении трех лет после переселения из
зоны гарантированного добровольного отселения и зоны усиленного
радиоэкологического контроля.
17 М.П. Кучсрявснко
249
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
5. Снижение налога на 50% — с сельскохозяйственных
предприятий-товаропроизводителей по тракторам колесным, автобусам и
специальным автомобилям для перевозки людей с количеством мест не менее
десяти (специализация предприятия определяется уставом или общим
классификатором отраслей хозяйства Министерства статистики Украины).
Подобная же льгота предусмотрена для граждан, в собственности которых
находятся легковые автомобили (код 87.03), произведенные в странах СНГ и
поставленные на учет в Украине до 1990 года включительно.
Согласно Закону Украины «О системе налогообложения» Верховная Рада
Автономной Республики Крым, сельские, поселковые, городские советы могут
устанавливать дополнительные льготы по налогообложению в пределах сумм,
которые поступают в их бюджеты. Для решения вопросов о предоставлении
дополнительной льготы по налогу с владельцев транспортных средств
плательщик должен обратиться в соответствующий совет. Подача заявления
об освобождении от уплаты налога не прекращает его уплаты или взысканий.
В случае, если просьба предприятия о предоставлении дополнительной
льготы будет удовлетворена соответствующим советом, в лицевом счете
плательщика на основе такого решения проводится соответствующая запись.
31.6. Исчисление и уплата налога
Сроки уплаты налога практически привязываются ко времени осуществления
технического осмотра транспортного средства. Уплачивается налог
ежегодно, но не позднее первого полугодия перед регистрацией,
перерегистрацией или ежегодным техническим осмотром. Исчисление налога
осуществляется, исходя из суммарной мощности транспортного средства, с
учетом его разновидности и ставки, закрепленной в статьях 2 и 3′.
Конкретные сроки уплаты налога Законом не предусмотрены, однако
зафиксировано, что он выплачивается перед регистрацией, перерегистрацией
или техническим осмотром транспортных средств. При этом органам
Госавтоинспекции или другим органам, уполномоченным провести регистрацию
или Технический осмотр, предъявляются квитанции (платежные поручения) об
уплате налога или документы, которые служат основанием для
предоставления льготы (для граждан этими документами являются
удостоверение, свидетельства о праве на льготы, а также
250
__ ^Глава 31.Налог с владельцев транспортных средств….
справки, выданные органами Министерства обороны, Министерства внутренних
дел, Службы безопасности Украины).
Новая редакция Закона предусматривает разные сроки уплаты налога. Если
для физических лиц он севпадает с моментом осуществления технического
осмотра перед регистрацией, перерегистрацией или техническим осмотром
транспортного средства, то юридические лица уплачивают его поквартально
равными долями до 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом
Сумы, которые поступают за счет этого налога, распределяются в
соотношении: 85% — используются на финансирование ресурсов, связанных со
строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных
дорог общего пользования, а также сельских дорог; 15% — поступают в
бюджеты местного самоуправления на ремонт и содержание улиц в населенных
пунктах, которые находятся в коммунальной собственности, автомобильных
дорог и общего пользования государственного значения. Предприятия
уплачивают налог ежеквартально равными частями, исходя из расчета суммы
налога за год, а граждане могут его уплачивать ежегодно или один раз в
два года, но не позднее первого полугодия года, в котором осуществляется
технический осмотр. Сумма налога рассчитывается на основании действующих
ставок. За украденное транспортное средство налог не уплачивается при
условии, что факт кражи подтвержден документами компетентного органа,
который возбудил уголовное дело.
Налог с владельцев транспортных средств является источником
финансирования строительства, реконструкции, ремонта и содержания
автомобильных дорог общего пользования и проведения природоохранных
мероприятий на водохранилищах.
Контрольные вопросы:
1. Место налога с владельцев транспортных средств в налоговой системе
Украины.
2. Плательщики налога.
3. Объект налогообложения.
4. Налоговые ставки.
5. Льготы по налогу с владельцев транспортных средств.
6. Распределение средств от уплаты налога с транспортных средств.
7. Порядок исчисления и уплаты налога.
17*
251
ГЛАВА 32
НАЛОГ НА ПРОМЫСЕЛ
32.1. Место налога на промысел в налоговой системе Украины
Уплата налога на промысел осуществляется в Украине в соответствии с
Декретом Кабинета Министров Украины «О налоге на промысел» от 17 марта
1993 года.
Особенностью этого налога является то, что его применение
распространяется только на торговую деятельность физических лиц, не
зарегистрированных как субъекты предпринимательской деятельности. С
торговой деятельности практически начался процесс демонополизации
экономики.
Концепция развития внутренней торговли Украины определяет общую
стратегию и приоритетные направления государственного регулирования
развития внутренней торговли в рыночно ориентированной системе
хозяйственных отношений и направлена на повышение эффективности
организационно-экономических преобразований в торговле. Переход к
системе свободного перемещения товаров не привел пока еще к формированию
полноценного потребительского рынка. Потребительский рынок сегодня — это
рынок деформированной структуры спроса из-за неплатежеспособности
населения; рынок товаров низкого качества; рынок, в котором массовые
нарушения со стороны субъектов хозяйствования стали объективной
реальностью. В связи с нестабильностью экономики Украины пока невозможен
уход от стихийных нерегулируемых рынков, которые формируются за счет
выплаты заработной платы в натуральной форме, торговли продукцией,
выращенной на собственном земельном участке, и т. д.
32.2. Плательщики налога на промысел
Плательщиками налога на промысел являются граждане Украины, иностранные
граждане и лица без гражданства (дальше граждане) как имеющие, так и не
имеющие постоянного места проживания в Украине, если они не
зарегистрированы как субъекты предпринимательства и осуществляют
несистематичес-
252
Глава 32.Налог на промысел
кую, не более четырех раз на протяжении календарного года, продажу
изготовленной, переработанной или купленной продукции, предметов или
товаров.
Плательщиками выступают граждане Украины, иностранные граждане, лица без
гражданства и лица, не имеющие постоянного места жительства. Основанием
для подобного разграничения является статус гражданина,
которыи”определяется Законом Украины от 16 марта 1997 года «О
гражданстве Украины». Гражданство Украины определяет постоянную правовую
связь лица и государства, которая выражается в их взаимных правах и
обязанностях.
Иностранцы имеют право заниматься в Украине предпринимательской
деятельностью, предусмотренной законодательством Украины. При этом они
имеют такие же права и обязанности, как и граждане Украины, если другое
не установлено Конституцией или Законами Украины. Иностранцы уплачивают
налоги и сборы в соответствии с Законами Украины и международными
договорами Украины.
И еще ряд замечаний по этому элементу правового механизма налога на
промысел. Во-первых, плательщиками являются лица, которые не
зарегистрированы как субъекты предпринимательской деятельности.
Во-вторых, плательщики осуществляют несистематическую деятельность по
продаже товаров (в этом случае законодателем закреплен и количественный
критерий несистематичности — четыре раза в календарном году). В-третьих,
несистематической продаже подлежит: а) изготовленная; б) переработанная;
в) приобретенная продукция.
32.3. Объект налогообложения
Объектом налогообложения является суммарная стоимость товаров по
рыночным ценам, которая определяется гражданином в декларации, поданной
государственной районной (городской) налоговой инспекции по месту
жительства, а гражданином, который не имеет постоянного места жительства
в Украине,— по месту реализации товара.
Размер платы за приобретенный одноразовый патент является разновидностью
уплаты подоходного налога. Согласно Декрету Кабинета Министров Украины
«О подоходном налоге с граждан» объектом налогообложения является
суммарный годовой
253
г
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
доход граждан (обложение подоходным налогом, как правило, происходит
относительно фактически полученного дохода). Однако, если используется
метод уплаты подоходного налога исходя из оценочного дохода, то по
результатам полученного дохода в течение календарного года производится
перерасчет подоходного налога и определяется должник (государство или
плательщик).
Особенностью определения объекта налогообложения является то, что
приобретенный одноразовый патент является фиксированной платой и в
дальнейшем не подлежит перерасчету. Для защиты интересов плательщика (т.
е. для соблюдения принципа справедливости налогообложения) при
декларировании товара необходимо использовать рыночные цены. Цена
представляет собой денежное выражение обязательства произвести платеж за
проданную продукцию. Цена выражается в единицах национальной валюты за
единицу товара. Уровень цен складывается под влиянием ряда объективных
обстоятельств: особенностей товара, конкурентоспособности, соотношения
спроса и предложения и т. д. В каждом регионе складываются свои центры
торговли, так называемые «основные рынки», цены которых признаются
базисными в торговле соответствующими товарами и зависят от количества
посредников на пути товара к конечному потребителю.
В зависимости от особенностей плательщиков налога на промысел существует
два метода приобретения одноразового патента’.
а) по месту жительства плательщика (в том случае, если гражданин имеет
прописку);
б) по месту осуществления торговой деятельности (в том случае, если
гражданин не имеет прописки).
Приобретение патента осуществляется на основании поданной декларации, в
которой указываются: фамилия, имя, отчество плательщика; адрес
проживания; наименование и стоимость товара; количество дней; количество
товара; стоимость единицы товара; суммарная стоимость товара.
Декларация, на основании которой определяется объект налогообложения,
подается в нало!-говую инспекцию по месту проживания граждан Украины
либо в налоговый орган по месту реализации товара (если гражданин не
имеет постоянного места проживания). В декларации, кроме общих сведений
о гражданине, указывается перечень товаров, которые предполагается
реализовать, и их стоимость.
254
Глава 32.Налог на промысел
ДЕКЛАРАЦИЯ Я,_________
проживающий _
сообщаю наименование и стоимость товара, который предполагаю реализовать
на протяжении ________________________ дней, с ______ до _______
включительно. № п/п
Наименование товара Количество (прописью) Стоимость единицы товара Всего
Общая стоимость товара ____ грн. (прописью) Прошу выдать мне одноразовый
патент на __ дней Личная подпись Дата
32.4. Ставка налога
Ставка налога на промысел установлена в размере 10% от указанной в
декларации стоимости товара, который подлежит продаже в течение трех
дней, но не менее размера одной минимальной заработной платы. В случае
увеличения срока продажи товаров до семи дней ставка налога
увеличивается до 20%. Таким образом, ставка для определения стоимости
одноразового патента при осуществлении торговой деятельности с учетом
налога на промысел составляет:
1. 10% — в случае приобретения одноразового патента на 3 дня;
2.20%—в случае приобретения одноразового патента на 7 дней.
Увеличение ставки в зависимости от увеличения срока продажи товара до 7
дней обусловлено тем, что за 7 дней возможность реализовать больший
объем товаров растет, и, следовательно, для обеспечения доходной части
местного бюджета налог взимается в двойном размере. Особенностью уплаты
налога на промысел является то, что стоимость приобретаемого патента не
может быть ниже предельного размера (одного необлагаемого минимума),
который установлен ст. 3 Декрета. В этом случае не имеет значения
количество задекларированного товара, если процентное соотношение не
соответствует установленному минимальному размеру уплаты одноразового
патента, т. е. не принимается плата менее 17 гривень.
255
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
32.5. Льготы по налогу на промысел
С помощью льгот создаются условия для активизации инвестиционных
процессов, прежде всего в приоритетных сферах материального
производства, что отвечает основным направлениям структурной перестройки
по конкретным программам и проектам увеличения выпуска и удешевления
необходимых товаров.
Декрет предусматривает своеобразную льготу: не декларируется и не
облагается налогом реализация продукции, произведенной в личном
подсобном хозяйстве, как в сыром виде, так и в виде первичной обработки.
Особенным является то, что данная льгота не выделена ни отдельной
статьей, ни отдельным пунктом, а включена в ст. 2 «Объект
налогообложения».
Еще одной из льгот, закрепленных Декретом, является предоставление права
физическим лицам, без регистрации субъектами предпринимательской
деятельности и без приобретения одноразового патента, осуществлять
продажу ими личных автотранспортных средств. Данная льгота применяется в
случае осуществления такой продажи не более одного раза в год.
32.6. Исчисление и уплата налога
Налог на промысел уплачивается путем приобретения одноразового патента
на торговлю, стоимость которого определяется на основании указанной
плательщиком суммарной стоимости товаров и ставки налога. Минимальный
срок действия одноразового патента — три, максимальный — семь дней.
Одноразовый патент выдается налоговой инспекцией, вырученная сумма
зачисляется в местный бюджет по месту приобретения патента.
В связи с тем, что осуществление торговой деятельности с приобретением
одноразового патента предусматривает несистематическую деятельность, то
и вести учет доходов и расходов не требуется. Условием осуществления
несистематической торговой деятельности посредством приобретения
одноразового патента является реализация товара исключительно на
территории рынков. Приобретение одноразового патента при торговле на
территории рынка не освобождает гражданина, осуществляющего такую
торговлю, от уплаты рыночного сбора и соблюдения правил торговли на
рынках.
Требованием ст. 1 Декрета является то, что при осуществлении
несистематической торговой деятельности (не более четырех раз в
календарном году) граждане могут приобретать одноразовый патент
256
Глава 32.Налог на промысел
и осуществлять торговую деятельность без государственной регистрации
субъектом предпринимательской деятельности. В случае осуществления
торговой деятельности более четырех раз в год (т. е. когда она является
систематической) необходимо зарегистрироваться субъектом
предпринимательской деятельности, так как согласно требованиям Декрета
осуществление самостоятельной, инициативной деятельности на собственный
риск с целью получения прибыли является предпринимательской
деятельностью. Также согласно_3акону Украины «О предпринимательстве»
гражданину, осуществляющему продажу товара более четырех раз в год,
необходимо зарегистрироваться как субъект предпринимательской
деятельности.
Особенностью ответственности налогоплательщиков является то, что при
несоблюдении требований Декрета применяются административные штрафы в
случае:
1) осуществления продажи товаров без приобретения одноразового патента;
2) осуществления продажи товаров, не внесенных в декларацию.
За эти нарушения административный штраф взыскивается в размере от 1 до
10 необлагаемых минимумов доходов граждан. За повторное нарушение
санкция применяется в размере от 10 до 20 необлагаемых минимумов доходов
граждан. Административные штрафы применяются только в случае, если
данные нарушения совершаются гражданами, осуществляющими торговую
деятельность не более четырех раз в календарном году. Если
контролирующими органами было установлено, что продажа осуществлялась
более четырех раз в календарном году, то размер административных штрафов
регулируется Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с
граждан» и рассматривается как осуществление торговой деятельности без
государственной регистрации.
Контрольные вопросы:
1. Место налога на промысел в системе общегосударственных налогов в
Украине.
2. Плательщик налога.
3. Объект налогообложения.
4. Ставка налога.
5. Льготы по налогу на промысел.
6. Порядок исчисления и уплаты налога.
257
ГЛАВА 33 ———•———•^^—————-«^———.—— ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫЕ СБОРЫ
33.1. Сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет
Государственного бюджета
Отчисления за геологоразведочные работы, выполненные за счет
Государственного бюджета, взимаются с пользователей недрами, которые
осуществляют добычу полезных ископаемых на ранее разведанных
месторождениях. В соответствии с Кодексом Украины О недрах недра
предоставляются исключительно в пользование организациям, предприятиям и
гражданам только в том случае, если у них есть специальное разрешение
(лицензия) на использование участка недр.
В соответствии с Законом Украины «О системе налогообложения» отчисления
за геологоразведочные работы, выполненные за счет Государственного
бюджета, отнесены к общегосударственным, а следовательно, существуют
единые правила исчисления и уплаты отчислений при добыче полезных
ископаемых на территории Украины. При этом не имеет значения качество
добытых полезных ископаемых и условия добычи таковых.
Плательщиками отчислений за геологоразведочные работы являются
пользователи недрами всех форм собственности, в том числе предприятия с
иностранными инвестициями, которые добывают полезные ископаемые на ранее
разведанных месторождениях, а также на размещенных на территории
Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской)
экономической зоне месторождениях, которые были заранее оценены и с
согласия заинтересованных недропользователей переданы им для
промышленного освоения.
Инструкцией о порядке исчисления и взимания отчислений за
геологоразведочные работы, выполненные за счет Государственного бюджета,
№ 25-31 от 22 марта 1996 года, а также постановлением Кабинета Министров
Украины № 115 от 29 января 1999 года «Об утверждении порядка
установления нормативов отчислений за геологоразведочные работы,
выполненные за счет Государственного бюджета, и их взимания», определен
объект и порядок исчисления и уплаты отчислений за геолого-
258
Глава 33.Общегосударственные сборы ^^^
разведочные работы. Размер отчислений за геологоразведочные работы
определяется пользователями самостоятельно, исходя из стоимости добытого
минерального сырья или продукции его переработки за соответствующий
период на основе нормативов отчислений и понижающих коэффициентов.
Размер отчислений зависит рт вида минерального сырья (природный газ,
твердое горючее, торф, черные металлы, цветные металлы, редкие металлы и
т. д.). Единица измерения для минерального сырья определяется в
процентах от стоимости добытого минерального сырья по ценам его
реализации без учета платы за пользование недрами при добыче полезных
ископаемых, рентной платы и налога на добавленную стоимость. Существует
два вида расчета:
— расчет отчислений за геологоразведочные работы, выполненные за счет
Государственного бюджета (по добытым полезным ископаемым, часть которых
реализуется в непереработанном, а часть в переработанном виде);
— расчет отчислений за геологоразведочные работы, выполненные за счет
Государственного бюджета (при добыче водных ресурсов).
От уплаты отчислений за геологоразведочные работы освобождаются
собственники земли, землепользователи, осуществляющие в установленном
порядке добычу полезных ископаемых местного значения для собственных
нужд (т. е. без реализации добытого минерального сырья или продукции его
переработки) или использующие недра для хозяйственных и бытовых
потребностей на предоставленных им в собственность или пользование
земельных участках.
Сбор за выполненные геологоразведовательные работы не взимается при
добыче:
1) ранее погашенных запасов полезных ископаемых, отнесенных в процессе
разработки, месторождений к категории утраченных в недрах;
2) углеводородного сырья из нерентабельных скважин с целью недопущения
взрывоопасных газопроявлений в населенных пунктах нефтегазопромышленных
районов;
3) подземных вод, не используемых в хозяйстве, добыча которых является
технологически вынужденной в связи с добычей других полезных ископаемых
в объемах, согласованных с
259
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
соответствующими органами Государственного горного надзора,
Государственного геологического контроля и охраны окружающей природной
среды;
4) ископаемых, которая осуществляется для устранения загрязнения недр;
5)ископаемых для устранения их вредного действия (засоления,
заболачивания, загрязнения и т. д.). Стоимость добытого минерального
сырья определяется, исходя из объемов добычи и цены единицы
реализованного минерального сырья за соответствующий период.
Понижающие коэффициенты применяются в случаях:
1. Если геслогоразведовательные работы выполнялись частично за счет
собственных средств, то, уплачивая сбор, применяют коэффициенты для
отдельных месторождений. Основанием для применения коэффициентов
является справка Госкомгеологии. Для оформления справки необходимо
подать Государственному информационному геологическому фонду заверенные
копии документов, которые подтверждают небюджетное финансирование
выполнения геологоразведовательных работ.
2. Если добывается больше одного вида полезных ископаемых, одновременно
залегающих на одном месторождении.
Уплата отчислений за геологоразведочные работы в Государственный бюджет
производится в два этапа.
1. Осуществление авансовых платежей в сроки:
а) при среднемесячной сумме отчислений 10 000 гривень и более (по данным
предыдущего месяца) — исходя из фактической стоимости добытых полезных
ископаемых или продукции их переработки (по подземным водам — от объема
добычи) за каждую прошедшую декаду до 13 и 23 числа текущего месяца,
соответственно за первую и вторую декаду, и до 3-го числа следующего
месяца — за остальные дни отчетного месяца;
б) при среднемесячной сумме отчислений менее 10 000 гривень — исходя из
фактической стоимости добытых полезных ископаемых или продукции их
переработки (по подземным водам — от объема добычи) за каждый прошедший
месяц не позднее 15 числа следующего месяца.
2. Окончательная уплата отчислений производится в пятидневный срок с
даты, установленной для подачи бухгалтерской отчетности за первый
квартал, полугодие, девять месяцев и год.
260
Глава 33.Общегосударственные сборы
33.2. Сбор за специальное использование природных ресурсов
Специфика сбора за специальное использование природных ресурсов
заключается в том, что его название отражает смысловую нагрузку платежа,
но не дает^его точного определения. К сбору за использование природных
ресурсов относятся:
1) плата за специальное использование лесных ресурсов;
2) плата за специальное использование пресных водных ресурсов;
3) плата за специальное использование недр при добыче полезных
ископаемых.
33.2.1. Плата за специальное
использование лесных ресурсов
Взимание платы за специальное использование природных ресурсов
осуществляется в соответствии со статьями 89-91 Лесного кодекса Украины.
Использование лесных ресурсов подразделяется на специальное и общее.
Специальное использование лесных ресурсов осуществляется только на
территории земельных участков, предоставленных в пользование. Такими
пользователями могут быть один или несколько временных
лесоцоль-зователей в том случае, если используются несколько лесных
ресурсов. Разрешается осуществлять такие виды специального использования
лесных ресурсов: заготовку древесины во время рубок главного
пользователя; заготовку живицы; заготовку второстепенных лесных
материалов (пень, дуб, кора и другое); побочное лесное использование.
Постоянными пользователями могут быть: специализированные
лесохозяйственные предприятия, другие предприятия, учреждения,
организации, в которых созданы специализированные подразделения для
ведения лесного хозяйства, а также для специального использования лесных
ресурсов, нужд охотничьего хозяйства, культурно-оздоровительных,
рекреационных, спортивных и туристических целей, а также проведения
научно-исследовательских работ. Под постоянное использование могут
предоставляться земельные участки лесного фонда, площадь которых не
превышает 5 гектаров. Право постоянного
26!
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
пользования земельными участками лесного фонда закрепляется
государственным актом на право постоянного пользования землей.
К временным пользователям могут относиться: предприятия, учреждения,
организации, объединения граждан, религиозные организации, граждане
Украины, иностранные юридические лица и граждане. Земельные участки
лесного фонда предоставляются во временное пользование при условии
согласия постоянного лесопользователя земельными участками лесного
фонда. Временное пользование земельными участками лесного фонда может
быть краткосрочным — до 3-х лет и долгосрочным — от 3-х до 25 лет. Во
временное пользование земельные участки лесного фонда могут
предоставляться на условиях аренды. Условия аренды определяются по
соглашению сторон в договоре.
Виды платы за специальное использование лесных ресурсов:
1) по установленным таксам;
2) в виде арендной платы;
3) в виде дохода, полученного от реализации лесных ресурсов на
конкурсных условиях.
Размер платы за специальное использование лесных ресурсов
устанавливается, исходя из лимитов их использования, такс на лесную
продукцию и услуг с учетом качества и доступности. Таксы и порядок
взимания таких платежей устанавливаются Кабинетом Министров Украины. В
случае применения конкурсных условий реализации лесных ресурсов плата
устанавливается не ниже действующих такс. Размер арендной платы
устанавливается по соглашению сторон в договоре аренды, но не ниже
установленных такс на лесные ресурсы.
Платежи за специальное использование лесных ресурсов государственного
значения зачисляются в размере 80% в Государственный бюджет, 20% — в
бюджет областей. Плата за специальное использование лесных ресурсов
местного значения зачисляется в бюджеты местного самоуправления. Эти
платежи направляются на выполнение работ по обновлению лесов, проведение
лесохозяйственных мероприятий и содержание лесов в надлежащем санитарном
состоянии.
262
Глава 33.Общегосударственные сборы
33.2.2. Плата за специальное
использование пресных водных ресурсов
В соответствии с Водным кодексом Украины плата за специальное
водоиспользование взимаёгся с целью обеспечения рационального
использования и охраны вод, обновления водных ресурсов и включает плату
за забор воды из водных объектов и за сброс в них загрязняющих веществ.
К специальному использованию пресных водных ресурсов относится
использование водных ресурсов для удовлетворения водой производственных
и сельскохозяйственных потребностей и нужд населения. Оно осуществляется
с помощью специальных устройств и установок или без их применения, что
влияет на качественные и количественные показатели состояния водных
ресурсов.
Плата установлена за специальное использование пресных водных ресурсов
общегосударственного и местного значения.
К пресным водным ресурсам общегосударственного значения относятся:
а) поверхностные воды, отнесенные к бассейнам рек, которые расположены
или используются на территории нескольких областей, включая все притоки;
б) подземные пресные воды.
К пресным водным ресурсам местного значения относятся водные ресурсы,
которые не относятся к ресурсам общегосударственного значения. Перечень
пресных водных ресурсов местного значения определяется Государственным
комитетом по водному хозяйству с участием Министерства охраны окружающей
природной среды.
Специальное использование водных ресурсов возможно только при наличии
соответствующего разрешения, порядок выдачи которого утвержден
постановлением № 459 от 10 февраля 1992 года «О порядке выдачи
разрешений на специальное использование природных ресурсов и
установления лимитов использования ресурсов общегосударственного
значения».
Плательщиками платежей за специальное использование пресных водных
ресурсов являются субъекты предпринимательской деятельности —
водопользователи независимо от форм собственности, которые считаются
юридическими лицами, включая пред-
263
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
приятия гидроэнергетики и водного транспорта, предприятия с иностранными
инвестициями, их филиалы, представительства, отделения и прочие
обособленные подразделения, которые не считаются юридическими лицами, но
имеют отдельный баланс, текущий и расчетный счета в банке. Плату за
специальное использование пресных водных ресурсов вносят также
хозяйственные производственные подразделения, не имеющие юридического
статуса и подведомственные нехозрасчетным организациям. В некоторых
случаях физические лица обязаны платить за специальное использование
воды.
Объектом исчисления платы за специальное использование пресных водных
ресурсов является объем воды, которую водо-потребители используют для
собственных нужд, независимо от того, поступает эта вода непосредственно
из водохозяйственных систем (поверхностных или подземных источников) или
от других водопользователей или от предприятий коммунального хозяйства.
Предприятия, использующие на нужды охлаждения оборудования оборотную
систему водоснабжения, плату в бюджеты вносят только за воду, которую
отбирают из водохозяйственных систем и используют для пополнения
оборотной системы. Размер платы за забор воды из водных объектов
определяется на основе нормативов оплаты фактического забора воды и
установленных лимитов на забор воды.
Размер платы за сброс загрязняющих веществ в водные объекты определяется
на основе нормативов оплаты фактического сброса загрязняющих веществ и
установленных лимитов сброса. Нормативы платы за специальное
водопользование и порядок взимания таких платежей устанавливается
Кабинетом Министров Украины. Нормативы платежей и порядок их взимания
регулируются Инструкцией о порядке исчисления и уплаты платежей за
специальное использование пресных водных ресурсов и Законом Украины от
25 июня 1991 года «Об охране окружающей природной среды». Нормативы
платы за специальное использование пресных водных ресурсов утверждаются
Кабинетом Министров по представлению Министерства охраны окружающей
природной среды по согласованию с Министерством экономики и
Министерством финансов.
Плата за специальное использование пресных водных ресурсов не взимается:
264
__ Глава 33.Общегосударственные сборы
а) за воду, которая отпускается плательщиками сбора за специальное
использование пресных водных ресурсов другим водопользователям;
б) за использование подземных в,од. являющихся сырьем в технологическом
процессе, для извлечения находящихся в них компонентов;
в) за использование подземных *вод, которые извлекаются из недр вместе с
добычей полезных ископаемых, а также забор которых помогает устранять
опасное действие вод в хозяйственной деятельности (загрязнение,
подтопление. засоленность, заболоченность, сдвиги и т. п.).
Сумма платежа за специальное использование пресных водных ресурсов
исчисляется плательщиками самостоятельно с учетом льготных
коэффициентов. Платежи исчисляются квартальным расчетом исходя из
фактического объема использованной воды, установленного лимита и
нормативов платы с учетом льгот. Уплата платежа за специальное
использование пресных водных ресурсов производится плательщиками
ежеквартально.
Плата за специальное использование пресных водных ресурсов
общегосударственного значения в размере 50% перечисляется в
государственный бюджет и 50% — в бюджет Автономной Республики Крым или
местные бюджеты.
33.2.3. Плата за специальное
использование недр при добыче полезных ископаемых
Плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых
введена на основании Закона Украины «Об охране окружающей природной
среды» и Закона Украины «О предпринимательстве», который предусматривает
наличие лицензии при осуществлении добычи полезных ископаемых, Кодекса
Украины о недрах и постановления Кабинета Министров Украины № 85 от 8
февраля 1994 года «Об утверждении временного порядка взимания платы за
специальное использование недр при добыче полезных ископаемых».
В соответствии с Кодексом Украины о недрах, недра — это часть земной
коры, которая расположена под поверхностью суши и дном водоемов и
простирается до глубин, доступных для геологического изучения и
освоения. Задачей Кодекса Украины о
265
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
недрах является регулирование отношений с целью обеспечения
рационального комплексного использования недр для удовлетворения
потребностей в минеральном сырье и других потребностей общественного
производства, охраны недр, гарантирование при использовании недр
безопасности людей, имущества и окружающей природной среды, а также
охрана прав и законных интересов предприятий, учреждений, организаций и
граждан. Недра предоставляются только в пользование, так как они
являются исключительно собственностью государства.
Плательщиками сбора за специальное использование недр при добыче
полезных ископаемых являются субъекты предпринимательской деятельности
(независимо от форм собственности), в том числе предприятия с
иностранными инвестициями, которые осуществляют добычу полезных
ископаемых.
Объектом взимания платы за специальное использование недр при добыче
полезных ископаемых является объем фактически погашенных в недрах
балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых. Объем погашенных
балансовых запасов полезных ископаемых определяется как сумма объемов
добытых полезных ископаемых и фактических их потерь в недрах во время их
добычи. Но существуют потери, которые не подлежат учету при определении
размера платежей за использование недр при добыче полезных ископаемых.
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и взимания платежей за
использование недр при добыче полезных ископаемых № 207/472/51/157 от 30
декабря 1997 года установлены нормативы платы за использование недр для
добычи полезных ископаемых, которые определены для каждого вида полезных
ископаемых. Они разделены на группы полезных ископаемых с дальнейшей их
дифференциацией в зависимости от биологических особенностей и условий
эксплуатации месторождений. Базовые нормативы платы за добычу полезных
ископаемых устанавливаются: для угля каменного, угля бурого,
металлических полезных ископаемых, нерудного сырья для металлургии,
горно-химической, горно-рудной отраслей и строительного сырья — как
фиксированная сумма отчислений в гривнях за единицу погашенных в недрах
запасов полезных ископаемых; для нефти, конденсата, газа природного,
подземных вод (минеральных, термальных, промышленных), минеральных
грязей и ила — как фиксированная сумма отчислений в
266
Глава 33.Общегосударственные сборы
гривнях за единицу добытых полезных ископаемых; для урана, сырья
ювелирного (драгоценные камни), ювелирно-производственного
(полудрагоценные камни), производственного (производственные камни) и
для облицовочных материалов, — как часть (процент) стоимости добытых
(погашенных в недрах запасов) полезных ископаемых. При превышении
указанных базовых нормативов взимается плата в двойном размер. “и
Размер платы за использование недр для добычи полезных ископаемых
определяется недропользователями самостоятельно: для угля каменного,
угля бурого, металлических полезных ископаемых, нерудного сырья для
металлургии, горно-химической, горнорудной отраслей и строительного
сырья — исходя из объемов погашенных в недрах балансовых и забалансовых
запасов полезных ископаемых и нормативов платы и единицы погашения в
недрах запасов полезных ископаемых; для нефти, конденсата, газа
природного, подземных вод, минеральных грязей и ила — исходя из объемов
добытых полезных ископаемых и нормативов платы за единицу добытых
полезных ископаемых; для урана, сырья ювелирного,
ювелирно-производственного, производственного и для облицовочных
материалов — исходя из стоимости минерального сырья или продукции его
первичной обработки и нормативов платы. В случае установления лимитов
плата за использование недр для добычи полезных ископаемых исчисляется с
их учетом.
От уплаты сбора освобождаются землевладельцы, землепользователи, которые
добывают полезные ископаемые без дальнейшей их реализации (т. е. для
собственных нужд). Льготы предусмотрены при использовании недр для
хозяйственных и бытовых нужд, если земельные участки находятся в
собственности или в пользовании субъектов, добывающих полезные
ископаемые. Скидка за использование недр применяется к платежам за
пользование недрами и может предоставляться пользователю недр,
осуществляемому добычу:
— дефицитных полезных ископаемых при низкой экономической эффективности
разработки залежей, объективно обусловленной и не связанной с нарушением
условий рационального использования разведанных запасов;
— полезных ископаемых из оставшихся запасов сниженного качества, кроме
случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате
выборочной отработки месторождений.
267
ЧАСТЬ
Субъекты предпринимательской деятельности — пользователи недр — обязаны
ежеквартально начислять и перечислять до 20 числа месяца, следующего за
отчетным кварталом, плату за использование недр при добыче полезных
ископаемых. Плата взимается с фактического объема добытых полезных
ископаемых.
Платежи за пользование недрами направляются в Государственный бюджет,
бюджеты Автономной Республики Крым, областей, городов Киева и
Севастополя в таком соотношении:
1) за добычу полезных ископаемых общегосударственного значения: в
Государственный бюджет — 40%, бюджеты Автономной Республики Крым,
областей, городов Киева и Севастополя — 60%;
2) за добычу полезных ископаемых местного значения и за пользование
недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых: в бюджеты
Автономной Республики Крым, областей, городов Киева и Севастополя —
100%;
3) за поиск и разведку месторождений полезных ископаемых: в
Государственный бюджет — 80%, в бюджеты Автономной Республики Крым,
областей, городов Киева и Севастополя — 20%;
4) за пользование недрами континентального шельфа и в пределах
исключительной (морской) экономической зоны: в Государственный бюджет —
100%.
Плата за пользование недрами может уплачиваться как в виде денежных
платежей, так и в натуральном виде (частью добытого минерального сырья
или другой изготовленной пользователем недр продукции, исполнением работ
или предоставлением других услуг), кроме материалов, продуктов и услуг,
перечень которых определяется Кабинетом Министров Украины.
33.3. Сбор за загрязнение окружающей природной среды
Указанный сбор является общегосударственным сбором, который определен
ст. 14 Закона Украины «О системе налогообложения». Предприятия,
учреждения, организации, которые загрязняют окружающую среду, подлежат
государственному учету и обязаны бесплатно предоставлять информацию
учреждениям, осуществляющим охрану окружающей природной среды, об
268
___ /лова 33.Общегосударственные сборы __
объемах выбросов, сбросов загрязняющих веществ, использовании природных
ресурсов, выполнении заданий по охране окружающей природной среды и
другую информации в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины.
Сбор взимается с предприятий независимо от форм собственности за: *,.
— выбросы стационарными источниками загрязнения (исчисляется
самостоятельно на основании утвержденных лимитов, исходя из фактических
объемов выбросов, сбросов и размещения отходов и корректирующих
коэффициентов, при этом лимиты устанавливаются сроком на пять лет);
— выбросы передвижными источниками загрязнения (исчисляется
плетельщиками самостоятельно на основании нормативов сбора за эти
выбросы и количества фактически использованного топлива конкретного
вида);
— сбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты.
Уплата сбора производится ежеквартально до 15 числа месяца, следующего
за отчетным кварталом. Окончательный годовой расчет сбора представляется
плательщиками в налоговую инспекцию в десятидневный срок после
представления годовой отчетности о количестве выбросов, сбросов,
размещении отходов использованного топлива. Окончательный расчет сбора
за отчетный год и уплата сбора осуществляется плательщиками до 15
января.
33.4. Сбор на обязательное социальное страхование
Сбор на обязательное социальное страхование является одним из видов
общегосударственных платежей. Этот сбор закреплен Законом Украины от 26
июня 1997 года «О сборе на обязательное социальное страхование» и
Порядком взимания сбора на обязательное социальное страхование на случай
безработицы, который утвержден приказом Министерства труда и социальной
политики Украины № 4 от 3 ноября 1997 года и введен в действие 30
октября 1997 года. Получателем сбора является находящийся в составе
Государственного бюджета Государственный фонд занятости населения.
Поэтому наряду с термином
269
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
«сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы»
правомерно использование и другого термина — «сбор в фонд содействия
занятости».
Плательщиками сборов на обязательное социальное страхование (в том числе
сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы)
являются:
1) субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм
собственности, а также физические лица — субъекты предпринимательской
деятельности, которые используют труд наемных работников;
2) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков
налога, которые не имеют статуса юридического лица, расположены на
территории иной, чем плательщик сборов, территориальной громады;
3) физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, не
использующие труд наемных работников, а также адвокаты, частные
нотариусы;
4) физические лица, работающие на условиях трудового договора
(контракта), и физические лица, выполняющие работы (услуги) согласно
гражданско-правовым договорам;
5) юридические и физические лица, осуществляющие операции по
купле-продаже валюты;
6) субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю
ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и
драгоценных камней;
7) юридические и физические лица при отчуждении легковых автомобилей,
кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды, и
автомобилей, переходящих в собственность наследникам по закону.
Объектом исчисления сбора являются:
1) для плательщиков сбора, определенных пп. 1 и 2 ст. 1 Закона, —
фактические расходы на оплату труда работников. К этим расходам не
относятся расходы на оплату выполненных работ (услуг) согласно
гражданско-правовым договорам, выплату доходов в виде дивидендов,
процентов и т.п.;
2) для плательщиков сбора, определенных п. 3 ст. 1 Закона,
— сумма облагаемого дохода (прибыли);
3) для плательщиков сбора, определенных п. 4 ст. 1 Закона,
— совокупный облагаемый доход; 270
Глава 33.Общегосударственные сборы
4) для плательщиков сбора, определенных п. 5 ст. 1 Закона,
— сумма операций по купле-продаже валют;
5) для плательщиков сбора, определенных п. 6 ст. 1 Закона,
— стоимость реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных
колец), платины и драгоценных камней;
6) для плательщиков сбора, определенных п. 7 ст. 1 Закона,
— стоимость легкового автомобиля.
На обязательное социальное страхование (в том числе на обязательное
социальное страхование на случай безработицы) устанавливаются ставки
сбора в следующих размерах:
1) для плательщиков сбора, определенных пп. 1 и 2 ст. 1 Закона, —5,5% от
объекта налогообложения (в том числе 1,5% от объекта налогообложения на
сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы). Для
предприятий, учреждений и организаций, где работают инвалиды, сбор на
обязательное социальное страхование определяется отдельно по ставке 1%
от объекта налогообложения для работающих инвалидов и по ставке 5,5% от
объекта налогообложения для других работников такого предприятия. При
этом сбор на обязательное социальное страхование, определенный от
объекта налогообложения для работающих инвалидов, в полном объеме
зачисляется в фонд социальной защиты инвалидов;
2) для плательщиков сбора, определенных пп. 3 и 4 ст. 1 Закона, —0,5% от
объекта налогообложения;
3) для плательщиков сбора, определенных пп. 1, 2 и 3 ст. 1 Закона, — 32%
суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам
гражданско-правового характера;
4) для плательщиков сбора, определенных п. 4 ст. 1 Закона: 1% от объекта
налогообложения, определенного п. 3 ст. 2 Закона, если совокупный
налогооблагаемый доход не превышает 150 гривень; 2% от объекта
налогообложения, определенного п. 3 ст. 2 Закона, если совокупный
налогооблагаемый доход превышает 150 гривень;
5) для плательщиков сбора, определенных п. 5 ст. 1 Закона,
— 1% от объекта налогообложения;
6) для плательщиков сбора, определенных п. 6 ст. 1 Закона,
— 5% от объекта налогообложения;
7) для плательщиков сбора, определенных п. 7 ст. 1 Закона,
— 3% от объекта налогообложения.
271
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Не являются объектом налогообложения сбором на обязательное социальное
страхование согласно п. 2 ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины «О
подоходном налоге с граждан» те суммы выплат, которые указаны в п. 1 ст.
5 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». В
пункте 2 ст. 5 этого же Декрета определено, что суммы выплат, которые не
включаются в состав совокупного облагаемого налогом дохода, также не
учитываются при определении базы обложения налогами и сборами, которые
начисляются на фонд оплаты труда. Суммы, которые, не включаются в объект
для исчисления сбора на обязательное социальное страхование, указаны
также в ст. 2. К ним относятся другие расходы, которые не учитываются
при исчислении среднемесячной заработной платы для назначения пенсий,
перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины. Новый
Перечень видов оплаты труда и других видов выплат, на которые не
начисляется сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
и которые не учитываются при исчислении среднемесячной заработной платы
для назначения пенсий, утвержден Постановлением Кабинета Министров
Украины № 697 от 18 мая 1998 года и вступил в силу с 4 июня 1998 года.
Механизм исчисления этого вида сбора такой же, как и механизм исчисления
сбора на государственное пенсионное страхование. Сумма перечисляемого
сбора состоит из двух частей:
1) сбор, определяемый, исходя из начисленных выплат по оплате труда;
2) сбор, удерживаемый из заработной платы работника при ее выплате.
Сбор на обязательное социальное страхование уплачивается одновременно с
получением средств в учреждениях банка на оплату труда.
Сроки уплаты — одновременно с получением средств в учреждениях банков на
оплату труда. В случае, если отсутствуют необходимые средства на счете
предприятия по выплате заработной платы, то перечисление сбора
производится в пропорциональных суммах выплачиваемой заработной платы. В
случае, если граждане-предприниматели используют способ налогообложения
путем приобретения фиксированного патента (при уплате которого не
требуется ведение учета и предоставление отчетности), то в стоимость
уплаченного фиксированного налога
272
Глава 33.Общегосударственные сборы
входит и сумма сбора на обязательное социальное страхование. Порядок
уплаты сбора для граждан-предпринимателей несколько отличается от
порядка, установленного для других групп плательщиков. Сбор
рассчитывается и уплачивается не ежемесячно, а ежеквартально, исходя из
фактически полученного дохода за отчетный период, не позднее 20 числа
первого месяца квартала, следующего за отчетным.
Сбор на обязательное социальное страхование (в том числе сбор на
обязательное социальное страхование на случай безработицы) плательщики
сборов уплачивают в Государственный бюджет Украины. Средства
обязательного социального страхования, как и средства обязательного
социального страхования на случай безработицы, зачисляются на отдельный
счет Государственного бюджета Украины. Управление этими средствами
осуществляется в порядке, установленном для управления средствами
Государственного бюджета Украины, соответствующим министерством,
определенным Кабинетом Министров Украины.
33.5. Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование уплачивается
в соответствии с Законом Украины от 26 июня 1997 года «О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование».
Плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное
страхование являются:
1) субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм
собственности, их объединения, бюджетные, общественные и другие
учреждения и организации, объединения граждан и другие юридические лица,
а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности,
которые используют труд наемных работников;
2) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков
налога, не имеющие статуса юридического лица, расположенные на
территории иной, чем плательщик сборов, территориальной громады;
3) физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, не
использующие труд наемных работников, а также адвокаты, их помощники,
частные нотариусы, другие лица, кото-18 М.П. Кучерявснко 273
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
рые не являются субъектами предпринимательской деятельности и занимаются
деятельностью, связанной с получением дохода;
4) физические лица, работающие на условиях трудового договора
(контракта), и физические лица, выполняющие работы (услуги) согласно
гражданско-правовым договорам, в том числе члены творческих союзов,
творческие работники, не являющиеся членами творческих союзов, и т.п.
При определении объекта сбора в Пенсионный фонд существует определенная
взаимосвязь подоходного налога и пенсионного сбора, т. е., если не
существует объекта обложения подоходным налогом в соответствии с
Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О
подоходном налоге с граждан», — нет и пенсионного сбора.
Объектом налогообложения являются:
1) для субъектов предпринимательской деятельности — фактические расходы
на оплату труда работников, включающие расходы на выплату основной и
дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных
выплат при исчислении среднемесячной заработной платы для назначения
пенсий, утверждаемых Кабинетом Министров Украины, а также
вознаграждения, выплачиваемые гражданам за выполнение работ (услуг) по
соглашениям гражданско-правового характера;
2) для плательщиков сбора – физических лиц и физических лиц — субъектов
предпринимательской деятельности — сумма налогооблагаемого дохода
(прибыли), которая исчислена в порядке, определенном Кабинетом Министров
Украины в соответствии с законодательством Украины;
3) для физических лиц, работающих на условиях трудового договора, —
совокупный налогооблагаемый доход, исчисленный в соответствии с
законодательством Украины.
Ставки сбора, взимаемого в Пенсионный фонд, плательщики, объект
налогообложения были определены Законом Украины от 26 июня 1997 года «О
сборе на обязательное государственное пенсионное страхование». В связи с
принятием Закона Украины от 22 октября 1998 года «О внесении изменений в
Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное
страхование», вступившего в силу с 10 ноября 1998 года, возникла
необходимость внесения изменений в ст. 4 Закона при определении ставок
сбора в Пенсионный фонд:
274
Глава 33.Общегосударственные
сооры
1) с физических лиц, работающих на условиях трудового договора
(контракта), и с физических лиц, выполняющих работы (услуги) согласно
гражданско-правовым договорам, сбор в Пенсионный фонд взимается в
размере 1% от совокупного налогооблагаемого дохода, исчисленного в
соответствии с Декретом Кабинета Министров «О подоходном налоге с
граждан», если такой доход не превышает 150 гр^н, и 2% — если такой
доход превышает 150 грн;
2) с юридических и физических лиц, осуществляющих операции по
купле-продаже валюты за гривни, сбор в Пенсионный фонд взимается с суммы
операций по купле-продаже валюты в размере 1%;
3) с субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих торговлю
ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец,
гладко-шлифованных и с алмазной обработкой), платины и драгоценных
камней, сбор в Пенсионный фонд взимается в размере 5% от стоимости
реализованных ювелирных изделий (в соответствии с Законом Украины от 22
октября 1998 года);
4) с юридических и физических лиц, отчуждающих легковые автомобили
(кроме тех, которыми обеспечиваются инвалиды, и переходящих в
собственность по наследству), сбор в Пенсионный фонд взимается в размере
3% от стоимости легкового автомобиля.
Для субъектов предпринимательской деятельности, использующих наемный
труд, ставка сбора составляет 32% от суммы налогооблагаемого дохода. При
этом, согласно разъяснениям Пенсионного фонда Украины № 04/3278 от 11
декабря 1997 года, при расчете суммы налогооблагаемого дохода этих
субъектов в составе затрат учитывается сумма заработной платы и
приравненных к ней выплат наемных работников.
Сроки уплаты сбора в Пенсионный фонд:
1. Субъектами предпринимательской деятельности с образованием
юридического лица и физическими лицами — субъектами предпринимательской
деятельности с наймом рабочей силы — уплата производится одновременно с
получением средств в учреждениях банка на оплату труда. Так как частные
предприниматели могут осуществлять свою деятельность без открытия
расчетного счета в учреждениях банка, то и заработная плата наемным
рабочим выплачивается с выручки от реализации про-
18*
275
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
дукции или оказанных услуг, а сбор в Пенсионный фонд должен быть
перечислен на следующий день после выплаты заработной платы наемным
работником (эти сроки уплаты по частным предпринимателям применяются
только к наемным работникам).
2. Физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности,
работающими без найма рабочей силы, частными нотариусами, адвокатами, а
также гражданами, деятельность которых основана на частной собственности
физического лица и исключительно на его труде, — ежеквартально. Уплата
производится из сумм фактически полученного дохода за отчетный период
(квартал), не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября текущего года и 1
февраля года, следующего за отчетным. При этом уплата сборов за
четвертый квартал календарного года производится авансом до 15 декабря
из сумм ожидаемого дохода за этот период.
33.6. Сбор в Государственный инновационный фонд
В 1992 году был создан Государственный инновационный фонд (далее
Госиннофонд) с региональными отделениями в Автономной Республике Крым, в
областях, в городах Киеве и Севастополе.
Средства Государственного инновационного фонда формируются за счет
бюджетных и внебюджетных поступлений. Бюджетными поступлениями являются
средства от установленного законодательством сбора в Государственный
инновационный фонд и часть средств, выделяемых государством для
поддержания научно-технической деятельности. Эти средства входят в
состав доходов и расходов Государственного бюджета Украины.
Внебюджетными поступлениями являются средства возвращенные
Государственному инновационному фонду и его региональным отделениям
исполнителями инновационных проектов займов, финансовых инвестиций,
лизинговых платежей, поступления от реализации договоров о совместной
деятельности, а также добровольные взносы юридических и физических лиц,
другие поступления, не противоречащие законодательству.
Законом Украины от 13 декабря 1991 года «Об основах государственной
политики в сфере науки и научно-технической деятельности»,
постановлением Кабинета Министров Украины № 77 от 18 февраля 1992 года
«О создании Государственного 276
Глава 33.Общегосударственные сборы
инновационного фонда» и Порядком формирования и использования
специального фонда внебюджетных средств целевого назначения (с
изменениями и дополнениями, внесенными совместным письмом № 12-02, №
35-51/328, № 1-8/1278 от 10 ноября 1992 года) было установлено, что
плательщики сбора:
1) предприятия, объединения ц организации, независимо от форм
собственности, подчиненности и результатов хозяйственной деятельности,
осуществляют начисление сбора в инновационный фонд в размере 1% от
фактического объема реализации продукции, за исключением налога на
добавленную стоимость и акцизного сбора;
2) посреднические, оптовые, снабженческо-сбытовые, торговые предприятия,
страховые организации, а также банки определяют сумму начислений в
инновационный фонд, исходя из объема валового дохода, за исключением
налога на добавленную стоимость и акцизного сбора;
3) эти начисления производятся по результатам предыдущего месяца с
отнесением начисленной суммы на себестоимость продукции (издержки
обращения) текущего месяца.
Объектом начисления сбора может быть либо сумма това-рооборо- та,
поскольку в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» по строке
«Выручка от реализации» торговые и снабженческо-сбытовые предприятия
отражают именно эту величину, а не валовой доход, исчисляемый по
действующим ранее правилам бухгалтерского учета, либо общий доход от
продажи товаров, определенный по правилам налогового учета (согласно
Закону Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложении прибыли
предприятий»).
Сбор не начисляется, если плательщики:
— перешли на уплату единого налога;
— приобрели для осуществления своей деятельности специальный торговый
патент;
— уплачивают фиксированный сельскохозяйственный налог. Общая сумма сбора
распределяется следующим образом:
1) 30% от начисленной суммы — на счета Госиннофонда или его региональных
отделений. Перечисление средств осуществляется ежемесячно не позднее 15
числа месяца, следующего за отчетным;
2) 70% от начисленной суммы — в специальный фонд вне-
277
___ _ ^ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ ___
бюджетных средств, образованный в министерствах, ведомствах, концернах,
корпорациях и других формированиях для финансирования отраслевых,
межотраслевых, научно-исследовательских работ, а также мероприятий по
освоению новых технологий и производству новых видов продукции (позднее
названных отраслевыми инновационными фондами). Перечисление средств
осуществляется в те же сроки, что и для Госин-нофонда.
33.7. Сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства
Сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства введен
Законом Украины от 9 апреля 1999 года «О сборе на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства». За один день до вступления
Закона в действие Кабинет Министров принял постановление «Об утверждении
Порядка взимания сбора и использования средств на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства» от 29 июня 1999 года № 1170
и сам Порядок. Приказом ГНАУ «Об утверждении формы отчета о суммах
начисленного сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства» от 3 августа 1999 года были утверждены формы отчета.
Плательщиками сбора являются субъекты предпринимательской деятельности
независимо от форм собственности и подчинения, которые реализуют в
оптово-розничной торговой сети алкогольные напитки и пиво.
Сбор уплачивается предприятиями торговли.
1. Субъекты розничной торговли платят сбор от реализации алкогольной
продукции или пива, поступивших непосредственно от производителя.
2. В случае поступления алкогольной продукции и пива в розничную сеть из
оптовой торговой сети сбор платит оптовик. Необходимо, чтобы в
товарно-транспортных и платежных документах сумма сбора была указана
отдельной строкой.
Объектом налогообложения является выручка от реализации алкогольных
напитков и пива.
Ставка сбора составляет 1%.
Сбор уплачивается ежемесячно до 15 числа месяца, следующего за отчетным
(за июль – 13 августа). Сбор начисляется на всю сумму выручки, включая
НДС.
278
^=_ ___= _ ____ Глава ЗЗ.Общегосударсте^нные сборы _____
Данный сбор зачисляется на специальные счета Государственного
казначейства Украины. 30% этих средств используются на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства. Распорядителями этих средств
являются местные органы исполнительной власти. Центральный орган
исполнительной власти, осуществляющий государственную политику в сфере
виноградарства, садоводства и хмелеводства, распоряжается 70% средств от
сбора. Суммы сбора, поступающие на специальный счет Государственного
казначейства Украины, распределяются в соотношении: 70% – на развитие
виноградарства, 30% – на развитие садоводства и хмелеводства.
Срок сдачи отчета — до 20 числа месяца, следующего за отчетным. Штраф за
несвоевременное перечисление сбора – 0,5% суммы за каждый день просрочки
платежа.
Контрольные вопросы:
1. Система общегосударственных сборов и основания их классифифкации.
2. Сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет
Государственного бюджета.
3. Сбор за специальное использование природных ресурсов.
4. Сбор за загрязнение окружающей природной среды.
5. Сбор на обязательное социальное страхование.
6. Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование.
7. Сбор в Государственный инновационный фонд.
8. Сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства.
ГЛАВА 34
ПЛАТА ЗА ТОРГОВЫЙ ПАТЕНТ
Плата за торговые патенты предусмотрена в Законе Украины «О системе
налогообложения» (в редакции Закона Украины от 18 февраля 1997 года) как
самостоятельный вид общегосударственных налогов и сборов (п. 19 ст. 14).
Вместе с тем этот платеж занимает промежуточное положение между
собственно налогами и государственным разрешением. Действительно,
согласно ст.2 Закона Украины от 23 марта 1996 года «О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности», с изменениями (далее
— Закон о патентовании) торговый патент -это государственное
свидетельство, которое удостоверяет право субъекта предпринимательской
деятельности или его структурного (обособленного) подразделения
заниматься определенными видами предпринимательской деятельности.
Определение плательщиков по плате за патенты приведено в п. 1.2 ст. 1
Закона о патентовании: субъектами правоотношений, которые подлежат
регулированию по этому Закону, являются юридические лица и субъекты
предпринимательской деятельности, не имеющие статуса юридического лица,
— резиденты и нерезиденты, а также их обособленные подразделения
(филиалы, отделения, представительства и др.), которые занимаются
предпринимательской деятельностью, предусмотренной частью первой статьи
1 Закона.
Исходя из приведенного определения, существует три группы плательщиков:
юридические лица, независимо от организационно-правовой формы
хозяйствования и формы собственности; граждане-предприниматели;
обособленные подразделения (филиалы, отделения и т.п.), причем ни место
их расположения, ни наличие отдельного банковского счета или
обособленного баланса в этом случае значения не имеет.
Обязательным условием, при котором перечисленные категории резидентов и
нерезидентов классифицируются как субъекты патентования, является
осуществление ими любого из видов подлежащей патентованию деятельности.
280
Глава 34.Плата за торговый патент
Объект патентования включает в себя четыре укрупненных вида
предпринимательской деятельности.
1. Торговая деятельность за наличные средства и кредитные карточки на
территории Украины. Необходимо обратить внимание, что объектом
патентования является не только розничная торговля, а вся
торговая’деятельность, под которой в соответствии с Порядком занятия
торговой деятельностью и правилами торгового обслуживания населения,
утвержденными постановлением Кабинета Министров Украины от 8 февраля
1995 года № 108, понимается розничная и оптовая торговля, а также
деятельность в торгово-производственной сфере (общественное питание).
Ключевым условием, при котором торговая деятельность подлежит
патентованию, является вся торговая деятельность при условии
осуществления расчетов наличными средствами, другими наличными
платежными средствами и с использованием кредитных карточек.
2. Деятельность по предоставлению бытовых услуг.
Объектом регулирования согласно ст.З Закона о патентовании является
деятельность по предоставлению бытовых услуг, под которыми понимается
«деятельность, связанная с предоставлением платных услуг для
удовлетворения личных потребностей заказчика за наличные средства, а
также с использованием других форм расчетов, включая кредитные
карточки».
Патентование видов бытовых услуг определяется рядом обстоятельств.
Во-первых, Перечень является исчерпывающим, т.е. кроме 13 приведенных в
нем групп услуг (с соответствующими кодами согласно Классификатору
«Платные услуги населению») никакие другие услуги патентованию не
подлежат.
Во-вторых, в приведенных группах содержится от одного до нескольких
десятков видов бытовых услуг, поэтому при решении вопроса о
необходимости патентования применительно к конкретной услуге следует
проверить ее код по Классификатору.
В-третьих, в соответствии с п. 3-1.2 ст. 3-1 Закона о патентовании
установление видов подлежащих патентованию бытовых услуг отнесено к
исключительной компетенции Кабинета Министров Украины. Кроме того, уже
упоминавшимся п. 1.4 ст. 1 прямо запрещено определять подлежащие
патентованию виды деятельности в дру-
19 М.П. Кучсрявснко 281
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
гих нормативно-правовых актах, а также решениями органов местного
самоуправления.
В-четвертых, не допускается внесение изменений в Перечень, утвержденный
в 1998 году, в течение года. Перечень действует и в 2000 году.
Изменения, которые в него могут быть внесены, начнут действовать только
с начала 2001 года.
3. Деятельность по обмену наличных валютных ценностей (включая операции
с наличными платежными средствами, выраженными в иностранной валюте, и с
кредитными карточками).
В случае, если субъект предпринимательской деятельности имеет
структурные (обособленные) подразделения, торговый патент приобретается
отдельно для каждого структурного (обособленного) подразделения
(обменного пункта).
4. Деятельность по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса.
Необходимо отметить, что в Законе о патентовании (п.5.2 ст.5) применено
специальное (используемое только в целях этого Закона) определение
игорного бизнеса: под игорным бизнесом следует понимать деятельность,
связанную с устройством казино, других игорных мест (домов), игровых
автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей
(кроме государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в
наличной или имущественной форме.
Приведенный перечень объектов налогообложения является исчерпывающим, и
никакие иные виды деятельности патентованию не подлежат.
Законодательством предусмотрены основные принципы установления размера
платы за патенты.
Во-первых, плата за торговые патенты всех видов установлена не в ЭКЮ
(как было до 1998 года), а в национальной валюте — гривнях.
Во-вторых, плата за торговые патенты на осуществление операций по
предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса и операций по торговле
валютными ценностями, как и ранее, установлена в виде фиксированных
сумм, а плата за торговые патенты на осуществление торговой деятельности
и деятельности по предоставлению бытовых услуг ограничена верхними и
нижними пределами. Конкретный размер платы за эти патенты
устанавливается органами местного самоуправления в зависимости
282
Глава 34.Плата за торговый патент
от месторасположения объекта патентования и ассортиментного перечня
товаров или вида предоставляемых услуг (никаких других критериев
установления или пересмотра размера платы за патенты, в том числе уровня
инфляции, законодательством прямо не предусматривается).
Местными органами может бллть принято решение об увеличении стоимости
торгового патента на осуществление торговой деятельности (на
деятельность по предоставлению бытовых услуг населению это положение
Закона не распространяется), но не свыше 320 грн. в месяц, только в том
случае, если пункты продажи расположены в курортной местности или на
территориях, прилегающих к таможням и пограничным переходам.
Плата за краткосрочные и льготные торговые патенты установлена в
фиксированных размерах и не может быть изменена органами местного
самоуправления.
В-третьих, при получении всех видов патентов на осуществление торговой
деятельности и деятельности по предоставлению бытовых услуг, кроме
специального и краткосрочного, вносится одноразовая плата в размере
стоимости торгового патента за один месяц.
В-четвертых, в случае приобретения торговых патентов на осуществление
торговой деятельности и деятельности по предоставлению бытовых услуг
возможна предварительная оплата на следующие за текущим годы (но не
более чем на три года).
Плата за специальный торговый патент устанавливается по единой методике
для всех субъектов предпринимательской деятельности или отдельно для
физических или юридических лиц – субъектов предпринимательской
деятельности. Вместе с тем в Законе о патентовании содержится прямой
запрет на установление стоимости специального торгового патента для
отдельного субъекта предпринимательской деятельности.
Не распространяется действие Закона о патентовании (в том числе и в
части приобретения специальных патентов) на следующие виды деятельности
в сфере торговли и предоставления бытовых услуг (п.З ст. 1 Закона):
1. На предприятия и организации Укоопсоюза, военной торговли, аптеки
государственной собственности и торгово-производственные государственные
предприятия рабочего снабжения в селах, поселках и городах районного
подчинения.
19*
283
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
2. На субъектов предпринимательской деятельности — физических лиц,
которые:
а) осуществляют торговую деятельность с лотков, прилавков и уплачивают
рыночный сбор (плату) за место для торговли продукцией в пределах рынков
всех форм собственности.
б) уплачивают налог на промысел в порядке, предусмотренном действующим
законодательством;
в) осуществляют продажу выращенных в личном подсобном хозяйстве, на
приусадебном, дачном, садовом и огородном участках продукции
растениеводства, скота, кроликов, нутрий, птицы (как в живом виде, так и
продукции их забоя в сыром виде и в виде первичной переработки),
продукции личного пчеловодства;
г) уплачивают государственную пошлину за нотариальное удостоверение
договоров об отчуждении личного имущества, если товары каждой отдельной
категории отчуждаются не чаще одного раза в календарный год. Во-первых,
договоры об отчуждении личного имущества граждан-предпринимателей
(имеются в виду только договоры купли-продажи при условии осуществления
расчетов по ним исключительно в наличной форме) должны быть удостоверены
нотариусом;
д) уплачивают фиксированный налог в соответствии с законодательством о
налогообложении доходов физических лиц.
3. На субъектов предпринимательской деятельности, образованных
общественными организациями инвалидов, имеющими налоговые льготы
согласно действующему законодательству и осуществляющими торговлю
исключительно продовольственными товарами отечественного производства и
продукцией, изготовленной на предприятиях Украинского общества слепых и
Украинского общества глухих.
Срок действия торгового патента на осуществление этих видов деятельности
составляет 1 год (12 месяцев), причем возможна предварительная оплата на
следующие за текущим годы (но не более чем на три года и при условии
полной оплаты стоимости патентов во время их получения). При этом плата
за патент в случае изменения его стоимости нормативно-правовыми актами
пересчету не подлежит.
Оплата производится ежемесячно, до 15 числа месяца, предшествующего
отчетному. В момент приобретения патента вносится одноразовая плата в
размере стоимости торгового патента
284
Глава 34.Плата за торговый патент _
за один месяц (последний месяц действия патента). В случае, если
торговый патент приобретается не с начала месяца, размер платы за первый
месяц определяется пропорционально количеству календарных дней со дня
приобретения торгового патента до конца месяца. При приобретении патента
после 15 числа месяца одновременно оплачивается стоимость торгового
патента за следующий отчетный месяц1.
Контрольные вопросы:
1. Плата за торговый патент.
2. Плательщик сбора за торговый патент.
3. Объект исчисления платы.
4. Размер платы за патент и принципы ее установления.
5. Льготы при уплате торгового патента.
6. Порядок исчисления и уплаты платы за торговый патент.
См.: подробнее: Иванов Ю. Спсцпатент и единый налог ‘/ Бизнес. – 2000.
-№ 15. – 10 апреля. — С 95-100; № 16, 17 апреля. – С. 89-93.
ГЛАВА 35
ЕДИНЫЙ НАЛОГ
Особенности применения упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности закреплены Указами Президента Украины № 727 и 746, причем
установленные этими законодательными актами ограничения в большинстве
случаев не совпадают с ограничениями по применению спецпатента.
На уплату единого налога может перейти плательщик, осуществляющий любые
виды предпринимательской деятельности, под которой согласно изменениям,
внесенным в Закон Украины «О предпринимательстве» Законом Украины от 22
февраля 2000 года №1481-111, понимается непосредственная,
самостоятельная, систематическая, на собственный риск деятельность по
производству продукции, выполнению работ, предоставлению услуг с целью
получения прибыли, которая осуществляется физическими и юридическими
лицами, зарегистрированными в качестве субъектов предпринимательской
деятельности в порядке, установленном законодательством.
Перейти на упрощенную систему налогообложения могут предприятия, на
которых трудится до 50 человек и объем выручки от реализации которых
составляет до 1 млн. грн. в год. Причислить себя к плательщикам единого
налога могут также физические предприниматели, имеющие не более 10
наемных работников и оборот до 500 тыс. грн. в год. Плательщики единого
налога не являются плательщиками соответствующих общегосударственных и
местных налогов и сборов.
Связанный с плательщиками вопрос касается совместной деятельности на
территории Украины субъектов без образования юридического лица (п.7.7
ст.7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятии»). Действие
Указа № 746 на такую деятельность не распространяется (ст.7 Указа), т.е.
упрощенная система налогообложения, учета и отчетности в этом случае
применена не может быть.
В Указе раскрывается понятие «выручка от реализации». Таковой считается
сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности
на расчетный счет или/и в
286
Глава 35.Единый налог
кассу от продажи продукции (работ, услуг), и прибыль от реализации
основных фондов.
Конкретные ставки единого налога установлены Указом № 746 только для
юридических лиц. Этим Указом предусмотрены два варианта ставок:
6% — в случае уплаты налога, на добавленную стоимость согласно Закону
Украины «О налоге на добавленную стоимость»;
10% — в случае включения налога на добавленную стоимость в состав
единого налога.
Для физических лиц — плательщиков единого налога ставки устанавливаются
местными советами по месту их государственной регистрации в зависимости
от вида деятельности в пределах от 20 до 200 грн. в месяц.
Действие Указа не распространяется на физических лиц — субъектов
предпринимательской деятельности, которые занимаются предпринимательской
деятельностью без образования юридического лица и осуществляют торговлю
ликероводочны-ми и табачными изделиями, горюче-смазочными материалами.
Субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не
является плательщиком налога на добавленную стоимость, кроме случая,
когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому
налогу по ставке 6%. Юридические лица, желающие платить НДС и акцизный
сбор, платят единый налог в размере 6% оборота, не желающие платить НДС
и акцизы, — 10%. Физические лица, перешедшие на упрощенную систему, НДС
не платят.
В отличие от первоначальной версии упрощенной системы, в новом Указе
предусмотрено существенное упрощение отчетности. В соответствии со ст.7
Указа Президента Украины «О внесении изменений в Указ Президента Украины
от 03.07.98 г. № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности» его действие не распространяется на юридических лиц и
граждан-предпринимателей, осуществляющих деятельность с приобретением
специального патента.
Согласно ст.7 Указа № 746, его действие не распространяется на субъектов
предпринимательской деятельности, в уставном фонде которых доли,
принадлежащие юридическим лицам — участникам и учредителям данных
субъектов, не являющихся субъектами малого предпринимательства,
превышают 25%.
287
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Кроме всех перечисленных выше ограничений существует еще одно
обязательное условие, которое контролируется в момент перехода на единый
налог и распространяется как на юридических, так и на физических лиц.
Это обязательное условие — отсутствие налоговой задолженности. Никаких
специальных требований относительно отсутствия налоговой задолженности в
момент приобретения специального патента на настоящее время не
установлено. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности
может быть применена на всей территории Украины, а какие-либо
территориальные ограничения в Указе № 746 отсутствуют1.
Контрольные вопросы:
1. Понятие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
2. Плательщики единого налога.
3. Объект налогообложения.
4. Ставки единого налога.
5. Налоговые льготы.
6. Исчисление и уплата налога.
i
См.: подробнее: Иванов Ю. Спсцпатент и единый налог // Бизнес. 2000 №
15. 10 апреля. – С. 95-100; № 16, 17 апреля. – С. 89-93.
ГЛАВА 36
ЕДИНЫЙ (ФИКСИРОВАННЫЙ) НАЛОГ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ
ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ
i.
В начале 1998 года в Украине появился специфический налог — единый
(фиксированный) налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей,
закрепленный Законом Украины от 15 января 1998 года. Этот Закон
определяет механизм взимания единого (фиксированного) налога,
уплачиваемого сельскохозяйственными товаропроизводителями в денежной или
натуральной форме.
Общегосударственный единый (фиксированный) налог является совокупностью
уплачиваемых по состоянию на 1 января 1998 года налогов и сборов
(обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, а
именно:
налога на добавленную стоимость;
налога на прибыль предприятий;
налога на доходы физических лиц;
платы (налога) за землю;
налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и
механизмов;
сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет Государственного
бюджета;
сбора за специальное использование природных ресурсов;
сбора в Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий
Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения;
сбора на обязательное социальное страхование;
сбора на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных
дорог общего пользования Украины;
сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.
Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают в счет налогов и
сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды
единый налог денежными средствами или в виде поставок
сельскохозяйственной продукции заготовительным и перерабатывающим
предприятиям и организациям, с которыми районная администрация заключает
соглашения по согласованию их с соответствующим районным советом.
289
_ ___ ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
В конце апреля 1999 года было принято постановление Кабинета Министров
Украины «Об утверждении Положения о порядка взимания и учета
фиксированного сельскохозяйственного налога» № 658. Документ в целом
дублирует и уточняет основные нормы Закона «О фиксированном
сельскохозяйственном налоге».
Плательщиками единого налога являются сельскохозяйственные
товаропроизводители, которые осуществляют деятельность по производству
сельскохозяйственной продукции ( коллективные и государственные
сельскохозяйственные предприятия, акционерные общества, агрофирмы,
крестьянские (фермерские) хозяйства и другие производители
сельскохозяйственной продукции (далее — предприятия).
К сельскохозяйственным товаропроизводителям, основной деятельностью
которых является производство сельскохозяйственной продукции, относятся
предприятия, валовой доход которых от операций по продаже
сельскохозяйственной продукции собственного производства, произведенной
за предыдущий отчетный (налоговый) год, превышает 50% общей суммы
валового дохода этого предприятия. Перечень плательщиков единого налога
утверждается областными советами по соответствующим районам.
Объектом налогообложения является площадь пахоты или площадь
сравнительной пахоты, переданной сельскохозяйственному
товаропроизводителю в собственность или предоставленной ему в
пользование.
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, зарегистрированных после
1 января 1999 года, начисление фиксированного сельскохозяйственного
налога осуществляется на основании денежной оценки сельскохозяйственных
угодий, которые пребывают в его собственности или предоставлены ему в
пользование, в том числе на условиях аренды.
Постановление № 658 конкретизировало понятие валового дохода от
реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. В
такой доход входит не только стоимость проданных продуктов
животноводства и даров полей, но и, к примеру, стоимость услуг
машинно-тракторного парка, строительных и ремонтных бригад и т.д.
Ставка единого налога устанавливается по областям в денежной или
натуральной форме с каждого гектара пахоты с диф-
290
Глава 36.Единый (фиксированный) налог на сельскохозяйственных…
ференциацией его в соответствии с бонитетной оценкой грунтов в среднем
по району с учетом коэффициента плодородия гектара пахоты каждого
хозяйства. Ставка единого налога на следующий бюджетный год может
изменяться Кабинетом Министров Украины с дальнейшим утверждением ее
Верховной Радой Украины. В случае поставки сельскохозяйственной
продукции в счет единого налога за эквивалент принимается одна тонна
пшеницы мягкой третьего класса (которая отвечает межгосударственному
стандарту ГОСТ 9353-90) по цене 220 грн. с учетом НДС.
Соотношение другой сельскохозяйственной продукции, эквивалентной одной
тонне пшеницы мягкой третьего класса, которая поставляется в счет
единого налога, устанавливается с помощью коэффициентов, которые
определяются соответствующим областным советом до утверждения областного
бюджета, но не позднее 1 января года, следующего за отчетным бюджетным
годом.
Поставка зерна в счет единого налога осуществляется
сельскохозяйственными товаропроизводителями в определенные ими по
согласованию с районной администрацией сроки, но не позднее 15 октября,
а поставка продукции животноводства — ежемесячно, но не позднее
последнего дня текущего месяца.
Согласно статье 9 упомянутого Закона и статье 7 постановления от уплаты
фиксированного сельхозналога крестьяне освобождаются до 1 января 2001
года, за исключением платежей в пенсионный фонд и на соцстрах. А эти
платежи составляют 70% фиксированного сельхозналога (68% — в Пенсионный
фонд и 2% — в соцстрах). Таким образом, утверждать, что
сельхозпредприятия полностью освобождены от фиксированного налога, было
бы преувеличением.
Уплата единого налога в денежной форме производится равными долями
ежемесячно до 20 числа месяца, следующего за отчетным. Органы местного
самоуправления, могут устанавливать другие размеры авансовых платежей и
сроки уплаты единого налога в денежной форме в зависимости от сезонности
производства и реализации сельскохозяйственной продукции.
Отделения Государственного казначейства Украины на следующий день после
поступления средств разграничивают и перечисляют суммы единого налога в
соответствующие бюджеты
291
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
и государственные целевые фонды и уведомляют соответствующий налоговый
орган о суммах налога и их разграничении.
Контрольные вопросы:
1. Место единого (фиксированного) налога на сельскохозяйственных
товаропроизводителей в налоговой системе Украины.
2. Плательщик налога.
3. Объект налогообложения.
4. Ставка налогообложения.
5. Исчисление и уплата налога.
ГЛАВА 37
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ МЕСТНЫХ НАЛОГОВ И СБОРОВ
37.1. Местная налоговая система и принципы ее формирования
Особое место в реализации налоговой реформы необходимо уделить правовому
регулированию местных налоговых рычагов как основного финансового
источника формирования бюджетов местного самоуправления. Структурная
перестройка налоговых доходов требует единого государственного
регулирования местных бюджетов, определенной стабильности формирования
доходной части. При этом особенно важна защита местных бюджетов от
необоснованного и беспредельного давления сверху.
Несмотря на то, что регулирование местного налогообложения затрагивается
целым рядом нормативных актов, область действия которых распространяется
на законы, определяющие компетенцию органов местного самоуправления,
специфику построения бюджетной системы и взаимоотношения ее структурных
элементов, необходимо подчеркнуть основные проблемы налогового
регулирования.
До определенного времени в Украине не было четкой законодательной
определенности местных налогов и сборов. Этапным в этом отношении стал
1993 год, когда был принят Декрет Кабинета Министров Украины «О местных
налогах и сборах» № 56-93 от 20 мая 1993 года. Позднее Законом Украины
от 16 июня 1993 года было внесено ряд изменений в Декрет. Основное
содержание этого специфического нормативного акта состоит в
характеристике конкретных видов налогов и сборов, а несколько
заключительных статей раскрывает механизм их исчисления, изъятия,
компетенции местных органов самоуправления.
Этапным для регулирования местного налогообложения стало и начало 1994
года, когда был принят Закон Украины от 2 февраля 1994 года «О внесении
изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе
налогообложения». Если предыдущий закон, регулирующий налоговую систему,
не проводил четкого разграничения между государственными и местны-
293
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ми налогами, то ст. 15 Закона Украины от 2 февраля 1994 года посвящен
перечню местных налогов и сборов.
Законодательное регулирование системы местных налогов должно быть
нацелено на закрепление за местными бюджетами таких доходных источников,
которые обеспечивали бы стабильное поступление доходов. Поэтому в
местном налогообложении основной упор должен быть сделан на
поимущественные и подоходные налоги.
Таким образом, местная налоговая система включает следующие виды доходов
местных органов самоуправления:
А. Местные налоги, формируемые и закрепляемые на государственном уровне
(налог на землю, подоходный налог). Данный вид налогов формирует основу
местных бюджетов, регулирование их должно осуществляться на
государственном уровне, и средства их должны полностью поступать в
местные бюджеты.
Б. Местные налоги, формируемые на местном уровне (курортный сбор, налог
на рекламу, гостиничный сбор и т.д.). Регулирование данными налогами
осуществляется на местах в целях управления дефицитами местных бюджетов.
В. Местные налоги, формируемые как отчисления от государственных налогов
(доля НДС, доля налога на прибыль, часть акцизного сбора). Данные налоги
и их доли регулируются на государственном уровне.
Г. Местные неналоговые доходы (пени, лицензионные сборы) также пополняют
доходы и отражают фискальную функцию.
37.2. Виды местных налогов и сборов
Прежде чем перейти к конкретной характеристике отдельных налогов и
сборов, следует подчеркнуть, что в основу этого перечня будет положена
классификация, основанная на ст. 15 Закона Украины «О внесении изменений
в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 18 февраля 1997
года и статьях 2-17 Декрета Кабинета Министров Украины № 56-93 от 20 мая
1993 года. Дело в том, что ряд общегосударственных налогов, указанных в
ст. 14 Закона Украины от 18 февраля 1997 года, также поступает в местные
бюджеты (подоходный налог с граждан, плата за землю, налог на промысел),
однако компетенция местных органов самоуправления не распространяется на
эти налоговые рычаги. 294
Глава 37.Правовое регулирование мггтных налогов и сборов
Гостиничный сбор взимается с целью финансирования мероприятий по
развитию гостиничного хозяйства. Плательщики
— лица, проживающие в гостиницах. Объект обложения — суточная стоимость
снятого жилья, рассчитываемая без дополнительных услуг. Ставка
(предельный размер) — 20% суточной стоимости. Льготы при начислении
данного сбора отсутствуют. Учет плательщиков ведет администрация
гостиницы. Оплата и перечисление данного налога осуществляется в
порядке, определенном местными органами самоуправления. Источник оплаты
— за счет себестоимости продукции (работ, услуг) или за счет личных
средств.
Сбор за парковку автотранспорта. Плательщики — юридические и физические
лица, паркующие автомобили в специально отведенных или оборудованных
местах. Объект обложения
— один час парковки автотранспорта. Оплачивается водителем на месте
парковки. Ставка (предельный размер) — 3% минимальной заработной платы в
специально оборудованных местах и 1% в отдаленных местах. Учет
плательщиков определяют органы местного самоуправления. Источник оплаты
— себестоимость продукции (работ, услуг) или личные средства. Подобный
механизм предусматривает и налоговая система Российской Федерации.
На территории Харьковской области подобный сбор взыскивается с 1 июня
1995 года. Харьковский городской совет определил перечень мест и границ
частей города, где взимается плата за парковку транспортных средств.
Сбор взыскивается работником контролирующей организации, который выдает
билет установленного образца с отметкой года, месяца, дня, места и
времени стоянки. Ставка сбора — 3% необлагаемого минимума доходов за
каждый час стоянки. Источник уплаты — себестоимость продукции (для
юридических лиц), личные средства (для физических лиц). Контролирующая
организация сосредоточивает средства на собственном расчетном счете и не
позднее 15 числа последующего месяца перечисляет их на счет городского
финуп-равления. Отношения между ними регулируются договором. Не
взыскивается сбор с инвалидов, пользующихся транспортными средствами с
ручным управлением.
Рыночный сбор. Плательщики — юридические и физические лица, которые
реализуют сельскохозяйственную и промыш-
295
т
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ленную продукцию. Объект обложения — торговое место (на рынках, в
павильонах, на площадках, с автомашин, повозок). Ставка налога: для
физических лиц — 20% минимальной заработной платы; для юридических лиц —
3 минимальные заработные платы. И в первом, и во втором случае по данной
схеме начисляются налоговые отчисления за каждый день торговли. Учет
плательщиков ведет администрация рынка. Срок оплаты — до начала
реализации продукции, а срок перечисления сбора в бюджет определяется
решением местного органа самоуправления. Источник оплаты — себестоимость
продукции либо личные средства.
Кабинет Министров Украины рекомендовал изменить максимальные ставки
местных налогов на предельные (минимальную и максимальную) границы этих
ставок. Так, рыночный сбор должен составлять от 10 до 20% необлагаемого
минимума доходов в столице; от 5 до 20% — в городах; от 3 до 15% — в
других населенных пунктах. Для иностранных юридических лиц
соответственно: от 2 до 3 необлагаемых минимумов — в столице; от 1 до 2
— в городах; от 0,5 до 1 — в других населенных пунктах. Размер рыночного
сбора дифференцируется в зависимости от рынка, его местонахождения и
вида продукции.
Рынки перечисляют в городской бюджет на счет горфинуп-равления 50 %
собранного рыночного сбора, но не менее среднемесячной индикативной
суммы рыночного сбора. Оставшиеся 50 % рыночного сбора и среднемесячный
сбор, собранный сверх среднемесячной индикативной суммы, остаются в
распоряжении рынка и используются:
30% — на развитие рынка;
20% — на покрытие затрат по содержанию рынка.
Ставки рыночного сбора дифференцируются в зависимости от характера
торговли, количества торговых мест, плательщика, места торговли.
Сбор за выдачу ордера на квартиру. Плательщик — получатель ордера.
Объект обложения — услуги, связанные с выдачей ордера. Ставка — 30%
минимальной заработной платы. Учет плательщиков осуществляется органами
учета и распределения жилья. Данный сбор оплачивается в бюджет через
учреждения банков до получения ордера. Источник оплаты — личные средства
получателя ордера.
Сбор с владельцев собак. Плательщики — граждане — владельцы собак,
проживающие в домах государственного и обще-
296
Глава 37.Правовое регулирование местных налогов и сборов
ственного жилищного фонда и приватизированных квартирах. Объект
обложения — за каждую собаку (кроме служебных) ежегодно. Ставка
(предельный размер) -— 10 % минимальной заработной платы на момент
начисления сбора. Учет плательщиков определяют местные органы
самоуправления, которые устанавливают комиссионные отчисления для
компенсации расходов по ведению учета плательщиков. Источник оплаты
—личные средства плательщиков.
Курортный сбор. Плательщики — граждане, которые пребывают в курортной
местности. Объект обложения — проживание в пределах курортной местности.
Ставка — не более 10% минимальной заработной платы. Учет плательщиков
осуществляют администрации гостиниц, квартирно-посреднические
организации, органы внутренних дел, контролирующие соблюдение
паспортного режима. Удерживается во время регистрации не позднее
3-дневного срока с дня прибытия или при направлении на поселение в
частном жилье граждан. Источник оплаты — личные средства плательщиков.
Данный вид сбора предусматривает широкий перечень льготных освобождений
(ст. 7 Декрета Кабинета Министров № 56-93).
Сбор за участие в бегах на ипподроме. Плательщики — юридические и
физические лица, которые выставляют своих лошадей на ипподроме в
соревнованиях коммерческого характера. Объект обложения — за каждую
лошадь, выставленную на соревнованиях коммерческого характера.
Предельная ставка сбора — три минимальные заработные платы. Учет
плательщиков осуществляется администрацией ипподромов. Удерживается с
плательщиков до начала соревнований, и механизм перечисления его в
бюджет определяется местными органами самоуправления. Оплачивается за
счет прибыли (дохода) плательщиков.
Сбор за выигрыши на бегах. Плательщики — лица, которые выиграли на
тотализаторе при игре на ипподроме. Объект обложения — сумма выигрыша.
Предельная ставка — не более 6% от суммы выигрыша. Учет плательщиков
осуществляет администрация ипподромов, которая и удерживает сбор во
время выдачи им выигрышей. Сроки перечисления в бюджет определяются
местными органами самоуправления. Источник оплаты — личные средства
граждан.
297
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Сбор с лиц, которые принимают участие в игре на тотализаторе, на
ипподроме. Последний из трех сборов, имеющих схожую сферу применения.
Плательщики — лица, принимающие участие в игре на тотализаторе, на
ипподроме. Объект обложения — плата за участие в игре на тотализаторе в
форме процентной надбавки к плате за участие в игре. Предельная ставка
не должна превышать 5% от суммы этой надбавки. Учет плательщиков
осуществляется администрацией ипподромов. Сбор удерживается во время
приобретения билетов на участие в игре и в соответствии со сроками,
утвержденными местными органами самоуправления, перечисляется в бюджет.
Выплачивается за счет личных средств граждан.
Налог с рекламы. Плательщики — юридические и физические лица,
рекламирующие свою продукцию или деятельность. Объект обложения —
стоимость услуг за установление и размещение рекламы. Предельная ставка
— 0,1% стоимости услуг за одноразовую рекламу и 0,5% — за размещение
рекламы на длительное время. Учет плательщиков проводят органы, на
которые возложены функции размещения рекламы. Выплачивается во время
оплаты услуг. Источник оплаты — за счет себестоимости продукции (работ,
услуг) или за счет личных средств.
На основе ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины № 56-93 местные
органы самоуправления разрабатывают свои положения, конкретизирующие
механизм перечисления этого налога в бюджет. Так, Харьковским городским
Советом народных депутатов в сентябре 1993 года было принято решение «О
введении налога на рекламу» с 1 октября 1993 года.
В соответствии с ним этот налог устанавливался на все виды объявлений,
сообщений, передаваемых с коммерческой целью с помощью средств массовой
информации, каталогов, афиш, плакатов и т.д. Юридические и физические
лица, от имени которых осуществляется реклама, называются
рекламодателями. Лица же, которые осуществляют изготовление рекламы по
заявке рекламодателя или размещают ее на рекламных носителях, именуются
рекламным агентством. Место, на котором размещается реклама, именуется
рекламным носителем. Механизм этого налога практически такой же, как и
закрепленный в Декрете. Однако оговаривается, что его удерживают
рекламные агенты, которые ежеквартально сдают отчет в налоговые
администрации и пере-
298
Глава 37.Правовое реагирование местных налогов и сборов
числяют суммы налога не позднее 20 числа каждого месяца. С 20 января
1995 года решением Харьковского городского совета ставки налога на
рекламу были увеличены: 1% стоимости услуг за установку и размещение
одноразовой рекламы и 5% — за установку и размещение рекламы на
продолжительное время (более одного дня) или неодноразовой рекламы.
Иными словами произошло то же, что и со сбором за выдачу ордера на
квартиру.
Российское законодательство, практически при аналогичном механизме,
предусматривает повышенную ставку — 5% к стоимости услуги.
10 августа 1995 года Харьковским горсоветом утверждены Положение о
порядке размещения и эксплуатации объектов внешней рекламы и состав
городского художественного совета. Положение определяет порядок
размещения рекламоносителей и объектов внешней рекламы в Харькове и
является обязательным для исполнения всеми юридическими и физическими
лицами независимо от их ведомственной подчиненности и форм
собственности. Объектами внешней рекламы и рекламоносителями являются
стенды, щиты, плакаты и т.д. Местом для размещения рекламы считается
часть территории города, объекты, имущество, выделенные
рекламодержателю. Письменное заявление на выдачу разрешения подается на
имя начальника отдела дизайна городской среды. Вместе с ним подаются
архитектурно-художественная форма, эскиз-идея и фото объекта. После
получения разрешения рекламодержатель обязан в 20-дневный срок
приступить к монтажу и размещению объектов, иначе разрешение
аннулируется. Размещение объектов внешней рекламы вдоль автомобильных
дорог должно быть согласовано с ГАИ Харькова, а в границах «зеленых зон»
— с управлением коммунального хозяйства горисполкома. При отказе
рекламодателя от регистрации объект внешней рекламы демонтируется.
Сбор за право на использование местной символики. Плательщики —
юридические и физические лица, использующие местную символику с
коммерческой целью. Объект обложения — стоимость произведенной
продукции, выполненных работ, предоставленных услуг с использованием
местной символики. Ставка — 0,1% с юридических лиц и 5 минимальных
заработных плат с граждан. Учет плательщиков осуществляют органы
местного самоуправления, выдающие разрешение на использование сим-
299
___ __ ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ• _^
волики. Источник оплаты — себестоимость продукции (работ, услуг) или
личные средства плательщика.
Сбор за право на проведение кино- и телесъемок. Плательщики —
коммерческие кино- и телеорганизации, в том числе зарубежные, при
съемках которым требуются дополнительные мероприятия. Объект обложения —
расходы на проведение дополнительных мероприятий. Предельный размер
сбора не должен превышать фактических расходов на проведение подобных
мероприятий. Выплачивается за счет прибыли кино- и телеорганизаций.
Конкретные механизмы реализации утверждают местные органы
самоуправления.
Сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсных распродаж и
лотерей. Плательщики — юридические и физические лица, имеющие разрешение
на проведение аукционов, конкурсных распродаж и лотерей. Объект
обложения — стоимость заявленных на местные аукционы, лотереи и т.д.
товаров, исходя из их начальной цены или суммы, на которую выпускается
лотерея. Предельная ставка — 0,1 % от стоимости товаров или от суммы, на
которую выпускается лотерея; предельный размер сбора за право проведения
лотерей — три минимальные заработные платы. Плательщиков определяют
органы местного самоуправления, которые выдают разрешения на проведение
местных аукционов, конкурсных распродаж и лотерей. Взимается сбор за три
дня до проведения аукциона и т.д., либо во время получения разрешения на
выпуск лотерей. Источник оплаты — за счет прибыли (дохода), остающейся в
распоряжении юридических лиц и граждан.
В России предельная ставка сбора устанавливается не выше 10% стоимости
товаров, заявленных к аукциону.
Коммунальный налог. Плательщики — юридические лица, за исключением
бюджетных и планово-дотационных сельхоз-предприятий. Объект обложения —
годовой фонд оплаты труда, рассчитанный исходя из минимального размера
заработной платы. Предельная ставка — 10% годового фонда оплаты труда.
Учет осуществляют налоговые инспекции на местах. Источник уплаты —-
прибыль (доход), остающаяся в распоряжении юридических лиц. С 20 января
1995 года по Харьковской области ставка увеличена в 10 раз.
Плательщиками налога являются юридические лица, даже временно не ведущие
производственную деятельность. Если
300
_^ава 3 ^.Правовое регулирование местных налогов и сборов __
они подают в статистические органы отчетность о среднесуточной
численности штатных работников, то освобождение, отсрочка уплаты
коммунального налога является компетенцией органов местного
самоуправления.’Таким образом, предприятия, в уставе которых
предусмотрена хозяйственная деятельность, рассматриваются как
платейьшики коммунального налога независимо от результатов
финансово-хозяйственной деятельности. Это подтверждается Законом Украины
«О налогообложении прибыли предприятий», где налоги, сборы и другие
обязательные платежи, предусмотренные законодательством, относятся на
себестоимость продукции, что касается в том числе и коммунального
налога.
Объект обложения предполагает исчисление фонда оплаты труда, который
рассчитывается исходя из размера необлагаемого минимума, установленного
законодательством в отчетном периоде, умноженного на среднесписочную
численность работников. С четвертого квартала 1995 года исчисление
среднесписочной численности работников предприятий производится по
методике, изложенной в Инструкции по статистике численности работников,
занятых в хозяйстве Украины, утвержденной приказом Министерства
статистики Украины от 7 июля 1995 года № 171.
В данной Инструкции предусмотрены два варианта исчисления
среднесписочной численности:
— среднесписочная численность штатных работников списочного состава;
— среднесписочная численность всего персонала в эквиваленте полной
занятости.
При исчислении коммунального налога необходимо пользоваться первым
вариантом.
Важно подчеркнуть, что основными формами первичной учетной документации
для определения количественного состава работников являются:
— приказ (распоряжение) о принятии на работу, переводе на другую работу,
прекращении трудового договора;
— личная карточка;
— приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска;
— табель учета использования рабочего времени и расчета заработной
платы;
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
— расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости, платежные
ведомости;
— личные счета и другие документы.
Главной особенностью данной методики является то, что в среднесписочной
численности работник учитывается один раз (по месту основной работы)
независимо от срока трудового договора и продолжительности рабочего
времени. Поэтому сюда не входят работники, принятые на работу по
совместительству.
Ряд плательщиков освобожден от коммунального налога:
— бюджетные учреждения;
— сельскохозяйственные предприятия;
— метрострой и метрополитен;
— государственные коммунальные предприятия, получающие дотации из
бюджета;
— предприятия и организации, полностью освобождаемые от налога на
прибыль.
Коммунальный налог начисляется ежемесячно в размере 10% условного фонда
оплаты труда. Уплачивается коммунальный налог не позднее 15 числа
месяца, следующего за отчетным. Расчет уплаты коммунального налога
плательщики подают в налоговые инспекции одновременно с подачей отчетов
за I квартал, II полугодие, 9 месяцев, год. Исчисление коммунального
налога плательщиками осуществляется по формуле: Н =N xH x 10%,
ком ср мин ‘
где Н — коммунальный налог (тыс. крб); NC — среднеспи-сочная численность
постоянных работников (человек); Н — необлагаемый минимум дохода одного
работника.
_,- мин •”
_ „
Сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта,
направляющегося за границу. Плательщики — юридические и физические лица.
Объект обложения — транспортное средство. Ставка — 0,5% минимальной
заработной платы (в зависимости от марки и мощности автомобиля) или от 5
до 50 долларов США (с иностранных юридических лиц). Учет плательщиков
осуществляют органы, на которые возложены функции пропуска
автотранспорта. Оплата осуществляется за счет прибыли юридических лиц.
Иногда к подобному механизму относят и сбор за проезд по автомобильным
дорогам Украины, предусмотренный постановлением Кабинета Министров
Украины № 83 от 2 февраля 1993 302
_ __Г.тава 37.Правовое регулирование местных налогов и сборов
года, хотя это принципиально иной механизм. Прежде всего по источнику
поступления (государственный валютный фонд и счета ГАИ МВД) и,
во-вторых, по плательщику (иностранные собственники транспортных
средств; собственники транспортных средств государств бывшего СССР;
украинские собственники транспортных средств, габариты которых превышают
параметры).
Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли. Плательщики —
юридические и физические лица, которые реализуют продукцию. Объект —
оформление и выдача разрешений на торговлю в специально отведенных
местах. Предельный размер сбора — 20 минимальных размеров заработной
платы для постоянно торгующих субъектов и минимальная заработная плата в
день за одноразовую торговлю. Учет осуществляют организации,
располагающие подобными правами. Вытачивается за счет прибыли,
остающейся в распоряжении юридических лиц или личных средств граждан.
Контрольные вопросы:
1. Принципы формирования местных налоговых систем.
2. Составляющие элементы местных налоговых систем.
3. Состав местных налоговых систем.
4. Местные налоги.
5. Местные сборы.
Навчальне видання
Кучерявенко Микола Петрович
Основи податкового права
Навчальний понбник
Редактор Н. М. Гайдук Художне оформления М. А. Ковалъчук Комп’ютерна
верстка Л. I. Коноплюва
Пщписано до друкузоригшал-макета 10.01.2001.
Формат 84×108 1/32. Oanip офсетний. Гарштура Times.
Ум.друк. арк. 15,96. Обл.-вид. арк. 14,1.
Тираж 1200 прим. Зам. 087/87.
ТОВ «Легас»
61082, м. Харюв, Московський просп., 208/1, кв. 59. Свщоцтво № 30657235
вщ 17.12.1999 р. Тел./факс: (0572) 92-72-
Вщдруковано та виготовлено тираж
у ТОВ «Л шгвоцентр» спшьно з ТОВ «Факт»
61057, м. Харюв, вул. Донець-Захаржевського, 4а/4б.
Тел./факс: (0572) 128-124,127-712.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
