Мельник П.В. 2001 – Розвиток податкової системи в перехідній економіці (книга)

Мельник П.В. 2001 – Розвиток податкової системи в перехідній економіці

Глава 1. ТРАНСФОРМАЦІЯ РОЛІ ДЕРЖАВИ В ЕКОНОМІЦІ ТА ПОДАТКОВА СИСТЕМА

1.1.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13810/” Cутність та
еволюція державного управління економікою

1.2.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13811/” МЕТОДИ ДЕРЖАВНОГО
РЕГУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІКИ ТА ЇХ ВЗАЄМОДІЯ

1.3.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13812/” ПОДАТКОВА СИСТЕМА
В СТРУКТУРІ ІНСТРУМЕНТІВ ДЕРЖАВНОГО РЕГУЛЮВАННЯ ПЕРЕХІДНИХ ЕКОНОМІК

Глава 2. Теоретична модель податкової системи у перехідній економіці

2.1.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13813/” ПОДАТОК – ОСНОВНА
КАТЕГОРІЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

2.2.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13814/” ТЕОРІЇ
ОПОДАТКУВАННЯ В ЕКОНОМІЧНІЙ ДУМЦІ

2.3.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13815/” ПРИНЦИПИ ПОБУДОВИ
ТА КРИТЕРІЇ ОЦІНКИ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

2.4.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13816/” РОЗВИТОК
ПОДАТКОВИХ ВАЖЕЛІВ РЕГУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІКИ

Глава 3. СУПЕРЕЧНОСТІ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ

3.1.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13817/” ПОДАТКОВА СИСТЕМА
УКРАЇНИ ТА ОЦІНКА ЇЇ СТРУКТУРИ

3.2.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13818/” ПОДАТКОВЕ
НАВАНТАЖЕННЯ І ПОДАТКОВІ ВІДНОСИНИ В ПЕРЕХІДНИЙ ПЕРІОД

3.3.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13819/” ЗБАЛАНСУВАННЯ
БЮДЖЕТУ ТА ЙОГО ВПЛИВ НА ПОДАТКОВУ СИСТЕМУ

3.4.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13820/” ПОДАТКОВІ ПІЛЬГИ
ЯК ДЖЕРЕЛО СУПЕРЕЧНОСТЕЙ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

Глава 4. Раціоналізація податкової системи

4.1.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13821/” КОНЦЕПТУАЛЬНІ
ПОЛОЖЕННЯ РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ В УКРАЇНІ

4.2.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13822/” РОЗВ’ЯЗАННЯ
СТРУКТУРНИХ ПРОБЛЕМ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

4.3.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13823/” ЗМІЦНЕННЯ
СОЦІАЛЬНОЇ СПРЯМОВАНОСТІ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН

4.4.  HYPERLINK “http://in1.com.ua/book/17306/13824/” ЛІТЕРАТУРА

Тема 1. ТРАНСФОРМАЦІЯ РОЛІ ДЕРЖАВИ В ЕКОНОМІЦІ ТА ПОДАТКОВА СИСТЕМА

1.1. Cутність та еволюція державного управління економікою

Системоутворюючий вплив на процес еволюції податкової системи передусім
мають відносини, які визначаються місцем та значенням ролі держави в
суспільстві. Вони завжди були тим стрижнем, навколо якого розвивалися
податкові відносини і формувалися податкові системи всіх країн.

Враховуючи те, що наше суспільство в цілому і держава зокрема
переживають трансформаційний процес, який не мав аналогів у світовій
практиці, важливо зрозуміти його сутність і, виходячи з існуючих
закономірностей розвитку держави та, відповідно, її функцій у сучасних
умовах, сформувати таку податкову систему, яка б відповідала потребам не
тільки сьогодення, а й була здатна вирішувати проблеми, у першу чергу
економіки, у перспективі.

Теоретичні концепції ролі держави в економіці мають багате історичне
підґрунтя. Держава як реальна дійсність, як практична реалізованість
розуму найбільш влучно визначена Гегелем. Це сутність, влада якої
перевершує все, що можна було б їй надати. Вона наділена волею, яку
виявляє через державні дії (ухвали законодавчих актів, запровадження
особливого стану) і завдяки яким змушує виконувати чи відміняє ті чи
інші дії. Нарешті, вона має права та обов’язки щодо забезпечення
нормальних умов життєдіяльності своїх громадян1. Тобто Гегель розглядає
державу не лише як засіб, але і як мету. Її права потребують особливої
поваги й шани, і до них треба підходити з тими безособистісними
установками, які застосовуємо до явищ, що мають природу цілей у самих
собі. Етатизм Гегеля, а саме: принцип суверенності держави і державних
форм вияву, організації і дії, які визнаються етатизмом, по суті, є
необхідною умовою для будь-якої концепції і практики домінування
правової держави.

Філософська економічна думка щодо ролі держави в регулюванні економіки
вказує на пряме ставлення суспільної влади до функціонування суспільного
господарства будь-якої розвиненої економічної системи. Питання про роль
держави – це питання про фундаментальні складові суспільного
господарства, тобто його цілі, структуру, функціональний механізм тощо.
Історія людської цивілізації не дає прикладів економіки, вільної від
держави, чи такої, що не потребує держави, хоча ступінь і зміст
втручання були різними. Починаючи з меркантилізму і завершуючи сучасними
теоріями економічної політики, можна прослідкувати еволюцію теоретичного
обґрунтування та практичного інструментарію державної економічної
політики. І, разом з тим, за визнанням одного з найбільш відомих
фахівців економіки державного сектора Джозефа Е. Стігліца, дебати
продовжуються і сьогодні2. У цілому зроблено значний внесок у розуміння
економіки державного сектора, хоча залишається багато питань, на які
зараз ще не існує однозначної відповіді і, крім того, постійно
з’являються нові. Разом з тим, передбачити подальшу еволюцію такої ролі
можна лише з урахуванням попереднього розвитку та сформованих історичних
закономірностей.

Думка, що для найповнішого задоволення суспільних потреб необхідний
сильний уряд, отримала найбільш широке визнання в ХVІІ – ХVІІІ століттях
у поглядах прихильників школи меркантилістів. Вони обстоювали
необхідність активних дій уряду для розвитку промисловості й торгівлі.
Заснована на теорії меркантилізму протекціоністська політика держави
вперше використала елементи розподільчої системи (тарифи, мито) для
обмеження ввезень у країну. Як зазначає М. Кондратьєв, “система
меркантилістів, по суті, рівним чином була системою практичної політики,
системою, яка в основному відповідала на питання, яким чином бути
народному господарству і як повинна себе вести щодо нього державна
влада”3. Активна участь держави у народному господарстві того періоду
забезпечила багатьом європейським державам економічне процвітання.

Водночас наявність у світі держав, які мали сильний уряд, результати дій
якого були неадекватними економічному стану держави, призвела до пошуків
причин таких розбіжностей. Дати відповідь на це запитання зробив спробу
Адам Сміт у своїй першій праці “Багатство націй” (1776). Тут
обстоювалася думка, що ефективнішим способом виробництва є прагнення
людей до задоволення власних потреб (мотив особистої вигоди) та
конкуренція, які, врешті-решт, сприяють задоволенню суспільних потреб.
На думку А. Сміта, до визначальних мотивів розвитку суспільного
виробництва належить, передусім, зростання продуктивної сили праці,
завдяки якій “усі предмети поступово ставали б більш дешевими… і на їх
виробництво необхідно було б витрачати все меншу кількість праці”, тому
що із зростанням продуктивної сили праці “при затратах меншої кількості
праці виробляється більша кількість виробів”4. Разом з тим, він
зазначав, що “кількість продукту, отриманого із землі, рудників,
рибальства, передбачає їх природну продуктивність і залежить від
розмірів та належного використання капіталів, застосованих до них5 .
Тобто крім зростання продуктивної сили та інтенсивності праці не менш
важливим фактором суспільного виробництва є накопичення капіталу –
засобів виробництва у формі основних фондів та матеріально-технічних
ресурсів. Обмеження, що накладалися кількістю засобів виробництва,
потребували суспільної організації праці. Звідси повна свобода у
ринкових відносинах, яку проголошував А. Сміт, у практичній площині
вимагала введення певних обмежень. Така суперечність пов’язана з
поєднанням А. Смітом у методологічному плані двох різних, по суті
протилежних способів пізнання економічного життя: аналітичного та
описового. Намагаючись заглибитися в анатомію та фізіологію
капіталістичної системи виробництва і виявляючи, таким чином, її
внутрішні закономірності, фактично було описано та класифіковано
зовнішню оманливу видимість цих явищ і зафіксовано залежності, які
виступають на поверхні.

Ідеї А. Сміта мали значний вплив на державу. Переважаючою стала думка
щодо обмеження ролі уряду. Економіка керується “невидимою рукою”, що
спрямовує її до виробництва необхідного найбільш якісного товару.
Найвизначнішими економістами ХІХ століття (Джон Стюарт Міл та
Насо-старший) була оприлюднена доктрина, відома як “laissez-faire” –
“дозволяйте робити (чого хочуть)”, яка не визнавала втручання уряду у
справи приватного сектора. Вільна конкуренція вважалася найкращим
засобом захисту інтересів суспільства.

Починаючи з 20-х років ХХ століття, розвиваються ідеї мінімалістської
держави. Спираючись на традиційні положення неокласичної ринкової
концепції, її представники (Л. Мізес, Ф. Хайєк, М. Фрідмен) неухильно
висловлювали думку про неефективність державної інтервенції в економіку.

Історія свідчить, що не всі мислителі того часу були прихильниками цих
поглядів. Реальність спонукала до появи інших теорій. Найефективніше ці
спроби були реалізовані соціальними теоретиками (Карл Маркс, Сісмонді,
Роберт Оуен). Вони захищали провідну роль держави в контролі над
засобами виробництва. Згідно з теорією К. Маркса, на певному етапі
суспільного розвитку в умовах подальшої концентрації капіталу його
“монополія стає кайданами того способу виробництва, який виріс при ній
та під нею. Централізація засобів виробництва та усуспільнення праці
досягає такого пункту, коли вони стають несумісними з їх капіталістичною
оболонкою. Вона вибухає, б’є година капіталістичної приватної власності.
Експропріаторів експропріюють”6. Завдяки таким поглядам ще чіткіше була
проілюстрована необхідність суттєвих обмежень повної свободи у ринкових
відносинах. Ця доктрина, як відомо, була абсолютизована в СРСР і зазнала
невдачі.

Особливо значних змін питання про вирішення проблем місця і ролі держави
в регулюванні соціально-економічного розвитку зазнало впродовж ХХ
століття, яке дало багато прикладів неефективності ринкових важелів,
зокрема, вільної конкуренції. Аналізуючи ринкові невдачі за період від
Великої депресії (30-ті роки) до початку 60-х років, економісти та
політики, як зазначає Дж. Е. Стігліц, стикнулися з тим, “що економіка
вільного ринку, навіть найбагатшого у світі, виявилася неспроможною
задовольнити деякі основні потреби суспільства. Така модель економіки
завжди породжувала періоди безробіття, і деякі з них мали масовий
характер. За часів Великої депресії рівень безробіття сягнув 25 %, а
національний продукт, порівняно з піковим 1929 р., зменшився приблизно
на 30 %”7.

Уряд США, долаючи депресію 30-х років реалізував ряд програм, які
отримали загальну назву “нового підходу”. Саме в цій країні ліберальний
реформізм пішов шляхом соціалізації ринкової системи, значною мірою
підкоривши інтереси приватного підприємництва громадським і національним
інтересам. Прийняті програми стосувалися як стабілізації рівня
економічної діяльності, так і розв’язання конкретних
соціально-економічних проблем (соціальне забезпечення, страхування від
безробіття, федеральне страхування вкладників тощо). Ряд програм були
розроблені та реалізовані впродовж 60-х років, коли президент Ліндон Б.
Джонсон оголосив “війну з бідністю”. У результаті після Другої світової
війни країна досягла небувалого рівня розвитку.

В Європі, що відзначалася глибокими традиціями соціал-демократичного
руху та націоналізації приватної власності, розроблялися і втілювалися
моделі, у яких різною мірою поєднувалися економічна свобода та
громадський контроль, план і ринок, децентралізація і централізм.
Найбільш відомі представники концепції “соціального ринкового
господарства” – Л. Ерхард, В. Ойкен, Д. Коул, Е. Кросленд, Г. Мюрдаль.

Водночас уже у 70-х роках фінансова криза зумовила необхідність більш
критичного аналізу здійснених кроків. Головні результати цього аналізу –
виявлення обмежень урядової діяльності, що перешкоджають успішній
державній економічній політиці. Серед них було названо: обмеженість
інформації уряду; обмежені можливості урядового контролю за окремими
наслідками власної діяльності; обмеженість його впливу на бюрократію;
обмеження, які накладаються політичними процесами. Проте це були саме
обмеження, а не заперечення впливу держави в економіці. У країнах з
розвиненою економікою вже майже чверть століття не виникає суперечок
щодо важливості ролі держави в регулюванні економіки.

ХХ століття накопичило досвід практичного втілення авторитарної ролі
держави у суспільно-економічному розвитку. Існування загальнодержавної
форми власності створило умови та можливості такого гіпертрофованого
впливу держави на розвиток економіки, який здійснювався через вплив
загальнодержавних інститутів влади на кожного окремого економічного
суб’єкта та їх взаємодію. “За державного соціалізму в його чистій формі
всі економічні рішення ухвалює держава. Де-факто існує лише один
економічний агент – держава. Ступінь свободи для окремих підприємств
нульовий: усі рішення щодо цін, кількості затрачених факторів
виробництва та обсягу виробництва, фірм-постачальників і фірм-покупців
уже ухвалено. Окремі підприємства є просто підрозділами національної
економіки (частинами єдиної майстерні, як називали це Бухарін та
Преображенський)”8.

У результаті практика взаємодії держави й економіки окреслила два типи
теоретичних систем. Перший – держава – “нічний сторож”, вимушена
необхідність, пов’язана з потребами підтримки сприятливих умов для
розвитку приватної економіки і стабільності громадянського суспільства.
Другий – держава – основа керованого розвитку системи вільного
підприємництва, трансформатор системи “експропріаторів” у цивілізовану
ринкову систему.

Зміну ролі держави і державного регулювання економіки впродовж ХХ
століття яскраво ілюструє такий загальний показник, як питома вага
державних витрат у ВВП. Якщо у промислово розвинених країнах Організації
економічної співпраці та розвитку (ОЕСР) у 1870 році цей показник
становив 8 % ВВП, то протягом наступних ста років зріс у 5,5 раза (у
1917 р. – 15 % ВВП; у 1980 р. – 43–44 % ВВП; у 1995 р. – 48–49 % ВВП).
За період з 1950 до 1993 року частка державних витрат у ВВП зросла у США
з 20 до 38 %, у Японії – з 20 до 38 %, у Великій Британії – з 36 до 50
%, у Франції – з 31 до 54 %. Зараз, як зазначається у Звіті про світовий
розвиток – 1997 “Держава у світі, що змінюється”, підготовленого
Світовим банком, державні витрати досягають майже половини ВВП у
промислово розвинених країнах ОЕСР і майже одну чверть – у країнах, що
розвиваються. Такі тенденції відбилися на динаміці питомої ваги податків
у ВВП. При всіх умовностях оцінки ВВП, на початку ХХ століття видно, що
від податкових стягнень у середньому 10 % ВВП до Першої світової війни
країни підходили до 20 % в середині століття. Зараз ця частка
коливається в межах від 30 % до 50 % ВВП. Зокрема, у 1996 році вона
становила у США – 30 %, Японії – 31 %, Великій Британії – 37 %, Франції
– 44 %. Лідерами є Данія, Швеція та Бельгія, де цей показник перевищував
50 %.

Наведені дані ілюструють різний ступінь втручання держави в економіку та
його нерівномірність у розрізі окремих країн, однак жодною мірою не
можуть свідчити про ефективність державного навантаження на економіку.
Відповідь на таке питання є предметом активної дискусії та пошуків, у
тому числі й цієї роботи. У даному випадку слід лише відзначити досить
поширену думку про те, що багато країн у сучасних умовах фактично
досягли межі перерозподілу частки ВВП через бюджет, особливо з огляду на
цю проблему в соціально-політичному розрізі. Подальше зростання такої
частки здатне викликати якісні зміни в економічній природі суспільства9.

При всіх розбіжностях, які проглядають при аналізі фіскальної політики,
історична динаміка трансформації ролі держави свідчить про залежність
питомої ваги дохідної та видаткової частин бюджету у ВВП від рівня
розвитку окремої країни, ступеня втручання держави в економіку. Це
позначається й на можливостях виконання державою своїх функцій.

Економічна теорія дає й інші точки зору на проблему закономірностей щодо
державних витрат. Так, у 1863 р. А. Вагнером був розроблений “Закон про
постійно зростаючу державну діяльність”. Він передбачав, що держава не
обмежуватиме свої функції традиційною діяльністю правової держави. Вона
дедалі більше буде брати на себе завдання, зумовлені цілями культури і
добробуту. Природно, це зумовить і відповідне зростання рівня державного
навантаження на економіку. Однак однозначної оцінки обґрунтованості
тенденції зміни державних видатків отримано не було. Зафіксована
тенденція значною мірою була поверхневою, оскільки абсолютне зростання
частки держави не завжди означало відносне. З огляду на ціну, яку
необхідно заплатити за забезпечення загального добробуту, спеціалістами
МВФ зроблено висновок про можливість зниження частки державних витрат
без втрат для суспільного добробуту10. Можливість зниження частки витрат
держави зумовить відповідні рішення і щодо податкової політики.

У демократичних країнах, де існує інститут виборів, розмір і роль
держави залежить від процедури прийняття політичних рішень. У найбільш
простому випадку, коли функціонує пряма демократія, тобто коли політичні
рішення приймаються окремими учасниками голосування безпосередньо,
працює модель з учасником голосування, який має медіанний дохід. Вона
показує, що розмір держави детермінується пріоритетами так званого
“середнього виборця”. Ця концепція ґрунтується на простій ідеї. Кожен
виборець прагне до максимізації функції індивідуальної корисності, тобто
є раціональною особою, і, виходячи з того доходу, який він здатен
отримати, вирішує для себе, яку його частку віддати державі у формі
податків. За умови відсутності в кожної особи-члена певного суспільства
розбіжностей у соціально-економічних пріоритетах, відповідно, не було б
ніякої незгоди щодо розміру держави та рівня її витрат.

На практиці, звичайно, виконання цієї умови неможливе. Тому в країнах,
що гарантують свободу волевиявлення кожної окремої особи, тобто
демократіях, більш ефективною є мажоритарна система голосування, яка
дозволяє дійти згоди щодо розмірів держави. Рівновага мажоритарної
системи голосування представляє собою кількість суспільного блага, якого
потребує індивідуум з медіанним доходом. Відповідно, якщо його вимоги
змінюються, необхідно очікувати і змін у рівні державних видатків.

В Україні відбуваються постійні зміни процедур прийняття політичних
рішень. Сьогодні спостерігається загальна тенденція до збільшення ролі
пропорційної системи голосування, відповідно, роль мажоритарної
зменшується. Це дає певні підстави стверджувати, що негативні
економічні, демографічні й політичні процеси в Україні, які мали і мають
місце у перехідний період, породжують і концептуальні суперечності
податково-бюджетної сфери.

З одного боку, у нашому суспільстві чітко простежуються інтереси
економічних сил, угруповань, що в більшості представляють національний
капітал. Вони прагнуть зменшення податкового тягаря, відповідно, має
зменшитися і роль держави. Але з іншого – третина населення України – це
пенсіонери, які прагнуть до відтворення соціальних стандартів, що
надавала їм адміністративно-командна економіка, тобто голосують за
лівих. Подібна структура електорату в Україні прямо порушує основну
умову ефективності демократії: усі особи, що приймають рішення, є
одночасно споживачами суспільних благ і платниками податків11.
Пенсіонери не є платниками податків, а отже, прагнення до ліберальної
моделі не підкріплюється вимогами третини українських виборців.

Відсутність політичної угоди, консенсусу між інтересами різноспрямованих
соціальних угруповань є одним із головних чинників, які породжують
антагоністичні суперечності щодо ролі та функцій української держави і
надають особливої специфіки бюджетно-податковим проблемам. У свою чергу,
без відповідних перетворень, максимальної ефективності методів
державного регулювання неможливо вирішити макроекономічні проблеми
перехідної економіки.

Політика витрат – одна з найпомітніших рис державного управління
економікою. Говорячи про вектор розвитку такої політики, слід
враховувати її багатогранність. З одного боку, вона уособлює та пояснює
трансформації ролі держави в економіці. З іншого – динамічний характер
бюджетних видатків безпосередньо зумовлений динамізмом ролі держави. Ці
процеси відбуваються і в сукупності їх елементів, і кожен з них має
свій, особистий вектор розвитку, притаманний саме даній сфері. У такому
розумінні політика витрат у цілому є багатовекторним процесом. Та все ж
названі складові знаходяться у певній субординації. Оскільки мова йде
про політику витрат як цілісність, то визначального значення набуває
загальний вектор її розвитку. Очевидно, що це повністю стосується і
податкової політики. Сутність, роль, розмір, функції держави виступають
першопричиною щодо функціонування окремих елементів, вибору методів
державного регулювання економіки (зокрема, бюджетно-податкових), їх
ефективності. У такому розумінні сутність та закономірності
трансформації ролі держави в економіці здійснюють перетворюючий вплив на
політику витрат, податкову політику, які як частини системи
підпорядковані цілому. Тому важливо в першу чергу приділити увагу
детермінантам, які впливають, насамперед, на формування змістовних ознак
економічної ролі держави. А в подальшому звернутися до проблеми
ефективності економічної ролі держави через її фіскальну політику,
податкову систему, податки.

Загальні тенденції історичної взаємодії держави та економіки дозволяють
зробити висновок, що суперечності, які визначилися на історичних етапах
державного втручання в економіку, не просто теоретичне підґрунтя, а
авторитетна засторога при обґрунтуванні практичної моделі. Сьогодні при
визначенні економічної політики вони спонукають до необхідності
виваженого ставлення до дій як “невидимої руки”, так і держави.
Ефективність цих дій в обох випадках можлива лише за певних обмежень.
Варто ще раз наголосити, що і системи вільного ринку, коли втручання
держави мало епізодичний характер, і всепоглинаюча директивна економіка
себе вичерпали. Це підтвердили Велика депресія 30-х років у США і розпад
економіки СРСР на початку 90-х років. У більшості країн на зміну прийшла
система економічного управління, яка поєднує ринкові та адміністративні
важелі регулювання і управління в їх певних пропорціях у кожній окремій
державі. Та як би не були поширені у світі методи ринкової
саморегуляції, якою б високою не була частка приватного сектора в
економіці, держава, змінивши у ході еволюції свої функції у системі
економічного управління, не стала і не повинна стати другорядним
фактором соціально-економічної динаміки. У цьому і полягає одна з
принципових ознак сутності економічної ролі держави в ринковій
економіці, яка накладає суттєвий відбиток на хід розв’язання всіх
пов’язаних з нею проблем. На жаль, це не завжди послідовно втілюється.
Останнє підтверджується досвідом новітньої історії України. Мінімізація
ролі держави на старті ринкових перетворень, непослідовність,
поверховість дій та заходів держави з реформування господарської системи
в подальшому, недостатня концептуальна визначеність не лише механізму, а
й самої ідеї необхідності та місця держави в трансформаційних
перетвореннях (про це більш докладно буде йти мова в наступних розділах
роботи), стали однією з основних причин, які відкинули українську
економіку далеко назад.

Уся динаміка історичного розвитку свідчить, що держава й економіка
взаємозалежні й взаємозумовлені. Якщо ми спробуємо з’ясувати, що тут
первинне, то виявимо, що питання у такій постановці взагалі некоректне.
Вони на рівних визначають шляхи розвитку суспільства, завжди пов’язані
між собою. Інша річ – межі та форми такого зв’язку.

Такому розумінню сприяють, насамперед, об’єктивно існуючі стабільні
причини, які відтворюють необхідність включення держави в економічне
регулювання. Звертається увага на основні з них:

а) неможливість успішної економіки поза визначеністю і цілісністю її
територіального простору, що забезпечується саме державою;

б) пріоритет держави у визначенні загальнонаціональних цілей. Бізнес,
яким би масштабним він не був, зобов’язаний поважати такі цілі,
рахуватися з ними. Недопустима ситуація, коли той чи інший бізнес або
підприємницька група підпорядковують собою цілі й духовні цінності
нації;

в) узгодження економічних інтересів у межах усієї країни. Якщо система
балансу інтересів підпорядковується економічно-політичним цілям окремої
соціальної групи, це призводить до соціальних потрясінь і, нарешті, до
кризи держави.

Украй важливо також зважати й на те, що економіка живить державу в усіх
цивілізаціях. З іншого боку, кожна економічна операція невіддільна від
умов, що диктуються державою. Це підтверджується всім ходом історичного
процесу. Здійснити суспільний товарно-грошовий процес, що лежить в
основі економіки, без участі держави, її влади, волі та порядку
неможливо. Діючі в економіці принципи приватної ініціативи і вигоди,
конкурентної боротьби, стихійної самоорганізації не забезпечують такої
ефективної організації, яка б не вимагала додаткового коригування.
Економічний розрахунок може працювати як на економіку, так і проти неї,
породжувати протилежні тенденції, при цьому не завжди їх урівноважуючи.
Регулювання ж, навпаки, здатне надати економіці можливості ефективної
реалізації. До “нових правил гри”, розроблених державою поряд з
традиційними, які полегшують становлення і розвиток ефективного
господарювання, у нових умовах відповідно до завдань трансформаційного
характеру належать: нові інституції фінансового сектора економіки,
інфраструктура ринків, підтримка конкуренції та вільного ціноутворення,
цивілізованих відносин між суб’єктами ринку, розвиток підприємництва
тощо. Економічний успіх залежить від мудрості держави, яка регулює його
розвиток в усіх вищезазначених напрямах. Можна вважати гіпотезою тезу,
що саме держава повинна взяти на себе відповідальність за стан і рівень
економічного прогресу країни та визначати роль бізнесу у цьому процесі.
У такому трактуванні проглядає наступна суттєва ознака ролі держави в
новітній економічній системі, яка відповідно визначає і вибір методів її
втручання в економіку.

Державне регулювання не повинно переходити в управління економікою, хоча
в окремих випадках і воно буває необхідним. Управління, яке обмежується
встановленням відносин “наказ – виконання”, внутрішньо не притаманне
економіці. Звідси витікає важлива ознака державного управління
економікою: не керувати, а регулювати в межах функціональних дій самої
держави та сфер, які залишилися поза межами ринкової економіки чи її
ефективності, виконуючи при цьому роль своєрідного гаранта ефективного
функціонування ринкової системи.

Регулювання як потреба і властивість у першу чергу самої економіки є
також вимогою середовища, що охоплює економіку, адже її регулювання
викликане не тільки суто економічними мотивами. Історична практика
ілюструє проникнення держави в усі “щілини економічної системи”, коли
вона ставить перед собою різноманітні завдання. Усе, що є в економічній
системі, може бути об’єктом державної уваги або ініціювати державні дії.
Попри могутню силу приватної ініціативи вільного підприємництва, держава
з її фінансовими можливостями необхідна для вирішення позаекономічних
завдань12. Через податки і бюджетні видатки держава реалізує свої
функції, керуючись при цьому, в тому числі, й позаекономічними мотивами.

У 50-ті роки в економічну теорію були введені поняття нормативної і
позитивної ролі держави. Перша полягає в тому, що держава повинна
робити, щоб сприяти зростанню національного благоустрою. Вона
ґрунтується на висновках економічної теорії. Друга характеризує фактичні
дії держави. Поряд з положеннями економічної теорії, вона оперує
нормативними і законодавчими актами, синтезуючи їх з практикою
застосування. У ринково орієнтованих демократіях Заходу, де зародилась
більшість сучасних економічних теорій, вважається, що нормативна роль
держави має у своїй основі політичний процес, у якому немає інших цілей,
окрім цілей індивідуальних громадян чи виборців. Саме це пояснює, чому
більшість вбачає існування нерозривного зв’язку між ринковою економікою
і демократією.

В ідеалі припустима і фактична роль держави повинні співпадати, тобто
якщо держава буде робити те, чого від неї чекають, суспільний
благоустрій максимізується. Реально ж між тією чи іншою ролями завжди
спостерігається розрив, іноді досить значний. Тому в багатьох країнах
відчувається велика потреба в реформах, які забезпечували б зближення
позитивної і нормативної ролі.

Причини розриву між тією чи іншою роллю держави різноманітні. Однією з
них є те, що поточний розвиток часто продовжує визначатися політикою
минулих років або є наслідком попередніх рішень. Серед таких причин –
відмінності між інтересами тих, хто керує, і тих, ким керують; помилки з
боку політиків; недостатнє володіння інструментами економічної політики.
Важливу роль відіграють і такі фактори:

– менталітет населення, який визначається культурною спадщиною або
релігією, та система індивідуальних характеристик груп населення,
конкретної людини щодо економіки і держави в цілому;

– рівень економічного розвитку країни, що залежно від розвиненості
ринкових відносин і приватного сектора визначає потребу в більшому чи
меншому втручанні;

– ступінь відкритості економіки, високий рівень якої потребує
відповідного державного регулювання;

– рівень технологічного розвитку, який визначає наявність чи відсутність
природних монополій, а також необхідність у регулюванні деяких нових
видів діяльності;

– якість апарату державного управління, яка зумовлює межі ефективного
втручання урядів в економіку.

Таким чином, окреслюється і така ознака сутності державного управління
економікою, яка полягає в доцільності його здійснення тільки в межах
функціональних дій самої держави та сфер, які залишилися поза межами
ринкової економіки чи її ефективності. Очевидно, що її дотримання в
реальній дійсності дозволило б оптимізувати навантаження на економіку,
яке реалізується державною податковою системою через податки.

У результаті постає завдання набуття системою державного управління
економікою необхідної гнучкості, в основі якої – відповідні теоретичні
обґрунтування, оцінка реальної ситуації та наслідків стратегічних і
тактичних передбачень. Щодо цих передбачень, то існують такі прогнози.
Поділ періоду входження у розвинені ринкові відносини на окремі етапи
дозволив відобразити основні особливості окремих країн щодо ступеня
втручання держави в їх економіку та згрупувати їх за таким критерієм13.

Перший етап включає широкі регулюючі функції держави щодо розгалуженого
спектра економічних процесів. Він характерний практично для всіх
транзитивних економік, до яких належить і Україна. Існує думка, що для
України перший етап буде продовжуватися до 2035–2040 років.

Другий етап передбачає звуження функції втручання держави в розвиток
економіки, передавши їх суто ринковим відносинам. Актуальними залишаться
такі функції, як зайнятість населення, рівень інфляції, сальдо
платіжного балансу, сталий рівень економічного розвитку. Невелика група
країн уже пройшла перші два етапи у період з 30-х до 80-х років ХХ ст. і
сьогодні перебуває на третьому етапі розвитку своїх економік.

Третій етап характеризується подальшим зменшенням рівня втручання
держави в економіку. Лише найважливіші стратегічні завдання – контроль
над інфляцією та досягнення нової якості економічного зростання – тепер
стоять перед державою. На цьому етапі знаходяться такі країни, як США,
Японія, Великобританія, Швеція, Франція та деякі інші. Висловлюється
припущення, що саме на третьому етапі суспільство відчує потребу у
пошуці нової системи суспільного ладу, у якій поєднаються позитиви
капіталістичної системи та ідеали, здебільшого теоретичні,
соціалістичної системи.

Кожна країна, керуючись цілями власної економічної політики, приймає
рішення щодо державного втручання в економіку. Однак при цьому існує
загальний вектор прийняття таких рішень, який формується під впливом
сукупності факторів. Серед них слід назвати: по-перше, здатність держави
через регулювання економічної діяльності суб’єктів ринку виконувати роль
стабілізуючого фактора суспільного розвитку; по-друге, розуміння
складності теоретичного обґрунтування та практичної реалізації
присутності держави в економіці, адекватної складності самої економіки;
по-третє, залежність ефективності державного управління від умов, коли
держава не керує, а саме регулює економіку в межах функціональних дій
самої держави та сфер, які залишилися поза межами ринкової економіки чи
її ефективності; по-четверте, гнучкість системи державного управління
економікою через постійний пошук та послідовне втілення ефективних
моделей і методів державного втручання, адекватних визначеним
пріоритетам. Складність взаємозалежності цілого та його частин і полягає
в тому, що якість та послідовність практичної реалізації кожного з цих
елементів здатні зумовити визначальний вплив на характер і зміст цілого.
Саме тому проблема економічної ролі держави потребує подальшого
осмислення теоретичного підґрунтя, схем, що узагальнюють практику
взаємодії держави й економіки, критичного осмислення на основі сучасних
тенденцій традиційних уявлень, у процесі яких докорінно змінювалася роль
держави.

Відзначаючи постійне зростання протягом ХХ століття впливу держави на
економіку (з 1913 до 1995 року частка державних видатків у ВВП в
індустріально розвинених країнах зросла в середньому від 12 до 45 %), а
також те, що конкретні форми і методи, які забезпечували практичне
втілення механізму державного регулювання, на окремих етапах розвитку
економічної теорії та практики господарювання змінювалися залежно від
потенціалу, можливостей, рівня розвитку країни, зовнішніх умов та
багатьох інших факторів, ці зміни все ж грунтувалися переважно на двох
концепціях: кейнсіанстві та монетаризмі. І сьогодні ці концепції,
постійно трансформуючись, обумовлюють відповідні напрями економічних
реформувань, у тому числі і в економіках перехідного типу. Перша
знаменує собою інституціонально-кейнсіанський варіант еволюційних змін,
або градуалістської політики, друга – ліберально-монетарний варіант
радикальних змін, або політику “шокової терапії”. Тобто історія свідчить
про відому одноманітність функціонування та розвитку. Проте кожний
перехід відкриває нові сходинки, тому важливо не тільки їх врахувати,
але й прагнути реально та, по можливості, одночасно реалізувати всі
аспекти процесу перетворень.

У найбільш загальному щодо державного регулювання контексті основний
зміст кейнсіанської концепції полягає в активній ролі держави у
вирішенні завдань стабілізації економіки, пом’якшенні економічних спадів
і стимулюванні зростання, оскільки власне ринок не спроможний вирішити
ці завдання з належною ефективністю. Об’єктами державної економічної
політики виступають заходи, спрямовані на підвищення попиту, інвестицій,
зростання експорту і державних витрат, які формують рівень виробництва,
зайнятості, доходів і цін. Це пояснюється тим, що згідно з цією
концепцією коливання сукупних витрат впливають, насамперед, не на ціни,
а на виробництво і зайнятість. Тому основними категоріями на
макроекономічному рівні, якими оперує така концепція, виступають дохід,
інвестиції, рівні споживання, заощаджень та зайнятості, відсотки за
кредити. Державне регулювання полягає у впливі на величину сукупного
попиту через його головний інструмент – бюджет.

Теорія дефіцитного фінансування державних витрат виступає на порядок
денний, особливо з розвитком неокейнсіанського напряму. Зокрема,
вважається, що дефіцит бюджету, викликаючи розширення грошового обігу,
зумовлює зростання виробництва. Заміщення приватного попиту на гроші
державним досягатиметься через реальне зростання економіки, низький
відсоток на кредити та розширення грошової пропозиції.

Концепція монетаризму базується на протилежних позиціях. Згідно з її
положеннями високий ступінь макроекономічної стабільності найкращим
чином забезпечує система вільного ринку, що діє на основі конкуренції за
умови мінімізації втручання держави у функціонування економіки.
Визнається, що коливання сукупних витрат впливають саме на ціни
продукції та ресурсів, а не на рівні виробництва і зайнятості. Тому
втручання держави у монопольну політику, фінансово-бюджетну та
грошово-кредитну системи підриває здатність вільного ринку до
забезпечення макроекономічної стабільності. Саме незадовільна грошова
політика, на думку прихильників концепції монетаризму, провокує
інфляцію, спад економіки, безробіття, кризи платіжного балансу.

Вирішальними для оздоровлення економіки у такий спосіб визнаються
жорстке регулювання приросту грошової маси, зниження рівня податків і
кредитів, зменшення соціальних витрат, забезпечення вільного розвитку
підприємництва, ринкове ціноутворення, скасування мінімальних рівнів
заробітної плати. Методи державного регулювання переорієнтовуються з
антициклічного регулювання попиту на стимулювання довгострокового
зростання, інвестиційної активності, ліквідацію диспропорцій, структурну
перебудову економіки. Відбувається відмова від політики повної
зайнятості, акцент переміщується у бік боротьби з інфляцією.

Світова практика демонструє приклади застосування обох концепцій. У
30-ті роки мав місце перехід від моделі неврегульованого ринку до
кейнсіанської парадигми, у 70-ті роки – від останньої до монетаризму.
Кейнсіанська концепція домінувала в США після Великої депресії 30-х
років, в індустріальних країнах Європи – у повоєнний період, що в обох
випадках слугувало підтвердженням її ефективності. Цей досвід достатньо
чітко окреслив основну закономірність: переваги кейнсіанської концепції
проявляються саме в складних умовах розвитку економіки. Цьому є свої
пояснення, які випливають з вищезазначених узагальнених характеристик.
Державне регулювання логічне в умовах становлення ринку, саморегуляція
потребує його зрілих форм. Проте цей висновок не завжди однозначний і в
часі, і стосовно конкретної держави. Так, Японія, яка, починаючи з
повоєнного періоду і до сьогодні, надає перевагу кейнсіанському підходу,
демонструє високий рівень розвитку національної економічної системи. Усі
ці процеси збагатили світовий досвід відповідними положеннями, значення
яких важко переоцінити, особливо для країн, які переживають подібні
зміни.

Щодо практичного використання в умовах України кейнсіанської концепції
державного регулювання, яка базується або на зниженні податків, або на
збільшенні державних витрат чи поєднанні цих заходів з метою розширення
сукупного попиту, слід зазначити, що розширення видатків бюджету не
можна визнати обґрунтованим в умовах їх надмірних обсягів, а саме це має
місце в Україні. Більш прийнятним бачиться варіант зниження податків,
однак за відсутності структурних реформ політика розширення сукупного
попиту не спроможна бути ефективною, а при умові достатньої грошової
маси може навіть викликати загрозу інфляції. Сукупний попит слід
стимулювати одночасно із сукупною пропозицією, що зумовлює потребу
активізації структурних реформ і стимулювання виробництва. Як буде
показано далі, порушення таких вимог здатне призвести до поглиблення
існуючих протиріч.

У сучасній економічній теорії названі концепції оцінюються по-різному:
від протиставляння до становлення нового оригінального напряму
економічної думки – теорії перехідної економіки14 . Це обумовлено, з
одного боку, наявністю позитивних моментів, які містяться в кожній з
концепцій, а з іншого – складністю моделювання перехідних систем.
Формування та реалізація транзитивних перетворень потребують урахування
співвідношення загального та особливого, універсального характеру
світового економічного знання та національного досвіду. Те, що практичні
рекомендації, сформовані на основі звичних теоретичних підходів, не
дають бажаної результативності, активізує необхідність пошуку
альтернативної методології, яка, природно, потребує осмислення та
розумного симбіозу загальнотеоретичних проблем системних трансформацій.
Сьогодні йде пошук форм і методів регулювання світового ринку на
наднаціональному рівні: готується трансформація системи регулювання
економіки у глобальному масштабі. Ця обставина надзвичайно суттєва для
дослідження вітчизняної економічної системи.

Розглядаючи еволюцію форм і методів державного регулювання економіки, не
можна залишити поза увагою можливості змішаних підходів до організації
та структури інститутів регулювання.

В історичному періоді традиційно відрізняють, по-перше, “чистий
капіталізм”. Тут передбачається, що при досягненні вимог дії чистої,
досконалої конкуренції немає жодної необхідності державного втручання у
функціонування системи чистого капіталізму. Однак відразу слід
зазначити, що такої системи ніколи не існувало та не існує й зараз;
швидше, це ідеал ринкової системи, до якої капіталістичний спосіб
виробництва повинен був прагнути. Об’єктивно закладені внутрішні
протиріччя капіталізму (які одночасно є джерелом його розвитку)
віддалили капіталістичну систему від системи “чистого капіталізму”.

По-друге, виділяють командну економіку, за західною термінологією, або,
за термінологією постсоціалістичних країн, “адміністративно-господарську
систему”, головний зміст якої виражено у самій назві. Основна ознака
такої системи – панування виробника над споживачем і як результат –
вибір у споживача відсутній, суспільна оцінка праці товаровиробників
спотворюється і, врешті-решт, стає хибною, суб’єктивною. У результаті
ефективність системи неухильно знижується, що є критично важливим при
вирішенні питань її існування.

І, нарешті, змішані системи. Власне, ідея “змішаної економіки” була
викладена австрійським економістом А. Вагнером у книзі “Основи
політичної економії”. На його думку, загальнодержавне господарство – це
не якась окрема і єдина система, а сполучення трьох різних господарських
систем: а) приватний капіталізм з його прагненням до отримання
максимального прибутку; б) суспільно-господарська система, що керується
принципом спільної користі; в) благодійна система, діюча за
альтруїстичними спонуканнями.

Подальший розвиток теорія “змішаної економіки” отримала в 30-ті роки ХХ
ст. у працях американських економістів, особливо С. Чейза, якому і
належить термін “змішана економіка”. У наукових дослідженнях Дж. Кейнса,
Е. Хансена, Л. Харріса, П. Самуельсона та ін. відображається основний
напрям пошуків конкретних шляхів поєднання, визначення пропорцій між
приватною та державною власністю, методів запобігань кризовим режимам
економіки.

Досягнення найкращого поєднання цих систем, без перебільшення, є
сьогодні центральним завданням багатьох держав, їх економічної політики.
Водночас, уже накопичено значний досвід практичного застосування
змішаних економік. Високою результативністю, зокрема, відзначаються
китайська та індійська системи. Перша поєднує у собі ліберальний режим
та експортну орієнтацію швидко зростаючих “вільних зон” з жорстким
державним регулюванням та замкненістю внутрішнього ринку. Друга узгоджує
самоорганізацію внутрішнього ринку (з його закритістю від іноземних
коінкурентів) з активною політикою стимулювання економіки на основі
державних інститутів. В обох випадках економіки швидко розвивалися,
забезпечуючи високі темпи приросту (більше 6 % відсотків у рік),
незважаючи навіть на глобальну фінансову кризу.

Країни Південно-Східної Азії, які нещодавно також демонстрували швидкий
та стійкий розвиток, реалізували синтезуючу активну політику розвитку на
основі інститутів державного регулювання з поступовою лібералізацією
внутрішнього ринку. Що ж до втрати останнім часом даними країнами
стійкості, то фахівці вбачають основні причини цього у невиправданому
форсуванні (під тиском міжнародного капіталу та МВФ) лібералізаційного
процесу. Це призвело до внутрішніх диспропорцій налагодженої системи
через вплив спекулятивного капіталу15. Подібна ситуація була характерна
для Японії. Форсована лібералізація її економічної системи, яка
синтезувала у собі активну політику розвитку, експортну орієнтацію та
закритість внутрішнього ринку, призвела до її дезорганізації та втрати
стійкості.

З досвіду реформування постсоціалістичних систем, за оцінкою Ю.
Ольсевича, виділяються “дві здорові моделі перехідної економіки – чеська
та китайська”16.

Сутність першої моделі – у проведенні прискореного роздержавлення
державного сектора, повна лібералізація економіки. Її вибір рядом країн
(Польща, Чехія, Словаччина, Угорщина, Україна, Росія) був однозначно
зумовлений сценарними рекомендаціями міжнародних фінансових організацій.
Що стосується кінцевих результатів застосування цієї моделі, то в
Україні, наприклад, її наслідком стало падіння виробництва, реального
ВВП (спричинене, насамперед, негайним порушенням вертикальних та
горизонтальних зв’язків), багатостороння фінансова та соціальна криза.
Якщо за роки Великої депресії, як вказувалося вище, спад виробництва у
США був на рівні 25 %, то в Україні він становив 30 %. Фактично всі
країни переліченого ряду відзначалися загальноекономічним падінням. Те,
що його рівень відрізнявся за окремими країнами, – наслідок різного
рівня їх практичної адаптації до застосування згаданих рекомендацій, що
буде проілюстровано в подальшому.

Другий напрям реформувань характеризувався “м’яким” входженням у ринок,
базувався, що не менш важливо, на відповідному ідеологічному підґрунті і
відзначався послідовністю заходів господарського реформування у напрямі
ринку. Він був успішно реалізованим у Китаї та В’єтнамі.

Отже, коректна наступна постановка проблеми. Змішані системи (за певних
умов) мають високий потенціал ефективності. Однак при вирішенні питань
реалізації цього потенціалу виникає комплекс складних проблем. Вони
стосуються як розробки теорії трансформації, так і вибору адекватної
умовам країни моделі і практичних методів її реалізації. З їх сукупності
далі виділено окремі вузлові, намічено головні та альтернативні
попереднім вимоги до організації процесів формування змішаних систем.
Дуже коротко вимоги до забезпечення ефективності синтезу різних систем
державного регулювання вказують на багатовекторність такого процесу і
зводяться до таких:

– визнання цільовою функцією реформаційних перетворень підвищення
соціально-економічної ефективності економічної системи. Тому інститути
державного регулювання не повинні заміщати процеси ринкової
саморегуляції чи надбудовуватися над ними. Стоїть завдання створення
єдиного цілого. Інакше системний ефект не забезпечується, що спрямовує
проведені реформування на отримання негативного результату;

– концептуального забезпечення і високого рівня інформованості з метою
побудови нової моделі та формування сприяння і довіри до її
дієздатності;

– цілісність конструкції, що створюється, внутрішня узгодженість та
злагодженість її головних елементів. Інакше вона формуватиметься
спонтанно, відкидаючи несумісні елементи та створюючи ті, яких бракує;

– недопустимість форсованого впровадження. Лібералізація повинна
здійснюватися поступово при збереженні дії основних інститутів
державного регулювання;

– послідовність та виваженість у напрямі обраних пріоритетів, зважаючи
на те, що економічні процеси та їх результативність піддаються змінам не
миттєво, а вимагають певного часу та ресурсів;

– стійкість та захищеність від необґрунтованого втручання зовнішніх
чинників.

Наведені вимоги стосуються і України. Водночас результати здійснених
трансформацій у її новітній історії вказують на незадовільний рівень
вирішення завдань взаємодії ринку та держави з точки зору врахування та
реалізації багатовекторності такого процесу. У такому разі правомірним є
виявлення формуючого значення, “внеску” ринку та держави в отриманий в
Україні результат ринкових перетворень, адже будь-який з цих чинників
спроможний стати вирішальним у долі існування такого результату. Стоїть
завдання своєчасного і врівноваженого впливу кожного з чинників на
функціонування економічної системи з тим, щоб у міру становлення
ефективної соціально-економічної структури суспільства їх вага
знижувалася до звичайного протиріччя в межах існування змішаної системи.

Формування змішаної системи для багатьох транзитивних економік висуває
завдання першочергової побудови ринку. Справа в тому, що перехід від
планово-розподільчої до змішаної економіки потребує проміжного етапу –
етапу ринкової економіки. Остання ж як ефективна форма господарювання та
засіб досягнення більш глобальної мети, яку визначає суспільство, є
складним і суперечливим щаблем розвитку економічних систем. Досвід його
подолання свідчить, що в перехідний період особливо великою стає роль
держави, оскільки багато функцій тоталітарної системи вже спрощені, а
нові ринкові ще не сформувалися. Це пояснює, чому останнім часом
проблема економічної ролі держави знову набула рис гострої полеміки:
адже від її розв’язання багато в чому залежить майбутнє транзитивних
економік, здатність забезпечити максимізацію загального динамізму
виробництва, зведення до мінімуму негативних економічних і соціальних
наслідків ринкових диспропорцій, які постійно виникають і в розвинених у
ринковому плані економіках, а особливо гостро стоять у перехідних
економіках, де взаємовідносини між державою та ринком тільки формуються,
і цей процес ще буде тривати.

Загальні тенденції історичної взаємодії держави і ринку вказують на
помилковість тверджень щодо досконалості як суто ринкового механізму,
так і державного регулювання. Відповідь на цю проблему влучно
сформульована Дж. Гелбрейтом: “Існує велика сфера господарської
діяльності, в якій роль ринкових механізмів не підлягає сумніву і не
повинна заперечуватись, але є й не менш широка, постійно зростаюча у
міру підвищення рівня економічного добробуту, сфера, де послуги і
функції держави або жорстко необхідні, або уявляються доцільнішими з
соціальної точки зору”17. Справді, ринкові механізми, незважаючи на свій
спонтанний характер, дозволяють досягти певної рівноваги між попитом і
пропозицією, оскільки гнучкість цін через вільну конкуренцію (якщо
остання має місце) зводить відхилення від рівноважного стану до
мінімуму. Це сприяє прийняттю агентами ринку раціональних рішень щодо
виробництва, збуту і використання економічних ресурсів. Досягнення
суб’єктами підприємництва через власні економічні інтереси високої
ефективності, врешті-решт, сприяє результативності економіки в цілому.
Децентралізація влади як неодмінний супутник ринкової економіки,
політичний плюралізм та демократія сприяють ефективності суспільного
виробництва. Разом з тим, помітним явищем ХХ століття стало
монополістичне та олігополістичне витіснення досконалої конкуренції.
Ринок не в змозі самостійно досягти оптимального розв’язання такої
проблеми. Наявність зовнішніх впливів, розрив між приватними та
соціальними витратами, внутрішньо притаманні ринку протиріччя, що
проявляються через суперечності між приватними та суспільними, поточними
та довгостроковими інтересами, – це лише частина завдань, які потребують
державного втручання.

Однією з основних функцій держави в ринковій економіці є перерозподіл
доходів. В ідеалі він повинен базуватися на заходах, які не підривають
ефективну власність, але в реальному житті перерозподіл призводить до
конкурентного взаємозв’язку між соціальною справедливістю (рівністю) та
ефективністю. Природно, щоб збільшити рівність, необхідно пожертвувати
певною кількістю ефективності. Але постають питання про абсолютну і
відносну величини зменшення нерівності порівняно із зменшенням
ефективності. Співвідношення між рівністю та ефективністю – одне з
центральних дискусійних питань державної політики. Держава бере на себе
функцію регулювання конкурентного ринку із загальною метою забезпечити
стабільність виробництва та пом’якшити його циклічність. Вона забезпечує
сприятливі зовнішні умови для національного бізнесу.

Соціальний компонент є вирішальною складовою діяльності держави
будь-якого суспільства, тому для забезпечення високої результативності
регулюючої діяльності держави в економічній сфері необхідне врахування
соціального фактора. Держава, вирішуючи це завдання, запроваджує
частковий перерозподіл прибутків на користь бідних, а також сприяє
формуванню середнього класу за допомогою прогресивного оподаткування.
Реалізуються різні соціальні програми, що знижує соціальну напругу в
суспільстві.

Всесвітній банк у своєму річному звіті за 1997 рік у результаті
досліджень, які ґрунтувалися на даних 94 країн за три десятиріччя,
вказуючи, що “держава знаходиться в центрі економічного і соціального
розвитку… як партнер, каталізатор і помічник ринкового механізму”18,
зумовлює роль державного регулювання, перш за все, необхідністю
коригування дії ринкового механізму, нейтралізації його негативних
проявів, так званих “провалів ринку”19. До них належать такі
загальновідомі “провали”: у частині необхідності антициклічного
регулювання, вирішення структурних та екологічних проблем, надання
суспільних послуг, забезпечення соціальної орієнтації дії ринкового
механізму. Водночас цей перелік сьогодні суттєво розширюється. До
провалів ринку додаються нові, що вимагають глибоких реформувань
економіки та держави. Серед них – стабілізація і підтримка економічного
зростання, усунення соціальних контрастів та коригування соціальних
наслідків надмірної нерівності доходів, потреба втілення
інформаційно-технологічної парадигми, глобальна економічна інтеграція. У
зв’язку з цим виглядають обґрунтованими сумніви щодо визначення ролі
держави в економіці як “доповнення до ринків” та потреба більш місткого
і повнішого визначення економічної ролі держави в сучасній соціально
орієнтованій ринковій економіці20.

Тенденції історичної динаміки взаємодії держави та економіки переконливо
свідчать, що саме ефективність держави була визначальним чинником, який
зумовлював отримання протилежних результатів у процесі такої взаємодії.
Концепція “ефективної держави”, розроблена у звіті Світового банку-97
“Держава у світі, що змінюється”, відкидає положення як “мінімальної
держави”, так і її фетишизації. У ній наголошується на зміні акцентів із
кількісного на якісний, з розмірів державного втручання на ефективність
та ступінь вираження потреб населення. Передбачається, що глобальний
характер економічної інтеграції та демократизація суспільства звужують
межі для довільної і волюнтаристської поведінки держави.

У якості вирішальних напрямів реального забезпечення “ефективної
держави” в концепції проголошуються такі:

– створення державою інституційних основ ринку;

– встановлення партнерства з діловим світом та громадянським
суспільством;

– спрямування державної політики на економічне зростання та справедливий
розподіл результатів ринкового розвитку;

– забезпечення державою захищеності домашніх господарств перед факторами
ринкового ризику;

– посилення державних інститутів для протидії волюнтаризму, корупції.

Та все ж відповіді на запитання про ефективність держави суттєво
відрізняються для різних країн, а відтак різними є й шляхи, що ведуть до
його розв’язання. Це потребує врахування не лише реалій сьогодення, але
й загальних тенденцій сучасного світового розвитку, критичного
переосмислення традиційних уявлень у кожному конкретному випадку. Тобто
дане питання потребує конкретної відповіді. Однак стосовно
методологічного підґрунтя слід зважати на те, що основою регулюючої
діяльності держави є закони розвитку і функціонування ринкової
економіки. Тобто розглянутий вище аспект, що держава регулює економіку в
межах функціональних дій самої держави та сфер, які залишилися поза
межами ринкової економіки чи її ефективності, доповнюється вимогою про
те, що дії держави не повинні виходити за межі законів ринкової
економіки. Інакше будуть підірвані власне основи ринкової природи
національної економіки. Держава мусить діяти в системі координат
ринкової економіки, в межах змісту її економічних функцій у ринковій
економіці.

Уперше та в найбільш узагальненому вигляді функції держави в ринковій
економіці були сформульовані Р.А. Масгрейвом21: 1) алокаційна – вплив на
розподіл обмежених народногосподарських ресурсів; 2) дистрибутивна –
коригування розподілу доходів і майна; 3) стабілізаційна – підтримка
високого рівня зайнятості при достатній стабільності цін.

Алокаційна функція безпосередньо пов’язана з регулюванням процесу,
відповідно до якого визначається склад суспільних товарів. Останні – це
особлива категорія товарів, для яких ринок не обов’язково буде
забезпечувати відповідну пропозицію. Їх головна особливість полягає в
тому, що споживання таких товарів однією особою не повинно зменшувати їх
доступність для інших. Суспільні блага не здатні бути ефективно
забезпечені вільним ринком, насамперед через властивість їм якості
всеохопленості. Мова йде про те, що люди не можуть бути виключені з
процесу споживання суспільних благ, у зв’язку з чим вони не стануть
сплачувати за них кошти, хоча й будуть намагатися скористатися цими
благами за будь-яких обставин. Стосовно приватних благ діє принцип
виключення. До інших таких якостей відносять і нульові граничні витрати
та неподільність суспільних благ. Перша пов’язана з тим, що при
збільшені кількості людей, які споживають благо, зростання витрат не
відбувається. Друга – з тим, що суспільне благо не може бути проданим
окремим індивідуальним покупцям, оскільки воно неподільне. Для того, щоб
ринкова система відображала реальні витрати та виробляла суспільні
блага, необхідне втручання держави.

Дистрибутивна функція держави є безпосереднім наслідком здатності
ринкової системи породжувати значні нерівності у розподілі грошових
доходів та багатства. Стабілізаційна функція пов’язана з необхідністю
пом’якшення коливань, циклів ділової активності, які притаманні розвитку
ринкових систем.

У перехідних економіках, на відміну від розвинених, механізми
ефективного державного впливу, від дії яких багато в чому залежить
створення економічної системи, здатної забезпечити динамічний та
ефективний розвиток, перебувають на стадії становлення і формування. Рух
до ринкового типу господарювання вніс суттєві зміни до уявлення про
державний механізм регулювання соціально-економічних процесів. Вони
зумовлені ключовими принципами, на яких базується політика перехідного
періоду.

Найперший з них – повна деідеологізація економіки. Заідеологізованість
державної політики щодо економіки знаходила своє логічне завершення у
недостатньо обґрунтованих рішеннях і управлінських діях, що входили в
повне протиріччя із законами економіки. Економіка повинна мати пріоритет
над політикою, бути її внутрішнім змістом. Проблеми подальшого розвитку
економіки становлять стрижень сучасної політики. Водночас старі
стереотипи продовжують тяжіти при вирішенні економічних проблем. Не
можна відкинути той факт, що саме політичні критерії відіграли не
останню роль при виборі Україною радикальної моделі реформування.
Пріоритет політичних завдань стосовно економічних критеріїв – не остання
причина подальшої деградації економіки.

Другий принцип – держава виступає в ролі головного реформатора. Вона має
зобов’язання в інтересах усього народу ініціювати і здійснювати процес
реформ, визначати пріоритети економічного розвитку, виробляти і
послідовно реалізовувати політику докорінних перетворень в економіці,
соціальній сфері і суспільно-політичному житті суверенної держави.
Очікування, що після пригнічення інфляції “невидима рука ринку”
автоматично призведе до стійкого економічного зростання, означають,
врешті-решт, нівелювання ролі держави як основного реформатора.

Разом з тим, у період реформування процесів демократичних і економічних
перетворень виникає велика ймовірність втрати керованості економіки, її
стихійного розвитку. Це потребує збереження за державою владних функцій.
Її призначення – підтримувати життєздатність народного господарства.
Цього потребує і достатньо високий ступінь одержавлення економіки
перехідного періоду.

Мова також іде про посилення ролі держави у створенні нею системи
господарського порядку. Практика переконує, що заходи з ринкових
трансформацій не забезпечуються встановленням відповідних суспільно
значимих правил, кодексами господарської поведінки, правовими нормами.
Разом з тим, дійсної свободи без регламентації не існує, що виразно
ілюструють реалії сьогодення. У результаті лібералізація здатна
перетворитися у свою протилежність, стати зручним підґрунтям для
активізації антиринкових сил: масової корупції, організованої
економічної злочинності тощо. Це потребує захисту позитивних ліберальних
цінностей в економіці: багатоукладності, конкуренції, свободи
підприємництва, зростання доходів підприємців на основі їх творчої
утворювальної діяльності для задоволення суспільних потреб.

Третім принципом слід назвати правову визначеність процесів оновлення і
прогресу. Отримати відчутні результати від економічних перетворень,
зробити їх незворотними можна лише тоді, коли вони спираються на
вивірені положення, що мають практичну силу закону.

І, нарешті, четвертий – дієвість заходів соціального захисту. Можливості
у перехідний період вирішувати поточні соціальні проблеми є досить
сумнівними. Соціальна база ринкових реформ у цей період стає більш
вузькою та слабкою. Ринкові трансформації містять руйнівний потенціал
для багатьох створених раніше форм соціального захисту, усіх видів
безкоштовного соціально-культурного розвитку. Захистити інтереси
населення у важкий перехідний період у змозі тільки держава, яка володіє
сильним перерозподільчим механізмом. Держава – єдино можливий гарант
суспільно-політичної стабільності і міжнаціональної згоди, необхідних
для успішної реалізації економічних реформ. Тільки при належному
механізмі соціального захисту і соціальних гарантіях можна забезпечити
динамічне просування до ринкової економіки, зберігаючи
суспільно-політичну стабільність.

Таким чином, в основі визначення функцій держави та її економічних дій у
ринкових економіках лежать, насамперед, існування категорії суспільного
товару та неможливість досягнення соціально-економічної ефективності
суспільного виробництва при чисто ринковому взаємовпливі між окремими
суб’єктами господарювання. У цьому контексті погляд на державу як
“коректора недоліків ринкової економіки” не є самодостатнім. Навіть за
умови прийняття за основу положення то виняткову ефективність ринкової
економіки завжди є важливі обставини для державного втручання.

Щодо особливостей перехідного стану, то їх слід розглядати саме як
специфіку перехідності порівняно із загальними особливостями тих
інтегрованих рис, які притаманні функціонуванню держави в ринковій
економіці взагалі. Роль держави в перехідній економіці зумовлена самим
станом перехідності: нерозвиненістю ринкового механізму регулювання та
його інститутів, небезпекою становлення “нецивілізованого ринку”,
криміналізацією економічних відносин. Перехідна економіка у цьому
розумінні постає як багатовекторний процес, хоча різні вектори,
природно, нерівнозначні.

Основоположний пункт сучасного підходу до розв’язання проблеми участі
держави в перехідній економіці полягає в уточнені її місця в перехідних
економічних процесах та пошуку нових акцентів для зайняття активної
позиції у становленні якісно нового рівня обґрунтування і реалізації
усіх видів соціальної та економічної політики, орієнтованих на зростання
і добробут своїх громадян. Складність полягає у тому, що сфера
економічних функцій держави має бути не просто розширеною з огляду на
специфіку перехідної економіки, а одночасно конструктивно оновленою та
зміцненою.

З огляду на це, принциповим стає розробка цілісної концепції державного
впливу в межах перехідної економіки. Мова йде про створення системи, що
є багаторівневою та має досить ефективний арсенал засобів впливу на всі
основні параметри суспільного виробництва і споживання. Ця система
повинна бути вмонтована в соціально-економічний механізм розвитку країни
як його найбільш впливовий компонент, хоча і не в змозі вирішити всі
проблеми та протиріччя. Така позиція йде в руслі тенденцій
загальносвітового розвитку. Зокрема, у річному звіті Всесвітнього банку
про світовий розвиток у 1997 році прямо вказується, що “без ефективної
держави стійкий розвиток, як економічний, так і соціальний, є
неможливим”.

Економічна теорія переконує, що цілісною така концепція здатна бути за
умови, коли державний вплив розглядатиметься з таких позицій:

– державного макроекономічного регулювання;

– державної законодавчої регламентації;

– меж безпосереднього втручання в процеси функціонування кожного
окремого суб’єкта підприємницької діяльності.

Ефективність державного впливу визначається, насамперед, якістю
макроекономічного регулювання. Тут Україна досягла ряду важливих
макроекономічних перетворень ринкового характеру. Споживчий ринок
насичений різними товарами і послугами; формуються ринки праці,
нерухомості, цінних паперів, фінансових ресурсів; створено валютний
ринок; відбувається активне входження у світовий ринок. Ці перетворення
стали можливими завдяки усуненню негативного впливу директивного
планування, становленню відкритості економіки та лібералізації
господарських відносин. У цілому вони дали імпульс для виникнення і
розвитку нового, ринково-інституціонального середовища, ліквідації
деформацій у матеріально-речовій структурі виробництва товарів та
послуг. Разом з тим, в Україні не забезпечений соціально-економічний
прогрес, потенціал ряду чинників, спроможних вивести країну на
траєкторію економічного зростання, залишається не затребуваним і
нереалізованим. Особливо слабким та болючим питанням є діюча практика
застосування бюджетних та податкових чинників з огляду на їх критично
важливе значення для реалізації державного впливу на економічні і
соціальні процеси. Розгляду цього питання буде присвячено наступні
параграфи роботи.

У даному випадку необхідно звернути увагу на невідповідність бюджетних
параметрів проголошеним пріоритетам стратегії стабілізації та
економічного зростання22, яка, на жаль, стає звичною практикою. Водночас
регулюючий вплив бюджету на розвиток економіки закладається ще, власне,
на стадії розробки його дохідної та видаткової частин. Украй
незадовільним є використання податкових важелів у системі регулювання
економіки держави. У той же час у ринковій економіці податки, як буде
показано далі, становлять не тільки джерело державних фінансових
ресурсів, але й важливий інструмент реалізації алокаційної та
дистрибутивної функцій держави. В Україні проблеми оптимального
розподілу ресурсів та пом’якшення майнової диференціації населення
належать до ряду найгостріших23.

У трансформаційному періоді ще залишається значним вплив державного
бюрократичного апарату на всі економічні процеси. Це створює умови, за
яких “владні чи панівні структури впливають як на законодавчі орган,
парламенти, так і на судову практику, міністерства та інші органи
центрального управління”24. Для виправлення становища необхідна така
діяльність уряду, яка повністю відповідає першому принципу Ойкена:
“Політика держави повинна спрямовуватись на те, щоб розпустити
економічні та владні угруповання чи обмежити їх функції”25.

Оскільки при переході від централізованої системи господарювання сталася
глибинна “приватизація основних функцій держави – функцій пов’язаних із
здійсненням… правил та норм господарського життя”26, то постає
завдання зміни основних економічних та соціально-економічних “правил
гри”. У межах функціонуючої в країні економічної системи економічна
свобода може бути реально сформована лише під впливом цілеспрямованої
законодавчої діяльності. З погляду формування сучасної інституціональної
структури економіки, сьогодні найбільш придатним є другий принцип
Ойкена: “Політико-економічна діяльність держави повинна спрямовуватися
на створення форм економічного порядку, а не на регулювання економічного
процесу”27.

Необхідно зважати, що будь-які дії держави в напрямі зміни
соціально-економічних умов щодо діяльності суб’єктів господарювання
викликають і загальні соціальні та соціально-економічні наслідки.
Останні можуть мати позитивну і негативну спрямованість з точки зору
економічного розвитку. В економічній теорії, як відомо, така можливість
виникнення непрямих наслідків державної політики має назву “закону
непередбачених наслідків” і пов’язується з особливостями суб’єктивного
сприйняття економічних явищ та процесів. З огляду на це виникає
об’єктивна потреба у постійному коригуванні такого державного впливу під
дією всього спектра політичних, соціальних, психологічних чинників
розвитку країни. Але й за таких умов ці напрями державного впливу
повинні ґрунтуватися як на параметрах соціально-економічної ефективності
економіки держави в цілому, так і на загальних принципах ефективного
функціонування суб’єктів господарювання.

Тобто при формуванні напрямів підвищення ефективності впливу держави на
процеси економічного розвитку стоїть завдання: зважати на всі можливі
вади зворотного впливу суб’єктів господарювання на економічну систему
суспільства. З погляду формування основних “правил економічної гри” для
стабілізації умов функціонування суб’єктів господарювання “основний
акцент має бути зроблений на інституціональних аспектах: законодавстві,
захисті прав власності, однаково доступних ринках, рівних умовах
конкуренції, інфорсменті”28.

У створенні цілісної концепції державного впливу на перехідну економіку
особливе місце належить визначенню меж безпосереднього втручання в
процеси функціонування кожного окремого суб’єкта підприємницької
діяльності. Економічна теорія з приводу цього окреслює поняття
економічної діяльності держави двома основними сферами дії.

По-перше, це дії державних інститутів влади стосовно підтримки сталого
рівня розвитку інституціонального середовища суспільства. Тобто цей
загальний вплив у напрямі встановлення та підтримання державою єдиних
для всіх суб’єктів господарювання “правил економічної гри” окреслює дії
з нагляду за дотриманням законів, що фіксують економічну свободу
функціонування суб’єкта підприємницької діяльності на тому чи іншому
рівні.

При цьому важливо враховувати два можливих рівні державного впливу: на
внутрішні умови існування інституціонального середовища функціонування
суб’єктів господарювання та на “зовнішні ефекти”. Перший спричинений
кількома аспектами: 1) ринки не завжди сприяють ефективному розміщенню
ресурсів, якщо конкуренція обмежена або її не існує; 2) крім правової та
договірної системи, немає іншого засобу, щоб забезпечити ефективне
функціонування ринку; 3) суспільні цінності не знаходять відображення у
ринкових рішеннях, але відіграють роль у визначенні зайнятості, цін та
економічного зростання”29. Тобто у такому разі можливості дій держави
здатні реально впливати на процеси формування змістовної характеристики
функціонування як окремого, так і загального об’єкта господарювання.
Другий рівень, пов’язаний із зовнішніми ефектами, необхідний тоді, коли
“корисність одного індивіда залежить не тільки від товарів та послуг,
які він придбав і спожив, але і від діяльності якогось іншого індивіда”,
коли “діяльність якогось суб’єкта впливає на добробут іншого
позаринковим чином”30.

У результаті цих позицій державне регулювання має формуюче значення
через зміни у загальному інституціональному середовищі. Воно прямо
впливає як на кінцевий продукт виробництва, так і на зміну умов
функціонування конкретних суб’єктів господарювання. Це визначає і його
місце при обґрунтуванні загальної концепції державного регулювання
економіки.

По-друге, до сфери дій держави належать дії, які стосуються
безпосереднього її втручання в економіку. Ця сфера може бути окреслена
як форма прояву особливої здатності держави створювати
організаційно-економічні умови для функціонування окремого суб’єкта
господарювання. Вона включає такий вплив держави, коли, “встановлюючи
норми, правила, обмеження, квоти, пільги, дозволи, винятки та інше, вона
змінює напрями та масштаби руху економічних ресурсів, роблячи їх
розміщення менш ефективним. Наприклад, регулюючи ціни на споживчі
товари, на продукцію та послуги “природних” монополій, держава штучно
субсидіює одні товари і піднімає ціни на інші, спотворюючи тим самим
орієнтири споживчих переваг і затримуючи назрілу адаптацію структури
попиту”31. Така економічна діяльність означає, що держава здійснює вплив
на суб’єкта господарювання, формуючи його можливі дії через обмеження
сфери вибору економічного рішення при виконанні ним основних функцій.

У групі форм такого прояву державного впливу особливе місце належить
податковим, оскільки останні, змінюючись, змінюють і всі інші складові
державного втручання в економіку. Зрозуміло, що в першу чергу їх дія
впливає на ефективність функціонування конкретних суб’єктів
господарювання, з одного боку, а з іншого – на можливість виконання
державою своїх функцій у цілому. Це актуалізує завдання обґрунтування
необхідності таких дій та відпрацювання механізму оподаткування для
уникнення негативного впливу на процес раціональної організації спільних
дій усіх учасників господарських процесів. Це означає, що однією з
визначальних проблем в українському суспільстві є узгодженість через
систему оподаткування різних інтересів усіх членів суспільства.
Здатність держави впливати на суб’єкти господарювання через податки
повинна ґрунтуватися на їх адекватній реакції, тобто їх спроможності
будувати і реалізовувати власну стратегію

1.2. МЕТОДИ ДЕРЖАВНОГО РЕГУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІКИ ТА ЇХ ВЗАЄМОДІЯ

Виконання державою комплексу завдань, пов’язаних із забезпеченням її
існування, ефективного функціонування та пристосування до різноманітних
змін об’єктивного і суб’єктивного характеру, викликало появу широкого
арсеналу методів державного регулювання економіки. Усі вони пов’язані в
єдину систему і в сукупності спрямовані на підтримку та забезпечення
ефективності державного регулювання.

Поряд з необхідністю політично-правового зміцнення господарських
відносин, на державу, як відомо, безпосередньо покладаються певні
економічні функції. Р. Масгрейв, який на основі узагальнення видів
державної діяльності у різних країнах першим сформулював економічні
функції держави в ринковій економіці, здійснив систематизацію методів,
за допомогою яких держава може виконувати свої функції, і тим самим
визначив основні напрями пошуків удосконалення дій держави. Стосовно
алокаційної функції, ці напрями охоплюють сферу прямих адміністративних
розпоряджень, прямого надання фінансованих з бюджету певних благ,
формування відповідної податкової системи та надання державних субсидій,
суспільних благ за зниженими цінами, здешевлення кредитів, а також
участі у підприємницькому ризику. Стосовно дистрибутивної функції,
основні напрями лежать у площині надання державної допомоги незахищеним
верствам населення та формування відповідної податкової політики.
Виконання стабілізаційної функції включає комплекс заходів, пов’язаних
із покращанням використання виробничих ресурсів, забезпеченням
прийнятного рівня зайнятості та відповідної політики цін.

Комплекс адміністративних заходів, прямий силовий тиск поступається
місцем більш досконалим економічним інструментам непрямого втручання,
контролю. Зокрема, дають реальну владу, живлять державу фіскальні
заходи. Держава концентрує (головним чином, через податки) у своїй
власності значну частку національного багатства, що створює підґрунтя
застосування дієвих економічних заходів.

Економічні методи обумовлені існуванням, як зазначалося вище,
загальновідомих “провалів” ринку та нових, породжених реаліями сучасного
перехідного періоду. Виникає потреба в коригуванні соціальних наслідків
надмірної нерівності доходів та соціальних контрастів, підтримці
стабілізації та економічного зростання, а також впровадженні
інноваційно-інформаційної парадигми. Держава володіє для цього певними
важелями. Так, Дж. Стігліц визначає чотири загальних регулятивних
блоки32:

– грошово-кредитні (монетарні);

– бюджетно-податкові;

– зовнішньоекономічні;

– соціальні.

Кожен з цих блоків містить перелік певних інструментів, здатних впливати
на певні економічні процеси в країні та економіку в цілому.

До блоку грошово-кредитних інструментів відносять такі, що регулюють
пропозицію грошей. Це:

– політика відсоткової ставки;

– резервні вимоги до банківських установ;

– операції центрального банку на відкритому ринку з державними цінними
паперами;

– валютна політика;

– емісія грошей.

До блоку бюджетно-податкових інструментів відносять такі, які через
державний бюджет впливають на економічні процеси у країні, зокрема, на
перерозподіл народногосподарських ресурсів у середині системи. Це:

– політика доходів уряду (податкові інструменти);

– політика трансфертів і витрат уряду (бюджетні трансферти і витрати);

– міжбюджетна політика;

– емісія грошей (сеньйораж як податок від інфляції). “Доходи, які
отримують уряди від друкування грошей, неоднакові у різних країнах. У
США він незначний: на сеньйораж, зазвичай, припадає менше 3 % доходів
держави. В Італії і Греції сеньйораж забезпечує понад 10 % доходів
держави”33. В Україні “у 1993 році… за рахунок емісійних ресурсів НБУ
було профінансовано 36,3 % бюджетних видатків. Ця сума перевищує рівень
бюджетних надходжень за рахунок ПДВ та податку на прибуток
підприємств”34.

До блоку зовнішньоекономічних інструментів відносять такі, за допомогою
яких уряд регулює соціально-економічні відносини з іншими країнами. Це:

– валютна політика;

– митна політика;

– міграційна політика;

– фіскальні інструменти, які забезпечують протекційні ефекти.

До блоку соціальних інструментів відносять такі, що дозволяють уряду
здійснювати вплив на головний економічний ресурс – працю. Це:

– соціальна політика – освіта, медицина, соціальні гарантії, пенсії
тощо;

– фіскальні пільги молодим родинам (приклад – Ірландія, де шкала
прибуткового податку з громадян залежить від віку сім’ї).

З одного боку, соціальна політика реалізується через видатки бюджету,
однак існують окремі соціальні норми, які не підкріплені видатками
уряду, проте справляють істотний вплив на демографічні процеси у
суспільстві. Зокрема, пенсійна система може включати як елементи
державних витрат, так і корпоративних, приватних (наприклад,
персональний накопичувальний рахунок).

Як видно з наведеного, далеко не повного переліку інструментів, що
наповнюють змістом регулятивні блоки державного регулювання економічної
політики, особливого значення набуває їх зв’язок. Інструменти кожного з
блоків є взаємопов’язаними складовими. Вони здатні впливати як на силу,
напрям дії один одного, так і збільшувати ефективність одночасного
застосування, досягаючи при цьому якісно нових ефектів. Наприклад,
введення митного збору на імпортні товари, що є частиною
зовнішньоекономічної політики держави, водночас є інструментом
фіскального характеру. Такими діями уряд здатен захищати національного
виробника (політика протекціонізму). Але якщо на додаток до цього заходу
ввести (скасувати) податок на споживання групи конкуруючих товарів35
вітчизняного виробництва, то держава буде спроможна досягти якісних змін
у структурі внутрішнього сукупного попиту. При цьому заплановані макро-
(мікро) економічні ефекти будуть досягатися більш ефективним шляхом з
оглядом як на матеріальні витрати, так і витрати часу.

У зв’язку з цим певний ефективний метод регулювання зовсім не
обов’язково має бути найбільш бажаним. Різні методи впливу зіштовхують
інтереси окремих економічних агентів. Тому при виборі методів
регулювання важливо враховувати ціну, яку суспільство змушене заплатити
за зменшення негативних екстерналій чи досягнення певної мети.

Так, досвід ряду країн свідчить, що експансія у галузі фінансової
політики (збільшення витрат чи зниження податків) при негнучкій
монетарній політиці призводить до витіснення інвестицій та зростання
споживання. Це зумовлене тим, що збільшення доходу та попиту сприяє
підвищенню попиту на залучені кошти і тим самим зростанню відсоткових
ставок. А це призводить до зниження приватних інвестицій. Уникнути таких
наслідків допомагає доповнення експансіоністської фіскальної політики
відповідною грошово-кредитною політикою. Це особливо наочно
простежується на класичному прикладі розв’язання кризової ситуації в
США. Шляхом скорочення податків у першій половині 60-х років
адміністрація Кеннеді-Джонсона запропонувала експансіоністську фіскальну
політику з метою зупинення спаду. Податкові ставки були суттєво
зменшені: для особистого прибуткового податку – з 20–91 % до 19–70 %, а
для корпорацій – з 52 до 48 %. Монетарна політика використовувалася для
зміцнення та посилення стимулів фіскальної політики з тим, щоб уникнути
змін відсоткових ставок. Протягом 1963–65 рр. відсоткова ставка
зберігалася на рівні 4,2–4,5 %. Скорочення податків та доповнююча
монетарна політика у результаті призвели до збільшення приросту ВВП.

Про великі можливості поєднання різних інструментів державного
регулювання свідчать дослідження відомого вченого Я. Корнаі36. Він,
зокрема, вважає, що “доходи бюджету значною мірою залежать саме від
величини ВВП. При цьому значна частина бюджетних витрат прямо не
пов’язана з ВВП, за рядом винятків та з від’ємним значенням”. Наприклад,
чим помітніше скорочується ВВП, тим значніше збільшуються виплати з
бюджету або позабюджетних фондів на виплати з безробіття і т. д. Для
ефективного управління через інструменти бюджетно-податкової політики
при зменшенні та зниженні доходів країни уряд не повинен надто
скорочувати видатки, а фінансувати зниження податкових надходжень шляхом
позик. Одночасно під час підйому надходження повинні бути використані не
на збільшення державного споживання, а для зростання державних
зберігань, що дасть можливість сплатити борги, накопичені у період
спаду.

Великий досвід практичного вирішення проблеми поєднання різноманітних
інструментів державного регулювання накопичений у країнах Східної
Європи. Незважаючи на вимоги МВФ про жорсткий контроль над дефіцитом та
видатками бюджету, у багатьох країнах здійснювалася виважена
макроекономічна політика. Особливо чітко простежується закономірність
збільшення дефіциту бюджету та його видатків стосовно ВВП під час спаду
у Польщі та Чехії, які, здійснивши “шокову терапію”, вийшли на позитивні
темпи приросту відповідно у 1992 та 1994 роках. У цих країнах не
відбувалося й суттєвих змін відсоткових ставок. За період 1992–1997 рр.
різниця між ставками за кредитами і депозитами становила 5–7 %.

Дослідник перехідної економіки, заслужений професор міжнародної
економіки (Східний коледж, Пенсильванія, США) Лінвуд Т. Гайгер37
говорить про можливість досягнення ефективності жорсткої фіскальної і
грошово-кредитної політики як у ринковій, так і в перехідній економіці.
Зокрема, Польща та Югославія змогли в 1990 р. різко зменшити інфляцію,
підтримуючи позитивне сальдо бюджету та досить жорсткі кредитні
обмеження.

До речі, розглядаючи аргументи “за” і “проти” швидких економічних
перетворень, Лінвуд Т. Гайгер приходить до висновку, що, окрім власне
економічних проблем, існують труднощі, притаманні практично всім
перехідним економікам. Вони доповнюють економічні і в сукупності
зумовлюють доцільність проведення “шокової терапії”. Це, насамперед,
групові інтереси, незнання ринкової економіки, національна та
регіональна нестабільність тощо. Результати, отримані, наприклад, у
Польщі, Естонії, Чехії, є емпіричним доказом на користь швидкого
здійснення економічних реформ.

Стабілізаційна політика у перехідній економіці не може базуватися на
очікуваннях, які б могли мати місце у розвиненій ринковій системі. Усі
короткострокові проблеми, які вирішуються у цей період (інфляція,
безробіття, незбалансованість державного бюджету), потребують не лише
негайних, але й одночасних дій. Так, політика макроекономічної
стабілізації передбачає, поряд із стабілізаційними заходами, здійснення
рішучих кроків у сферах:

– структурних реформ. При цьому йдеться не просто про необхідність
деяких з них. Вони мають покласти початок довгостроковим структурним
реформуванням у зовнішньоекономічній, бюджетно-фінансовій,
грошово-кредитній сферах, а також системі реформ, які стосуються
відносин власності, управління підприємствами, цін, ринку праці;

– грошово-кредитної політики. Першочергові заходи щодо звільнення від
надмірної грошової маси повинні бути доповнені створенням банківської
системи та фінансових ринків різних фінансових активів;

– фіскальної політики. Завдання скорочення у найкоротші терміни дефіциту
державного бюджету (за рекомендаціями Світового банку та МВФ – до 2,25–3
% ВВП) потребують також концентрації зусиль на проведенні податкової
реформи та скороченні державних витрат;

– соціального захисту. Створення системи соціального захисту для
підтримки тих, хто найбільше постраждав від реформ, повинно
доповнюватися створенням стабільної системи соціального захисту,
здійсненням відповідної політики доходів.

В Україні переваги поєднання окремих методів державного регулювання
використовуються вкрай незадовільно. Неважко переконатися, що реально
здійснені заходи суттєво відрізнялися від тих, що здатні були
забезпечити ефективність політики макроекономічної стабілізації. Основна
концептуальна суперечність та практична складність вирішення проблеми
вітчизняного реформування полягала у невідповідності між жорсткою
грошово-кредитною політикою НБУ та м’якими бюджетними обмеженнями, яких
дотримувався уряд. Жорсткий контроль за монетарними агрегатами після
проведення грошової реформи у 1996 році не був підкріплений введенням
інституту банкрутства. Уряд широко застосовував практику різноманітних
пільг і дотацій за рахунок державного бюджету.

Не підтримана відповідними інститутами державного регулювання,
монетаристська технологія кількісного регулювання грошової маси в умовах
незрілих ринкових відносин зумовила заміщення відсутніх грошей
інститутами неплатежів та бартеру. Надшвидка та недостатньо забезпечена
у правовому плані приватизація призвела до криміналізації економічних
відносин, до мінімізації значення держави як власника засобів
виробництва. Ігнорування принципів системності у даному випадку сприяло
відторгненню відповідних конструкцій монетаристської моделі. Політика
лібералізації за відсутності економічних передумов реальної економічної
свободи на ринках капіталів, грошей, товарів і послуг, робочої сили,
повноцінної приватної власності ускладнила для більшості підприємств
ведення ефективної господарської діяльності. У результаті різко
ускладнилися радикальні зміни економічної системи та виконання державою
її функцій. Це було головною помилкою на етапі реформ, оскільки не дало
змоги реалізувати можливості “шокової політики” та зберегти високу
ефективність регуляторного потенціалу фіскальної політики уряду. Нижче
ми звернемося до того, як зменшується ефективність регуляторних дій
уряду через оподаткування, але до цього слід розглянути проблему
використання фіскальної політики як методу державного регулювання.

Розглянуті вище окремі аспекти застосування економічних методів у
практиці державного регулювання довели особливу вагу фіскального блоку
серед інструментів економічної політики уряду та його взаємодії з іншими
інструментами регуляторної політики. Дослідження теоретичних концепцій і
моделей державного регулювання економікою переконує, що їх
функціонування вирішальною мірою пов’язане з сукупністю державних
заходів з організації управління урядовими витратами та урядовими
доходами. Тобто йдеться про фіскальну політику. Остання, згідно з
сучасним економічним словником, становить частину економічної політики
держави та є політикою уряду в сфері оподаткування, державних витрат,
державного бюджету і спрямована на забезпечення зайнятості населення та
одержання антиінфляційного валового національного продукту38.

Економічна теорія надала в розпорядження практики дві основні форми
функціонування фіскальної політики щодо формування макроекономічної та
соціальної рівноваги, економічного зростання та зайнятості. Це
автоматична та стабілізаційна фіскальна політика. В обох випадках
основні інструменти реалізації цих форм фіскальної політики однакові, а
саме: політика витрат, політика доходів, податкова система, бюджетна
політика. Однак у першому випадку вони використовуються для скорочення
витрат, стимулювання зростання доходів через підвищення податків,
обмеження можливостей амортизації. У другому – для збільшення витрат,
одержання кредитів, зниження податків, стимулювання інвестиційної
активності. Шляхом зміни змісту та механізму дії фіскальної політики в
тісному зв’язку з потребами конкретного етапу розвитку ринкових відносин
з’являється можливість її використання як ефективного методу державного
регулювання економіки. Історична динаміка дає переконливі свідчення
ефективності застосування фіскальної політики у якості регулюючого
засобу в періоди переходу економіки з одного стану в інший.

Основними елементами автоматичної фіскальної політики, коли зміни
відбуваються у системі урядових закупок та чистих податків, виступають
автоматичні стабілізатори, які дозволяють без додаткового втручання
держави, шляхом попередньо визначених і закладених у
законодавчо-нормативні акти правил і норм реагувати на порушення
рівноваги, сприяючи її відновленню.

Прикладом таких автоматичних стабілізаторів можуть бути прогресивний
прибутковий податок, система трансфертних виплат, система виплат з
безробіття. У період зростання відбувається збільшення номінальних і
реальних доходів усіх верств населення, що призводить до сплати значними
групами населення податків за більш високою шкалою. Збільшення
податкових виплат, у свою чергу, стримує підвищення сукупного попиту у
період економічного зростання, і навпаки, в періоди спаду за рахунок
системи прогресивного оподаткування та збільшення виплат з безробіття
стримується падіння сукупного попиту, що служить чинником зростання
виробництва.

Та все ж автоматичні стабілізатори є інструментом обмеженої дії, тому
автоматична фіскальна політика потребує її доповнення дискреційною, яка
становить сукупність оперативних регулюючих заходів щодо основних
інструментів фіскальної політики. В основі такої політики – свідоме
планування податків та державних видатків з метою зміни реального обсягу
національного виробництва та зайнятості, контролю за інфляцією та
прискоренням економічного зростання. Для стимулювання виробництва і
зайнятості в умовах стагнації економічна теорія пропонує збільшувати
державні видатки. Дефіцит ВВП, який виникає в результаті недостатнього
сукупного попиту стосовно пропозиції, стримує розвиток економіки.
Державні закупки за рахунок бюджетного дефіциту здатні збільшувати
сукупний кінцевий попит. Але ця діяльність з боку держави обмежена її
фінансовими ресурсами.

У перехідній економіці, коли, держава регулює зміни сукупного попиту і
сукупної пропозиції, обсягів збережень, розміри та напрями спрямування
інвестицій, зовнішньоекономічну діяльність, значення дискреційної
фіскальної політики зростає. Якщо в умовах ринкової економіки
бюджетно-податкове регулювання спрямовується на ефективне функціонування
цієї економіки, то в перехідний період на порядок денний висуваються
завдання соціально-економічного оновлення суспільства, прогресивних
структурних зсувів, формування конкурентоспроможної економіки. Ці
напрями визначають основні орієнтири дискреційної фіскальної політики.

Фіскальна політика перехідної економіки, залежно від фази економічного
циклу, повинна набувати стимулюючих чи стримуючих рис. Концептуальною
основою фіскального регулювання повинне стати гнучке поєднання
неокейнсіанського та неокласичного підходів, але з чітким урахуванням
фази економічного циклу та рівня економіки. Так, у періоди
довгострокового спаду економічної активності доцільним є здійснення
стимулюючої фіскальної політики, що базується на кейнсіанській моделі
антициклічного регулювання та використанні прямого прогресивного
оподаткування в провідної ведучої форми стабілізаційного регулювання.
Реалізувати регулюючу функцію і стимулювати ділову активність на
мікрорівні доцільно за рахунок податку на прибуток і прибуткового
податку з громадян, податку на відсоткові доходи, а також шляхом
оптимізації механізму податкових пільг. Здійснення фіскальної функції на
макрорівні здатне забезпечити пряме оподаткування майна, природних
ресурсів у поєднанні з непрямими податками (акцизи, ПДВ, митні тарифи).

Зважаючи на значимість у перехідний період структурних перетворень та
потенційні можливості податків щодо перерозподілу ресурсів, дуже важливо
підпорядкувати таким потребам бюджетно-податкове регулювання. У зв’язку
з цим його важливо спрямувати на стимулювання інвестиційної активності
вітчизняних та іноземних інвесторів через прямі перерозподільчі процеси,
використання податкових пільг та вилучень, знижок на певні цілі та на
певний термін, після закінчення якого вони повинні відмінятися. Тобто це
потребує зміщення акцентів бюджетно-податкового регулювання з макро- на
мікрорівень.

Механізм реалізації фіскальної політики на мікрорівні повинен
спрямовуватися, на реалізацію регулюючої функції через формування
передумов прискорення процесів приватизації і виникнення на цій основі
нових суб’єктів господарювання, створення умов для функціонування
різноманітних форм господарювання, розвитку малого та середнього
бізнесу. Що стосується макрорівня, то першочергового значення набуває
сприяння становленню фінансової системи, зокрема, її бюджетної та
банківської складових, ринків банківських кредитів та цінних паперів.

У період досягнення сталих темпів зростання економічна теорія пропонує
активне використання стримуючих заходів. Саме тому бюджетно-податкове
регулювання повинне набувати стримуючого характеру. У цьому випадку
доцільним видається впровадження концептуальних положень монетаристської
моделі державного впливу та переважання форм непрямого оподаткування.
Непрямі податки на мікрорівні здатні стимулювати виробництво
конкурентоспроможної продукції. На макрорівні забезпечити податкові
надходження доцільно за рахунок розширення сфери дії непрямої і звуження
сфери дії прямої форм оподаткування.

Побудова оптимальної моделі фіскальної політики потребує розробки
концептуальних основ, конкретних форм та методів довго- і
короткострокового впливу. Останні повинні узгоджуватися з соціальними й
економічними проблемами держави, можливостями їх вирішення через
бюджетно-податкове регулювання та орієнтуватися на історичні,
національні, культурні особливості, ступінь участі держави в економіці,
розвиненість ринкових відносин. На жаль, сьогодні така спрямованість
фіскального блоку державного регулювання лише очікує на свою реалізацію.

Історична динаміка ролі держави в економіці переконливо свідчить, що
ефективність державного регулювання знаходиться в прямій залежності від
якості розуміння та застосування принципів формування державних витрат з
метою підтримання макроекономічної і макросоціальної рівноваги та
використання державою податків для проведення економічної політики.
Важливість цих складових настільки вагома, що фіскальна політика,
залишаючись сьогодні ключовою ланкою економічної політики, зумовила
появу в своєму складі фактично самостійних видів економічної політики, а
саме: політики витрат та політики доходів, які мають свої специфічні
цілі і завдання, а також методи їх розв’язання.

Політику витрат та політику доходів слід охарактеризувати як основу,
базу та інструмент державної економічної політики в кожний історичний
період. Природно, що таке складне визначальне значення перетворює їх у
чинник, від якого принципово залежить і ефективність фіскальної
політики, і ефективність розв’язання економічних та соціальних проблем у
цілому. Умови формування політики витрат та політики доходів мають
принципове значення для забезпечення функціонування всієї ринкової
економічної системи. Звідси – величезне значення наукового обґрунтування
кожного з елементів та їх взаємодії.

Політика витрат, будучи складовим елементом фіскальної політики, означає
цілеспрямовану діяльність уряду з формування напрямів і структури витрат
державного бюджету з метою підтримання на певному рівні видатків
соціального характеру, забезпечення суспільного попиту та ініціювання
ділової активності суб’єктів господарювання. Політика доходів, будучи
складовим елементом фіскальної політики, також виступає як
цілеспрямована діяльність уряду з формування дохідної частини державного
бюджету з метою забезпечення функціонування та розвитку
соціально-економічного поля суспільства.

У процесі розробки політики витрат та політики доходів велике значення
належить науковому обґрунтуванню підходів і принципів такої політики.
Політика витрат визначає принципи, напрями, структуру витрат. Політика
доходів, зважаючи на вирішальне значення податкових доходів, насамперед
визначає пріоритетні цілі оподаткування, коло суб’єктів економічної
діяльності, які підлягають оподаткуванню, принципи, форми, ставки,
пільги оподаткування. Критично важливим у податковій політиці та
політиці витрат є дотримання принципів оптимальності, порушення яких
здатне призвести до порушення макроекономічної та макросоціальної
стабільності, деформацій фіскальної та економічної політики взагалі.

Значення політики витрат та податкової політики як ключових напрямів
державного регулювання особливо чітко простежується на прикладі США під
час проведення заходів з макроекономічної стабілізації економіки
протягом останніх двадцяти років. Дійсно, адміністрація Рейгана у 1981
році через здійснення ряду саме бюджетних заходів передбачала швидко та
одночасно вирішити такі завдання: зменшити рівень інфляції, збільшити
зайнятість, збалансувати бюджет та забезпечити зростання економіки. З
цією метою відбулося різке зниження прогресивності федеральної
податкової шкали, що мало навіть за таких умов збільшити обсяги
податкових надходжень шляхом розширення податкової бази. Протягом
1985–1986 рр. пройшла друга хвиля заходів щодо зниження прогресивності
податкової шкали. Уряд Рейгана ліквідував ще 12 “сходинок” податкової
структури індивідуального податку, встановивши лише дві ставки – 15 і 28
%39. Одночасно були значно скорочені федеральні витрати, насамперед на
соціальну інфраструктуру. У сукупності ці заходи повинні були дати
результат у збалансуванні бюджету. Значні успіхи у плані зниження
інфляції та безробіття, що були досягнуті в результаті впровадження
курсу політики Рейгана, водночас призвели до колосального бюджетного
дефіциту та погіршення зовнішньоекономічних позицій США. Тому
адміністрація Б. Клінтона пішла шляхом кардинального перегляду комплексу
попередньої бюджетної політики. Для масштабного скорочення бюджетного
дефіциту як основного завдання були значно підвищені ставки федеральних
податків (практично за всіма їх основними видами – індивідуальний,
прибутковий і на доходи корпорацій). Це означало кардинальний відхід від
попередньої позиції щодо зменшення прогресивності податкової шкали у
зворотному напрямі – її посилення. До основних відмінностей слід
віднести й запроваджене Б. Клінтоном стимулювання господарських
інвестицій у науку і технологію, освіту та перепідготовку робочої сили.
У результаті ситуація з бюджетним дефіцитом суттєво покращилася, що
призупинило відносне зростання державного боргу, знизило рівень
відволікання з боку держави кредитних ресурсів. Не менш важливим
підсумком стало й те, що навіть за умов економічного підйому вдалося
одночасно знизити темпи інфляції та скоротити норму безробіття.

У подальшому була доведена послідовність обраного курсу. Незважаючи на
потребу скорочення податкового навантаження, що втілилося у введенні
специфічного пакету заходів для американського “середнього класу”,
адміністрація Б. Клінтона поєднала ці заходи з курсом скорочення
бюджетного дефіциту. Це переконує, що за умови реалізації можливостей
заходів, закладених в інструментарії бюджетного та податкового
регулювання, вони здатні призвести до розвитку національної економіки в
цілому та закласти основи підвищення добробуту всіх членів суспільства.

В Україні потенціал бюджетно-податкових методів державного регулювання
використовується незадовільно. Особливо чітко це простежується на
практиці формування бюджету40. Бюджет, врешті-решт, є результатом
компромісу між альтернативними поглядами на бажані масштаби і характер
діяльності уряду. Як інструмент державного регулювання, він залежить від
економічних умов і, у свою чергу, повинен впливати на ці умови. Тобто
пріоритети і кількісні параметри бюджетно-податкової політики повинні
формуватися на основі загальної економічної стратегії та можливостей її
найбільш ефективної реалізації. У реальній дійсності ці вимоги
порушуються. Практикується підвищення планових надходжень при хронічному
невиконанні бюджету. Якщо розглянути процес наповнення дохідної частини
бюджету України протягом 1997–2000 років, то можна виділити певні
особливості (див. табл. 1.1). По-перше, тільки в 2000 році величина
фактичних номінальних надходжень перевищила плановий рівень. По-друге, з
року в рік один з головних податків – ПДВ – збирається із значним
недовиконанням.

Таблиця 1.1

Виконання планових надходжень за основними податками Зведеного бюджету
України (%)*

*Дані Держкомстату України.

Детальніше про методику оцінки ризику виконання дохідної частини
Зведеного бюджету України можна довідатися в іншій роботі автора41. Тут
лише відзначимо, що істотний відрив від реальних можливостей виконання
бюджету за доходами призводить і до невиконання витратної частини
бюджету. Український уряд навіть за умови жорсткої грошово-кредитної
політики більшу частку дефіциту бюджету намагається фінансувати через
емісію грошей. Тенденція до зменшення дефіциту бюджету, що простежується
за останні роки, зумовлює незначні масштаби такої емісії. Проте ризик
безконтрольної інфляції все ще має місце.

Боротьба з інфляцією довгий час була самоціллю економічної політики, що
не призводило до економічного зростання, оскільки поза увагою залишалися
інші складові, які здатні були стимулювати таке зростання. Маневрування
бюджетним балансом, що буде показано далі, зумовлювалося, головним
чином, не потребами економіки, а необхідністю сплати державних боргів.
Не відкидаючи об’єктивності такої потреби, разом з тим, стоїть
невідкладне завдання підвищити ефективність управління цими
зобов’язаннями з тим, щоб обсяги коштів, які спрямовуються на виконання
боргів, були співставними з розмірами щорічного приросту ВВП.
Відкачування бюджетно-податкового потенціалу (у 2000 р. 14,5 %
податкових доходів спрямовувалося тільки на обслуговування державного
боргу) свідчить про відсутність гнучкої боргової стратегії та
невикористання широкого кола економічних заходів, які пропонує наука та
практика. У результаті це означає подальше звуження регулюючої ролі
держави на противагу задекларованій стратегічній тезі, що політика
економічного зростання може стати результативною лише за умови посилення
дієздатності держави, ефективного виконання нею своїх функцій. На жаль,
така позиція системного підходу не знаходить належного втілення при
визначенні бюджетної політики.

Проблема державного боргув Україні належить до кола проблем, які мають
стратегічне значення, тому їм буде приділена значна увага далі. У даному
випадку слід лише наголосити, що зростання потреб уряду у внутрішніх
фінансових ресурсах для покриття державних боргів поставить під сумнів
можливості як скорочення податкового навантаження, так і зростання
бюджетних вкладень у соціально-економічний розвиток.

У ситуації накопичених протиріч проблема мобілізації додаткових
бюджетних надходжень належить до розряду найактуальніших. Першочерговими
тут залишаються проблеми, пов’язані з функціонуванням податкових пільг.
Аналізуючи їх, не можна не визнати актуальності використання потенціалу,
закладеного в такому економічному інструментарії, яким є податкові
пільги. Досвід розвитку різних країн підтверджує корисність використання
їх механізму. Україні, що перебуває у періоді глибоких трансформаційних
суперечностей, необачно не скористатися цими перевагами. Стратегія
реформувань у цій галузі повинна базуватися на реалістичному підході, в
рамках якого існує потреба пошуку компромісу в межах системи узгодження
економічних інтересів держави, галузей, підприємств, організацій.

Аналогічні невідповідності характерні при формуванні й окремих дохідних
статей бюджету. Наприклад, згідно з початковим прогнозом бюджету на 2001
рік надходження від приватизації державного майна передбачалися у
розмірі, який перевищував 17 % запланованих доходів бюджету. Навіть з
огляду на наявну грошову масу були всі підстави вважати ці прогнози
нереальними. Надія на іноземного інвестора в умовах великої кількості
стримуючих факторів, існування яких не можна заперечити, також виглядала
сумнівною. Звідси досить проблематичним ставало й виконання витратних
зобов’язань бюджету, зокрема, статті капітальних вкладень. Адже значна
частина надходжень від приватизації повинна була спрямовуватися на
пріоритетне фінансування капітальних вкладень.

Структурна перебудова, що становить найважливішу складову ринкової
трансформації економіки та визначає поступ України у світове ринкове
середовище, потребує колосальних фінансових ресурсів. З огляду на
інноваційне спрямування такої перебудови, ці потреби в середньому
зростають не менше ніж у 1,5 раза. За розрахунками академіка В.М. Геєця,
якщо ставити за мету не лише зберегти, а й оновити діючий виробничий
апарат, сума капіталовкладень в економіку України повинна досягти 45–50
млрд. грн. на рік, що, за його ж оцінками, нереально навіть за умови
значного прискорення використання іноземних інвестицій42. Відштовхуючись
від параметрів, закладених у проектах бюджету, та зважаючи на недостатню
обґрунтованість джерел бюджетних надходжень, відсутні належні підстави
характеризувати ці бюджетні документи як бюджет зростання, який
відповідає окресленим стратегічним завданням. Поділ Державного бюджету
України на два фонди – загальний та спеціальний, де, враховуючи досвід
багатьох зарубіжних країн, спеціальний фонд має бути аналогом “бюджету
розвитку”, також не наближує нас до вирішення поставлених завдань.
Аналізуючи витрати спеціального фонду, запроваджені проектом Закону
України, зокрема на 2001 рік, слід зазначити, що в переважній більшості
випадків ці витрати не мають чіткої інвестиційно-інноваційної
спрямованості.

Нічого не зроблено у бюджеті 2001 року для досягнення стійкого
випереджаючого розвитку, головним чинником якого, як зазначено у
Стратегії економічної та соціальної політики, можуть бути лише зростання
інтелектуального потенціалу нації та науково-технологічні інновації.
Починаючи з 1993 року, жоден уряд не зміг закласти у бюджеті
фінансування науки більше 1,5 % ВВП, а у випадку виключення повторного
рахунка, характерного національній системі статистичного обліку, –
більше 1 % ВВП, або понад 2 % загальних витрат централізованого
державного бюджету. Для порівняння нагадаємо, що у СРСР у 1970–1980 рр.
частка наукових статей фактично дорівнювала 3,3–3,5 % витратної частини
бюджету. За період незалежності України відбулося майже трикратне
відносне зниження пріоритетності науки порівняно з іншими державними
інтересами. Динаміка наукоємності витрат державного бюджету, тобто
частка витрат на науку в централізованому державному бюджеті протягом
1992–2000 рр. виглядала таким чином: 1,93; 1,68; 1,43; 1,08; 1,41; 1,40;
1,16; 1,13; 1,8243. У другій половині 90-х років у розрахунку на одного
дослідника у паритеті купівельної спроможності національних валют 1993
року рівень витрат становив: у Бразилії – 48, Південній Кореї – 92,
Японії – 142, Франції – 174, США – 195, у той час як – Україні лише 1,9
тис. дол. США44.

Стійке економічне зростання, як переконує досвід високорозвинених країн,
можливе в умовах, коли частка витрат на науку та освіту у ВВП
наближається до 3 % його обсягів, при цьому участь держави у таких
витратах сягає в середньому 35–45 %. Співставлення наведених даних із
показниками, які характеризують фінансове забезпечення розвитку
вітчизняного науково-технічного потенціалу, та постійне фактичне
недофінансування наукової сфери переконують у відриві бюджетних
орієнтирів від стратегічно визначених пріоритетів. Вони також свідчать
про низьку ефективність методів державного регулювання в Україні.

Можна стверджувати, що бюджетна політика не змогла наростити свою
ефективність через мобілізацію всіх її можливостей та ресурсів і стати
дієвим регулятором економічної політики. Сьогодні вона використовується
як переважний інструмент реалізації фіскальних інтересів, що провокує
руйнування економічного потенціалу країни. Консолідований бюджет як
головний закон економічного життя повинен фіксувати не просто доходи і
витрати, а всі основні параметри економічного розвитку. За умови
підпорядкування бюджетної політики вирішенню проблем бюджетного дефіциту
та державного боргу вона неминуче перетвориться у джерело економічних
протиріч і суперечностей. Перспективи бюджетної політики як складової
економічної політики невіддільні від розвитку єдиної цілісної системи
економічних відносин у напрямі збалансованості економічних інтересів
усіх суб’єктів розширеного відтворення.

Принципово важливим для підвищення ефективності бюджетно-податкових
методів регулювання є узгодження окремих заходів політики витрат та
податкової політики. Серед них особливої уваги потребує, з одного боку,
вирішення проблеми урізноманітнення напрямів бюджетних витрат, яке
фактично призводить до втрати бюджетного контролю, а з іншого –
цільового призначення окремих видів податків на конкретний вид витрат у
структурі бюджетних витрат. Відома практика надання надзвичайних
пільгових кредитів вузькому колу привілейованих суб’єктів
господарювання, введення нових податків не для забезпечення відповідних
витрат, а для покриття бюджетного дефіциту. Визнання в якості основного
принципу податкової політики максимального вилучення доходів стає
загрозою динамічному зростанню – єдиній основі збільшення податкової
бази та надходжень до бюджету. Відсутня виважена політика й у сфері
податкових пільг, спрямованість яких на забезпечення інтересів окремих
суб’єктів господарювання або їх груп, підпорядкування принципів надання
пільг лобістським інтересам суттєво підривають дохідну базу бюджету та
виконання витратної політики. До суперечностей у напрямі узгодження
політики витрат та податкової політики слід віднести постійні
маніпуляції із законодавством у сфері як оподаткування, так і витратної
частини бюджету. Постійні поправки, у тому числі й на основі підзаконних
актів, підривають основи стабільності фіскальної політики як
вирішального чинника економічної стабілізації.

Взаємозалежність між обсягами державного втручання в економіку і темпами
економічного зростання була і залишається об’єктом гострої полеміки в
наукових колах. Про рівень втручання держави в економіку України
свідчать, зокрема, дані про видатки Державного бюджету (включаючи
Пенсійний фонд). Упродовж 1992–1999 рр. такий динамічний ряд становив
відповідно 45,0; 46,5; 59,7; 48,0; 43,2; 49,6; 41,9; 38,5 % ВВП. Тобто
частка державних витрат характеризується падінням. Порівняно з 1994
роком, вона зменшилася майже на третину, однак навіть при цьому
становила у 1999 році 38,5 % ВВП. Насамперед, не можна визнати
обґрунтованими такі стрімкі темпи падіння, які випереджають темпи зміни
ВВП та доходів бюджету. З іншого боку, ефективність механізму державних
витрат залишається на незадовільному рівні. Потребує реформування їх
структура у напрямі зменшення управлінських та зростання
соціально-культурних витрат. Це актуалізує пошук конкретних шляхів
такого реформування. Цікавими у цьому руслі виглядають дослідження
окремих фахівців. Зокрема, А. Ілларіонов на підставі аналізу даних про
розвиток економіки 88 найбільших країн світу за період з 1991 до 1996
року виявив зворотну залежність між масштабами державної діяльності та
темпами економічного розвитку (табл. 1.2)45.

Таблиця 1.2

Залежність між масштабами державної діяльності та темпами економічного
розвитку

Якщо розглянути питому вагу державних витрат у ВВП в Україні протягом
1995–1999 років, то видно, що її середньорічна величина становить 44,18
%. Це, згідно з виявленою залежністю, відповідає 0,8 % приросту
реального ВВП на душу населення. В Україні у 1999 році, за розрахунками
автора, приріст реального ВВП на душу населення становив лише 0,2 %.
Тобто рівень державних витрат у ВВП повинен бути не менше 45 %. Це
вказує на суперечності у розвитку механізму державних витрат, оскільки
збільшення їх знову і знову актуалізуватиме проблему рівня оподаткування
економіки, а це, в свою чергу, ставитиме питання про те, наскільки
ефективними можуть бути державні витрати тощо.

Динамізм зміни поглядів щодо ролі держави безпосередньо зумовлює і
динамічний характер бюджетних видатків. Різноманітність функцій держави
знаходить своє безпосереднє відображення у складі та напрямах державних
видатків. Політичні функції держави обумовлюють такі видатки, як
утримання армії, державного апарату управління і влади, посольств,
консульств, сплату внесків до міжнародних організацій. Вони сягають від
3 до 10 % ВВП і від 10 до 25 % загальної суми державних видатків
розвинених країн. Економічні функції держави потребують видатків, які
становлять від 10 до 15 % ВВП та від 20 до 35 % загальної суми видатків
країн із розвиненою економікою. За допомогою видатків на
капіталовкладення держава впливає на норму накопичення, її рівень та
динаміку, чим значною мірою сприяє використанню можливостей економічного
зростання. Державні інвестиції та субсидії сприяють поліпшенню
виробництва та збільшенню національного доходу. Слід підкреслити досить
важливе значення видатків на економіку у регулюванні ринкових відносин
за рахунок розвитку внутрішнього і зовнішнього ринків збуту як гаранта
багатьох економічних операцій. Соціальні функції держави реалізуються
шляхом забезпечення мінімального прожиткового рівня найбільш вразливим
категоріям населення, сприяння розвитку освіти, культури, охорони
здоров’я і навколишнього середовища. Вони сягають від 20 до 35 %
загального обсягу державних витрат у більшості країн світу.

Хоча економічна наука не дає однозначного висновку щодо залежності між
обсягами державних видатків і темпами економічного зростання, проте
чітко доведено, що насправді важливий не їх обсяг, а функціональна
структура. За невеликим винятком, причини різноманітних витрат держави
не можуть бути зведені до окремих “провалів” ринку, вони мають
комплексну природу. Однак кожний вид бюджетних витрат має безпосереднє
відношення або до ринку збуту, або до фонду накопичення чи фонду
споживання. З погляду відтворення, цей вплив може бути позитивним або
негативним. Ефективність політики видатків особливо залежить від уміння
обґрунтувати їх структуру. Сьогодні за деякими видами витрат Україна
близька або й навіть випереджає розвинені країни, однак рівень їх
віддачі потребує суттєвого підвищення.

Бюджет України переобтяжений великою кількістю видатків, які традиційно
перейшли від адміністративно-командної системи господарювання, коли
існувала надмірна централізація та перенесення бюджетних витрат на плечі
держави.

У таблиці 1.3 наведена структура видатків Зведеного бюджету України з
1992 до 2000 року за основними статтями витрат. Довідково подаються
показники номінального ВВП та темпів приросту/падіння реального ВВП. Як
бачимо, теза про вплив функціональної структури видатків бюджету на
динаміку ВВП підтверджується. Зокрема, необхідно звернути увагу на
показники 1994 та 2000 років. З наведених у таблиці 1.3 динамічних рядів
видно, що в 1994 році темпи падіння реального ВВП були найбільшими –
22,9 %, а у 2000 році, навпаки – найбільші темпи приросту – 5,5 %. Якщо
поглянути на структуру видатків Зведеного бюджету України (наочно їх
демонструють кластери на рисунку 1.1), то ми бачимо, що відмінність
досить істотна. Зокрема, у 1994 році найбільший обсяг видатків був
спрямований на державну підтримку галузей економіки (33,16 %). Порівняно
з цим, у 2000 році видатки Зведеного бюджету за цією статтею скоротилися
більш ніж удвічі (до 15,25 %). Подібні зміни характеризує такий чинник,
як політика бюджетних обмежень. Можна стверджувати, що еволюційним
шляхом українська держава перейшла від політики м’яких бюджетних
обмежень до більш жорстких вимог. Врешті-решт, це дозволило вийти на
позитивні темпи приросту реального ВВП.

Поряд з цим необхідно констатувати той факт, що структура державних
витрат повинна постійно удосконалюватися, хоча важко сказати, якою саме
вона має бути. Головний критерій полягає в тому, що ця структура повинна
відповідати реаліям економічного життя, пріоритетам розвитку
суспільства. На нашу думку, в 2000 році, коли було проголошено
проведення адміністративної реформи, невиправдано високими були видатки
бюджету на державне управління (7,01 %). Це є одним з найбільших
показників за всі роки незалежності.

У таких умовах не виникає сумніву щодо питання про рівень податкового
перевантаження на економіку. Безперечним є висновок про необхідність
зміни пріоритетів у політиці витрат. Зміст цих змін повинен полягати у
переорієнтації витрачання бюджетних коштів лише на ті види витрат, які
неможливо або недоцільно здійснювати за рахунок інших джерел. Це
сприятиме також переорієнтації податків із винятково фіскального
інструменту на інструмент активного регулювання економіки.

Практика свідчить, що ряд витрат бюджету, насамперед, оборонні,
адміністративно-управлінські, – малоеластичні щодо виробничого та
податкового потенціалів. Особливо чітко простежується тенденція до їх
зростання в умовах інфляції. Для забезпечення цілеспрямованого впливу
державних витрат на економіку раціональна бюджетна політика повинна
відображати, з одного боку, специфіку сучасного перехідного етапу, а з
іншого – реалізуватися шляхом поступового нарощування арсеналу заходів
щодо регулювання внутрішнього державного попиту, притаманного ринковій
економіці. У такому випадку бюджетна політика узгоджується як з
необхідністю стимулювання економічного розвитку, так і з інтересами
економічної безпеки держави.

Уже в роки незалежності з’явився новий напрям витрат, який отримав назву
“соціальний захист населення”. Частка таких витрат коливалася упродовж
1992–2000 рр. у межах 11–32 % загальної суми витрат Зведеного бюджету. У
1996 році в Україні проголошена корекція курсу реформ на створення
державної, регульованої, соціально спрямованої ринкової економіки.
Згідно з Основним Законом України – Конституцією (ст.1) “Україна є
суверенна і незалежна, демократична, соціальна правова держава”.
Сутність же соціальної держави полягає у сприянні становленню таких
елементів сучасного суспільства, як соціальна ринкова економіка,
соціальна демократія, соціальна етика. Досягти становлення і розвитку
визначених структурних елементів можливо за допомогою державного
управління, за наявності відповідного кола форм і методів державного
регулювання.

Економічний розвиток може бути забезпеченим при комплексному підході до
його управління. Проблеми економіки, соціальної сфери повинні
вирішуватися взаємопов’язано та цілеспрямовано. Сьогодні економічна
політика втратила соціальні орієнтири. Заробітна плата перестала
відігравати роль основного джерела доходу. Разом з тим, від низької
заробітної плати та пенсій страждають не лише конкретні люди.
Незрівнянно більші збитки має економіка в цілому, оскільки результатом
такої політики стає падіння внутрішнього платоспроможного попиту як
фактора нарощення обсягів виробництва. При прийнятті рішень щодо
ефективності тих чи інших методів регулювання економіки необхідно мати
на увазі не тільки ефективність за Парето, а й враховувати соціальний
фактор.

Сприяння довгостроковому економічному зростанню і соціальному розвитку –
важливе призначення податкової системи України. Реалізація цих завдань
тісно пов’язана з визначенням, яким чином податки впливають на
перерозподіл обмежених народногосподарських ресурсів як за рівнем, так і
за спрямуванням. Цей аспект використання податків потребує особливої
уваги, оскільки витікає із сутнісних ознак державного регулювання
економіки в перехідних умовах. Відповідно до такої логіки критично
важливо подальше вдосконалення податкової системи.

Рис. 1.1. Кластери структури основних державних витрат у 1994 та 2000 рр

1.3. ПОДАТКОВА СИСТЕМА В СТРУКТУРІ ІНСТРУМЕНТІВ ДЕРЖАВНОГО РЕГУЛЮВАННЯ
ПЕРЕХІДНИХ ЕКОНОМІК

Місце і роль податкової системи в структурі інструментів державного
регулювання детермінується станом економічної системи та формами
державного устрою. Теорія суспільного відтворення, що ґрунтувалася на
доктрині К. Маркса, розглядала податки винятково як частку вартості
товарів, яку необхідно анексіювати з метою відтворення суспільства.
Історія довела, що приниження іманентно притаманного податкам
регулятивного потенціалу було однією з серйозних помилок соціалістичних
економік, саме тому в умовах перехідного процесу і постало завдання
створити нову податкову систему. Разом з тим, зміна принципових підходів
до оподаткування потребує відносно тривалого часу, і тому новітня
історія розвитку податкової системи України не вільна від помилок і
присутності елементів, що є наслідками минулої системи.

Процес перерозподілу національного багатства визначається об’єктивними
економічними законами, які не змогла ефективно використати
адміністративно-командна система. Остання практично за всіма основними
характеристиками програє податковій системі як регулятору процесу
перерозподілу національного багатства.

Чітке визначення місця і ролі податкової системи є складною економічною
проблемою навіть у розвинених у ринковому плані країнах, і в
попередньому параграфі даної роботи ми показали, як трансформувалась
податкова політика найбільш розвиненої у всіх напрямах економіки США.
Саме тому питанню податкової політики і системи, що її реалізує, в
економічній науці приділяється багато уваги, однак залишається і багато
неоднозначних проблем. Не можна не відзначити і наявність досягнень у
теоретичному обґрунтуванні використання для потреб регулювання економіки
потенціалу окремих податків, а особливо їх системи.

Сучасна податкова система – продукт тривалої еволюції, що не в останню
чергу зумовлювалася змінами, які відбувалися в процесі трансформації
ролі держави. Будучи продуктом держави, податки, податкові відносини і
власне податкова система еволюціонували у міру змін природи, характеру,
форм, ролі держави в суспільно-економічному розвитку. Останні становили
об’єктивні чинники її формування. Одночасно становлення податкової
системи було невіддільним від дії суб’єктивних факторів, значення яких
вирішальною мірою зумовлене рівнем компромісу інтересів усіх суб’єктів
податкових відносин. І хоча з розвитком демократичних форм правління,
порівняно з абсолютизмом, вплив суб’єктивних факторів на формування
процесів оподаткування не має визначального характеру, цей вплив
залишається суттєвим. “Не внаслідок теоретичних міркувань рухається
фінансове життя, ні, воно складається під впливом інтересів груп…”46 .

Щодо змін, які вніс розвиток демократичних форм правління в
оподаткування, то їх розуміють, насамперед, у появі в парламенті
виняткового права на запровадження нових податків та визначення напрямів
використання державних доходів. Це дало можливість окремим суспільним
групам через своїх представників впливати на прийняття рішень щодо
оподаткування. Це ж стосується і правової регламентації прав та
обов’язків усіх учасників податкових відносин, що надало їм
цивілізованого характеру. І, нарешті, створення підґрунтя для появи
таких форм податків, які не могли вкоренитися в умовах авторитаризму,
зокрема, прибуткового податку з громадян, податку на прибуток
корпорацій47.

Еволюція ролі та функцій держави у суспільному житті знайшла
відображення у функціональному призначенні податкової системи. Її
фіскальна спрямованість, примусовість стягнення податків зберігаються
незалежно від розвитку функцій держави, хоча у кількісному вираженні
залежать від рівня та якості послуг, які надає держава. Індивідуальна
ціна податку – це додаткова плата, яку індивід змушений внести (у
вигляді додаткових податкових платежів) за кожну додаткову одиницю
товару суспільного споживання, зазначає Дж. Стігліц48. Стосовно розвитку
та практичної реалізації інших напрямів функціонального призначення
податкової системи, то вони стають продуктом ролі і значення, конкретних
функцій держави в суспільно-економічному розвитку. При цьому зміни
стосуються всіх складових податкової системи, хоча й різною мірою. Це
особливо чітко проявляється стосовно принципів побудови податкової
системи. Залежно від особливостей стану та завдань
соціально-економічного розвитку, на кожному етапі здійснюється їх вибір,
який відрізняється принципами, що стали результатом не лише урахування
певної специфіки, але й фундаментальними, що є здобутком економічної
теорії.

З огляду на викладене вище, було б недоцільно нехтувати регулюючим
потенціалом окремих податків та всієї податкової системи країни. Цей
потенціал, що відбиває сутність податків як економічної категорії,
останнім часом був недостатньо реалізованим у загальній структурі
інструментів державного регулювання економіки. Можливо, саме тому
економічна історія України містить більше прикладів втрачених
можливостей, аніж досвіду ефективної реалізації запланованих дій.

Пошук шляхів та засобів швидкого подолання соціально-економічних проблем
у перехідній економіці України примусив деяких фахівців і науковців
шукати в податках панацею від усіх негараздів, зокрема, через надання їм
стимулюючої ролі. Це зумовлює потребу додаткової уваги до природи
податків, обґрунтування їх функцій. Класично визнані функції податків –
фіскальна та регулююча. Наявність консенсусу з цього приводу в працях
класиків економічної науки дає підстави вважати, що це є правильним
уявленням природи податків. Поряд з цим не можна відкинути й здатності
податків виконувати протекційну, стабілізаційну та вирівнюючу роль при
перерозподілі доходів населення. Постає питання про доцільність
визначення цих властивостей в якості самостійних функцій. Аналіз
сучасних ідей та концепцій підкріплює наші сумніви. Зокрема,
спеціалістами МВФ відзначено, що регулятивний потенціал податкової
системи найкраще проявляється у прогресивних системах, набагато менш
ефективно – у тих, що є пропорційними або регресійними. Тобто при
податковій регресії щонайменше некоректно вести мову про податки як
регулятор. Якщо держава за допомогою податків не здатна регулювати
економічні процеси, то, відповідно, й стимулювання – лише ілюзія.

В окремих роботах стверджується, що проблематично вести мову про
стимулюючу роль податків. Так, С. Терьохін прямо вказує, що податки не
можуть бути стимулюючим інструментом: “Будь-який податок є інструментом
обмеження свободи його платника, тому говорити про стимулюючу роль
оподаткування є беззмістовним. Мова може йти лише про прийняття
політичного рішення про менший ступінь фіскального пригнічення окремої
сфери діяльності або форми споживання стосовно інших сфер або форм”49.
Погодитися з таким твердженням – фактично стати на позицію, яка взагалі
має призвести до виникнення сумніву щодо існування інституту держави як
такого. А оскільки його виникнення і розвиток пов’язані не тільки з
необхідністю існування політичного інституту, але і з тим, що державні
витрати набагато менші й ефективніші порівняно з такими, які необхідні
були б окремому суб’єкту для виконання загальновизнаних функцій,
створення і реалізації житєєзабезпечуючого простору, то дія системи
оподаткування однозначно має і стимулюючий ефект.

Саме тому теоретичне осмислення проблеми місця і ролі податкової системи
в структурі інструментів державного регулювання економіки має велике
значення для усвідомлення економічної сутності податків, а звідси – їх
регулятивного потенціалу.

Разом з тим, причини недостатнього використання регулюючого потенціалу
податків є об’єктивними, оскільки податкові системи далеко не повною
мірою відповідають на запити життя. Як справедливо відзначає В.
Андрущенко, сьогодні настав час активно переносити на ґрунт вітчизняної
фінансової науки нові, зокрема, соціологічно-антропні методи
досліджень50. За його словами, у західній економічній теорії для
дослідження проблеми податків як частини загальної проблематики
економічної науки використовуються етичні поняття свідомості й волі,
елементи соціології, психології тощо.

Далі відзначимо, що застосування нових інструментів аналізу податкової
системи у вітчизняній науці поки що розвинене недостатньо. Більше того,
знання про податки та їх специфіку в перехідних економіках й досі
залишаються вибірковими, уривчастими, тому не дивно, що ефективність їх
використання на практиці дуже низька.

Лише в останні декілька років з’являються аналітичні розробки,
підкріплені не лише логікою та знанням основних законів економіки, а й
багатим статистичним матеріалом, які дають підстави для суджень про
місце і роль податків у системі важелів економічної політики уряду51.

Такий емпіричний аналіз є дуже корисним, оскільки дозволяє виявити
несподівані закономірності та властивості податків. Так, у зазначеній
роботі показано, що відбувається процес розшарування українського
суспільства за рівнем доходів громадян, оскільки має тенденцію до
зростання індекс Джині. Останній є інтегральним показником, що
характеризує розподіл населення за рівнем середньодушового сукупного
доходу в Україні за різними соціальними групами (стратами). З цього
можна зробити висновок, що прибутковий податок з громадян в Україні не є
ефективним, справедливим і гнучким регулятором при перерозподілі доходів
фізичних осіб. Звісно, це стосується теперішнього часу і форми цього
податку.

Можливості більш масштабних, а головне – підтверджених емпіричними
розрахунками досліджень у цьому напрямі обмежені тим, що перехідні
економіки характеризуються недостатньою наявністю статистичних даних.
Принаймні, це стосується України. Ті дані, що налічує офіційна
статистика України, не є стійкими, однорідними статистичними
сукупностями, оскільки відбулися глибокі трансформації або навіть
“шокові” зміни. У зв’язку з цим корисними є дослідження зарубіжних
науковців, які дозволяють з’ясувати місце податкової системи та її
структури в економічних процесах.

Повертаючись до розгляду регулятивного потенціалу податкової системи,
необхідно звернути увагу на роботу спеціалістів МВФ52. Проведений ними
економетричний аналіз53 показує, що на рівень розподілу населення за
рівнем доходів в усіх країнах, що увійшли до вибірки, найбільше
впливають наступні чинники: урбанізація (кутовий коефіцієнт – 0,229,
t-статистика – 4,80), чисельність осіб, які мають вищу освіту (–0,201 і
–3,62 відповідно), та податковий режим (співвідношення між прямим і
непрямим податками (–0,025 та –2,72).

Результати розрахунків показують, що збільшення рівня співвідношення
прямих/непрямих податків та кількості осіб з вищою освітою сприяє
зменшенню коефіцієнта Джині. Це бажаний ефект з погляду системи
принципів соціальної справедливості.

Економічна інтерпретація такої залежності полягає у тому, що прямі
податки є більш ефективним регулятором порівняно з непрямими, а вища
освіта впливає на кваліфікацію, тобто здатність громадян заробляти
більше.

Зазначимо, що в індустріальних країнах нерівність населення за доходами
більша, ніж у перехідних економіках. Відповідно, коефіцієнт Джині вищий
у розвинених країнах світу (наприклад, Сингапур, Німеччина, США тощо).
Крім того, згідно з отриманою регресією, експансія урбаністичного
сектора економіки, який за своїми характеристиками є високодохідним,
збільшує коефіцієнт Джині, тобто відбувається розшарування населення за
соціальними стратами за рівнем доходів.

Отримане регресійне рівняння має обмежену інтерпретацію (нормований R^2
дорівнює лише 0,2). Однак це лише зайвий раз доводить, що існують більш
істотні чинники, які впливають на розподіл доходів у ринковій економіці.

Наведемо деякі висновки, що характеризують роль податкової системи як
інструменту регуляторної політики уряду.

По-перше, вплив чинників співвідношення прямих і непрямих податків та
урбанізації на коефіцієнт Джині є статистично істотним (див.
t-cтатистики за наведеними предикторами).

По-друге, частка прямих податків у структурі ВВП не справляє істотного
впливу на перерозподіл доходів. Більш істотним чинником є структура
податкової системи, а саме: співвідношення прямих і непрямих податків.
За інших рівних обставин збільшення на 40 % співвідношення прямих і
непрямих податків зменшує коефіцієнт Джині у середньому на 0,75 %.

Ці важливі висновки, що характеризують роль податкової системи у
ринкових економіках перехідного типу, проілюстровані у таблицях 1.4 і
1.5.

Таблиця 1.4

Вплив змін у структурі податкової системи на розподіл доходів населення
(зміни у відсотках ВВП)

З таблиці 1.4 видно, що зміни у структурі податкової системи та
податкового навантаження на економіку взагалі (протягом 1980–1990 років)
тільки у Мавританії призвели до позитивного ефекту при перерозподілі
доходів. У Йорданії, Польщі, Таїланді, Болгарії та Угорщині – ефект змін
негативний. У решті країн одностайного ефекту не виявлено.

На відміну від цього, у таблиці 1.5 показано, що чинник структури
податкової системи істотно впливає на перерозподіл доходів у перехідних
економіках. Хоча, як ми відзначали, ефективність регулятивного
потенціалу податкової системи у перехідний період зменшується, вагомість
цього чинника та чинника кількості осіб, які мають вищу освіту,
підтверджується.

Таблиця 1.5

Зміни коефіцієнта Джині залежно від змін структури податкової системи та
кількості осіб, які мають вищу освіту, за окремими країнами відповідно
до рівняння регресії (протягом 1970–1980 та 1980–1990 років)

Наведені дані переконують, що в податковій системі криється потужний
регулятивний потенціал, який може стати в нагоді уряду при розв’язанні
внутрішніх соціально-економічних проблем країни, досягненні поставлених
цілей, виконанні певних завдань.

Хоча в країнах з перехідною економікою коефіцієнт Джині менше, аніж у
розвинених країнах світу, останні досягають ефективного перерозподілу
доходів через податки та бюджетні трансферти. Можна говорити, що
перехідні економіки більш рівні в бідності. У цей же час передові країни
світу взагалі мають більший рівень розшарування населення за рівнем
доходів, проте й більш потужний середній клас, доходи якого є на порядок
вищими, аніж у відповідної соціальної групи в перехідних економіках. Як
показує досвід, високі темпи зростання ВВП ще не є достатньою умовою
поліпшення соціально-економічного стану у країні.

Крім того, в перехідних економіках податки та бюджетні трансферти є менш
ефективним інструментом регуляторної політики уряду, аніж у розвинених
економічних системах. Чому відбувається втрата ефективності – то вже
більш складне питання.

Фахівці МВФ дають певні відповіді, які, проте, на наш погляд, не є
аксіоматичними. Так, вони висловлюють думку, що59:

– перехідні економіки мають структуру податкової системи, у якій, як
правило, домінують непрямі податки і водночас майже відсутні податки на
капітал і майно. Слабка система адміністрування дає суб’єктам
господарської діяльності багато можливостей для ухилення від сплати
податків. Існує велика різниця між податковими режимами де-юре і
де-факто60. Ці характеристики роблять неможливим ефективне виконання
податковою системою регулюючої функції. Посилюють кризу корупція і
бюрократія;

– тільки 13 з 36 досліджених податкових систем перехідних економік мали
ознаки прогресивної системи, решта були або пропорційними, або
регресивними. При цьому у середньо- і довгостроковому періодах рівень
податкової прогресії в деяких економіках зменшився.

Не можна не погодитися з тезою про те, що регулятивний потенціал
податкової системи найбільше реалізується тільки тоді, коли система є
прогресивною.

При цьому можна констатувати певні риси прямих податків, які домінують у
розвинених країнах. Вони надають податковій системі властивостей
прогресивної. У подальшому цей аспект дослідження буде висвітлено більш
ґрунтовно. Але тут необхідно акцентувати увагу на тому, що прямі
податки, на відміну від непрямих, володіють більшим регулятивним
потенціалом з таких причин:

– прямі податки повніше реалізують принцип соціальної справедливості,
адже загальновідомо, що непрямі податки є податками на бідних;

– непрямі податки – це податки на споживання. Споживання обмежується
людськими, суто фізіологічними, психологічними, споживчими вимогам. При
певному рівні насичення людських потреб споживання, в середньому,
перестає збільшуватися. Громадяни заощаджують більше коштів. Тому в
економіках з високим рівнем достатку порівняно з перехідними сплачується
більше податків з неспожитого доходу (заощаджень), який
перерозподіляється на користь незаможних верств населення.

Подібні дослідження дають багато корисних висновків, на які слід зважати
при проведенні подальших наукових розробок та відпрацюванні практичної
моделі оподаткування. Однак при цьому обов’язковою є необхідність
врахування таких вагомих індивідуальних чинників кожної країни, як
специфіка податкового режиму, система адміністрування і навіть
менталітет нації.

Історична динаміка ролі держави переконливо показала, що на етапі
глибоких трансформаційних змін особливо велика роль належить державі та
її здатності ефективно користуватися наявним економічним
інструментарієм. Щодо дій чисельних українських урядів на етапі
трансформації вітчизняної економіки, то увага вже зверталася на те, що
їх можна визначити терміном “політика напівзаходів”. Повніше сутність
такої характеристики можна розкрити за допомогою роботи відомого
російського економіста Єгора Гайдара “Тактика реформ і рівень державного
навантаження на економіку”61.

Країнами з високою динамікою розвитку економіки (принаймні, за рівнем
зростання ВВП) є такі, що свого часу вдалися до жорстких реформаційних
заходів (Польща, Чехія, Словаччина, Естонія).

В Україні була проведена лібералізація цін, проте не було водночас
припинено дотації державним підприємствам (м’які бюджетні обмеження), не
запроваджено інститут банкрутства, грошова реформа проведена запізно. У
цей же час на економічну активність суб’єктів господарювання впливав
істотний податковий тягар. Це було неправильно апріорі, оскільки на
етапі становлення середні і малі підприємства повинні були отримати
поштовх і стимули до розвитку. Уряд же, навпаки, “задушив” їх податками.

Так, у 1994 році гранична ставка прибуткового податку з громадян
дорівнювала 90 %, а ПДВ нараховувався не з чистого доходу підприємств, а
з обсягів реалізації, що призводило до багаторазового стягнення коштів
за один і той же обсяг чистої продукції. Про фіскальний характер
оподаткування свідчить той факт, що питома вага чистих податків у
структурі ВВП зросла з 3,9 % у 1991 до 14,2 % у 1995 році62.

Поряд з цим, можна констатувати той факт, що ефективність регуляторних
дій уряду через економічні важелі в Україні істотно зменшилася. Зокрема,
Є. Гайдар відзначає, що у перехідних країнах, де було застосовано
“шокову терапію”, зберігся великий рівень перерозподілу ВВП через
державний бюджет (від 45 до 50 % ВВП і більше). Тому податки в цих
країнах змогли відіграти роль не лише ефективного фіскального заходу, а
й стати важливим регулятивним інструментом. Держава через податкову
систему здатна доволі ефективно впливати на економічні процеси.
Ефективність цих дій залежить виключно від іманентних характеристик
уряду, зокрема рівня компетентності, корупції, бюрократії тощо.

Звичайно, зроблений висновок не є догмою. Принаймні, Є. Гайдар робить
скидку на те, що частка ВВП, яка перерозподіляється через державний
бюджет, більша у тих країнах, які за своїм політичним устроєм ближче до
унітарної моделі держави. Відповідно, у країнах, де більш розгалужена
система державної влади, така частка ВВП є, як правило, меншою.

Важливо відзначити, що дискредитація ідеї сплати податків, а відповідно,
й безпідставне приниження регулятивного потенціалу податкової системи є
наслідком існуючого протиріччя, яке притаманне перехідним економікам
нового типу. Це протиріччя полягає у тому, що уряди таких країн
намагаються збалансувати рівень реальних доходів із завищеними
соціальними зобов’язаннями, які дісталися їм у спадок від
адміністративно-командної системи. Результат цього “збалансування” –
прихований дефіцит державного бюджету та низька податкова дисципліна.
При цьому імпульси неплатежів в економіці виходять від самого уряду,
який намагається видати бажане за дійсне. Розраховувати на стабілізацію
податкових надходжень і, відповідно, на підвищення ефективності
регуляторного потенціалу податків доводиться лише тоді, коли буде хоча б
приблизна рівність між зобов’язаннями уряду та можливостями їх
фінансування. Наприклад, у розвинених країнах, особливо останнім часом,
багато уваги приділяється збалансуванню доходів і витрат бюджету (див.
табл. 1.6).

Таблиця 1.6

Фіскальний баланс у деяких розвинених країнах світу (% ВВП)

За даними, наведеними у таблиці 1.6, загалом простежується чітка
тенденція збалансування доходів і витрат бюджету65.

Відтак, у тих країнах, де “протиріччя між жорстко заданою ліберальною
економічною політикою і політичними обмежувачами можливостей її
реалізації”66 нівелюється, рівень податкової дисципліни є вищим. Це
означає, що суб’єкти економічних відносин не мають намірів виходу до
тіньового сектора, згодні сплачувати і сплачують податки. У такому разі
ефективність регуляторної функції останніх зростає.

Здатність податків бути ефективним регулятором у системі економічних
інструментів уряду має різні прояви. Так, податкова система може
призводити до перерозподілу прибутків, тобто якщо співвідношення
прибутків різних груп населення після сплати податків змінюється. “Такий
перерозподіл настає, зокрема, за прогресивної податкової системи.
Податки на прибуток становлять 52,5 % федерального урядового доходу в
США, 53,7 % у Канаді та 57,2 % у Японії. Внески на соціальне страхування
у відсотках від урядового доходу становили від 53,0 % у Німеччині до 0,0
% у Японії. Непрямі податки, виражені у відсотках від загальних доходів
центрального уряду, змінювалися від 36,6 % у Норвегії до 3,2 % у США”67.

Вивчаючи податки, їх систему поєднання, роль, функції, майже постійно
з’являються можливості поглиблення знань у цій галузі економічної науки.
Так, цікавим буде погляд на податкову систему в контексті нової теорії
економічної динаміки68, яка постулює, що економіка – це складна,
динамічна, нестійка система. Зокрема, К. Маркс, Дж. Шумпетер, Дж. М.
Кейнс розглядали конкурентну економіку як нестійку. Взагалі економіка
має властивість розвиватися нелінійно, рухається від порядку до хаосу і
навпаки, здатна зазнавати катастроф, характеризується біфуркаційними
станами, збуреннями, дисаптивними структурами тощо.

Аналізуючи економічну літературу з цього приводу, можна дійти висновків,
що хаотичність, біфуркації, збурення породжує ринок як механізм, який
ґрунтується на об’єктивних економічних законах. Держава як елемент
економічної системи, навпаки, повинна містити у собі засади
упорядкованості, системності, оскільки діє не лише за об’єктивними
законами. Вона створює власні закони (“поле гри”), які можна назвати
суб’єктивними. Їх головне призначення – нівелювати ринкові вади.

У контексті проблем теорії економічної динаміки треба відзначити, що
важливим аспектом регуляторного потенціалу податкової системи є їх
здатність упорядковувати економічні взаємовідносини суб’єктів
господарювання, домогосподарств, фізичних осіб. Останні є платниками
податків, тому держава в особі уряду здатна упорядковувати їх
взаємовідносини, регулювати потоки обмежених народногосподарських
ресурсів. В.-Б. Занг, зокрема, відзначає, що “нестійкість конкурентної
системи може призвести до нерівності людей… Внаслідок нестійкості
капіталістичної економіки деякі [особи] можуть стати дуже заможними, не
працюючи, навіть якщо зірвали успіх лише одного разу, тоді як інші
будуть жити у злиднях при постійній важкій праці”69. Завдяки
застосуванню податків, хаотичні імпульси, породжені ринком, можуть бути
упорядковані, перехідні стани економічних систем – скорочені у часі,
нестійкі системи можуть набути ознак стійких тощо.

Досвід показує, що нестабільність економічних систем може призвести до
непередбачуваних структурних змін, таких, наприклад, як “Велика
депресія”.

Як відомо, для запобігання таким змінам Дж. М. Кейнс запропонував
застосовувати певні стабілізатори. Серед інструментів економічної
політики уряду він приділяв більшу увагу активним монетарним
регуляторам. Однак, як було вказано вище, таким стабілізатором можуть
бути і податки, які мають властивості автоматичних стабілізаторів.
Завдяки реалізації стабілізаційної функції уряду існує можливість
запобігання руйнуванню виробництва, розв’язання соціальних проблем.
Отже, втручання уряду в економічні процеси дійсно може гарантувати
стійкість усієї системи.

Як бачимо, через податки держава здатна збільшувати ефективність
ринкового механізму. Водночас уряду важливо також усвідомлювати межі
свого втручання, щоб дати можливість дії для основного закону ринку
“Laissez faire”. У такому діалектичному поєднанні протилежних підвалин
міститься таємниця мистецтва управління і регулювання складної
динамічної системи під назвою “економіка”.

Що ж до особливостей перехідної економіки, то виявляється, що податки є
інструментом, який підходить для вирішення багатьох проблем. Так,
суперечність між конкурентними та неконкурентними підприємствами
становить діалектику податкової системи. Неспроможність сплачувати
податки є підставою для існування інституту банкрутства –
фундаментального інституту ринкової економіки.

Подолання суперечностей між інтересами апарату державного управління та
інтересами комерційних структур, по суті, полягає у встановленні балансу
в системі інтересів різних соціально-економічних угруповань. Податки за
своєю економічною сутністю є актом економічної угоди між усіма
зацікавленими сторонами, так само, як Конституція є актом громадської і
політичної угоди. Продовжуючи паралелі, можна підтвердити те, що
податкова система дійсно є економічною конституцією України, а тому від
її якостей, покладеного в її основу рівня довіри та компромісу між усіма
сторонами залежить розвиток соціально-економічної системи всієї країни.

Розв’язання суперечностей між іноземним та вітчизняним капіталом
фактично також полягає у досягненні компромісу. Дискусії про ступінь
відкритості економіки іноземним товарам і капіталу на практичному рівні
вирішуються за допомогою податків. Якщо економіка держави є сильною,
товари конкурентоспроможними на міжнародному ринку, то захищати
внутрішній ринок і, відповідно, виробника протекційними податками немає
потреби. Якщо ж економіка знаходиться на етапі трансформацій, тобто
ринкові механізми мають вади або ще не розвинені, їх має заповнити
державний сектор. Дуже ефективним засобом у всі часи були податки, які,
як виявляється, мають додаткову властивість – протекційну.

Отже, роль і місце податкової системи у структурі урядових регуляторів
визначається не лише типом економіки, а і її власними характеристиками.

Зокрема, у вищезгаданій роботі фахівців МВФ одна з головних тез полягає
у відмінності податкових систем перехідних і розвинених економік. Це
дуже корисний висновок. Його чітке розуміння дозволить дещо зменшити
завищені вимоги до якостей вітчизняної податкової системи. Принаймні,
право на це надає статус України як країни з перехідною економікою.

Відомий російський науковець В. Мау в одній із своїх робіт70 наводить
аргументи про те, що не можна нехтувати специфікою етапу
історико-економічного розвитку країни. Ґрунтуючись на аналізі
взаємозв’язку між показником ВВП на душу населення та етапом політичного
розвитку суспільства, він показує, що всі соціальні катаклізми
відбуваються при дуже низькому рівні матеріального достатку. Крім того,
перехід по стадіях розвитку економіки (аграрна країна, індустріальна,
постіндустріальна тощо) відбувається у міру зростання ВВП на душу
населення. Наприклад, у тих країнах, де цей “показник сягає 10000
доларів США (у цінах 1990 року)…, активніше відбувається структурна
трансформація у напрямі постіндустріалізму”.

Рівень середньодушового ВВП істотно корелює з індексом розвитку
людського потенціалу71 та індексом економічної свободи. При певному
рівні, якого досягають ці показники, уряд потрапляє в залежність від
своїх громадян, оподаткування яких є головним джерелом його доходів, і
знаходиться в залежності від економічної активності громадян, які мають
достатню освіту, рівень громадської свідомості для того, щоб впливати на
дії уряду через демократичні інститути. Дії громадян, у свою чергу,
призводять до зростання рівня прозорості економічної і, зокрема,
бюджетно-фіскальної політики уряду. Цитуємо В. Мау: “Громадяни
відрізняються від підлеглих тим, що бажають знати, як і на які цілі
витрачає держава податки, що у них збирає”. Наведене достатньо чітко
вказує на недопустимість нехтування такими чинниками, як особливі стани
економічних систем та етапи їх соціально-економічного розвитку.

Таким чином, необхідно зазначити, що податкова система – це важливий
фінансовий інструмент мобілізації доходів для виконання
загальнодержавних функцій та здійснення макроекономічного регулювання
економіки, що є важливою складовою забезпечення її розвитку. Незважаючи
на це, сьогодні потенціал такого інструменту використовується вкрай
обмежено. Удосконалення оподаткування, а саме: встановлення видів
податків, їх ставок та податкових пільг має бути визначальним не просто
для забезпечення потреб бюджету, а й для розв’язання нагальних
економічних і соціальних проблем. Правильне використання податкових
пільг та знижок може забезпечити не лише збереження отриманих фінансових
надходжень, а й можливості фінансувати розширення прогресивних напрямів
діяльності, нові інвестиції за рахунок повернення податкових платежів.

Посилення регулюючої функції податкової системи можливе лише тоді, коли
переважним платником податків буде населення, що, в свою чергу,
передбачає значне підвищення частки оплати праці в складі ВВП,
підвищуватиме соціальні мотиви до забезпечення його зростання, що,
власне, є основою соціальноорієнтованої моделі економіки і нової моделі
її зростання. Зниження оподатковуваного прибутку сприятиме зменшенню
відтягнення обігових коштів підприємства. Використання податку на
прибуток як інструменту регулювання потребує розв’язання проблеми
подвійного оподаткування прибутку, що розподіляється підприємством.

Сьогодні багато в чому в оподаткуванні відсутній системний підхід, немає
чіткого визначення ідеології податкової політики, її стратегії, культури
та механізмів реалізації, що актуалізувало б її дії до подолання
податкових суперечностей.

Історичний досвід переконує, що створення дійсно ефективної податкової
системи становить серйозне випробування для уряду будь-якої держави.
Особливо складним вирішення цього завдання виявляється для транзитивних
економік, які відзначаються суттєвою специфікою вирішення податкових
проблем. У подальшому ми зупинимося на основних складових таких проблем,
а в даному випадку лише зазначимо, що ефективність їх розв’язання є
критично важливою для успішності практично всього спектра соціально
орієнтованих ринкових трансформацій. По-перше тому, що спрямованість
податкової політики на вирішення економічних проблем, зокрема через
вплив податків на розподіл обмежених народногосподарських ресурсів, є
реальним підґрунтям розв’язання багатьох економічних проблем; по-друге,
зважаючи на можливість через податки впливати на обсяги доходів
громадян; і, нарешті, по-третє, враховуючи безпосередню здатність
податків виконувати егалітарну функцію в економіці, що відповідає
завданням створення її соціально орієнтованої моделі.

Тема 2. Теоретична модель податкової системи у перехідній економіці

2.1. ПОДАТОК – ОСНОВНА КАТЕГОРІЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

Економічні категорії – це теоретичне відображення реально існуючих
виробничих відносин, економічних явищ і процесів1, тому економічна
теорія вивчає податок як специфічну форму економічних відносин держави з
суб’єктами господарювання, різними групами населення і фактично з кожним
членом суспільства. Специфіка цих відносин полягає в тому, що держава є
визначальною діючою особою, а платник податку – виконавцем вимог
держави. Хоча податки та механізм оподаткування будуються на певному
фундаменті правових відносин, однак сторони не скріплюють ці відносини у
формі певного договору, контракту. Стягнення податку виступає
одностороннім процесом і має безвідплатний та обов’язковий характер для
конкретного платника. Податкові відносини мають односторонню
спрямованість – від платника до держави. Повернення переплат не можна
розглядати як зворотний рух, оскільки воно пов’язане не з сутністю цих
відносин, а з конкретним механізмом розрахунків з бюджетом.

В.М. Федосов вважає податки специфічною формою, підсистемою виробничих
відносин, відносин економічного базису. Вони виражають ту їх частину, що
виникає на стадії розподілу в процесі розширеного відтворення і має
вторинний, похідний, перерозподільчий характер”. Податки, беручи участь
у процесі перерозподілу нової вартості, виступають, за Б.Г. Болдирєвим,
специфічною формою виробничих відносин.

На думку Д.Г. Черніка, податки як економічна категорія означають
примусове стягнення (присвоєння) державою з фізичних та юридичних осіб
частки необхідного і додаткового продукту відповідно до діючих законів4.
Категорію податків характеризують ще й таким чином: це відносини з
приводу обов’язкових платежів, які стягуються центральними та місцевими
органами державної влади з юридичних та фізичних осіб у зв’язку з
отриманням ними доходів, здійсненням господарських операцій, наявністю
та використання майна у цілях поповнення коштів державного та місцевих
бюджетів.

Економічні категорії більш рухомі, більш змінні, ніж економічні закони,
і це знайшло своє відображення в еволюції визначень податку.

Стягнення державою на користь суспільства певної частки вартості ВВП у
вигляді обов’язкового внеску і складає сутність податку. Економічний
зміст податків відображається взаємовідносинами господарюючих суб’єктів
та громадян, з одного боку, та держави – з іншого, з приводу формування
державних фінансів6. Незалежно від об’єкта оподаткування загальним
джерелом податкових надходжень є ВВП. Він формує первинні грошові доходи
основних учасників суспільного виробництва і держави як організатора
господарської діяльності у національному масштабі.

Процес вартісного розподілу валового продукту не обмежується утворенням
первинних грошових доходів. Він продовжується в розподілі грошових
доходів основних учасників суспільного виробництва на користь держави:
від працівників – у формі прибуткового податку і відрахувань у пенсійний
фонд, а від господарюючих суб’єктів – у формі податку на прибуток та
інших податкових платежів і зборів. Тобто за своїм економічним змістом
податки є основним інструментом державного перерозподілу доходів і
фінансових ресурсів. Податки як частина валового внутрішнього продукту
держави набувають самостійного руху. Вони відображають роль держави,
ступінь її втручання в процес перерозподілу нової вартості. Податки як
частина перерозподільчих відносин функціонують також у процесі
перерозподілу національного доходу.

Джерелом податків є нова вартість національного доходу. Податки
мобілізують значну частину вартості додаткового продукту і частину
вартості необхідного продукту, яка призначена на відтворення робочої
сили. Державна частка національного доходу перетворюється у фонд
грошових коштів держави, який використовується не тільки для досягнення
загальнодержавної мети, але й для підтримки приватного сектора. Ця
мобілізація національного доходу через податки здійснюється у сфері
перерозподілу і обміну. Присвоєння державою частки нової вартості
здійснюється не на основі об’єктивно діючих економічних законів, а на
основі юридичних законів, шляхом примусу. Держава стає власником частки
національного доходу не як учасник процесу виробництва, а як орган, який
володіє політичною владою. Суспільний зміст податків дає політичній
владі можливість впливу на сферу економічних відносин суспільства.

Економічна сутність податків знайшла відповідне відображення у їх
визначеннях. Так, сьогодні досить поширені такі: “Податок – обов’язковий
грошовий збір, що стягується органами влади з фізичних та юридичних
осіб”, “податок – обов’язковий внесок платником грошових коштів у
бюджетну систему у визначених законом розмірах та в установлені строки”,
“податок – обов’язковий збір, що стягується державою з господарюючих
суб’єктів та громадян за ставкою, встановленою в законодавчому порядку”.
Неважко помітити, що в цих визначеннях підкреслюються примусовість та
безеквівалентність податків. Слід зазначити, що подібне розуміння певною
мірою було започатковане класичною школою в особі А. Сміта та Д.
Рікардо. Останній вважав, що “податки – та частина продукту землі і
праці, яка надходить в розпорядження уряду”. А. Сміт, дотримуючись
теорії про непродуктивність державних послуг, одночасно вважав податок
справедливою ціною за сплату послуг державі11.

Теорія колективних потреб суттєво змінює погляди на сутність податку.
Так, за Ф. Нітті, податок “є та частина багатства, яку громадяни дають
державі і місцевим органам для задоволення колективних потреб”12. Серед
російських вчених цієї теорії дотримувались А. Буковецький, А. Соколов
та П. Мікеладзе. Слід відзначити, що саме ця теорія використовується як
основа визначення податку в сучасний період.

“Податки – породження держави, необхідна умова здійснення нею своїх
функцій. У податках втілено економічно відображене існування держави”, –
справедливо підкреслював К. Маркс13. При цьому слід зважати на
необхідність широкого поняття податків, які “включають усі види доходів,
що акумулюються державою на регулярній основі за допомогою належного їй
права примусовості”14. Адам Сміт у своїй класичній праці “Дослідження
природи та причин багатства народів” вважав податки об’єктивною
необхідністю, оскільки вони зумовлені потребами поступального розвитку
суспільства15. “Держава, точніше уряд, нічого не може зробити для
громадян, якщо громадяни нічого не роблять для держави”, – стверджував
основоположник російської фінансової науки М.І. Тургенєв16. Тобто
податок – це плата суспільства за виконання державою її функцій, що має
форму відрахування частини вартості валового національного продукту на
загальносуспільні потреби.

С.В. Барулін, вважає, що “податок є своєрідною ціною монополістичної
купівлі-продажу послуг державою при виконанні своїх функцій”17.
Неординарним слід вважати визначення, яке дають К.Р. Макконелл та С.Л.
Брю: “Податок – це примусова сплата уряду господарством або фірмою
грошових коштів (чи передача послуг і товарів), в обмін на які
господарства чи фірма безпосередньо не отримують товари чи послуги, при
цьому така сплата не є штрафом, що накладений судом за незаконні дії”18.

О.В. Турчинов вважає, що “податок становить собою сукупність оформлених
чинним законодавством відносин між державою в особі центральних та
місцевих органів влади, з одного боку, і платниками податку в особі
юридичних та фізичних осіб, з іншого боку, з приводу примусового
відчуження і присвоєння державою частки матеріальних цінностей платників
податків (грошей, товарів, послуг) для формування дохідних частин
державного та місцевого бюджетів і позабюджетних фондів цільового
призначення”19. Тобто в останніх визначеннях цілком обґрунтовано
підкреслюється необхідність податків для забезпечення виконання державою
її функцій та вирішення інших соціально-економічних завдань.

Наведені визначення з більшою чи меншою повнотою відображають найбільш
характерні ознаки податків, вказують на їх історично найдавнішу функцію:
шляхом перерозподілу доходів окремих платників забезпечувати фінансовими
ресурсами потреби суспільства в цілому. Однак не можна визнати
обґрунтованою відсутність у цих визначеннях відображення особливої
розподільчої ролі податків у соціально-економічних процесах, яка є
продуктом періоду розвиненої ринкової економіки, особливо в ХХ столітті,
а також способом ефективного задоволення суспільних потреб у всі часи.

З огляду на викладене, на наш погляд, економічний зміст податків
найбільш повно можна відобразити, характеризуючи їх як законодавчо
оформлену, примусову форму отримання державою частки вартості валового
внутрішнього продукту, фінансовий гарант ефективного виконання державою,
перш за все, її суспільних функцій та інструмент регулювання
економічного розвитку. У такому випадку підкреслюється також єдина
природа податків, що має вирішальне значення для пояснення можливості
взаємозаміни багатьох з них.

Еволюція податкових відносин знайшла своє відображення в існуванні
різноманітних форм податків. Для з’ясування місця та ролі кожного з них
в суспільному виробництві важливою є класифікація, здатна сприяти
досконалому відображенню специфічних особливостей їх окремих груп.

Існує декілька підходів до класифікації податків. Основні критерії – це
форма оподаткування, економічний зміст об’єкта оподаткування, рівень
державних структур, які встановлюють податки, та спосіб стягнення (див.
схему 2.1).

Класифікація за формою оподаткування

За цією класифікацією податки поділяються на два види: прямі і непрямі.
Наведемо деякі характеристики прямих і непрямих податків. Прямі податки:

– платить і несе на собі одна особа;

– включаються в ціну на стадії виробництва у виробників;

– стягуються за декларацією і за кадастрами

– стягуються з виробництва цінностей: доходу і майна.

З цього випливає, що прямі податки – це податки, які стягуються
внаслідок придбання і накопичення матеріальних благ та залежать від
масштабів об’єкта оподаткування. Вони розподіляють податковий тягар так,
що ті, хто має вищі доходи, платять більше.

Непрямі податки:

– сплачує одна особа, а несе інша;

– включаються у ціну тільки на стадії реалізації як надбавка до ціни
товару;

– стягуються за тарифами;

– стягуються зі споживання цінностей: витрат і користування речами.

Отже, непрямі податки – це податки, які не залежать від доходів або
майна окремого платника, а визначаються розміром споживання. Непрямі
податки включаються в ціни як надбавка, і їх сплачує кінцевий споживач.
Більшою мірою їх сплачують платники, які більше споживають, тобто ті,
які мають більші доходи.

Класифікація за економічним змістом об’єкта оподаткування

Згідно з класифікацією за економічним змістом об’єкта оподаткування
податки поділяються на три види: податки на доходи, споживання і майно.
Податки на доходи стягуються з сукупного доходу фізичних та юридичних
осіб, а їх безпосереднім об’єктом є заробітна плата громадян, їх доходи
та прибуток чи валовий дохід підприємств. Податки на споживання
стягуються при використанні доходу. Податки на майно встановлюються щодо
рухомого або нерухомого майна. На відміну від податків на споживання,
які сплачуються тільки один раз – при купівлі, податки на майно
стягуються постійно, доки майно перебуває у власності.

Класифікація за рівнем державних структур,

які встановлюють податки

За цим критерієм виділяють два види податків: державні та місцеві.

Загальнодержавні податки встановлюють вищі органи влади (іноді – вищі
органи управління). Їх стягнення є обов’язковим на всій території
країни, незалежно від того, до якого бюджету (державного чи місцевого)
вони зараховуються. Місцеві органи влади не мають права (якщо це не
передбачено відповідними законодавчими актами) скасовувати ці податки
або змінювати їх ставки. Згідно з їх розподілом між ланками бюджетної
системи загальнодержавні податки поділяються на три групи: доходи
державного (центрального) бюджету, доходи місцевих бюджетів і доходи, що
розподіляються між державним та місцевими бюджетами. Розподіл податків
між ланками бюджетної системи може мати сталий нормативний характер,
наперед встановлений законодавчими актами, а може відбуватися у формі
бюджетного регулювання, коли відрахування до місцевих бюджетів
проводяться за щорічними диференційованими нормативами, залежно від
потреб того чи іншого місцевого бюджету.

Місцеві податки встановлюються місцевими органами влади та управління,
при цьому можливі різні варіанти. По-перше, у вигляді надбавок до
загальнодержавних податків. Рівень надбавки визначають місцеві органи
влади відповідно до встановлених обмежень. По-друге, введення місцевих
податків за переліком, що встановлюється вищими органами влади. Вибір
податків здійснюється місцевими органами. При цьому можуть
застосовуватись як єдині, так і диференційовані ставки, що
встановлюються кожним місцевим органом влади чи управління окремо.
По-третє, можливе впровадження місцевих податків на розсуд місцевих
органів без будь-яких обмежень з боку центральної влади. Характер
встановлення місцевих податків залежить від рівня розвитку місцевого
самоврядування і самофінансування, від того, який принцип покладений в
основу побудови бюджетної системи – єдності чи автономності (повної чи
обмеженої). Чим вищий рівень розвитку суспільства, тим повніша
автономність місцевих бюджетів і самофінансування регіонів.

Класифікація за способом стягнення

За способом стягнення податки поділяються на розкладні та окладні. Перші
спочатку встановлюються в загальній сумі відповідно до потреб держави в
доходах, потім цю суму розкладають на окремі частини за територіальними
одиницями, а на низовому рівні – між платниками. Це історично перша
форма стягнення податків. Окладні податки передбачають встановлення
спочатку ставок, а відтак, і розміру податку для кожного платника
окремо. Загальна величина податку формується як сума платежів окремих
платників. Звісно, держава прогнозує загальні надходження того чи іншого
податку і залежно від потреби в доходах встановлює відповідну ставку.
Але стягнення спочатку йде від платника, від розміру об’єкта
оподаткування.

Найбільший інтерес викликає класифікація податків за критерієм форми
оподаткування. Вона вміщує всю їх сукупність, і на її основі найкраще
розкриваються сутність та зміст цієї економічної категорії (схема 2.2).
Напевно тому такий поділ свого часу застосовувався на практиці при
законодавчому затвердженні доходів від прямих та непрямих податків з
подальшим їх розподілом на доходи від кожного податку, що входить в ту
чи іншу групу. Це було основою для оперативного реагування на фінансові
труднощі в особливих ситуаціях для забезпечення фіскальних потреб
держави. У сучасній бюджетній практиці цей поділ не використовується.
Він зберігся в науковій та навчальній літературі. Об’єктивні труднощі
при визначенні критеріїв такого поділу стримують масштаби його
практичного використання.

Поділ податків на прямі і непрямі пов’язують з методом їх
встановлення20. У літературі стверджується, що саме цей поділ відомий
фактично з появою наукових досліджень у галузі фінансів та податків, і,
в той же час, до сьогодні не існує чітких критеріїв такого розмежування.
Так, наприклад, Л.І. Якобсон вважає, що прямі податки безпосередньо
пов’язані з характеристиками платника: ними обкладаються фізичні та
юридичні особи, а також їх доходи, а непрямі – з діяльністю, якою
займається платник податків, тому ними обкладаються ресурси, види
діяльності, товари та послуги21. У той же час С.М. Нікітін, М.П.
Степанова, Є.С. Глазова підкреслюють принципову відмінність прямих
податків, які орієнтовані на обкладення доходів підприємництва чи
населення, від непрямих, які спрямовані на кінцеве споживання22.

Найбільш поширеною є думка, що в основі розподілу податків на прямі та
непрямі лежить теоретична можливість їх перекладення на споживачів.
Кінцевим платником прямих податків виступає той, хто отримує прибуток чи
є власником майна, а непрямих – споживач товару, на якого податок
перекладається шляхом надбавки до ціни. Але це лише теоретичне
припущення, як стверджує Д.Г. Чернік, оскільки на практиці справа може
обернутися інакше23. Прямі податки за певних умов можуть також
перекладатися на споживача. Так, прямий за визначенням податок на
прибуток, за умови перекладення його на ціни, стає непрямим. У свою
чергу, непрямі податки також не завжди можуть бути перекладені на
споживача, оскільки ринок не обов’язково у повному обсязі прийме товар
за завищеними цінами.

Тобто межа між прямими та непрямими податками нерідко буває умовною.
Зважаючи на цю умовність, в економічній літературі окремі автори24
пропонують відмінити такий поділ, а в якості критерію класифікації
податків прийняти принцип, який дозволяє оцінити вплив кожного з них на
мотиви економічної поведінки виробника. Не піддаючи сумніву необхідність
та важливість такої класифікації податків, слід зазначити, що вона має
право на існування не замість, а поряд з класифікацією на прямі та
непрямі. З точки зору фіскальної спрямованості оподаткування, що має
неперехідне значення, поділ податків на прямі та непрямі не втрачає
своєї актуальності.

Саме тому досить поширені пошуки додаткових критеріїв поділу податків на
прямі та непрямі. Зокрема, автори підручника “Податкова система
України”25 доповнюють цей поділ критерієм урахування платоспроможності
платника. Слід, напевно, погодитися з такою думкою. Дійсно, такий підхід
дозволяє більш чітко визначити їх відмінності. Та все ж згадана
умовність продовжує мати місце, а отже, потребує зваженого ставлення до
рекомендацій, особливо категоричних, які зустрічаються в економічній
літературі, наприклад, щодо повної відміни непрямих податків. Слід
враховувати, що умовна саме класифікація прямих та непрямих податків, а
не система прямого чи непрямого оподаткування, яка реальна і постійно
діє на основі усієї сукупності податків. Це особливо важливо враховувати
при побудові ефективної податкової системи.

Історично пряме оподаткування виникло раніше, ніж непряме. З ходом часу
склалося так, що прямі податки поділилися на три види. Об’єктом першого
виду є капітал, при цьому податки стягуються тільки з певних видів
доходів (податок на землю, податок на майно, податок на спадщину і
дарування). Об’єктом другого виду є самостійна поява приватного
капіталу, наприклад, особистий заробіток, житло, професія (прибутковий
податок, податок на майно громадян, дивіденди). Об’єктом податків
третього виду є сукупна діяльність матеріального, грошового і особистого
капіталу у виробництві (податок на прибуток, на промисел).

Прямі податки поділяють на дві групи: особисті та реальні. Різниця між
ними – у співвідношенні платника та об’єкта оподаткування. При
особистому оподаткуванні первинним є платник, і податки встановлюються
персонально для нього, а вторинним – об’єкт обкладання. При реальному
оподаткуванні передбачається оподаткування майна за зовнішніми ознаками,
тобто первинним виступає об’єкт обкладання, а вторинним – платник.

Отже, особисті податки – це податки, які встановлюються особисто для
конкретного платника залежно від його доходів. У сучасній практиці
оподаткування видами особистих податків є подушний, прибутковий,
майновий, на спадщину і дарування.

Реальні податки – це податки, що передбачають оподаткування майна за
зовнішніми ознаками; їх платниками є власники майна, незалежно від
доходів. До цих податків належать земельний, домовий, промисловий, на
грошовий капітал.

У сучасних умовах економічного розвитку прямі податки є базисом
податкових систем держав з розвиненою ринковою економікою, тому що вони
мають значні переваги порівняно з непрямими. Можна виділити основні з
них:

– пряме оподаткування дає можливість державі впливати на економічні
процеси (інвестиційну активність, накопичення капіталу, сукупне
споживання, ділову активність), наприклад, податок на прибуток має
порівняно невисоку питому вагу у доходах бюджету через низьку
рентабельність, і існує можливість його широкого використання як важеля
регулювання економіки;

– прямі податки дають можливість встановлення прямої залежності між
доходами платника і його відрахуваннями в бюджет, тобто реалізується
принцип справедливості, але велике значення має встановлення підходу до
градуювання ставок. Справедливість прямого оподаткування не є
автоматично діючою аксіомою, вона реалізується через шкалу;

– прямі податки розподіляють податковий тягар так, що той, хто має
високі доходи, платить до бюджету більше, ніж той, хто має більш низькі
доходи.

Таким чином, прямі податки об’єктивно більшою мірою володіють
стимулюючими можливостями щодо безпосередніх товаровиробників. Їх вплив
на відтворювальні процеси здійснюється безпосередньо, через зменшення чи
збільшення прибутку (доходу), який залишається в розпорядженні платників
податків. З точки зору макроекономіки, регулюється як інвестиційний, так
і споживчий попит та пропозиція. Одночасно держава впливає на напрями
використання національного доходу. Прямі податки за певних умов ( які не
обмежуються рівнем податкової ставки) спроможні повністю знищити стимули
до вдосконалення виробництва та накопичення капіталів. Натомість
ефективно побудована система прямого оподаткування, що володіє
необхідною гнучкістю, здатна досягти чітко поставлених цілей або,
насамкінець, пом’якшити недоліки, які на даному відрізку часу важко
усунути чи запобігти. Об’єктивно закладені в прямих податках суттєві
стимулюючі можливості пояснюють широке використання та постійне
вдосконалення їх механізму в країнах, що поставили за мету досягнення
високого рівня економічного розвитку на базі розширення та підвищення
ефективності суспільного виробництва.

Схема 2.1.

Схема 2.2.

Орієнтація на використання прямих податків в якості центрального
елементу податкової системи являє собою важливий напрям побудови
цивілізованої податкової системи. Такі тенденції характерні для ряду
провідних країн із розвиненою ринковою економікою, зокрема США і Японії,
хоча кожна з них має свої особливості. Натомість не можна не відзначити,
що співвідношення в мобілізації податкових надходжень між прямими і
непрямими податками значною мірою визначається рівнем економічного
розвитку і, відповідно, стабільністю росту накопичень, а також
національними особливостями. Саме тому перспективи використання усієї
сукупності податків мають виходити з принципів цілісності та системності
оподаткування, а не механічного поєднання прямих і непрямих податків.

Головним серед прямих податків виступає податок на прибуток (дохід).
Оподаткування прибутку, з одного боку, забезпечує залежність державного
бюджету від процесів, які відбуваються в матеріальному виробництві, а з
іншого – надає широкі можливості здійснення заходів з державного
регулювання економіки. Останнє має особливе значення і, в той же час,
потребує особливої уваги та обережності. Тому надзвичайно важливо
враховувати це, незважаючи на тенденції, що можуть виявитися стосовно
значимості цього податку в доходах бюджету.

Специфіка динаміки прибутку, її схильність до значних коливань залежно
від фаз економічної кон’юнктури та відтворювального циклу зумовлює більш
значні коливання надходжень до державного бюджету, ніж у випадку з ПДВ.
Ті процеси, які відбуваються зараз в економіці, не сприяють зростанню
прибутків господарюючих суб’єктів. Це накладає суттєвий відбиток на
визначення структури податкової системи в Україні та перспектив її
подальшого розвитку. Останні більш реально пов’язувати із зростанням
бази оподаткування. Крім того, технічна складність податку на прибуток,
пов’язана з необхідністю розрахунку собівартості реалізованої продукції
та оподатковуваного прибутку, також може бути однією з причин
недоцільності односторонньої спрямованості національної податкової
системи на даний вид податку.

У системі прямих податків, які сплачують фізичні особи, провідне місце
займає прибутковий податок. Перехід до ринку створює передумови
зростання особистих доходів громадян. У цих умовах застосовується
прогресивне оподаткування, яке дозволяє у міру зростання доходів
стягувати з них грошові кошти в більших розмірах. Сьогодні частка
податку на прибуток громадян у дохідній частині бюджету України нижче
частки податку на прибуток підприємств, що не відповідає світовій
практиці. Однак це реалії, що склалися в Україні. Поступова зміна
функціонального розподілу доходів в економіці в напрямі підвищення ролі
доходів населення сприятиме вдосконаленню структури податкової системи.
Вирішення цих питань має відбуватися через перегляд усієї політики
заробітної плати і доходів населення. Тільки в цьому випадку в
перспективі можна буде підвищити роль податку з доходів фізичних осіб у
доходах бюджету.

Стосовно ж недоліків, притаманних прямим податкам, то вони значною мірою
пов’язані з тим, що:

– пряма форма оподаткування потребує складного механізму бухгалтерського
обліку об’єкта оподаткування і стягнення податків, є труднощі з
визначенням того, що належить до доходів;

– стягнення прямих податків потребує високого рівня контролю, розширення
податкового апарату, оскільки мають місце приховування доходів і
ухилення від оподаткування;

– прямі податки пов’язані з можливістю ухилення від сплати податків
через недосконалість фінансового контролю і наявність комерційної
таємниці;

– пряме оподаткування потребує певного розвитку ринкових відносин,
оскільки тільки в умовах реального ринку може сформуватися реальна
ринкова ціна, а отже, і реальний прибуток. Останній є ймовірною
величиною – можуть бути і збитки. Тобто ринкові відносини не гарантують
отримання прибутку, тому прямі податки не можуть стати стабільним
джерелом доходів бюджету.

Вирішення цих проблем безпосередньо пов’язане з реалізацією такої моделі
оподаткування, яка б ґрунтувалася на органічному поєднанні інтересів
держави та платника податків.

Непрямі податки відіграють значну роль у формуванні доходів держави та
податковому регулюванні. Історично основним видом непрямих податків був
акциз, при якому об’єктом оподаткування, як правило, виступала вартість
товарів, що мали певну специфічну особливість (тютюн, алкогольні напої,
лекові автомобілі) або рівень споживання яких значно залежав від зміни
цін. Сьогодні в більшості країн у підакцизні групи товарів включені:
алкогольні напої, тютюнові вироби, бензин, легкові автомобілі,
коштовності, інші предмети розкошу. Розвиток непрямого оподаткування
призвів до появи податку з обороту (своєрідного універсального акцизу),
який у деяких країнах трансформувався в податок з продаж або податок на
додану вартість.

Відповідно до світової практики непрямі податки, що звичайно називаються
податками на споживання, включають три основні види: податок з обороту,
податок з продаж, які використовувались у практиці розвинених країн до
1950 року, а потім і податок на додану вартість (ПДВ), що замінив у
багатьох країнах перші два види і сьогодні є провідним непрямим
податком. У Західній Європі бюджет формується наполовину з непрямих
податків. Зберігаючи переваги інших податків на споживання, ПДВ значною
мірою звільнений від їх основних недоліків. Теоретично він являє собою
частку (%) від вартості, що додана на кожній стадії виробництва та
обігу. Залишаючись багаторазовим, ПДВ перебуває у прямій залежності від
реального внеску кожної стадії у вартість кінцевого продукту, а отже,
зберігає можливості держави впливати на всі стадії відтворення.

Загальними рисами, що виділяються фахівцями як основні і дають право на
виділення цих податків в особливу групу податків на споживання, є те, що
всі вони спрямовані на кінцеве споживання, несуть фіскальну
навантаженість без будь-яких подальших установок щодо використання
отриманих сум. Ці особливості мають суттєве значення при вирішенні
питань формування податкової системи в будь-якій країні.

Залежно від характеру торговельної діяльності, непрямі податки
поділяються на три групи. Внутрішня торгівля пов’язана з використанням
акцизів і фіскальних монополій, у зовнішній використовується мито на
товари. Оскільки непрямі податки реалізуються в ціні товарів, то
податковий тягар падає на ті групи населення, які характеризуються більш
високим рівнем споживання. Їхні види залежать від особливостей
ціноутворення, і звідси випливає розподіл податків.

Непрямі податки є однією з причин зростання цін на споживчі товари і
сплачуються споживачами побічно у вигляді більш високої плати за товари.
Тобто ознакою непрямих податків є завуальована від справжніх платників
форма вилучення частини їх доходів.

За своїм змістом непрямі податки мають регресивний характер: чим більший
дохід, тим менша питома вага непрямих податків у доході споживача, і
навпаки, чим менший дохід, тим більша питома вага даних податків. Таким
чином, непрямі податки є найбільш соціально несправедливими.

Акцизи – це непрямі податки, які встановлюються у вигляді надбавки до
ринкової ціни. Вони характерні для систем ринкового ціноутворення, при
якому держава майже не втручається в цей процес. Вона встановлює тільки
надбавку до ціни, що характеризує її дохід, який вона забирає від обсягу
реалізації товарів. Залежно від методики встановлення надбавки
розрізняють фіксовані і пропорційні ставки акцизів.

Зміст фіскальної монополії полягає у встановленні державою такої ціни,
яка б забезпечувала їй певні надходження. Фіскальна монополія виражає
прибуток держави від реалізації монопольних товарів. Вона може бути
повною або частковою. При частковій держава монополізує тільки процес
ціноутворення, або ціноутворення і процес виробництва певних товарів,
або ціноутворення і реалізацію. При повній монополії держава залишає за
собою виняткове право на виробництво і реалізацію окремих товарів за
встановленими нею цінами. Об’єктом фіскальних монополій завжди були
найбільш масові споживчі товари: сіль, алкогольні напої, тютюн, сірники
тощо.

Важливим видом непрямих податків є мито, яке встановлюється при ввезенні
і вивезенні товарів через кордон і перевезенні товарів транзитом
територією країни. У практиці оподаткування існують різні форми мита:
статистичне, фіскальне, протекціоністське, антидемпінгове,
преференційне, зрівнювальне.

Непрямі податки мають свої переваги і недоліки. Розглянемо основні з
них.

До переваг непрямих податків належать:

– швидкість і регулярність надходжень до бюджету;

– збільшення доходів держави при зростанні населення та його добробуту;

– вирівнювання міжрегіонального розподілу доходів, оскільки споживання
майже рівномірне в територіальному розрізі;

– здійснення стримуючого впливу на споживання товарів, шкідливих для
здоров’я і моральності населення;

– можливість впливу держави на розвиток виробництва і сфери послуг;

– зручність, яка полягає у тому, що вони характеризуються близькістю до
місця внесення, відсутністю втрати часу при внесенні, не мають
примусового характеру, не потребують накопичення певних коштів.

Поряд з цим, не можна абстрагуватись і від тих недоліків, що
привносяться в податкову систему необґрунтованим використанням непрямих
податків. Головний з них, що, зрештою, послужив однією з основних причин
критики з боку науковців та практиків, – це відсутність безпосередньої
залежності від розміру доходів платників, регресивний характер. К. Маркс
вважав податки на споживання податками на бідних, а тому гостро їх
засуджував. Групи осіб з низьким рівнем доходу в якості податку в ціні
споживчих товарів сплачують більшу частку свого доходу порівняно з
високодохідними групами. Тому проблема забезпечення ефективності
введення цих податків повинна враховувати величину диференціації
населення за рівнем доходів та відносну частку низькооплачуваних
категорій населення.

Соціальна несправедливість непрямих податків може певною мірою
нейтралізуватися державою шляхом вилучення товарів першої необхідності з
кола оподатковуваних. Але виникає суперечність: адже швидкість
надходження податків, стабільність і рівномірність забезпечуються саме
оподаткуванням товарів широкого вжитку. Тому державі необхідно
якнайповніше врахувати інтереси усіх членів суспільства, прийти до
компромісного розподілу податкового тягаря.

У сучасних умовах вплив непрямих податків на підвищення цін, крім
негативності саме цього фактора, достатньо обґрунтовано вважають
джерелом розвитку інфляційних тенденцій. На наш погляд, не менш істотним
недоліком непрямих податків слід вважати обмежені можливості їх
використання для стимулювання виробництва. Деякі можливості стимулювання
закладені в непрямих податках щодо регулювання структури споживання,
однак їх реалізація знаходиться в безпосередньому зв’язку з
відпрацьованістю механізму визначення та стягнення. Практика переконливо
свідчить, що не завжди регулювання споживання шляхом непрямих податків
має наслідком лише позитивні результати.

Поєднання прямих та непрямих податків – характерна риса податкових
систем сучасних держав. За рахунок їх оптимальної структури значною
мірою може бути розв’язане те глибоке протиріччя цільових установок, що
стоять перед податковою системою. Відмінність полягає у їх
співвідношенні.

За дослідженнями фахівців26, в останні два десятиріччя загальна картина
прямого і непрямого оподаткування у розвинених капіталістичних країнах
мала такий вигляд:

– прямі податки переважають у Голландії, Данії, Люксембурзі, Канаді,
Новій Зеландії, Швейцарії, Австрії, США, Японії; підвищення їх ролі
відбулося у Великобританії, Німеччині, Фінляндії, Канаді, Японії та США;

– непрямі податки переважають у Норвегії, Франції, Австралії, Італії,
Ірландії, Греції, Іспанії; підвищення їх ролі відбулося в Австралії,
Італії та особливо в Швеції;

– відносно врівноваженою структурою прямих та непрямих податків
характеризуються Норвегія, Італія, Фінляндія і Швеція.

Аналіз показує, що середня еластичність (залежність зростання (падіння)
надходжень від певного виду податку, від зростання (падіння) ВВП у
номінальному вираженні) доходів від прямих податків перевищувала 1, а
від непрямих – була меншою за 1. У цілому вона була більше 1, тому можна
стверджувати, що податкові системи капіталістичних країн
характеризуються високою еластичністю, яка забезпечує їм “автоматичне”
зростання податкових доходів при зростанні ВВП.

Загальні тенденції в оподаткуванні реалізуються і в такому напрямі: із
зростанням рівня податкових надходжень частка непрямих податків
знижується. Так, середній показник по країнах Організації економічного
співробітництва і розвитку знизився з 33,7 у 1965 р. до 27,6 % в 1990
р., а по країнах Європейського Співтовариства – відповідно з 35,6 до
29,5 %27.

Основний фактор, що визначає співвідношення між прямими та непрямими
податками, – це життєвий рівень основної маси населення. Низький рівень
об’єктивно обмежує масштаби прямих податкових надходжень з доходів
юридичних та фізичних осіб. Таку закономірність особливо чітко
ілюструють наведені нижче дані, розраховані групою російських вчених28
(табл. 2.1).

Разом з тим, існує й інший фактор – національні особливості окремих
країн, що зумовлюють наявність різних стереотипів відносно тих чи інших
податків. Так, у групі розвинених країн чітко виділяються такі, де
частка непрямих податків у загальних податкових надходженнях знаходиться
в межах 28–35 % (Японія, США, Канада), і ті, де ці величини сягають
45–55 % (Англія, Німеччина, Італія, Франція). Якщо, наприклад, в Італії
частка непрямих податків знизилась в аналізованому періоді більше ніж на
13 %, то у Франції, де історично перевага надавалась непрямим податкам,
таке скорочення становило лише 9,3 %.

Таблиця 2.1

Взаємозв’язок частки непрямих податків у загальних податкових
надходженнях та розмірів ВНП на душу населення

Тобто співвідношення між прямими та непрямими податками відрізняється не
лише стосовно розвинених країн та країн, що розвиваються, а також
стосовно окремих країн, які входять в ту чи іншу групу.

Світовий досвід використання прямого та непрямого оподаткування
призводить до висновку про неприпустимість їх протиставляння без
ґрунтовного дослідження соціально-економічних умов, що склалися в
країні, етапів історичного розвитку, які пройшла податкова система, в
тому числі таких її складових, як податковий контроль і податкова
свідомість переважної частини населення, та об’єктивно притаманних цим
податкам функціональних рис. Ще А. Смітом та

Д. Рікардо була проголошена думка про доцільність та необхідність
комбінації прямих та непрямих податків при формуванні податкової
системи. Проблема полягає у знаходженні меж оптимального співвідношення
між цими двома, вкрай необхідними структуроформуючими елементами
оподаткування, і вона має вирішуватись, виходячи, насамперед, з
властивих цим податкам переваг та недоліків.

2.2. ТЕОРІЇ ОПОДАТКУВАННЯ В ЕКОНОМІЧНІЙ ДУМЦІ

Значення і місце податкових важелів у системі методів державного
регулювання економіки ставить високі вимоги до знань про оподаткування.
У сучасних умовах такі вимоги стрімко зростають, стимулюючи поглиблення
досліджень у цій сфері в більш повному обсязі та в єдності всіх її
сторін. Це передбачає, насамперед, звернення до виникнення і розвитку
наукової думки про податки.

Виникнення податків на початковому етапі розвитку людської цивілізації
пов’язане з найпершими людськими потребами, які могли задовільнятися
через усуспільнену діяльність.

Сьогодні найбільш поширеною є точка зору, що податок – це плата
суспільства за виконання державою її функцій, що має форму відрахування
частини вартості валового національного продукту на загальносуспільні
потреби. Але така точка зору існувала далеко не завжди. У давні часи,
наприклад у Греції, податки та позики вважалися надзвичайними доходами.
Приблизно те ж саме було характерно й для Риму. Хоча тут вперше
демонструється спроба створення податкової системи, в основу якої було
покладено майнове та подушне оподаткування, яке здійснювалось на
підставі оцінки майна та перепису. Першим таким податком був трибутум. У
Стародавній Греції в VII–IV ст. до н.е. були введені податки на доходи у
розмірі одної десятої або одної двадцятої частини доходів. Були введені
також і акцизи у вигляді приватних зборів (тобто біля воріт міста). Це
дозволяло державі накопичувати гроші на утримання найманих армій, на
побудову захисних споруд навколо міст-держав, зведення релігійних
споруд, споруд громадського користування, водопроводів, влаштування свят
і вирішення деяких соціальних питань: роздача хліба і продуктів
найбіднішим прошаркам населення та ін. Але була і важлива противага
оподаткуванню. В Афінах, наприклад, існувала думка, що податки обмежують
свободу, носять на собі тавро рабства, і деякі громадяни вважали їх
принизливими для себе. Вони згодні були платити добровільні внески, а
данину стягати з переможених ворогів, а також зі своїх союзників.

До середини ХVII століття податки вважались необхідним злом, до якого
доводилось вдаватися тимчасово, як виняток, за наявності особливих умов,
при скрутному становищі держави, коли інших способів покриття видатків
не виявлялось. Вважалося, що до них не можна звертатися ні в якому разі,
хіба що всі інші кошти відсутні. Під іншими коштами розумілись домени,
різне мито (у тому числі й судове), казенні підприємства (регалії).
Вважалося, що державі, самодержцю більше личить бути купцем, аніж
тираном.

Навіть ще у ХVIIІ столітті деякі англійські теоретики до звичайних,
найбільших доходів держави відносили не податки, а доходи від домен і
лісів, від конфіскації майна, від прав на викинутих китів, заблудлих
тварин, на майно, що залишилось після загибелі кораблів і від нагляду за
душевнохворими.

До другої групи вже відносилися так звані екстраординарні доходи –
всілякі податки та мито. Ця ж точка зору панувала в Німеччині ще й на
початку ХІХ століття. Податки тут, зазвичай, стягувались лише у випадку,
коли домен та регалій не вистачало на покриття видатків. І навіть у
кінці ХІХ століття німецькі держави надавали права міським та сільським
общинам вдаватися до оподаткування лише у випадку нестачі інших
надходжень (від майна общини, мита, зборів та допомоги казни).

З часом з натуральних повинностей, подарунків самодержцю, мита
розвиваються податки у грошовій формі. Король (той же поміщик, тільки з
найбільшими доменами) живе спочатку повинностями від своїх земель, потім
з володінь васалів, від конфіскацій, проїзду і охорони купців, від
монети, нічийного майна. До цього приєднується допомога феодалів та
населення: допомога натурою, участь у походах, будівництво укріплень,
утримання під час перебування короля та його свити, далі – допомога
грішми. Усе це мало тимчасовий, надзвичайний і добровільний характер,
стягувалось спочатку в силу звичаю.

Добровільні дарунки самодержцям в екстрених випадках, у силу звичаю,
поволі стають постійними зборами, але стягуються лише в окремі роки і на
визначені цілі. Вони все ще вважаються добровільними, адже
встановлюються за згодою станів. У Франції, наприклад, у випадку
введення нових податків останні реєструвались і затверджувались
паризькими зборами станів. Але тут раніше за всіх, у 1439 році, король
Карл VII вводить перший постійний податок у зв’язку з веденням затяжної
війни і створенням хоч і невеликої, але постійної армії.

В Англії податки вводились королем за згодою парламенту. В окремих
випадках королі порушували права парламенту і обхідними шляхами вводили
податки, наприклад, у вигляді обов’язку доставляти кораблі. Графства,
розміщені в середині країни, повинні були оплачувати цю повинність
грішми.

Але все ж англійський парламент до середини ХVII століття не визнавав
постійних податків на загальні цілі. У 1660 році вперше були відмінені
феодальні повинності, і замість них половину акцизу на пиво, сидр, перрі
та спиртні напої було віддано королю і його спадкоємцям назавжди. За
словами І.М. Кулішера, “це був викуп”29, адже король отримував щорічний
доход, а землевласники звільнялись від обов’язку захисту країни. Тобто
поява постійних податків пов’язана з необхідністю утримання постійної
армії. Завдяки саме цьому факту доменіальні доходи поступилися місцем
податкам не тільки в Англії, а й у інших країнах Європи.

Але ще до середини ХVIIІ століття поряд з постійними податками в Англії
існували тимчасові акцизи, тобто панувала змішана податкова система.
Лише за короля Георга ІІІ усі акцизи були продовжені назавжди. Прямі ж
податки зберігали тимчасовий характер до ХІХ століття.

У східних слов’ян відправною точкою в оподаткуванні також були
добровільні допомоги своїх і данина, що збиралась з чужих племен30.
Жителі підносили князю, що приймав владу, “дари” і “поклони”. З часом
відносини з добровільних перетворюються в обов’язкові і такі, що
періодично сплачуються. Данина і дар близько підходять одне до одного і
зливаються в подать. Хоча спочатку даниною обкладали лише підкорені
племена.

Пізніше з’являється данина на користь татар, або ординське срібло. З
1504 року вона переходить у дохід московського князя і перетворюється на
цільовий податок з усіх уділів на користь великого князя. Поява у ХVI
столітті податків (“пищальні гроші” – на утримання стрільців, 1550 р.)
також пов’язана з переходом від дворянської кін-ноти в армії, якій
платили землями, до найманої піхоти – пищальників (пищаль – вогнепальна
зброя), пізніше перейменованих на стрільців, яким платили хлібом, сіллю
і грішми. Для утримання армії призначались, крім “пищальних грошей”,
ямчужні (ямчуга – селітра для виробництва пороху), податі на “городову
та засічну справу” (будівництво укріплень), “полоняничні гроші” (для
викупу полонених). Стягнення провадились і в натуральній, і у грошовій
формі.

В Україні Військо Запорізьке також мало свою систему оподаткування. Це
було мито, що накладалось на шинки та купців за провіз краму, “мостове”
(за провіз краму через річки), плата за охорону та конвоювання, “димовий
податок” (на так званих “сиднів”, тобто жонатих козаків і посполитих, що
селились біля Січі і вважались підданими Коша), “військовий оклад”
(грошовий податок з посполитих).

Ці податки використовувались на потреби церкви і, більшою частиною,
військової організації.

Тобто і тут, за виразом І.М. Кулішера, “війна породила на світ податки,
спочатку тимчасові, потім, з появою постійного війська, і постійні.
Сучасна армія і сучасна податкова система – сіамські близнюки,
нерозривно спаяні, нерозлучні, неподільні”31.

Зв’язок податків з необхідністю утримання армії віддзеркалився на теорії
оподаткування. Спочатку вона формує уявлення про податки як засіб, до
якого вдаються у випадках, коли вітчизна в небезпеці. Останні
трактуються як плата, що вноситься кожним на захист країни. Але в
Середньовіччі (ХV–ХVI століття) державні доходи ще не відокремлювались
від особистого майна короля, тому і викликали протест з боку
прихильників недоторканості приватної власності. Визнання їх як
постійних платежів було проблематичним. Такими поглядами відзначались
ранні італійські автори, а також представники школи меркантилістів
(наприклад, Ж. Боден).

Пізніше населення змирилось із податками, які почали перетворюватись на
звичний дохід держави.

Точка зору Прудона полягала в тому, що податок – це обмін. Держава не
повинна втручатися в діяльність, відведену приватній ініціативі. Але є
ряд благ, виробництво яких не можуть взяти на себе приватні особи. Їх
виробляє суспільство, вони складають спеціальність держави, і задля них
існують податки. За цією теорією, держава – це вже не тільки суд,
поліція, дипломатія і армія. Вона являє собою ще й орган, який своєю
діяльністю повинен задовольнити колективні потреби населення.

Німець Гок пропонує розглянути податки з іншого боку – як необхідність.
Він по-новому розглядає роль держави. За Гоком, держава – це атмосфера,
що завжди оточує і впливає на нас благодатним чином, коли ми навіть не
бачимо її присутності. Цей перехід до нової ролі держави зумовив
висновок про те, що податки зовсім не є платою за послуги державі. Люди
сплачують податки, виконуючи обов’язок, задля збереження того великого
цілого, до якого належить платник. Таким чином, почавши з фіскального
договору, Гок усе ж визначає, що податки не є платою за послуги, а
чимось більшим, у чому втілюється участь кожного в житті цілого,
держави, яка має самостійну цінність і складає вищу форму людської
організації32.

Л. Штейн, Шефле, А. Вагнер, Кон, Шалл підкреслюють етичний бік податків,
моральний зв’язок між державою і особистістю, підкорення приватного
господарства ідеї державності і, тим самим, ідеї податку.

Французькі автори (Леруа-Больє, Стурм), навпаки, згадують про податки
тільки як про засіб покриття потреб держави, бюджетний засіб, не
розглядаючи їх з моральної точки зору.

З початку ХХ століття епохи фіскального договору і податків як суто
бюджетного засобу змінює період “соціальної” системи оподаткування.
Фіскальна мета податку змінюється соціальною. Новим ідеалом
оподаткування стає прагнення до більшого зрівняння доходів через їх
розподіл, до зменшення прірви між багатими і незаможними. Таким є
короткий перебіг історії податків.

Систематизація історичного розвитку оподаткування дала змогу виділити
три його етапи: перший етап охоплює Стародавній світ і початок Середніх
віків, другий – ХVІ–ХVIІІ ст., третій – ХІХ–ХХ ст. Відповідно, податки
пройшли шлях від примітивно-зародкової форми (переважно у вигляді
приватно-правових доходів) до постійного джерела доходів, формування
податкових систем і затвердження бюрократичного способу стягнення
податків33.

Практика і зміст системи оподаткування, коротко викладені вище, які
існують з появою держави, впродовж довгого часу залишалися досить
інтуїтивними. Систематизовані концепції оподаткування, які відобразилися
в податковій теорії, з’явилися у середині ХVI століття в умовах
достатньо високого рівня розвитку державності, що відбувався одночасно з
розвитком різних напрямів економічної думки. Причому кожна концепція
відповідала сутності та проблемам економічної і фінансової систем
держави, а тому змінювалася залежно від її економічної політики.
Зважаючи, що процес оподаткування здійснюється державою, саме під
впливом розвитку вчення про державу змінювалось уявлення про економічну
сутність податків.

Спочатку податкова теорія була створена (і довгий час панувала) у рамках
класичної економічної школи (А. Сміт, Д. Рікардо, Ж.-Б. Сей та ін.), в
основі якої знаходилась концепція пріоритету пропозиції як фактора, що
визначає попит через стан ринку ресурсів. Для цієї школи характерне
твердження про автономний характер ринкової рівноваги, яка
встановлюється автоматично, шляхом переміщення виробників у галузі
національного господарства і незадоволеним попитом (недостатньою
пропозицією).

Ставлення класичної школи до ринку як універсального та єдино
ефективного регулятора економічних процесів мало наслідком ставлення до
держави лише як до носія управлінської і військової функцій, ігноруючи
її соціальну та економічну роль. Оподаткування при цьому розглядалося
винятково як спосіб створення фінансової бази для виконання цих двох
функцій. Д. Рікардо вважав, що податки повинні використовуватись лише у
фіскальних цілях, оскільки вони перешкоджають процесу утворення і
накопичення капіталу, а тому найкращим податком є найменший.

Як неминуче зло, необхідне витрачання сил для будь-якої держави
розглядав податки прибічник теорії споживання Ж.-Б. Сей. Він вважав, що
податки не виконують утворюючої ролі і чим вони менші, тим краще. Згідно
з теорією А. Сміта, податки необхідні для забезпечення таких суспільних
благ, як оборона, забезпечення безпеки громадян, їх майна, освіти. І
лише в окремих випадках – для забезпечення виконання контрактів34.

При такому підході податки вважалися джерелом доходів держави, а в
рамках теорії досліджувалася проблема принципів оподаткування, які б не
вступали в суперечність з нормальним функціонуванням економічно вільного
підприємництва. Зміст принципів

А. Сміта переконує, що всі вони спрямовані на створення для
господарюючих суб’єктів максимально ефективних, незважаючи на стягнення
у них частки доходів, умов функціонування як самостійних структурних
одиниць складної соціально-економічної системи. Такий підхід актуальний
у будь-яких історичних умовах, при будь-якій складності та рівні
розвитку.

Ускладнення (відносно періоду формування класичної школи)
соціально-економічної структури суспільства, яке визначає виникнення
нових закономірностей здійснення економічних процесів, зумовило розвиток
теорії оподаткування з урахуванням посилення соціальної та економічної
діяльності держави.

Огляд класичних робіт по даній проблемі та аналіз основних положень
теорії оподаткування найбільш змістовно в Україні зроблено в роботах
Федосова В.М., Шаблистої Л.М., Соколовської А.М., основні висновки з
яких приводяться нижче.

З початку ХХ століття утверджується думка, висловлена

А. Вагнером, згідно з якою фіскальна мета податку замінюється
соціальною. Це було викликано початком нової епохи, появою нових
соціальних ідеалів. Новим ідеалом оподаткування стало прагнення до
більшого зрівняння доходів через їх розподіл, до зменшення прірви між
багатими і незаможними.

Згідно з поглядами представників неокласичної теорії (Р. Солоу, М.
Фрідмен, Г. Хезліт, Д. Роббінсон, Дж. Мід), яка базується на концепції
податкової нейтральності, сучасна (для їх часу) економіка
самоналаштовується, а державне втручання допускається лише в певних
межах. Податкова політика повинна допомагати збалансувати зростання
виробництва, попит і пропозицію, підпорядковуючись ринковому
господарству. Так, Дж. Мід, який побудував неокласичну модель, відводив
державі лише непряму роль у регулюванні економічних процесів.

У неокласичній теорії широкого розвитку набули два напрями: теорія
пропозиції та монетаризм. Теоретики “економіки пропозиції”

(А. Лаффер, Р. Мандаль, Дж. Гільдер, М. Фелдстайн, Г. Шмольдерс, М.
Бернс, Г. Стайн та ін.) поділяли думку про негативний вплив державного
втручання в економіку.

На їх погляд, систематичне втручання держави у господарське життя, її
політика доходів, зайнятості, соціального забезпечення справляють
руйнівний вплив на економіку. Таке втручання відкидається, а роль
держави обмежується здійсненням політики, що сприяє вільній
господарській діяльності, а також підтримці необхідного рівня грошової
маси, проведенню кредитних заходів, обмеженню соціальних витрат.
Прихильники теорії пропозиції категорично відкидають ідею нарощування
бюджетних витрат для стабілізації або формування попиту, кваліфікуючи її
як чинник дестабілізації економіки і стимулювання інфляції. Не
сприймаючи політику бюджетної експансії, вони виступають за
збалансований бюджет, оздоровлення фінансів.

Автори теорії пропозиції заперечують ідею використання податків як
засобу антициклічної дії на економіку. Прогресивно зростаючий податок на
доходи окремих осіб і корпорацій розглядається як перешкода для
зростання збережень, а отже, і нових капітальних вкладень, нарощування
ділової активності, стійкого економічного зростання. При цьому
висувається вимога щодо радикального зниження граничних податків і
ставок, скорочення ступеня прогресивності оподаткування доходів. Такі
заходи розглядаються як ефективний засіб стимулювання приватної
ініціативи, створення сприятливих умов для підтримки ділової активності
на основі необмеженого ринкового саморегулювання, розширення інвестицій
і оптимального довготермінового темпу економічного зростання. Ключем до
вирішення найбільш гострих економічних проблем вважається стимулювання
широкої приватної ініціативи та приватного підприємництва, а
найважливішим важелем їх стимулювання – зниження податкових ставок і
надання податкових пільг-привілеїв корпораціям. Тільки через стихійний
ринковий механізм і всіляке підвищення пропозиції, за твердженням
прибічників цієї теорії, можна забезпечити ефективне використання
ресурсів і стимулювати попит на продукцію. Будь-яке збільшення бюджетних
витрат на ці цілі відкидається, як і підвищення витрат на соціальні
потреби. Бюджетний дефіцит як один із негативних показників стану
економіки пропонувалось усунути. При цьому підкреслювалось значення
економії державних витрат і збалансованості бюджету. Виходячи з
існування тісного зв’язку між інфляцією і зростаючими державними
витратами, прихильники цієї теорії вважали цей зв’язок подвійним: 1)
постійне зростання бюджетного дефіциту тягне за собою монетаризацію
державного боргу; 2) вплив податкового тягаря на фактори пропозиції
(працю, заощадження та інвестиції). Отже, на їх думку, скорочення
державних витрат повинно було сприяти боротьбі проти інфляції і, в той
же час, створити умови для успішного здійснення податкової реформи. Крім
того, значне збільшення соціальних витрат – результат економічної
політики демократичних партій – означає спрямування більшої частини
ресурсів на споживання, зменшує можливість економічного зростання. Тому
скорочення державних витрат слід починати, в першу чергу, з витрат на
соціальні програми.

Теорія “економіки пропозиції” за допомогою одночасного скорочення
податків і державних витрат мала намір вирішити головне завдання:
зменшити державне втручання в економіку, уповільнити інфляцію і
збільшити темпи економічного зростання. Для боротьби з інфляцією
передбачалось використати ще один метод – контроль за зростанням маси
грошей в обігу за допомогою політики високого процента.

Механізм регулювання економічних процесів, запропонований теоретиками
“економіки пропозиції” – складний і суперечливий. Не завжди скорочення
податків і державних витрат при наявності великого бюджетного дефіциту
сприятиме оздоровленню державних фінансів. У цій теорії недостатньо
розроблені питання, пов’язані з нестачею доходів, проблемами соціальної
політики, витратами на воєнні цілі, зростанням безробіття, спадом темпів
економічного зростання.

Повністю покладалися на механізм ринкового саморегулювання економіки і
теоретики “раціональних очікувань” (Р. Лукас, Дж. Мут, Р. Берроу, Н.
Уоллес, Т. Саржет та ін.). Ця концепція передбачає, що в ході
конкуренції вводяться в дію всі важелі саморегулювання, які ефективно
самоналаштовують економічну систему і забезпечують її рівновагу. Автори
даної теорії не припускали можливості циклічних коливань виробництва.
Однак, ігноруючи справжню основу циклічних коливань, вони розглядали їх
як результат помилок, що допускаються економічними суб’єктами протягом
короткострокового періоду. Причиною можливих помилок вважалась неякісна,
викривлена інформація, що заважає правильно оцінити кон’юнктуру і
виробити реальні прогнози. Прибічники концепції раціональних очікувань
відкидали державне регулювання економіки, а заходи економічної політики
вважали неефективними і безперспективними. Вони орієнтувалися на крайній
ступінь абстрагування від реального економічного процесу, про що
свідчать рафіновані математичні моделі, побудовані на основі їх
концепції. Ці абстракції не відображали в узагальненому вигляді
економічну систему з усіма притаманними їй специфічними особливостями і
були недостатніми для відповіді на нагальні питання реального
економічного процесу. Відхиляючи роль держави в регулюванні економічних
процесів, теоретики “раціональних очікувань”, як і прихильники теорії
“економіки пропозиції”, обстоюють необхідність надання максимально
можливої свободи ринковим регуляторам для впливу на напрями й
перерозподіл потоків капіталу.

Таким чином, спільним у поглядах представників першого напряму
дослідження податків є те, що останні можуть виконувати лише фіскальну
функцію і, отже, є прямим вирахуванням з чистого доходу, створеного в
суспільстві. Це, безумовно, однобічний підхід до визначення природи,
ролі і місця системи оподаткування в житті суспільства. Адже природа
податків визначена законами відтворення. Як категорія перерозподілу
податки залежать, перш за все, від умов зростання або зниження всього
сукупного доходу суспільства. Отже, їх не можна пов’язувати лише з
формуванням бюджетних ресурсів.

Положення про податки як чинники економічного зростання розвивалось
теоретиками другого напряму дослідження, пов’язаного зі з’ясуванням
стимулюючого їх впливу на соціально-економічні процеси в країні. Так,
більш точе формулювання положення про стимулюючий вплив податків на
виробництво одержало характер взаємовідносин граничної благ і трудової
вартості. Представники маржиналістської теорії (Г. Госсен, І. Джевонс,
Л. Вольрас), застосувавши метод аналітичної геометрії для визначення
стимулюючого впливу підвищеної оцінки благ і, отже, зростання податків
на виробництво, прийшли до висновку, що внаслідок позбавлення платника
податку деякої кількості виробленої ним продукції вигода, одержана від
граничного блага, буде більшою, ніж витрати на його виробництво, тому
виробництво продовжуватиметься доти, доки обидві ці величини (вигода і
витрати) не урівноважаться, причому кількість вироблених продуктів
зросте.

Таким чином, керуючись наведеною схемою, треба визнати, що примусове
вилучення у платника податку деякої кількості благ без спеціального
еквівалента створює у нього стимул для підвищення продуктивності праці і
тягне за собою збільшення виробництва, оскільки воно не може
перекладатися на інших осіб.

Згідно з теорією німецької школи (Л. Штейн, В. Зомбарт) податки є
виробничим споживанням капіталу. Так, Л. Штейн вважав їх виробничою
витратою: кожний податок входить у витрати виробництва товарів і таким
чином перекладається на всіх споживачів, але державні послуги,
збільшуючи продуктивність праці, повертають громадянам сплачений
податок.

Представник італійської фінансової школи Ф. Нітті писав, що “в усіх
сучасних країнах податок переслідує дві цілі: 1) фіскальну;

2) економічну, господарську (заборонну або обмежувальну). У сучасних
бюджетах податки набувають все більшого значення заборонного або
обмежувального стосовно тих форм виробництва та обміну, які визначаються
шкідливими, і заступницького стосовно таких, які вважаються корисними”.

Російські фінансисти (В. Твердохлєбов, Н. Тургенєв, Г. Озеров, І.
Кулішер) розглядали податки як знаряддя економічних і соціальних реформ
з метою перерозподілу майна, підтримки одних форм господарювання та
розвитку інших. Незважаючи на те, що їх податкові теорії мали суто
прикладний характер (вони обмежувалися вивченням способів мобілізації
фінансових ресурсів для утримання держави), в них були враховані
закономірності розвитку товарно-грошових відносин і міжнародні тенденції
формування основ ринкового господарювання. Рекомендації цих учених
використовувалися при виробленні заходів щодо зміцнення фінансового
господарства країни.

Деякі російські фінансисти, наприклад, А. Соколов, визнаючи певний вплив
податкової політики на економічні процеси, разом з тим підкреслював, що
це не означає доцільності її використання щоразу, коли виникає
необхідність досягти певних цілей в економіці. Свою позицію автор
аргументував тим, що, по-перше, податкова політика не є єдиним фактором,
який впливає на економіку. Наприклад, завдання стимулювання заощаджень
можна вирішувати не лише за допомогою податкового механізму, а й шляхом
проведення відповідної кредитної політики. По-друге, наука не може точно
визначити, до яких наслідків призведе та чи інша дія держави в галузі
податків. Це зумовлено тим, що економічна система знаходиться в
постійному розвитку. Знання, одержані про неї в минулому, на даний
момент можуть знецінитися тією чи іншою мірою, що сприятиме
неоднозначному тлумаченню економічних процесів у теоретичних
дослідженнях. Звідси – різні точки зору на конкретні заходи у сфері
податків. По-третє, податкова, політика порівняно з іншими методами
впливу на виробництво, має певну неповороткість. Це пов’язано із
законодавчим затвердженням будь-яких податкових змін. А це, в свою
чергу, призводить до того, що найрадикальніші зміни, продиктовані
наукою, можуть бути блоковані і, як правило, запізнюються стосовно
потреб реальності, що зумовлено часовими лагами. По-четверте, податкова
політика обмежена у своєму впливі на економічні процеси, оскільки
податки є лише частиною перерозподільчих відносин, тому не в змозі
суттєво змінити відносини виробництва і розподілу, а можуть лише
скоригувати їх. Окрім того, основна функція податків – забезпечення
фіскальних потреб держави, тому проведення податкової політики, перш за
все, повинно підпорядковуватися цій меті.

У 30-і роки XX ст. втручання держави в економіку науково обґрунтував
англійський економіст Дж. Кейнс. Згідно з його теорією головне завдання
економічної політики держави полягає в управлінні сукупним попитом, а
основним інструментом проведення політики управління попитом є державний
бюджет, який розглядався ним як стабілізуючий чинник відтворення.

Економічна теорія, яка отримала відображення в працях

Дж. М. Кейнса, була створена з урахуванням економічної реальності
кризового та посткризового стану національних економік у 20–30 рр. ХХ
століття.

Концепція кейнсіанської теорії заснована на понятті “ефективного
попиту”, тобто попиту, рівень якого забезпечує максимально повну
відповідність пропозиції. На противагу класичній школі кейнсіанство
припускає, що сукупний попит створює сукупна пропозиція. Такий підхід до
визначення пріоритетів, базуючись на великому та переконливому
статистичному матеріалі, супроводжується висновком про те, що вільна
ринкова економіка не має у своєму розпорядженні механізму, який би
забезпечив рівновагу попиту і пропозиції на рівні повного використання
ресурсів. Це може бути досягнуте у будь-якому, у тому числі й кризовому,
стані економіки. Термін “ефективний попит” означає, що останній може
забезпечуватися лише за участі держави шляхом постійного та
цілеспрямованого регулювання економіки різними засобами, у тому числі й
через систему оподаткування.

Регулювання попиту через оподаткування в теорії Кейнса базується на
положенні про те, що збільшення податків призводить до скорочення попиту
через зменшення розмірів доходу і одночасно через споживчі витрати та
збереження пропорції, яка визначається відношенням максимальної вартості
до споживання і максимальної вартості до збережень. Підвищення рівня
оподаткування скорочує приватні сукупні витрати на величину, меншу
порівняно з обсягом приросту податків, та призводить до зменшення
величини рівноважного національного доходу (ефективного попиту). При
цьому виникає ефект податкового мультиплікатора, відповідно до якого
зниження ефективного попиту у випадку підвищення податків є більшим за
нього. Тобто висновок полягає в необхідності використання для державного
регулювання економічного зростання цілеспрямованого управління дефіцитом
бюджету, а не податкових джерел.

Варіюючи різницею між доходами і витратами бюджету залежно від
конкретних економічних умов, держава здатна підтримувати той чи інший
баланс між накопиченим капіталом і таким, що застосовується у
виробництві, тобто цілеспрямовано впливати на обсяг сукупного попиту, а
через нього – на величину пропозиції.

Кейнсіанська теорія державних фінансів відкинула догмат збалансованого
бюджету, легалізуючи бюджетні дефіцити для стимулювання економіки. Так,
в умовах кризи або депресії держава повинна скорочувати податки і
збільшувати витрати державного бюджету, допускаючи бюджетний дефіцит, і,
таким чином, створювати додатковий попит у стагнуючій економіці. При
високій кон’юнктурі фінансова політика повинна стримувати попит шляхом
підвищення податків і обмеження витрат. Бюджетні дефіцити могли
зберігатись і при зростаючому виробництві для стимулювання економіки,
досягнення найбільших темпів зростання.

Дж. Кейнс вважав, що держава може сприяти досягненню відповідності між
платоспроможним попитом і обсягом виробництва за допомогою упорядкування
державних витрат, регулювання позичкового процента й податків. Він
відзначав, що серйозні зміни в податковій політиці (поряд зі змінами
процента) можуть викликати зміни у споживанні, підкреслюючи, що люди
схильні збільшувати його із зростанням доходу, але не в тій мірі, в якій
він зростає. З цього положення було зроблено висновок про те, що
необхідним є державне втручання, спрямоване на стягнення за допомогою
податків доходів, розміщених поза банківською системою, і відповідно,
фінансування за рахунок цих коштів інвестицій та поточних державних
витрат. Урядовий попит повинен, на думку Дж. Кейнса, мультиплікувати
(примножувати) виробництво, обмін, зайнятість.

Важливою складовою кейнсіанської теорії у частині оподаткування є
наявність обґрунтування використання прогресивних податків як
автоматичного регулятора економічного розвитку. Існує очевидна
необхідність регулювання збережень як джерела інвестицій, а отже, й
економічного зростання. Невиправдано великі збереження в умовах неповної
зайнятості є пасивним джерелом доходів і не трансформуються в
інвестиції, що визначає необхідність їх вилучення (фактично
перерозподілу) у вигляді податків для повернення у виробничий,
економічний обіг. З цієї точки зору, саме прогресивні податки, які діють
за схемою “збільшення/зменшення доходів – збільшення/зменшення
податкової ставки”, забезпечують випередження обсягів і темпів
податкових надходжень над темпами і обсягами доходів, що певною мірою
відповідає необхідному інвестиційному перерозподілу. Таким чином, обсяг
доходів бюджету у частині податків може формуватися як функція двох
аргументів: податкової ставки і ВВП. Це дозволяє за рахунок
прогресивного оподаткування гнучко та оперативно, без тривалого
перегляду основних положень податкового законодавства реагувати на
об’єктивні циклічні коливання економічного росту.

В економічній літературі критика кейнсіанської теорії з позиції
сучасного стану економіки аргументується, зокрема, такими положеннями:

– у зв’язку з тим, що інфляція набуває хронічного характеру через зміни
у виробництві (інфляція попиту), необхідне втручання у напрямі
покращання пропозиції ресурсів, а не попиту на них;

– відкритість сучасної економіки призводить до того, що податкове
стимулювання попиту активізує іноземні інвестиції, які завдають збитків
національним.

Ці аргументи не відповідають ситуації, що склалася сьогодні в економіці.
По-перше, політика глобальної соціальної допомоги населенню за рахунок
державних фінансових ресурсів, яка сьогодні реалізується на практиці, не
дозволяє об’єктивно говорити про переважання інфляції витрат над
інфляцією попиту, тобто цілеспрямоване формування кейнсіанського
ефективного попиту, зокрема, за рахунок податкових важелів, виглядає
актуальним. По-друге, загрози переважання іноземних інвестицій фактично
не існує через несприятливий інвестиційний клімат. Разом з тим,
залучення іноземних інвестицій через систему податкових заходів слід
розцінити позитивно.

Тобто використання базових кейнсіанських положень (у поєднанні з іншими
теоретичними розробками) здатне забезпечити ефективний розвиток
оподаткування.

У повоєнні роки проблема економічної динаміки висунулась на передній
план. Послідовники Дж. Кейнса Е. Хассен, У. Геллер, Е. Дамар, Р. Харрод,
К. Кларк, Г. Хеллер, Ф. Ноймарк та ін. доводили необхідність
систематичного впливу держави на економічне зростання. Податки
розглядались як головний регулятор накопичення, “вбудований механізм
гнучкості”, який повинен забезпечити підйом економіки. Серед “вбудованих
стабілізаторів” пропонувалися, як уже згадувалося вище, автоматичні
(прогресивний прибутковий податок, бюджетні витрати) і керовані
(різноманітні податкові та інші фінансові заходи). Балансуючи цими
стабілізаторами, на їх думку, можна забезпечити господарське піднесення.
Суть такої антикризової політики полягала у тому, що держава пристосує
оподаткування та інші фінансові важелі до економічного циклу. При
пожвавленні й підйомі виробництва можна посилювати оподаткування, штучно
стримуючи попит, і зменшувати державні витрати, створюючи спеціальний
резерв держави, а з наближенням кризи – збільшувати обсяг попиту шляхом
скорочення податків і зростання державних витрат. Для зниження темпів
інфляції рекомендувалось підвищувати податки, які б скорочували доходи.

У 60–70-і роки XX ст. велика група економістів (П. Самуельсон, Дж.
Гелбрейт, Т. Балог та ін.), визнаючи неефективність існуючих методів
державного регулювання через оподаткування, намагалися синтезувати
теорії різних напрямів. Їх теорія державно-монополістичного регулювання
(інституалізм), спираючись на так звану змішану економіку, робить акцент
на розподіл національного доходу з урахуванням оптимального
співвідношення між приватним і державним секторами в довгостроковому
аспекті. Цьому повинна сприяти, зокрема, політика державних витрат і
податків, у тому числі прискорена амортизація, що створює умови для
нових інвестицій.

У концепціях інституалістів прослідковується характерне для сучасних
соціальних теорій прагнення спиратися на реальні процеси. Вони виходять
із швидкозростаючого промислового виробництва, що базується на великих
корпораціях, посиленні впливу науково-технічної революції, неминучому
ускладненні систем управління, збільшенні потреби у планомірній
організації виробництва. Інституалісти покладають на державу великі
надії в організації та стимулюванні науково-технічного прогресу.
Держава, на їх думку, повинна взяти на себе організацію фундаментальних
досліджень, системи освіти, професійної підготовки, реалізацію
експериментальних, найризикованіших у комерційному плані проектів і т.
ін.

Інституалісти вбачають у державі реальну силу, здатну стримати негативні
процеси. Здійснення реформ вони пов’язують із посиленням регулюючої ролі
держави. Так, на думку Дж. Гелбрейта, слід більше покладатися на
фінансово-бюджетну, ніж на кредитно-грошову політику, поєднуючи її з
підвищенням податків, скороченням федерального дефіциту і значним
зниженням процентних ставок. Економічна теорія Дж. Гелбрейта найбільш
реалістично відображає сучасний стан та проблеми економіки і передбачає
багато в чому дієві заходи для її оздоровлення.

Рекомендації щодо синтезу ринкового і державного регулювання знайшли
відображення в посткейнсіанській теорії, основними творцями якої є Д.
Роббінсон і Н. Калдор. Вони виступають за удосконалення механізму
регулювання економіки, за більш рівномірний розподіл доходу за допомогою
податків, які не потребують докорінного зламу. Мобілізована податками
частина національного доходу, за їх теорією, може бути придатною для
активного впливу на структуру і капіталовкладення. Ця теорія змикається
із популярною у розвинених країнах реформістською концепцією нівелювання
доходу податками.

Фундатором популярної реформістської теорії “податки – інструмент
зрівняння доходу” є Е. Жирарден. Її поділяють американські економісти Р.
Тибольд, Дж. Гелбрейт, С. Кузнець, Д. Пичлер, англійські – К. Кросланд,
Г. Коул, французькі – М. Клюдо, Ж. Фурастьє та багато інших. На їх
думку, за допомогою прямих податків (прибуткового, податку зі спадщини і
дарувань), що стягуються за прогресивними ставками, можна ліквідувати
майнову нерівність, яка виникає з розвитком суспільства. При цьому вони
виступають за обмеження оподаткування підприємців, інакше, на їх думку,
зникне стимул до розширення виробництва.

Світовий досвід функціонування ринкової економіки підтвердив
справедливість висновків прихильників другого напряму дослідження
податків, які розглядають останні як об’єктивну необхідність, зумовлену
фінансовими потребами поступального розвитку суспільства, і як дієвий
регулятор економічних і соціальних процесів у суспільстві.

Сучасні вітчизняні вчені досліджують різні аспекти впливу податків на
всі стадії відтворювального процесу, здійснюють пошук оптимальних меж
податкового тягаря, визначають напрями розвитку податкового механізму.
Вивчення теоретичних та методологічних здобутків економічної теорії
оподаткування дозволяє виділити основні альтернативи розв’язання
податкових проблем. Акцентуючи увагу на неможливості точного визначення
межі загального рівня оподаткування економіки, разом з тим
підкреслюється можливість прослідкування тенденції взаємозв’язку між
розвитком економіки, часткою податкових надходжень у бюджет і структурою
податків, що допоможе запобігти негативній дії податків або її згладити
у певній економічній ситуації.

Проведений вище аналіз теоретичних розробок щодо оподаткування свідчить
про багатогранність і складність використання податків як фінансових
регуляторів. При глибокій науковій розробленості загальнотеоретичних
основ оподаткування та окремих сторін, висвітленні досвіду його
реалізації в розвинених економіках водночас існує потреба вивчення
подальшої розробки теоретичних складових формування системи
оподаткування у перехідній економіці, оскільки має місце відрив
попередніх теоретичних розробок від реалій соціально-економічного
розвитку в перехідних умовах. Орієнтація вітчизняної податкової моделі
на неадекватну умовам її соціально-економічного розвитку концепцію не
може не мати негативних результатів. Але й вирішення проблем
економічного зростання немислиме поза пошуком економічно прийнятних
напрямів та форм оподаткування. Тому не випадково продовжуються
теоретичні пошуки і дискусії з проблем, які складають основу для
концептуального визначення моделі оподаткування, де має бути закладено
розуміння того, що поряд з фіскальним призначенням податків нова система
буде формувати відносини, які сприяють економічному і соціальному
розвитку.

Спираючись на результати, досягнуті різними науковими напрямами та
школами, важливо дати цілісну характеристику руху різноманітних
відносин, які складаються у сфері оподаткування, розглянути їх в
аспектах протиріч, взаємних перетворень, загального зв’язку з
конкретними вітчизняними економічними відносинами. У цьому лежить шлях
до пізнання базисних процесів, які мають становити основу концепції
реформування податкової системи України.

2.3. ПРИНЦИПИ ПОБУДОВИ ТА КРИТЕРІЇ ОЦІНКИ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

Наукове забезпечення побудови теоретичної моделі податкової системи,
окрім дослідження сутності і змісту категорії податків як своєї
вирішальної передумови, передбачає визначення принципів, на яких має
будуватися податкова система, та основних критеріїв оцінки ефективності
цієї системи, яка є сукупністю податків, зборів та інших платежів, що
стягуються у встановленому законом порядку з платників – юридичних та
фізичних осіб, і функціонування якої є результатом прояву дій держави у
сфері встановлення, правового оформлення та організації збору податків і
податкових платежів. Така система є породженням держави, а втілення її в
життя пов’язане з діяльністю останньої. Межі цього процесу та його хід
визначаються чинним законодавством і досягаються формуванням відповідної
податкової системи, тому законодавчі та адміністративні рамки є важливим
параметром, який обумовлює і ефективність оподаткування.

Таким чином, податкова система будь-якої держави відображає поєднання
об’єктивних та суб’єктивних засад. Знайти компромісне поєднання цих
характеристик – одне з ключових завдань, які стоять перед податковою
системою кожної сучасної держави. Разом з тим, зважаючи, що ці здобутки
не є визначеними раз і назавжди і потребують урахування реальної
економічної ситуації, не менш важливим є творчий підхід до їх
конкретного застосування.

Визначення податкової системи та її функцій фінансова наука сформувала
ще на початку ХХ ст. Фактично це визначення дане

А. Вагнером при формулюванні ним основних принципів, яким повинна
відповідати правильно побудована податкова система. При визначенні
народногосподарських (фінансово-політичних) принципів він підкреслив
такий з них: “комбінація сукупності податків у таку систему, яка б
забезпечувала при можливому дотриманні етичних принципів та принципів
управління достатність надходжень і еластичність на випадок надзвичайних
державних потреб”34 . Наведене формулювання відповідало основному
призначенню податкової системи – забезпеченню держави необхідними
коштами і знаходилося в повній відповідності з принципами неокласичної
школи про невтручання держави в господарські процеси. Ця модель фактично
використовувалась до кейнсіанства – часу, коли податковій системі була
відведена роль автоматичного стабілізатора економічного циклу. У 80-х
роках у зв’язку з необхідністю забезпечення економічного зростання
податковій системі було повернуто нейтральний характер.

Те, що податкова система є комбінацією податків, кожен з яких має свою
мету, дозволяє більшою мірою визначити платоспроможність платників,
пом’якшити проблему ухилення від податків, зробити загальний податковий
тягар психологічно менш помітним, а також розширити можливості
використання податкової політики як регулюючого чинника. Саме тому всі
сучасні системи оподаткування не обмежуються окремими податками, а
користуються перевагами, що надає їх чисельність. І не слід піддавати
сумніву тезу, що створення податкової системи є фундаментальним
випробовуванням для будь-якого уряду. Її можна лише доповнити тим, що
ефективність податкової системи значною мірою забезпечується саме
перевагами системного підходу. Він потребує не допускати ні взаємного
накладення податків, ні розривів поміж ними. Звідси актуальність пошуку
саме такої комбінації податків, яка б сприяла вирішенню поставлених
завдань з урахуванням усіх діючих інтересів, оскільки одному податку це
не під силу.

Разом з тим, важливо враховувати, що створення системи вже саме по собі
здатне породжувати суперечності. Вимога системності потребує, щоб її
окремі елементи були взаємопов’язані між собою, органічно доповнювали
один одного, не заходили в суперечність із системою в цілому та іншими
її складовими. Адже система – це “щось ціле, що являє собою єдність
закономірно розташованих та взаємно пов’язаних частин”35. Важливим також
є визначення системи як сукупності принципів, покладених в основу
певного вчення36 .

Це загальне розуміння конкретизується і стосовно податкової системи. При
цьому слід відразу зазначити, що існують різні її визначення, які не
завжди адекватно відображають як фундаментальні ознаки системи, так і
окремі її складові. За визначенням В.М. Родіонової, податкова система –
це “сукупність різних видів податків, у побудові та методах обчислення
яких реалізуються певні принципи”37. Відображуючи ознаки, що
характеризують систему, наведене визначення не враховує всіх вимог,
притаманних цьому поняттю. Зокрема, доцільно вказати на її призначення,
досягти поставленої мети стосовно конкретного відрізка часу. Таким
чином, податкова система – це сукупність окремих податків, платежів, у
побудові та методах обчислення яких реалізуються взаємодоповнюючі
принципи для досягнення поставленої мети.

Розвиток та зміна форм державного устрою завжди супроводжувались
перебудовою податкової системи. Період, коли у ХVІІІ ст. формувались
основи сучасної держави, характеризувався активною розробкою проблем
теорії та практики оподаткування. Саме в цей час теорія оподаткування
була створена її основоположником, шотландським економістом і філософом
А. Смітом (1723–1790), основні принципи якої не втратили свого значення
і до нашого часу. Вони викладені автором у чотирьох основних правилах:

– справедливості, яке стверджує загальність оподаткування і
рівномірність його розподілу відповідно до доходів;

– визначеності, коли час оплати податку, спосіб і сума платежу повинні
бути з точністю і заздалегідь відомі платнику і не залежати від
суб’єктивних факторів;

– зручності, тобто кожен податок повинен стягуватись у такий час і такий
спосіб, які найбільш зручні для платника;

– економії (раціональності), коли будь-який податок повинен стягуватися
таким чином, щоб із доходів платника вилучалось якомога менше понад те,
що надходить до державної скарбниці.

Основу побудови сучасних податкових систем, поряд із принципами А.
Сміта, визначають також принципи, розроблені німецьким економістом А.
Вагнером, який не просто доповнив, а надав їм нового концептуального
характеру. Керуючись теорією колективних потреб, на першу позицію в
оподаткуванні він поставив принципи достатності та еластичності. Саме
завдяки цьому принципи оподаткування стали системою, що враховувала
інтереси не лише платника податків, але й держави з пріоритетом
останньої. Тобто перед оподаткуванням постало завдання збалансування
інтересів держави та платників податків, яке, без перебільшення, і в
сучасних умовах є ключовою проблемою формування податкової політики
будь-якої цивілізованої держави світу.

А. Вагнер не лише визначив принципи оподаткування, але й систематизував
їх в чотири окремі групи. Перша – фінансові принципи, серед яких
достатність та еластичність (рухомість) обкладення. Друга –
народногосподарські принципи – належний вибір джерела обкладення,
правильна комбінація різних податків у таку систему, яка б зважала на
наслідки і умови їх перекладення. До третьої групи автор відносив етичні
принципи, принципи справедливості: загальність оподаткування та
рівномірність. І нарешті, четверта група відображала сукупність
адміністративно-технічних правил чи принципів податкового управління:
визначеність обкладення, зручність сплати податку та максимальне
зменшення витрат на стягнення. Як видно з наведеної класифікації,
принципи справедливості А. Вагнер ставив не на головне місце в
запропонованій системі. Їх реалізація вважалась автором доцільною в
межах, які надають фінансові принципи в їх сукупності. Тобто слід
підкреслити важливість не лише достатності, але й рухомості
(еластичності) обкладення, що відображає здатність адаптуватися до
державних потреб. З практичної точки зору це означало рухомість складу
податкової системи, оскільки різні податки володіють неоднаковим рівнем
еластичності. Сьогодні, коли предметом широкої дискусії з приводу
податкової політики виступають принципи стабільності та гнучкості,
врахування здобутків фінансової науки минулого мають неабияке практичне
значення.

Таким чином, визначення принципів оподаткування було предметом пошуків
науковців та практиків фактично з моменту виникнення податків.
Незважаючи на відмінності, що супроводжували цей процес і, насамперед,
прихильність їх авторів до теорій щодо ролі держави та податків,
виділяються ряд принципів, які приймались усіма сторонами. Головний з
них – рівномірність. Він панував у фінансовій науці ще в епоху
меркантилізму. При цьому вважалось, що саме непряме оподаткування
“найбільш рівномірне і найбільш справедливе”38. У переліку принципів А.
Сміта фактично основним є рівномірність, а отже, справедливість до
платника. Розвивались ідеї справедливості і А. Вагнером. Однак він це
питання більше пов’язував з визначенням джерела оподаткування.

Потрібно зазначити, що вирішення питання джерела оподаткування і в
сучасних умовах є однією з фундаментальних проблем формування податкової
системи. Більше того, фахівці, що досліджують еволюцію податків,
стверджують, що саме з цього питання і розпочалась практика та розробка
принципів оподаткування. Ще на зорі податкової практики перед фінансовою
наукою постали питання: що має бути джерелом оподаткування – продукт,
дохід чи капітал, і з якого доходу – чистого чи валового – стягувати
податки. Логічно, що відповіді на ці питання були різними в різні
періоди. Так, А. Сміт виступав проти залучення капіталів у якості
податкового джерела, оскільки в такому випадку зменшуються можливості
розвитку виробництва. Узагальнюючи його погляди, І.Х. Озеров писав: “Ці
переконання твердили, що обкладати капітал – значить його знищити, тобто
вбити курку, яка несе золоті яйця”39. Разом з тим, А. Сміт був
переконаний, що джерелом оподаткування мають бути всі категорії доходу:
земельна рента, прибуток, заробітна плата. А. Вагнер, розвиваючи ідею
справедливості, вважав, що капітал також повинен бути джерелом
обкладення. Це твердження в подальшому розвивали багато економістів, у
тому числі й вітчизняних. Зокрема, М. Соболєв був переконаний, що
проблема більше в ступені обкладення та доцільності платника під час
розпорядження ним своїм доходом чи капіталом40. Боротьба за
рівномірність у розподілі податкового тягаря призвела до того, що на
початку ХХ століття податки на власність (капітал) зайняли провідне
місце в доходах бюджетів багатьох розвинених держав. У подальшому в ході
розвитку індивідуального прибуткового податку було вирішено питання про
узгодження проблем соціальної справедливості та захисту інтересів
капіталу.

Ідея, що податки не повинні перешкоджати розвитку виробництва, в процесі
еволюції податкової системи була реалізована Ф. Нітті в окремий,
самостійний принцип при її побудові. Він отримав широку підтримку у
фінансовій науці. Особливо це проявилося в кінці ХХ ст., коли відбулося
відчутне зіткнення фіскальних потреб держави з інтересами економічного
розвитку. Наступ електрики, впровадження двигуна внутрішнього згорання,
розробка нових методів виробництва сталі – все вимагало нових
інвестицій. Пошук нових видів податків, які б не лише наповнювали
бюджет, як це було при використанні непрямих податків, а одночасно і
стимулювали виробництво, дав поштовх розвитку даного принципу в
оподаткуванні, що, в свою чергу, викликало до життя прогресивне
прибуткове оподаткування. Разом з тим, ще й сьогодні в багатьох країнах
стоїть питання складності практичної реалізації цього принципу. Його
розробленість безпосередньо стосується формування податкової політики
кожної країни.

Довгий історичний шлях розвитку, який пройшли податкові системи різних
країн, накопичення знань та їх осмислення вченими і практиками збагатили
міжнародний досвід визначенням нових правил, принципів, вимог,
реалізація яких дозволяє найбільш повно досягти поставленої мети в
конкретних умовах. Зокрема, при побудові сучасної податкової системи
США, здійсненої у 80-ті роки, були закладені такі принципи:

– справедливість по вертикалі (податок відповідає матеріальним
можливостям платника податків);

– справедливість по горизонталі (використання єдиної податкової ставки
для одних і тих же доходів);

– ефективність (можливості до економічного зростання та розвитку
підприємництва);

– нейтральність (незалежність від сфер інвестиційних вкладень);

– простота (в підрахунку, доступності та розумінні).

Найбільш поширені думки вітчизняних науковців щодо принципів, яким має
відповідати сучасна податкова система, пов’язані з дотриманням
необхідності виділення на сучасному етапі 4-х груп принципів
оподаткування, як це проголошувалось у свій час А. Вагнером. Це
фіскально-бюджетні, політико-економічні, соціально-етичні принципи та
принципи, що стосуються правової і технічної сторін оподаткування41. Їх
доцільно також використовувати і як критерії оцінки діючої податкової
системи.

З реалізації першої групи принципів з’ясовується найперша й очевидна
ознака формування податкової системи – достатність, тобто податкова
система має бути сформована таким чином, щоб забезпечувати покриття
доцільно обмежених витрат, які фінансуються за рахунок податків.
Здатність до збільшення – наступна ознака, що витікає з цієї групи
принципів: податкові надходження повинні збільшуватися за досить
короткий строк і настільки, наскільки це є необхідним для фінансування
додаткових бюджетних витрат. З групи політико-економічних принципів
виділяється ознака спрямованості на економічне зростання, тобто
оподаткування не повинне створювати перешкод для економічного зростання,
більше того, воно має йому сприяти. Важливим у цій групі є також
нейтральність щодо конкуренції. Оподаткування не повинне викривляти
конкуренцію як між підприємствами та галузями в середині країни, так і
між вітчизняними й зарубіжними підприємствами. Група соціально-етичних
принципів передбачає реалізацію загального характеру оподаткування,
тобто всі платоспроможні особи мають залучатися до сплати податків;
справедливість оподаткування – рівне оподаткування за рівних або
аналогічних обставин, а за різних – відповідним чином диференційоване;
відносність – податкове навантаження повинне розподілятись таким чином,
щоб при цьому платоспроможність кожного платника податків зменшувалась
відносно рівною мірою. Відповідно до принципів четвертої групи
оподаткування має бути наочним (транспарентним, прозорим) і практичним.
Наведене вище ілюструє, що, враховуючи сьогоднішні реалії, принципи,
розроблені у ХVІІІ–ХІХ століттях, не втрачають свого значення для
побудови ефективної податкової системи.

А.В. Бризгалін зазначає, що кожній сфері податкових відносин відповідає
власна система організаційних, економічних та юридичних принципів42.
Надаючи особливе місце організаційним, він вважає, що, зокрема,
податковій системі Росії в сучасних умовах відповідають такі
організаційні принципи. Насамперед, принцип єдності податкової системи.
Він закріплений Конституцією, тобто не припускається можливість
встановлення податків, які б порушували єдність економічного середовища
країни. Принцип рухомості, який, як і в А. Вагнера, є синонімом
еластичності, на думку автора, свідчить, що податок та деякі податкові
механізми можуть бути оперативно змінені в бік збільшення чи зменшення
податкового тягаря відповідно до об’єктивних потреб та можливостей
держави. Справді, таке розуміння відповідає визначеному автором принципу
рухомості. Однак А. Вагнер, трактуючи зміст цього принципу, вказував на
об’єктивно притаманну різним податкам власну еластичність, а отже, на
необхідність, у разі потреби, зміни складу податкової системи, який би
враховував саме еластичність податку. Еластичність, як свідчить словник
іншомовних слів, – це “пружний” і “гнучкий”, а це дещо інша якісна
характеристика оподаткування порівняно з тією, яку дає А. Бризгалін.

Серед цієї групи принципів автор також виділяє принцип численності
податків, який, у свою чергу, включає декілька аспектів. Головний з них
той, що податкова система повинна базуватися на сукупності
диференційованих податків та об’єктів оподаткування. Другим аспектом
автор вважає недопустимість “бюджету одного податку”, оскільки при
неочікуваній зміні економічної або політичної ситуації дохідна частина
бюджету може просто не відбутись. Поділяючи цю думку, необхідно вказати,
що два виділені аспекти принципу численності податкової системи фактично
ілюструють його дію. Слід відзначити і його особливу важливість.
Натомість, при всій зрозумілості значення принципу чисельності податку,
досить широко обговорюється ідея єдиного податку. Як переконує минулий
досвід, фізіократи пов’язували ідею єдиного податку з використанням
єдиного джерела податків – чистого доходу громадян.

У нашій країні однією з основних причин такого підходу є
необґрунтованість застосування даного принципу, а саме: введення
додаткових податків при необхідності вирішення тієї чи іншої бюджетної
проблеми, в результаті чого з’являються економічно необґрунтовані,
надумані податки, які, врешті-решт, не лише малоефективні, але й
завдають суттєвих збитків ефективності системи в цілому. Однак при всій
важливості кардинального вирішення таких проблем, на наш погляд, не
можна погодитися саме з вищезазначеним підходом до їх розв’язання на
основі визначення єдиного податку. Він пов’язаний з можливостями
невиправданого переміщення податкового тягаря, суттєвих обмежень кола
платників податків та інших недоліків. Мабуть, тому ідея єдиного податку
не знайшла практичної реалізації в жодній країні.

Принцип вичерпного переліку регіональних та місцевих податків, які
можуть встановлюватися органами державної влади та місцевого
самоуправління, фактично є виявом державно-правової ідеї фіскального
федералізму – засобу розподілу податкових повноважень між окремими
гілками влади, а не принципу формування податкової системи.

А. Смірнов вважає, що основними принципами оподаткування є такі:
достатність, продуктивність, еластичність, стабільність, фіскальний
федералізм, визначеність, економність, зручність для платника податків,
вибір джерела оподаткування та нейтральність43.

Л.І. Якобсон стверджує, що єдиною суттю та виправданням податків у
демократичному суспільстві є необхідність бути відображенням попиту
платника податків на суспільні блага та визнаних громадянами принципів
перерозподілу доходів. На його думку, на практиці податкові системи не
здатні повною мірою виконувати вказані функції. Для порівняння
податкових систем та оцінки можливостей їх вдосконалення він вважає за
доцільним приймати до уваги такі критерії: відносної рівності
зобов’язань, економічної нейтральності, організаційної простоти,
гнучкості та контрольованості податків з боку їх платників44.

Наведені різноманітні принципи формування податкової системи
переконують, що в даному питанні, незважаючи на їх численність, існує
певна узгодженість серед багатьох економістів. Безумовно, це має своє
пояснення, адже в основі їх – не лише значний світовий досвід, але й
об’єктивні основи – суть податків як економічної категорії.

За певною неузгодженістю окремих принципів, як цілком слушно зауважує Л.
Якобсон, нерідко приховується конфлікт між потребами економічної
ефективності та справедливості. Саме тому відсутній єдиний варіант
податкової системи, здатний продемонструвати свої переваги перед іншими.
Крім того, в різних країнах надають не завжди однакове значення деяким
принципам, що також є однією з причин їх різноманітності. Особливо це
проявляється при визначенні співвідношень між прямими та непрямими
податками. З точки зору організаційної простоти, непрямі податки
переважають, проте поступаються прямим з позицій контрольованості та
відповідності принципу платоспроможності. Для держав зі стабільно
розвиненою економікою, а також за наявності добре організованих
податкових служб ці якості непрямих податків не такі важливі, як для
держав, що мають труднощі зі збиранням податків, і головне –
характеризуються нижчим рівнем соціально-економічного розвитку. Тобто
при виборі критеріїв, які закладає в основу побудови податкової системи
кожна конкретна країна, не може бути сліпого копіювання.

Своєрідними виглядають роздуми щодо принципів формування податкової
системи в деяких інших авторів. Так, А.І. Крисоватий вважає, що
ефективність податкової політики забезпечується за умови наукового
поєднання таких ознак: фіскальної достатності, економічної ефективності,
соціальної справедливості, стабільності, гнучкості45. При цьому він
стверджує, що в реальному економічному житті перші три вказані ним
ознаки взаємопов’язані, взаємозалежні і не можуть існувати відокремлено.

Свідоме використання наведених принципів, зважаючи на розмаїття думок та
підходів, потребує визначення їх більш обмеженого кола, придатного для
оцінки податків, які використовуються фактично, а також вибору тих
принципів, які дозволяють зосереджувати увагу на часткових
удосконаленнях податкової системи, оскільки повна її досконалість
нереальна. Цій меті сприятиме впорядкування принципів формування
податкової системи.

Такий підхід реалізується окремими авторами при формуванні певних груп
принципів оподаткування. Зокрема, А. Бризгалін веде мову про такі три
групи: організаційні, економічні та юридичні. Більш обґрунтованою
виглядає систематизація принципів оподаткування, якої дотримуються Ю.
Конрад та І. Луніна. Вона найбільше відповідає фундаментальним ознакам,
розробленим класиками оподаткування: фіскально-бюджетній,
політико-економічній, соціально-етичній та групі, що стосується правової
і технічної сторін оподаткування, яку доцільно визначити як
організаційну. Виходячи з такого поділу, далі подана класифікація
розглянутих вище принципів, які є результатом як творчого розвитку
фундаментальних набутків, так і врахування сучасних теорії та практики
оподаткування. Вони матимуть такий вигляд (табл. 2.2).

Така систематизація сприяє можливості порівняння принципів, а значить,
їх ефективному відбору для максимального використання переваг системного
підходу до формування податкової системи. З метою такого відбору, який
дає можливість виявити найбільш прийнятні варіанти податкової системи та
усунути недоліки, детальніше проаналізуємо особливості деяких принципів
оподаткування.

Таблиця 2.2

Класифікація принципів побудови податкової системи

Рівність в оподаткуванні вважається його фундаментальною ознакою. Її
зміст полягає в тому, що законне право держави на примусовість повинне
однаковою мірою застосовуватися до всіх громадян. Однак реалізація цього
принципу не означає, що податки не підлягають диференціації. Це
розуміння виявляється дуже важливим при побудові ефективної податкової
системи, використанні стимулюючих можливостей окремих податків та
системи в цілому. Диференціація, проте, має провадитись за чітко
встановленими критеріями, пов’язаними не з природженими незмінними
якостями, а з результатами дій індивідуумів.

Принцип вигоди, що отримується, та принцип платоспроможності лежать в
основі диференціації оподаткування. Важливе дотримання рівності по
горизонталі, тобто безпосередньої рівності для всіх осіб, що знаходяться
в однаковому становищі стосовно прийнятого принципу, та рівності по
вертикалі – відповідності диференціації відмінностям у стані
індивідуумів, які оцінюються стосовно даного принципу.

Дещо по-іншому трактує важливість дотримання горизонтального та
вертикального аспектів В.М. Пушкарьова46. Вважаючи, що така вимірність
належить до принципу справедливості, вона вказує, що вертикальний розріз
означає стягнення податку чітко відповідно до матеріальних можливостей
конкретної особи, тобто, на її думку, це підвищення ставки податку в
міру зростання доходу. Горизонтальний розріз зумовлює використання
єдиної податкової ставки для осіб з однаковими доходами. Така
розбіжність має своє пояснення.

Ідея про справедливість оподаткування зародилась фактично з формуванням
податкової системи. Але, як відзначав ще в 1924 р.

Г.І. Болдирєв у праці “Прибутковий податок на Заході і в Росії”,
“поняття податкової справедливості належить до числа найменш усталених
понять”47 і, насамперед, через його відносність. Саме тому її реалізація
відбувається шляхом використання при побудові податкової системи ряду
інших принципів: загальності, рівномірності, рівності та ін. Це наводить
на думку про неправомірність виділення принципу справедливості як
самостійного з одночасним переліком тих, через які відбувається його
практична реалізація. Однак здатність окремих податків по-різному
реалізувати ці принципи пояснює, чому проблему справедливості в
оподаткуванні в цілому необхідно розглядати з погляду всієї системи. З
позиції платника податків, у результаті важливі сукупні зобов’язання
перед державою. У практичному плані це дає можливість певного маневру
стосовно конкретних платників податків при необхідності регулювання
окремих сторін економічної дійсності.

Дуже поширеним і, разом з тим, дискусійним виявляється на практиці
використання податкових пільг. Теоретично правомірність їх використання
пов’язується, головним чином, з реалізацією принципу справедливості,
тобто коли з’являється нерівність при даній величині доходу. Практично ж
будь-які пільги посилюють викривлюючий вплив податкової системи та, крім
того, дещо її ускладнюють. Тому скорочення податкових пільг не лише
зробить податкову систему більш нейтральною стосовно окремих учасників
економічної діяльності і поставить додаткові бар’єри перед зловживаннями
та корупцією, але й розширить податкову базу. Та все ж їх застосування
стосовно структурної перебудови економіки, стимулювання інвестицій
потрібно зберегти, забезпечивши обґрунтованість механізму надання та
контролю. Не слід забувати, що використання системи пільг, як і деяких
інших принципів, дозволяє вибрати компромісні варіанти для вирішення
конкретно поставлених завдань.

Що ж до групи фіскально-бюджетних принципів, то неважко помітити, що
такі з них, як достатність, еластичність, здатність до збільшення,
врешті-решт, характеризують дохідно-формуючий потенціал податкової
системи. Адже її основне завдання – залучити доходи для фінансування
державних витрат, не вдаючись при цьому до інфляційного фінансування.

Економічна ефективність окремого податку зумовлює якомога більшу його
нейтральність щодо вибору ними варіанта ринкової поведінки. Так, якщо,
наприклад, інвестиції в промисловість обкладаються високими податками, у
суб’єкта економічної діяльності зникає зацікавленість у розвитку
промислового виробництва. Він обирає інше рішення стосовно вкладення
своїх коштів. Звідси безперечний зв’язок принципів економічної
ефективності та нейтральності.

В.М. Пушкарьова приходить до висновку, що нейтральність оподаткування
зумовлює рівновеликість податкових стягнень незалежно від сфер вкладення
капіталу. Тому, на її погляд, критерій економічної нейтральності значною
мірою відбиває найважливіший аспект ефективності податкової системи. У
цьому руслі податки поділяються на ті, які, впливаючи на мотивацію
учасників економічного життя, спонукають їх вибирати рішення, що
відрізняються своєю ефективністю від тих, які б були прийняті при
відсутності даного податку, та ті, що не спричиняють таких дій з боку
платника податків. Важливо враховувати, що нейтральність не означає, що
податок взагалі невідчутний, тобто не торкається економічних процесів.
Однак дія нейтральних податків стосовно перекручень, які ними
породжуються, значно слабша. На практиці формування податкової системи
зумовлює необхідність якомога більшої її нейтральності. Таким чином,
принцип економічної ефективності певною мірою поглинає принцип
нейтральності, що виділяється окремими авторами в якості самостійного.
Те ж можна сказати і про такий принцип, як спрямованість на економічне
зростання.

У ряді критеріїв оподаткування, які характеризують його вплив на
економіку в цілому, поряд зі ступенем перекручуючого впливу податку,
знаходиться і критерій гнучкості – здатність податку адекватно реагувати
на динаміку макроекономічних процесів. Так, прогресивний податок на
прибуток підприємств, виконуючи роль вбудованого стабілізатора,
спроможний бути одним з факторів, що впливають на зміну циклу ділової
активності. У той же час акордні податки, тобто ті, які передбачають
виплату твердих фіксованих сум в раніше обумовлений час, незалежно від
будь-яких змін обставин, не здатні бути гнучкими. Якщо прогресивні
податки на прибуток, дохід, споживання, реагуючи на економічний цикл,
викликають зміни в бажаному напрямі, то регресивним податкам
відповідають протилежні напрями впливу. Практичне забезпечення гнучкості
податкової системи – необхідне, але досить складне завдання, оскільки
зумовлює не лише адекватну спрямованість на зміни, але й їх
своєчасність.

Складність системи оподаткування відкриває численні можливості для
зловживань та ухилення від податків. При цьому слід зважати, що ці
процеси можуть проходити в легальній та нелегальній формах. Перша
означає можливість використання системи пільг та, певною мірою,
умовності нормативних установок, бо реальне життя завжди складніше. Саме
тому в розвинених країнах широко використовується мережа служб, які
консультують підприємства щодо легальних методів звільнення чи зменшення
податкових платежів.

Можливості ухилення від сплати податків значно знижують ефективність
податкової системи як за рахунок зменшення податкових надходжень до
бюджету, так і шляхом зниження можливостей регулюючого впливу податкової
системи в цілому. Тому остання може характеризуватися серйозною
асиметричністю, не бути нейтральною стосовно різних категорій платників,
тобто порушувати ряд принципів, які здатні забезпечити її ефективне
функціонування. Слід також враховувати різний ступінь ухилення від
податків стосовно їх окремих видів. Більше можливостей для ухилення
містять у собі прямі податки, а серед останніх – відносно складний ПДВ,
порівняно з податком на продаж та акцизами. Звідси диференціація
можливостей ухилення від податків залежно від панування прямих чи
непрямих податків, а серед непрямих – значимості ПДВ.

Ряд принципів, які входять до групи організаційних, доцільно об’єднати
такою їх характеристикою, як транспарентність, що включає чіткість,
простоту, визначеність, прозорість та наочність оподаткування. Тобто
існує можливість ще більш високого рівня узагальнення, спрощення
попередньо впорядкованого переліку принципів оподаткування. Таким чином,
цей перелік може представляти ті параметри оподаткування, які мають
критично важливе значення, характеризуючи оптимальну податкову систему.
Здійснений аналіз принципів оподаткування дає можливість запропонувати й
напрями досягнення таких характеристик (табл. 2.3).

Таблиця 2.3

Характеристика оптимальної податкової системи

Неузгодженість окремих принципів формування податкової системи не
звільняє від необхідності осмислення та обізнаності з усім їх переліком,
що є результатом надбань багатьох поколінь учених і практиків. Скоріше
навпаки, наявність такої неузгодженості робить особливо актуальним їх
вивчення, оскільки в практичній діяльності побудова податкової системи –
це постійний пошук компромісу між окремими, не повною мірою узгодженими
принципами.

Фундаментальні принципи оподаткування не піддаються кон’юнктурним
коливанням, і стосовно них не може стояти питання про їх визнання. Воно
може розглядатися лише щодо наслідків їх дотримання чи недотримання.
Перспективне лише те реформування, яке розвивається в напрямі
утвердження теоретичних принципів.

Досвід вітчизняного оподаткування переконує, що на всіх етапах його
становлення практика не керувалася достатньою мірою такими положеннями
економічної теорії. Система оподаткування підпорядковувалася вирішенню
поточних питань, хоча й проголошувалися принципи, здатні забезпечити її
ефективність. Достатньо простежити ті принципи побудови податкової
системи, які закладалися у кожному новому Законі “Про систему
оподаткування”. Так, у 1991 році були проголошені принципи стабільності,
рівнонапруженості, обов’язковості та соціальної справедливості. Можна
стверджувати, що жоден з них не знайшов своєї реалізації, навіть
обов’язковість, з огляду на масштаби ухилень від сплати податків.
Особливо різноманітними були форми прояву порушень принципу
стабільності. Це часті зміни об’єктів оподаткування, податкових ставок,
умов нарахування та стягнення окремих податків, внесення поправок до
системи оподаткування, що порушували її цілісність, тощо. Щодо причин,
через які проглядалась зневага до цього фундаментального принципу
оподаткування, то в їх основі лежали господарські та політичні маневри.
При доопрацюванні Закону “Про систему оподаткування” в 1994 р. він
взагалі був вилучений із загального переліку принципів, які слід
враховувати при побудові податкової системи. Однак визнання чи
невизнання законодавцями фундаментальних принципів оподаткування не
позбавляє систему того зв’язку, який об’єктивно існує між цими
принципами та ефективністю системи в цілому. У подальших змінах, які
торкнулися Закону “Про систему оподаткування” в 1997 р., цей принцип
знову був проголошений, хоча можна з упевненістю сказати, що належної
стабільності системи оподаткування в Україні так і не було.

Подібні непослідовності характерні й для інших принципів, зокрема
рівнонапруженості, поєднання інтересів держави, регіонів, підприємств і
громадян, економічної доцільності, які входили, а потім виключалися із
загального переліку. У результаті ігнорування об’єктивних
закономірностей оподаткування, відсутності їх прямого законодавчого
закріплення виникав цілий ряд проблем, які негативно позначилися на
ефективності податкової системи.

Сьогодні принципами побудови системи оподаткування в Україні
проголошені:

– стимулювання науково-технічного прогресу, технологічного оновлення
виробництва, виходу вітчизняного товаровиробника на світовий ринок
високотехнологічної продукції;

– стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної
активності – введення пільг щодо оподаткування прибутку (доходу),
спрямованого на розвиток виробництва;

– обов’язковість – впровадження норм щодо сплати податків і зборів
(обов’язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про
об’єкти оподаткування за звітний період, та встановлення
відповідальності платників податків за порушення податкового
законодавства;

– рівнозначність і пропорційність – справляння податків з юридичних осіб
здійснюються у певній частці від отриманого прибутку; забезпечення
сплати рівних податків і зборів (обов’язкових платежів) на рівні
прибутку і пропорційно більших податків і зборів (обов’язкових платежів)
– на більші доходи;

– рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації –
забезпечення однакового підходу до суб’єктів господарювання (юридичних і
фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов’язків щодо
сплати податків і зборів (обов’язкових платежів);

– соціальна справедливість – забезпечення соціальної підтримки
малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно
обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та
застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян,
які отримують високі та надвисокі доходи;

– стабільність – забезпечення незмінності податків і зборів
(обов’язкових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом
бюджетного року;

– економічна обґрунтованість – встановлення податків і зборів
(обов’язкових платежів) на підставі показників розвитку національної
економіки та фінансових можливостей з урахуванням необхідності
досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

– рівномірність сплати – встановлення строків сплати податків і зборів
(обов’язкових платежів), виходячи з необхідності забезпечення
своєчасного надходження коштів до бюджету для фінансування витрат;

– компетенція – встановлення і скасування податків і зборів
(обов’язкових платежів), а також пільг їх платникам здійснюються
відповідно до законодавства про оподаткування виключно Верховною Радою
України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими,
селищними, міськими радами;

– єдиний підхід – забезпечення єдиного підходу до розробки податкових
законів з обов’язковим визначенням платника податку і збору
(обов’язкового платежу), об’єкта оподаткування, джерела сплати податку і
збору (обов’язкового платежу), податкового періоду, ставок податку і
збору (обов’язкового платежу), строків та порядку сплати податку,
підстав для надання податкових пільг;

– доступність – забезпечення дохідливості норм податкового законодавства
для платників податків і зборів (обов’язкових платежів).

На відміну від попередніх Законів “Про систему оподаткування”, цей Закон
дає детальну характеристику кожному із наведених принципів, що сприяє їх
зрозумілості, незважаючи на численність. Водночас привертає увагу
відсутність чіткості при викладенні окремих принципів, що межує із
схематизмом. Так, доступність, згідно з наведеним роз’ясненням, – це
забезпечення дохідливості норм податкового законодавства для платників
податків і зборів. Не викликає сумніву, що доступність та дохідливість –
не ідентичні поняття. Дохідливість (простота) викладення законодавчого
акта не гарантує, що останній буде вчасно доведений до платника
податків. Спостерігається також дублювання окремих принципів стосовно
один одного та при викладенні інших положень. Зокрема, принцип
компетенції, який, згідно з наведеним роз’ясненням, визначає порядок
встановлення і скасування податків і зборів, знайшов своє відображення у
ст. 1 Закону і присвяченій саме висвітленню цих питань. Проголошений
принцип стабільності значною мірою повторюється у ст. 7 “Про порядок
встановлення податкових ставок”. Викладення таких фундаментальних
законодавчих актів потребує більшої лаконічності.

Принцип стимулювання підприємницької виробничої діяльності та
інвестиційної активності має особливе значення. У той же час не може
пройти поза увагою таке роз’яснення його змісту та механізму реалізації.
У наведеному трактуванні вони обмежуються введенням пільг при
оподаткуванні прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва.
Таке розуміння є досить спрощеним та обмеженим. Досягнення нового рівня
якості оподаткування неможливе при умові використання у таких цілях
тільки системи пільг. Завдання полягає в їх узгодженні з усім арсеналом
податкових важелів, здатних сприяти діловій активності господарюючих
суб’єктів.

Взагалі, згідно з нормативно-правовим полем України, функціональне
призначення податків трактується досить широко. Тут важливо зауважити,
що до цього призводять такі обставини. По-перше, податки в перехідних
економіках теоретично є найбільш дієвим інструментом регуляторної
політики держави. Саме цей факт змушує вести мову про багатогранну роль
податків.

По-друге, податки є найбільш антагоністичним елементом економічної
політики держави. Соціально-економічні відносини, що їх представляють
податки, мають різноспрямовані вектори. У перехідних економіках вони
майже завжди є дуже загостреними. Саме тому в цей час формуванню та
реалізації податкової політики важливо приділяти особливу увагу.

Функціонування будь-якої системи слід піддавати оцінці з метою
визначення її відповідності зазначеній меті, реалізації покладених на
неї функцій і завдань та ефективності. Мірилом такої оцінки є критерій
(від грец. kriterion – засіб для судження), ознака, на підставі якої
здійснюється оцінка.

Мета розробки системи критеріїв оцінки та добору на цій основі
пріоритетних напрямів розвитку вітчизняного оподаткування полягає в
тому, щоб допомогти спеціалістам знайти саме необхідні рішення щодо
такого розвитку, знизити рівень ризику, кваліфіковано визначити
взаємозв’язок між прийнятими рішеннями та необхідними для їх реалізації
витратами з їх майбутньою віддачею. Визначення та реалізація
пріоритетних рішень – це механізм узгодження протиріч між інтересами
держави та платника податків, що зумовлює усвідомлення суб’єктами
податкових відносин мети податкової політики у безпосередньому
підпорядкуванні реалізації його інтересам. Пріоритети розвитку
оподаткування добираються як реакція на потреби держави для виконання її
функцій.

Найбільш поширеною є економічна оцінка за критерієм ефективності. Слід
зазначити, що цей критерій не є універсальним, бо він не враховує
політичні та соціальні фактори, які впливають на функціонування системи
в цілому. Так, наприклад, під впливом будь-якого фактора, найбільш
важливого в даний момент часу та за конкретних умов, вимога досягнення
економічної ефективності може бути порушена.

Однак при проведенні аналізу будемо вважати, що ефективність є ключовим
критерієм у визначенні успішності процесу функціонування системи
оподаткування та розвитку ринкових відносин у країні. Ефективність
характеризується відношенням ефекту до витрат ресурсів, які забезпечили
його отримання, досягнення результату. Інакше кажучи, ефективність – це
ефект, який припадає на одиницю витрат ресурсів, що були використані з
метою одержання досягнутого результату. Що стосується системи
оподаткування, то дуже важко кількісно визначити цей критерій через те,
що результатом її функціонування є не тільки наповнення дохідної частини
бюджету, а також створення сприятливого інвестиційного клімату в країні,
стимулювання розвитку пріоритетних галузей економіки, перерозподіл
доходів між різними категоріями населення та багато іншого. Система
оподаткування прямо чи опосередковано впливає практично на всі сфери
суспільного життя як держави в цілому, так і окремої людини.

З метою визначення формалізованого виразу критерію ефективності
економічна теорія пропонує використання таких індексів:

1. Індекс концентрації дає змогу визначити ті податки, за рахунок яких
формується переважна частина доходів бюджету.

2. Індекс дисперсії визначає існування (або відсутність) податків з
низьким обсягом надходжень, які ускладнюють систему оподаткування.

3. Індекс ерозії визначає ступінь відповідності фактичних баз
оподаткування потенційним.

4. Індекс запізнення збору визначає своєчасність сплати податків
платниками.

5. Індекс конкретності визначає простоту побудови системи оподаткування
з мінімально можливою кількістю податків, які мають конкретні ставки
оподаткування.

6. Індекс об’єктивності визначає наявність у більшості податків
об’єктивно визначеної бази оподаткування.

7. Індекс витрат при зборі податків дає змогу виявити, наскільки при
зборі податків зведені до мінімуму витрати.

Ключовим елементом оцінки ефективності чинної податкової системи є
з’ясування ступеня її відповідності загальному стану економічної
системи. В умовах відсутності достатнього рівня гнучкості податкової
системи як головного дохідно-формуючого інструменту бюджету існує
реальна загроза посилення економічної кризи. Для з’ясування такого стану
оцінюють динаміку зміни величини доходів бюджету стосовно ВВП,
використовуючи класичні коефіцієнти еластичності та динамічності
податків.

Як відомо, коефіцієнт еластичності податкових надходжень відбиває
відносні зміни їх обсягу при чинній податковій системі, яка залишається
незмінною стосовно відносної зміни бази оподаткування. За базу
оподаткування, зазвичай, обирається ВВП, тому такий коефіцієнт
записується у вигляді:

(2.1)

де АТ – відсоткова зміна податкових надходжень;

GDP – відсоткова зміна ВВП.

Корисність визначення еластичності податкової системи не підлягає
сумніву. Вона відбиває ступінь ефективності автоматичних стабілізаторів,
притаманних фіскальній політиці уряду. Однак, зважаючи на нестабільність
та постійні зміни, якими характеризується податкова система, фактичне
обчислення коефіцієнта еластичності є дуже проблемним. Надто складно
сформувати варіаційній ряд, в якому податкові надходження залежатимуть
виключно від динаміки ВВП, тобто відділити автоматичні зміни від
дискреційних.

Наступним критерієм для здійснення оцінки системи оподаткування є
доцільність (відповідність зазначеній меті). При проведенні аналізу за
цим критерієм слід враховувати, що перед будь-якою системою одночасно
може стояти декілька цілей, які не можуть бути сформульовані одночасно.
Крім того, досягнення визначеної мети може бути непотрібним на даному
відрізку часу чи в найближчому майбутньому. Тому цей критерій також не є
глобальним для оцінки системи, а лише доповнює інші.

Якщо вважати, що головною метою системи оподаткування є акумулювання
податкових платежів та формування на цій основі дохідної частини бюджету
з метою виконання державою завдань економічної та соціальної політики,
то оцінити цей критерій можна за допомогою таких показників.

1. Коефіцієнт виконання планових податкових надходжень. Він
розраховується як відношення фактичних надходжень до планових.

2. Коефіцієнт “якості” сплати податків, тобто сплата податків у грошовій
формі та з визначених джерел. Він розраховується як відношення фактичних
податкових надходжень за вирахуванням надходжень у негрошовій формі та
надходжень від штрафів і фінансових санкцій до запланованих.

3. Коефіцієнт своєчасності, який характеризує своєчасність надходження
коштів до бюджету.

Наведені показники дозволяють охарактеризувати систему з точки зору її
фіскальної спрямованості. Для аналізу системи оподаткування з точки зору
відповідності меті, що розкриває її регулюючу функцію, тобто
спроможність регулювати грошові доходи, процес накопичення,
функціонування національного ринку, можна застосувати такі показники:

– питома вага податку на прибуток підприємств у загальному обсязі
податкових надходжень;

– питома вага прибуткового податку з громадян у загальному обсязі
податкових надходжень;

– питома вага коштів, що йдуть на заощадження, у структурі грошових
доходів населення;

– питома вага валових приватних внутрішніх інвестицій у структурі ВВП,
розрахованого за методом кінцевого використання.

Для аналізу відповідності системи оподаткування меті, що розкриває
стимулювання інвестиційного процесу, прискорення темпів економічного
розвитку, доцільно використати такі показники:

– питома вага валових інвестицій у ВВП, що характеризує, зокрема,
активізацію інвестиційної діяльності в країні;

– темпи зміни реального ВВП, за допомогою яких можна визначити вплив
системи оподаткування на прискорення темпів економічного розвитку.

Стимулюючий вплив системи оподаткування на інвестиційний процес у країні
можна визначити також за допомогою оцінки ділової активності через:

– показник “продуктивності праці”, який розраховується як відношення
сумарних надходжень прибуткового податку з громадян до чисельності
працюючих у народному господарстві;

– показник “фондовіддачі”, який розраховується як відношення сумарних
надходжень зі сплати податку на прибуток підприємств до середньої
вартості основних фондів в цілому по народному господарству.

Оцінку системи оподаткування, з точки зору її відповідності розподільчій
ролі (розподіл і перерозподіл доходів між соціальними прошарками та
групами, між сферами та галузями економіки) доцільно здійснювати за
допомогою таких показників:

– коефіцієнт розшарування суспільства, що визначається як співвідношення
між доходами багатих та бідних людей в країні;

– показник зубожіння населення – питома вага субсидій та дотацій у
структурі доходів населення або частка населення, що одержує соціальну
допомогу в загальній кількості населення;

– питома вага субсидій (пільг), які надані з бюджету, на одиницю
виробленої продукції в різних галузях народного господарства.

Оцінка, крім кількісного визначення параметрів системи оподаткування,
має ще й якісне, яке значною мірою визначається суб’єктивним фактором, а
саме: ставленням людини до цієї системи, яке, в свою чергу, визначається
соціальною позицією, світоглядом, рівнем культури, інтелектуальним і
моральним рівнем розвитку людини тощо.

Ще одним важливим критерієм оцінки системи оподаткування слід вважати
довіру населення до органів податкової служби і до держави взагалі.

Розкрити цей критерій можливо за допомогою його складових елементів:

1) правомочність норм:

– застосування санкцій у випадку порушення зазначених норм (законів).
Без цього ніякої довіри взагалі не може бути. Ще гіршою є ситуація, коли
норма буде в основі неправильною. Це стосується існування хибної
практики поширення податкових пільг та неоднакових ставок або
суб’єктивного трактування закону податковими інспекторами;

– додержання співробітниками державних органів податкової служби норм
етичних і моральних кодексів, належного виконання своїх службових
обов’язків;

– відновлення легітимності держави шляхом поліпшення послуг, які вона
надає громадянам і підприємствам. Сплату податків фізичними та
юридичними особами слід розглядати як плату за користування суспільними
благами, які надає держава;

2) довіра до інших суб’єктів, які безпосередньо стосуються податкового
процесу. Це включає зменшення кількості та поліпшення якості процедур
державного (податкового) нагляду. Процедури, які встановлені органами
нагляду, повинні забезпечувати своєчасний та дієвий захист від обману і
зловживання довірою за допомогою судових процедур, безпосередніх чи
опосередкованих перевірок агентів фінансового ринку та швидкого
реагування на проблемні питання;

3) прозорість інформації.

Податкові органи повинні докласти зусиль для формування серед населення
та ділових кіл усвідомлення позитивної ролі держави шляхом надання
достовірної інформації про свої дії та запровадження прозорого механізму
стягнення податків.

Для кількісного виразу цього критерію доцільно застосовувати
соціологічні опитування, анкетування платників податків тощо.

Таким чином, довіра, а особливо “вертикальна” довіра, є важливим
критерієм у пошуках ефективних рішень у податковій сфері. Вона дозволяє
здійснити загальну і, що найважливіше, логічно послідовну оцінку
функціонування податкової системи та діяльності органів податкової
служби. Довіра є підставою для класифікації та встановлення
пріоритетності розв’язання проблем, з якими стикається Україна на своєму
шляху до ринкової економіки та європейської інтеграції. Вона також є
абсолютно необхідною передумовою відновлення економічного зростання, а
тому важливо мати таку податкову систему, яка ефективно діє в якості
важеля, що регулює економіку.

2.4. РОЗВИТОК ПОДАТКОВИХ ВАЖЕЛІВ РЕГУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІКИ

Стягнення державою на свою користь певної частини ВВП – це один, хоч і
дуже важливий бік податкових відносин. Що стосується використання
податків як інструменту державного регулювання економіки, то цей аспект
податків має більш змінні характеристики – від фрагментарного
податкового втручання держави до її постійного (з кінця ХІХ століття) і
далі (з початку ХХ століття) до цілеспрямованого податкового впливу на
економіку, який, однак, відрізнявся своїм рівнем в окремі періоди.

Довгий час пануючим було лише класичне уявлення про значення податків в
економіці. Вчені-класики, економісти А. Сміт, У. Петті, Ж.-Б. Сей, Д.
Рікардо вважали економіку сталою, саморегульованою системою, де податки
виконували лише роль джерела доходів бюджету.

З ускладненням економічних відносин у суспільстві виникла потреба в
корекції класичного вчення. Уявлення, що фіскальні дії можуть мати
важливу стабілізуючу дію на економіку, найбільш широко розповсюдилось у
період Великої депресії 30-х років; ключову роль тут, як це відзначалося
вище, відіграла кейнсіанська теорія зайнятості. Ці погляди фактично до
70-х років визначали розвиток і напрями економічної думки. Стосовно
податків передбачалося, що шляхом зміни обсягу і структури податкових
надходжень можна пом’якшити циклічні коливання економіки, стимулювати
інвестиції. Зокрема, американський економіст Д. Д’ю стверджував, що в
“сучасному суспільстві податки функціонують швидше як регулятори, ніж як
дохідний захід”48.

Врешті-решт, питання теоретичної моделі податкової системи потребує
визначення функцій податків. Дослідження категорії податків буде
неповним без з’ясування їх суспільного призначення.

В економічній літературі існують суттєві розбіжності як кількісного, так
і якісного характеру з приводу визначення функцій, що виконує дана
категорія. Особлива одностайність простежується стосовно фіскальної
функції податків. Вона вважається історично найдавнішою та послідовно
реалізовуваною, за допомогою неї здійснюється головне призначення
податків – збір грошових коштів із фізичних та юридичних осіб із метою
формування фінансових ресурсів держави, що акумулюються у бюджетній
системі та позабюджетних фондах, і необхідних для здійснення нею своїх
функцій. Щодо значимості та вагомості цієї функції, то вони значною
мірою визначаються економічною доктриною конкретної держави.

Регулююча функція також належить до загальноприйнятих. В її основі –
сутність податків як інструменту вартісного розподілу та перерозподілу
доходів між соціальними верствами та групами, між сферами та галузями
економіки. Держава вилучає частку поточного чи накопиченого доходу в
одних осіб і передає його іншим. Такий перерозподіл державні органи
здійснюють з метою забезпечення грошовими коштами і фінансовими
ресурсами тих осіб, які відчувають доцільну, суспільно визнану потребу у
ресурсах, однак не в змозі забезпечити її з власних джерел. Таким чином,
оподаткування ставить своїм завданням отримання і зосередження в руках
держави грошових коштів, необхідних для вирішення соціальних,
економічних, науково-технічних проблем населення, регіонів, галузей,
країни. Тобто з погляду економіки податки є як інструментом фіскальної
політики держави, так і методом непрямого регулювання розподільчих і
перерозподільчих процесів. Відповідно виділяються два напрями регулюючої
ролі держави в галузі оподаткування:

1) фіскальний, що полягає в отриманні й акумулюванні податкових
платежів, формуванні на цій основі дохідної частини бюджету з метою
виконання державою завдань економічної та соціальної політики;

2) регулюючий, який полягає у стимулюванні чи дестимулюванні шляхом
таких податкових важелів: види податків, об’єкти оподаткування, база
оподаткування, податкові ставки, податкові пільги для певних форм
економічної діяльності, виробництва і споживання ряду товарів та послуг,
галузей і регіонів.

На думку Б. Болдирєва, податки виконують економічну функцію. При цьому
він вказує, що “економічна функція означає, що податки, як активний
учасник перерозподільчих процесів, серйозно впливають на відтворення,
стимулюючи або стримуючи його темпи, посилюючи накопичення капіталу,
розширюючи чи звужуючи платоспроможний попит населення”49. Реалізується
така функція через систему санкцій, винятків, податкових кредитів. Вона
проявляється в зміні об’єкта оподаткування, розмірів і ставок податків,
оподатковуваної бази та інших параметрів, пов’язаних з розподільчими
відносинами. З наведеної цитати можна зробити висновок, що, врешті-решт,
йдеться про регулюючу функцію податків.

Регулююча функція податків має цілком самостійний характер, їй
притаманний ряд властивостей, які характеризують багатогранність ролі
податків у відтворювальному процесі. Держава, використовуючи регулюючу
функцію, отримує можливість впливати на рівень соціально-економічного
розвитку, стимулюючи чи дестимулюючи окремі його напрями. У міру
активізації ролі держави в організації господарської діяльності, у
регулюючої функції з’являються додаткові властивості, які знаходять свою
реалізацію в окремих підфункціях.

Ряд економістів (Д. Чернік50, В. Федосов51) у ряду самостійних функцій
податків називають контрольну. На думку прихильників такого підходу,
вона проявляється в ролі оціночного показника ефективності кожного
окремого податку та системи в цілому. Погоджуючись з подібною
властивістю податків, слід, однак, відзначити таке. Структура податків,
їх розміри створюють основу для аналізу фінансової політики держави і
прийняття відповідних кроків до вдосконалення. Проте контрольна функція
податків проявляється лише в умовах дії регулюючої функції, а тому може
вважаться саме її підфункцією.

На думку В.М. Родіонової52, податки виконують також і соціальну функцію.
З нашої точки зору, як і у випадку з контролюючою функцією, її необхідно
включити до складу регулюючої, адже остання охоплює всі процеси,
пов’язані з розподілом ресурсів та багатства суспільства у цілому.

Тут цікаво буде подивитися на природу податків у контексті теорії
економічної стратифікації суспільства П. Сорокіна53.

Сутність теорії П. Сорокіна полягає в тому, що процес перерозподілу
багатства у світі відбувається постійно. Відповідно до руху та
перерозподілу товарно-матеріальної форми речей у будь-якому суспільстві
відбувається стратифікація (розшарування) національної громади на певні
людські групи з різним рівнем доходу і, відповідно, добробуту. Чим
відчутнішим стає це розшарування (розрив у рівнях доходів), тим більш
нестабільною стає соціально-економічна система, що, врешті-решт, може
закінчитися соціальними катаклізмами (революції, громадянські війни,
поява латентних терористичних угруповань).

П. Сорокін зазначає, що Парето висунув гіпотезу про постійність форми
розподілу (профілю) економічної стратифікації. Маркс, у свою чергу,
виходив з припущення про те, що концентрація багатства в “одних руках”
неодмінно призведе до революції. Не відкидаючи право на існування таких
поглядів, П. Сорокін доводить, що це занадто радикальні ідеї. Істина ж,
як завжди, знаходиться між ними.

Для аргументації своє позиції він провів статистичний аналіз розподілу
доходів за різними групами населення в найбільших демократіях XІX
сторіччя. Головним чином, це США та країни Західної Європи. Як
виявилося, в усіх країнах, що увійшли до вибірки, протягом другої
половини XІX сторіччя відбулося значне зростання рівня доходів населення
і, головним чином, за рахунок середнього класу.

У зв’язку з цим П. Сорокін висуває гіпотезу вирівнювання економічної
диференціації суспільства за рівнем доходів. При цьому одним з головних
інструментів усунення надмірної стратифікації він вважає податки. Вони,
на його думку, є найбільш цивілізованим інструментом перерозподілу
національного доходу в будь-якому суспільстві (на відміну від війн,
націоналізації, конфіскації, експропріації тощо).

Таким чином, у ході постійного руху процесів економічної стратифікації
суспільства податки об’єктивно виконують так звану егалітарну
(вирівнюючу) підфункцію. Вони, поєднуючи в собі антагоністичні інтереси
суб’єктів податкових відносин, дозволяють запобігати соціальним
катаклізмам, надають економічним системам більшої стабільності та
сприяють довготривалому економічному зростанню. Наявність такої
властивості, природно, викликає потребу в уявленні такого потенціалу
податків у вітчизняній практиці і врахуванні повною мірою особливостей
оподаткування.

Отже, можна зробити висновок, що суспільне призначення економічної
категорії податків достатньо реалізується шляхом виконання двох функцій
– фіскальної та регулюючої, остання з яких має ряд підфункцій:
контрольну, соціальну, егалітарну тощо.

Ефективність методів державного впливу на економіку ставить високі
вимоги до регулюючої функції податків. Хоча виробництво домінує над
іншими фазами відтворення, розподіл слід враховувати у ряду визначальних
факторів економічного розвитку суспільства. Стрімке зростання ролі
розподільчих відносин у суспільному відтворенні прямо впливає на мотиви
підприємницької діяльності, стабільність, економічне зростання, величину
національного багатства. Недостатнє використання регулюючого потенціалу
окремих складових системи розподільчих відносин пояснює, поряд з іншими
чинниками, недостатню ефективність трансформаційних процесів в Україні.

Податки як основний інструмент державного розподілу та перерозподілу
сукупності виробничих, фінансових ресурсів належать до однієї з найбільш
важливих складових системи перерозподілу доходів. За їх допомогою
провадиться перерозподіл вартості створеного валового національного
продукту між державою, юридичними і фізичними особами. У цьому розумінні
податкова система перетворюється в структуроформуючу частину цілісної
системи управління економікою.

Аналіз регулятивного потенціалу податків за допомогою кривих сукупного
попиту і пропозиції (макроекономічний аспект)

Властивість податків впливати на перерозподіл ресурсів у ринковій
економіці ґрунтується на їх макроекономічних характеристиках. Зокрема,
відомий американський економіст Пол Семюельсон стверджує, що основні
макроекономічні змінні визначають сукупний попит і сукупну пропозицію54.
На сукупний попит, у свою чергу, крім монетарної політики уряду,
впливають податки і видатки державного бюджету. Таким чином, важливо
розглянути як (негативно чи позитивно) податки впливають на перерозподіл
обмежених народногосподарських ресурсів в економіці.

Основна макроекономічна концепція, з позицій якої розглядається критерій
ефективності податкової системи, – це концепція рівноваги на ринку.
Через взаємодію сукупного попиту і пропозиції на ринку встановлюється
рівновага, оскільки умовний покупець і продавець доходять згоди про
обсяг певного товару та його ціну.

Однак податки мають властивість, порушуючи рівновагу на ринку, впливати
на розподіл багатства, доходу і споживання за трьома основними
напрямами55:

– оподаткування може прямо впливати на коефіцієнт варіації чистої (за
вирахуванням податків) заробітної плати та чистих (за мінусом податків)
непередбачуваних доходів;

– параметри поведінки платника податку, такі як норма заощаджень, можуть
змінюватися завдяки податкам;

– зміна ринкової рівноваги через застосування податків може прямо або
опосередковано впливати на відносну заробітну плату та ставку доходу на
капітал.

Проблема визначення впливу податків на перерозподіл ресурсів в економіці
тісно пов’язана, з одного боку, з концепцією еластичності попиту і
пропозиції, а з іншого – з концепцією природи ринкового середовища.
Наприклад, еластичність попиту за ціною того чи іншого товару буде
визначати, яким чином розподілиться податковий тягар між покупцем та
виробником. Відтак податки впливають на перерозподіл ресурсів, які
представляють покупець і продавець.

Нагадаємо, що перший представляє на ринок свою працю, знання (що
особливо важливо в сучасних умовах) та заощадження. Продавець, у свою
чергу, – це підприємець, який уособлює пропозицію капіталу (фінансового
або промислового – у даному випадку значення немає), землі і технологій.

Досить важливим фактором, що впливає на перерозподіл обмежених
народногосподарських ресурсів в економіці, є природа ринкового
середовища. Залежно від того, чи ринок є суто конкурентним або, навпаки,
має ознаки монополістичного, буде визначатися еластичність попиту і
пропозиції, а також перехресна еластичність між ними. Втім цей аспект
макроекономічного аналізу знайшов менше відображення в науці порівняно з
аналізом еластичності.

На нашу думку, цим фактором не можна нехтувати, оскільки природа
ринкового середовища не тільки визначає еластичність попиту, а й
детермінує тип продуктів (товарів). Зокрема, К. Макконнелл та С. Брю
визначають такий вплив ринків на ціну та тип продукту (див. табл.
2.4)56.

Таблиця 2.4

Характерні риси чотирьох основних моделей ринку

Звичайно, що і фактор контролю за ціною, і фактор типу продукту (цей
чинник взагалі є основним детермінантом еластичності) будуть впливати на
еластичність попиту, а це визначатиме перерозподіл податкового тягаря.
Тут необхідно відзначити, що еластичність впливає на перерозподіл
податкового тягаря, а той, у свою чергу, – на перерозподіл ресурсів лише
через дію непрямих податків. Прямі податки безпосередньо впливають на їх
платників. Наприклад, прибутковий податок з громадян, зазвичай, прямо
впливає на купівельну спроможність населення, рівень заощаджень і має
дуже віддалене відношення до кривої сукупної пропозиції.

Ми не розглядаємо суто індивідуальних випадків. Наприклад, Дж. Стігліц
та Е. Аткінсон вважають, що прибутковий податок з громадян без
неоподатковуваного мінімуму та за умови низького рівня заощаджень можна
приймати за еквівалент разового непрямого податку на споживання57.

Відтак у ході аналізу будемо розглядати вплив еластичності попиту і
пропозиції на перерозподіл ресурсів лише через дію непрямих податків.
Апріорі припускаємо, що прямі податки безпосередньо лягають на тих, хто
їх повинен сплачувати.

Оскільки ми визначили, які ресурси на ринку представляють покупець і
продавець, то перейдемо безпосередньо до прикладного аналізу впливу
податків на перерозподіл народногосподарських ресурсів у контексті
концепції еластичності.

Характер податку – прогресивний, регресивний або пропорційний – важко
визначити, оскільки податки не завжди сплачуються з тих джерел, які
підлягають оподаткуванню. У зв’язку з цим необхідно якомога точніше
визначити кінцевий пункт призначення податку або розподілу податкового
тягаря.

З метою наочного з’ясування впливу податків на попит і пропозицію
розглянемо рисунок 2.1.

Рис. 2.1. Втрата ефективності через податки

Припустимо, що у даному випадку еластичність попиту і пропозиції
дорівнює одиниці. Ринок знаходиться у стані рівноваги у точці В. Якщо
уряд запроваджує непрямий податок у розмірі однієї гривні, то сукупна
крива пропозиції переміститься вгору. Виробнику для того, щоб
компенсувати податок, необхідно встановити ціну товару на одну гривню
більше. Однак нова рівноважна ціна товару буде не в точці В* (5
гривень), а в точці А (4,5 гривні). Еластичність попиту і пропозиції
вступають у дію і призводять до того, що рівноважна ціна буде
відрізнятися від ціни В*. Таким чином, виявляється, що непрямий податок
за умови одиничної еластичності попиту і пропозиції порівну сплачують і
покупці, і продавці (див. рис. 2.1).

Цей висновок дуже важливий, оскільки дає уявлення про те, які ресурси в
економіці будуть перерозподілятися через дію непрямого податку за
відповідних умов. Втрата ефективності на графіку представлена
трикутником АВС. Його можна інтерпретувати, з одного боку, як зменшення
норми заощаджень, оскільки зменшується купівельна спроможність сукупного
попиту. З іншого – це зменшення ставки доходу на капітал виробника,
оскільки рентабельність виробництва падає. Крім того, надлишковий тягар
непрямого податку призводить до того, що споживання та виробництво
товару (на макрорівні – усіх товарів та послуг), який підлягає
оподаткуванню, падає нижче оптимального рівня. Якщо представити криві
попиту і пропозиції на рисунку 2.1 як криві сукупного попиту і сукупної
пропозиції (відповідно змінюється система координат з “ціна – кількість
товару” на систему координат “рівень цін в економіці – ВНП”), то
виявляється що податковий тягар зменшує оптимальний ВНП та збільшує
рівень цін (див. рис. 2.2).

Рис. 2.2. Втрата оптимального рівня ВНП через податки

Тепер розглянемо випадок, як буде перерозподілятися податковий тягар,
якщо еластичність попиту і пропозиції відрізнятиметься від випадку,
наведеного вище.

Тут діють два правила.

1. При певній пропозиції, чим менш еластичним є попит на товар, тим
більша частка податку лягає на споживача. У виняткових випадках, коли
попит або абсолютно еластичний, або абсолютно нееластичний, податок
сплачується у першому випадку виробниками, у другому – споживачами.

У більш імовірних випадках, коли еластичність попиту не набагато більша,
але менше одиниці при заданому рівні пропозиції, ефект податкового
тягаря буде перерозподілятися між виробником і споживачем залежно від
еластичності. За умови відносно еластичного попиту більша частка
податкового тягаря лягає на виробника і менша – на споживача. За умови
відносно нееластичного попиту більша частка тягаря лягає на споживача і
менша – на виробника (див. рис. 2.3 і 2.4).

2. При певному попиті, чим менш еластичною є пропозиція, тим більшу
частку податку платять виробники (див. рисунки 2.5 і 2.6).

На рисунках 2.5 та 2.6 криві попиту ідентичні. Крива пропозиції на
рисунку 2.5 – еластична, на рисунку 2.6 – нееластична.

Рис. 2.3. Розподіл податкового тягаря і відносно еластичний попит (Е>1)

Рис. 2.4. Розподіл податкового тягаря і відносно нееластичний попит
(Е1)

Рис. 2.6. Розподіл податкового тягаря і відносно нееластична пропозиція
(Е??eiH J L N X Z ? o ?????¤????_?o o ?L N ??????????)?? ? j‚ F?? \ -\ E6 ?? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ???????? ? ? ? ? ? ? еншення при цьому витрат на адміністрування. Якщо детально розглядати вплив окремих податків на структуру податкової системи, то найбільшої уваги заслуговує ПДВ, який є основним дохідноформуючим елементом системи. Як свідчать наведені дані, протягом 1992 року сума надходжень від ПДВ, коли його ставка становила 28 %, дозволила забезпечити основну частину податкових надходжень до бюджету (39,6 %). Хоча не можна скидати з рахунку й той факт, що ці зміни сприяли зростанню й без того високого рівня інфляції в країні. У 1995 році після зменшення ставки ПДВ (з 28 % до 20 %) та застосування нульової ставки, введення пільг для суб’єктів господарської діяльності зі сплати цього податку відбулося значне скорочення надходжень від його справляння. Дані таблиці 3.1 свідчать, що 1995 рік характеризувався навіть перевищенням надходжень від податку на прибуток (23,5 % від загальної суми податкових надходжень) порівняно з ПДВ (21,9 %). Таку ситуацію можна пояснити високою рентабельністю виробництва продукції в промисловості, торгівлі, будівництві, зумовлену лібералізацією цін у 1992–1993 роках. Через відсутність дієвих механізмів ціноутворення та дефіциту продукції багато підприємств необґрунтовано збільшували ціни. Так, у 1992 році рентабельність промисловості становила 30,2 %. Пізніше, у 1995–1996 роках, коли почала зменшуватися інфляція (з 109,8 % до 34,4 %), перед підприємствами виникли проблеми збуту продукції, попиту на роботи та послуги, які мали високий рівень витрат та цін, тому вони були змушені йти на зменшення свого прибутку (почали спрацьовувати ринкові механізми ціноутворення). Так, у 1996 році рентабельність промисловості зменшилася майже втричі (порівняно з 1992 роком) і становила 8,9 %. Досвід розвинених індустріальних країн переконує, що продукція з рівнем рентабельності 10 % є достатньо конкурентоспроможною. Тому падіння рівня цього показника в умовах України не можна вважати критичним. Водночас ці процеси зменшують частку податку на прибуток у структурі податкових надходжень. Так, при практично однакових ставках податку на прибуток в Україні, США, Німеччині, Данії та Франції його частка у доходах бюджету суттєво відрізняється. В Україні вона сягає до 20 %, а у зазначених країнах знаходиться в межах 8–11 %. Структурні коливання податкових надходжень є результатом комплексу причин, пов’язаних як зі змінами діючого законодавства, так і з соціально-економічним станом та розвитком України. Відображенням існуючих соціально-економічних проблем України слід пояснити реформування системи державних цільових фондів, зміни об’єкта оподаткування – дохід чи прибуток, перегляд ставок та механізму стягнення окремих податків тощо. До ряду подібних соціально-економічних проблем слід віднести наявність великого обсягу державного боргу, який на початок третього кварталу 2000 року становив майже 14 млрд. дол., що складає понад 40 % ВВП. Накопичений обсяг боргу зменшує можливості для маневрів при формуванні структури податкової системи. Політика уряду щодо нього повинна бути послідовною і довгостроковою. ЇЇ головне завдання – мінімізація темпів приросту боргу з метою уникнення збільшення податкового навантаження на економіку у майбутньому Не менш суттєвою проблемою для країн з перехідною економікою є значний обсяг накопичених недоїмок зі сплати податкових платежів. Станом на 01.01.2000, за даними Державної податкової служби України, загальний обсяг недоїмки за всіма податковими платежами складав 11,86 млрд. грн., що перевищує 9 % ВВП за 1999 рік. Така тенденція також суттєво впливає на структуру податкової системи. Важливо наголосити, що відсутність чіткої структуризації податкових елементів стає серйозною перешкодою для отримання адекватної оцінки впливу податкової політики на різні сторони соціально-економічного розвитку держави, зокрема, активізацію підприємницької діяльності, зростання добробуту населення тощо. Те, що структура податків відображає стан національної економіки та підкреслює перекоси її розвитку – лише один бік проблеми. З іншого боку, вкрай необачливо не враховувати самостійного значення та впливу внутрішньої структури податкової системи на вирішення стратегічних проблем розвитку. Дійсно, визначеність у досягненні результату є бажаним наслідком прийнятого рішення. Однак на сам результат значний вплив справляє така характеристика системи, як її структура. Адже структура – це сукупність стійких зв’язків системи, що забезпечують її цілісність і тотожність самій собі. Структура системи дозволяє не втрачати її основних властивостей та особливих функцій навіть за умови внутрішнього або зовнішнього впливу на неї. Тому для успішного просування процесу реформування податкової системи України та побудови теоретичної моделі податкової системи особливого значення набуває визначення внутрішніх структурних проблем, пов’язаних зі становленням та функціонуванням власне цієї системи. Лише на такому шляху можна найефективніше реалізувати об’єктивно існуючий взаємозв’язок і взаємовплив окремих складових. На жаль, таке методологічне положення системності не знайшло адекватного відображення у вітчизняній практиці формування податкових відносин та податкової політики. Схема 3.1 Схематично структура існуючої податкової системи України наведена на схемі 3.1. У ній відображені підходи до структуризації податкової системи, які не обмежуються переліком податків та платежів, а й відображають основні види їх класифікації. Засноване на класифікації податків, варіантне відображення структури податкової системи забезпечує необхідну глибину в її оцінці та розширює аналітичний інструментарій залежно від поставленої мети. Найперше, що простежується при аналізі наведеної схеми, це відсутність чіткості та логіки понятійного апарату. Податкова система включає податки, збори, відрахування, плату, інші обов’язкові платежі. Природно, така термінологічна невизначеність формує певні перепони у сприйнятті структури вітчизняної податкової системи та оподаткування у цілому. Це поглиблюється ще й тим, що існують внески до державних цільових фондів, які не входять до структури податкових надходжень. Проте для платників податків вони складають додатковий податковий тягар, вилучаючи частину їх доходу. У результаті виникають суттєві труднощі при розробці методичних узагальнень та практичних рішень щодо ключових проблем вітчизняного оподаткування. Визначальний вплив на структуру податкової системи, крім названої неоднорідності в складових, що формують доходи бюджету, має політичний устрій держави. Відповідно до того, чи є країна унітарною, чи федеративною, відтворюється структура податкової системи. Держава не може виконувати своїх функцій без фінансової підтримки, тому система розподілу бюджетів різних рівнів має бути адекватною системі делегування влади. Цей феномен в економічній літературі отримав назву “фіскального федералізму”. Його дослідженню приділяється багато уваги у контексті вивчення економіки державного сектора. Стосовно структуроформуючих складових податкової системи, у схемі 3.1 відбито законодавчо встановлений поділ податків на загальнодержавні та місцеві. В економічній літературі ознаку такої класифікації деякі автори трактують як “рівень системи державного та місцевого управління”1, а інші – як “канал надходження“2. Кількісно цей поділ характеризується такими даними (табл. 3.2). Таблиця 3.2 Структура податкових надходжень за рівнем системи державного та місцевого управління* *Розраховано за даними Державного казначейства України. В Україні вже остаточно відбулося формування державного устрою, тому можна стверджувати, що поділ податкових платежів на місцеві та загальнодержавні також є сталою ознакою класифікації податкової системи (див. схему 3.1). Тому і подальший розвиток податкового механізму має відбуватися у межах цієї сформованої структури. Втім не можна виключити можливості і необхідності незначного її коригування внаслідок дії об’єктивних соціально-економічних процесів. Серед них, як найбільш вагомий процес, треба розглядати вплив трансформаційних змін, спричинених переходом від адміністративно-командної до ринкової економіки. При цьому важливо чітко усвідомлювати, що тривалість перехідного періоду дуже велика, а сам процес стосується усіх сфер економічного, соціального та людського життя. Дані таблиці 3.2 переконливо свідчать про значну нерівномірність у розподілі податків між бюджетами різних рівнів (державним та місцевими), яка, у свою чергу, стає причиною міжбюджетної кризи в країні. Відповідно до чинного законодавства більшість податків і зборів сплачується на регіональному рівні, вони акумулюються на державному, а потім у вигляді дотацій частина їх повертається до місцевих бюджетів. При такому підході до формування місцевих бюджетів існує загроза повної руйнації на місцях стимулів до збільшення податкових надходжень через відсутність прямої залежності між сумою податків, зібраних у регіоні, та розміром дотацій, наданих з Державного бюджету. Це, у свою чергу, загрожує загостренням соціальних та виробничих проблем на регіональному рівні через нестачу коштів у місцевих бюджетах. Положення про затвердження переліку податків або визначення їх частини, яка залишається на регіональному рівні, передбачене у Законі України “Про Державний бюджет України на 2001 рік”, слід розцінити як крок вперед до розв’язання міжбюджетних проблем. Однак говорити про їх остаточне вирішення ще завчасно. Для вирішення проблеми фінансового забезпечення місцевих бюджетів як на рівні регіонів в цілому, так і на рівні територіальних громад, необхідно остаточно законодавчо визначити джерела надходження коштів до місцевих бюджетів. Крім застосування практики встановлення визначеного (єдиного для віх регіонів) процента відрахувань від основних видів загальнодержавних податків, доцільно надати можливість регіонам розширити базу оподаткування за рахунок введення місцевого податку на нерухомість, як це, наприклад, існує в Канаді, США, Великобританії. Запровадження даного податку дозволить не тільки наповнити місцеві бюджети, але й сприятиме ефективному використанню нерухомості її власниками. Крім того, заслуговує на увагу застосування в України досвіду цільового надання державних трансфертів регіонам залежно від пріоритетів соціально-економічного розвитку держави та під конкретні програми, що дозволить значно підвищити ефективність використання бюджетних коштів, пом’якшити гостроту проблеми нерівномірності економічного розвитку регіонів та узгодити деякі протиріччя у міжбюджетних відносинах. Для комплексної оцінки структури системи оподаткування дуже важливим є питання виявлення відносної ролі прямих та непрямих податків. Це пов’язано з тим, що окремі податки по-різному впливають на економіку. До найбільш тяжких та соціально несправедливих належать непрямі податки у формі додаткової націнки, оскільки надбавку до ціни в результаті сплачує споживач, який купує товар. Це, в першу чергу, стосується ПДВ, який збільшує ціну ресурсів, що використовуються в процесі виробництва, акцизів та мита. Слід зазначити, що непрямі податки дають менше можливостей приховування доходів порівняно з прямими. Тому стає зрозумілою фіскальна логіка уряду України, який не є прибічником суттєвого зниження ставки ПДВ, через те, що цей податок краще збирається. Порівняно з непрямими податками прямі мають менш негативний вплив на економіку. Маються на увазі, зокрема, податок на прибуток підприємств, прибутковий податок з громадян, податок на власність. Найбільш “нейтральні” податки базуються на вилученні монопольної ренти. До цієї сфери належать платежі за використання природних ресурсів. Співвідношення між прямими та непрямими податками залежить від двох вирішальних факторів: життєвого рівня основної маси населення країни та стереотипів трактування тих чи інших податків, які склалися в різних країнах. Низький життєвий рівень населення об’єктивно обмежує масштаби прямих податкових вилучень з доходів фізичних та юридичних осіб. Подібна закономірність чітко простежується в країнах, що розвиваються. Непряме оподаткування в розвинених країнах відіграє значно меншу роль, ніж у країнах з перехідною економікою, до яких належить і Україна. Не звертаючи уваги на запровадження політики уніфікації податків в рамках ЄС, на сьогодні не існує єдиного визначеного співвідношення питомої ваги основних податків у структурі податкових надходжень. Для Франції, наприклад, типовим є домінування такого податку, як внески на соціальне страхування, а також непрямих податків при дуже низькій частці прибуткового податку з населення. Для Німеччини, Італії та Англії найбільш значущі прибутковий та непрямі податки. Таке становище залежить від історичного розвитку країни, традицій, стану національної економіки тощо. На схемі 3.1 наведена класифікація податків за характером податкового стягнення, їх поділ на прямі та непрямі, які притаманні чинній податковій системі України. Прямі податки, як відомо, стягуються відповідно до встановленої ставки чи фіксованої суми стосовно об’єкта оподаткування (доходу, майна платника податку). Для платника податку – це безпосереднє вилучення частини його доходу. Ці податки поширюють свою дію переважно на процеси виробництва та обігу продукції. Непрямі податки не мають прямого характеру, вони сплачуються шляхом введення продавцями надбавок до ціни товарів та послуг, які купуються суб’єктом оподаткування і не характеризуються прямим зв’язком із його доходом та майновим цензом. Ці податки проявляються при розподілі та споживанні і поширюють свою дію на споживача, будучи податками на його витрати. Хоча поділ податків на прямі та непрямі, як уже зазначалося, сьогодні не використовується у бюджетній практиці, при аналізі структури податкової системи він є найбільш значимим. Зміна співвідношення між прямими та непрямими податками здатна вирішальним чином вплинути на ефективність податкової політики. За рахунок оптимізації цього співвідношення можна пом’якшити ті глибокі протиріччя цільових установок, які стоять перед податковою системою. Маневрування таким співвідношенням (абстрагуючись у даному випадку від інших чинників) здатне визначити рівень виконання податковою системою її функціонального призначення. Динаміка, що характеризує структуру податкових надходжень в Україні за характером податкового стягнення, представлена таблицею 3.3. Аналіз структури останніх свідчить, що в Україні перевага надається непрямим податкам як основному джерелу податкових надходжень до бюджету. Їх частка протягом 1992–2000 років коливалася від 36,5 до 52,7і% податкових надходжень, у той час як частка прямих податків у структурі податкових надходжень протягом останніх трьох років знаходиться в межах від 30 до 37 %. Цей вибір уряду можна пояснити тим, що він найкращим чином відповідає фіскальній спрямованості податкової політики, замість регуляторної, яка сприяє економічному розвитку. Не зважаючи на те, що в останні два роки має місце економічне зростання, воно є нестабільним, оскільки не враховує довготривалих чинників економічного росту. Розглянемо більш детально причини, які вплинули на зміну співвідношення між прямими і непрямими податками в загальному обсязі податкових надходжень (табл. 3.3). Таблиця 3.3 Структура податкових надходжень за характером податкового стягнення (% до загальної суми доходів Зведеного бюджету)* * Розраховано за даними Державного комітету статистики України, Державного казначейства України. ** Без внесків до Пенсійного фонду. ***Попередні дані. Податок на додану вартість Податок на додану вартість – головний непрямий податок в Україні і основне джерело наповнення дохідної частини бюджету. Цей податок було введено у 1992 році Декретом Кабінету Міністрів (його ставка становила 28і%). ПДВ разом із акцизним збором замінив податок з обороту і податок з продажу. Частка ПДВ складала 39,3 % від загального обсягу податкових надходжень. Відомо, що непрямі податки виступають головним чинником зростання внутрішніх цін, звуження внутрішнього ринку, обмеження сукупного попиту, падіння конкурентоспроможності вітчизняних товарів та вимивання обігових коштів підприємств. Тому у 1995 році ставка ПДВ була зменшена до 20 %. Але й на сьогодні залишається нагальним питання зменшення ставки цього податку через те, що головними його платниками виступають підприємства, які випускають кінцеву продукцію з високою часткою доданої вартості (машинобудування, легка та харчова промисловості) та за рахунок яких можливий економічний розвиток держави, тобто в податковій системі існує суттєва суперечність – між стимулюванням зростання ВВП та ставкою податку на додану вартість. На перший погляд можна не погодитися з цією думкою через те, що у 2000 році відбулося зростанням ВВП на 6 % та зменшення частки податку на додану вартість у структурі доходів Зведеного бюджету до 19,2 % (темп падіння до попереднього року становив 5,9 %). При цьому ставка ПДВ залишалася на рівні 20 %. Пояснити таку ситуацію можна таким чином. Збільшення обсягів ВВП відбулося, в основному, за рахунок зростання обсягів продукції у паливно-енергетичному та металургійному комплексі, яка має у кінцевій продукції низьку частку доданої вартості та більшість якої експортується. Тому справляння ПДВ не мало істотного впливу на рентабельність продукції цих галузей. Крім того, ці галузі мають суттєві пільги щодо сплати ПДВ. Основний податковий тягар зі сплати ПДВ припадає на галузі, що виробляють продукцію з високою часткою доданої вартості – машинобудування, будівництво (їх ще називають інвестиційними галузями), харчова, легка, переробна промисловість, основними споживачами якої є населення країни. Відсутність у чинному законодавстві галузевої диференціації зі сплати ПДВ призвела до поглиблення в економіці суперечностей щодо структурної перебудови промисловості, всупереч логіці, на яку сподівалися, розпочинаючи трансформаційні перетворення. Так, частка базових галузей, які включають паливно-енергетичний та металургійний комплекси, збільшилась з 23 до 52,2і% за цінами внутрішнього ринку за період з 1991 до 2000 року. У результаті вітчизняна продукція галузей з високою доданою вартістю втрачає свою конкурентоспроможність як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках. Це, в свою чергу, зумовлює збільшення частки витрат населення країни на споживання, менше коштів залишається на заощадження (потенційний інвестиційний ресурс підприємств), тобто не відбувається реального зростання добробуту населення країни. Акцизний збір Акцизний збір також є непрямим податком. Його відносять до категорії індивідуальних (специфічних) акцизів, які, на відміну від універсального акцизу – ПДВ, встановлюються на окремі види товарів за диференційованими ставками. Цим податком обкладаються споживчі товари, які не є предметом першої необхідності та рівень рентабельності яких достатньо високий. За допомогою акцизного збору намагаються вирішити фінансові проблеми держави за рахунок більш заможних верств населення та пом’якшити регресивність податків на споживання в цілому. На відміну від ПДВ, акцизним збором оподатковуються лише товари і не оподатковуються роботи та послуги. Крім того, кожна група підакцизних товарів має визначену ставку, тоді як ПДВ стягується за універсальною ставкою. З точки зору соціальної справедливості, акцизний збір має переваги над ПДВ, оскільки підакцизні товари споживаються, як правило, заможними верствами населення, що пом’якшує регресивність ПДВ, основний тягар якого розподіляється між широкими верствами населення. Тому чітку тенденцію до зростання частки акцизних зборів у структурі податкових надходжень, яка намітилася з 1995 до 2000 року (див. табл. 3.3), можна вважати позитивною, але слід остаточно законодавчо визначити перелік підакцизних товарів та ставки цього податку. Питома вага акцизів у структурі доходів Зведеного бюджету у 2000 році зменшилася на 0,8 % до попереднього року. Це можна пояснити, перш за все, зростанням майже в 1,6 раза порівняно з 1999 роком частки пільг зі сплати акцизного збору в структурі сум наданих пільг. По-друге, така ситуація може свідчити про ухилення зі сплати акцизного збору через те, що у переробній промисловості (випуск тютюну, спирту і алкогольних напоїв) у цей період відбулося зростання обсягів продукції. Зокрема, у харчовій промисловості приріст обсягів випуску продукції у 2000 році до 1999 року становив 26,1 % (у порівняльних цінах). Крім того, у 2000 році відбулося зростання реальної заробітної плати населення на 6,2 %, що, в свою чергу, вплинуло на підвищення сукупного попиту на внутрішньому ринку. Зменшення частки акцизних зборів у структурі доходів Зведеного бюджету є також наслідком розширення дохідної бази бюджету за рахунок неподаткових надходжень, які у 2000 році складали 25,8 % від загального обсягу доходів. Зробити однозначний висновок щодо впливу обсягів надходжень зі сплати акцизного збору на структуру податкової системи важко. З одного боку, відбувається значне збільшення частки акцизного збору в структурі податкових надходжень, з іншого – у 2000 році відбулося зменшення питомої ваги цього податку у структурі доходів Зведеного бюджету. Тому при прийнятті остаточних рішень з цього питання важливо враховувати всі вищезазначені фактори, які впливають на структуру податкової системи в цілому. Мито Мито є також податком на споживання, який сплачується з товарів, що переміщаються через митний кордон країни, тобто з товарів, які ввозяться, вивозяться або проходять транзитом. Держава має проводити виважену митну політику з метою створення конкурентного середовища як на внутрішньому, так і зовнішньому ринках для вітчизняних товаровиробників шляхом встановлення обґрунтованих митних ставок. На відміну від інших податків, політика у сфері митного оподаткування спрямована здебільшого на формування раціональної структури імпорту та експорту в умовах відсутності прямого втручання держави в регулювання цих процесів. Ставки мита, як і акцизного збору, диференційовані за групами товарів. Однак перелік товарів, що підлягають митному оподаткуванню, набагато ширший, ніж у акцизного збору. Як свідчать дані таблиці 3.3, починаючи з 1996 року, відбувалося зростання питомої ваги митних платежів у доходах Зведеного бюджету України, за винятком 2000 року. При цьому майже 90 % від загальної суми платежів складало ввізне мито. Констатуючи позитивну динаміку сплати мита, слід зазначити деякі негативні моменти в цьому процесі. Відомо, що Україна має стратегічне геополітичне розташування, вона знаходиться на перехресті важливих торговельних коридорів між Азією та Європою. Крім того, на півдні держави знаходяться морські порти, що дозволяє підтримувати зв’язки з країнами Середземномор’я та Дунайського басейну. З урахуванням цих обставин частка митних платежів у доходах бюджету є занадто низькою для України. Крім того, існування до 2000 року переліку товарів так званого критичного імпорту, які не підлягали сплаті ПВД та мита, і запровадження на території України значної кількості вільних економічних зон і територій пріоритетного розвитку, при перетинанні кордонів яких з товарів також не стягувалися ПДВ та мито, суттєво звужувало базу оподаткування при сплаті мита, що, в свою чергу, призводило до недоотримання доходів бюджету. Тому зниження частки мита у 2000 році в структурі доходів Зведеного бюджету майже на чверть проти показника минулого року свідчить про існування суперечностей щодо рішень уряду зі сплати цього податку. Податок на прибуток підприємств Серед прямих податків найбільш вагомим є податок на прибуток підприємств. Його питома вага у загальному обсязі податкових надходжень коливалася в аналізованому періоді в межах від 27,3 до 15,7 %. Причому, починаючи з 1997 року, намітилася чітка тенденція до зменшення частки податку на прибуток підприємств. Це свідчить не на користь податкової системи України, оскільки у більшості розвинених країн основним джерелом доходів бюджету є доходи корпорацій (підприємств) та громадян. Враховуючи те, що з 1997 року ставка податку була незмінною та становила 30 %, тенденція щодо зменшення частки податку на прибуток підприємств у структурі доходів бюджету свідчить про звуження бази оподаткування через збільшення частки збиткових підприємств у цілому по народному господарству та, як наслідок, зменшення прибутку по галузях економіки (див. табл. 3.4), а також про збільшення випадків ухилення від сплати цього податку як законним шляхом, за рахунок надання податкових пільг, так і незаконним, шляхом переведення фінансів підприємств у “тінь”. Таблиця 3.4 Частка податку на прибуток підприємств у загальній сумі прибутку *Розраховано за даними Державного комітету статистики України. Наведені дані свідчать, що питома вага податку на прибуток підприємств у загальному обсязі податкових надходжень має тенденцію до зниження, у той час як частка податку на прибуток в загальній сумі прибутку зростає більш швидкими темпами. Головною причиною таких процесів є звуження бази оподаткування через зростання частки збиткових підприємств, зменшення реальних обсягів ВВП, падіння рентабельності виробництва. До суперечностей діючої податкової системи слід віднести і значну нерівномірність розподілу податкового тягаря між реальним сектором (сфера матеріального виробництва) і банківськими, страховими та іншими посередницькими організаціями. Аналіз надходжень податкових платежів до бюджету за 10 місяців 2000 року в розрізі галузей дозволяє зробити висновок про те, що основними платниками податків є підприємства паливно-енергетичного комплексу – 8,6 % (питома вага в загальному обсязі податкових надходжень), транспорту та зв’язку – 8,6 %, тоді як підприємства роздрібної торгівлі (1,8 %), будівництва (3,3 %), сільського господарства (1,5 %) мають менше значення цього показника. Така нерівномірність не враховує розбіжностей між фінансовими можливостями окремих секторів економіки. Це підтверджується такими даними (табл. 3.5). Таблиця 3.5 Балансовий прибуток на одного зайнятого працівника в галузях економіки України, грн. *Розраховано за даними Державного комітету статистики України. Слід зазначити, що в сучасних умовах у більшості країн відбувається зменшення частки промисловості у структурі формування ВВП. Перед Україною постає серйозне завдання щодо оптимізації питомої ваги податкових надходжень від окремих галузей. Основним шляхом такої оптимізації повинно стати перенесення податкового навантаження на галузі, які мають значний податковий потенціал (торгівля, банківська та страхова діяльність тощо). Податок на прибуток підприємств у своєму арсеналі, крім значного фіскального значення, має ще й широкі можливості для регулювання і стимулювання підприємницької діяльності. Регулююча функція цього податку розкривається за рахунок диференціації ставок оподаткування за різними видами діяльності (можлива й галузева диференціація) та шляхом надання пільг у виробництві пріоритетних товарів. У чинній податковій системі цей потенціал використовується недостатньо. На практиці існує лише механізм надання пільг зі сплати податку на прибуток підприємств, хоча ефективність його застосування викликає певні сумніви, у той час як диференціація ставок цього податку відсутня. Прибутковий податок з громадян Прибутковий податок з громадян, як і податок на прибуток підприємств, має спрямованість на соціальну справедливість податкової системи, оскільки ставить рівень оподаткування в пряму залежність від обсягів доходу платників. Крім того, за допомогою прогресивних ставок і пільг в оподаткуванні можна зменшувати податковий тягар для малозабезпечених верств населення і посилювати для осіб з високими доходами. Інша справа, що пільга зі сплати цього податку – неоподатковуваний мінімум – уже не відповідає реаліям сьогодення. Розмір неоподатковуваного мінімуму має дорівнювати розміру межі малозабезпеченості, тільки тоді можна говорити про виконання регулюючої функції цим податком та про його соціальну спрямованість. Крім того, необхідно переглянути шкалу оподаткування, зменшити максимальну ставку податку (доцільно, щоб вона дорівнювала ставці податку на прибуток підприємств) та збільшити розмір місячного сукупного оподатковуваного доходу, який підпадає під різні ставки цього податку. Сьогодні у чинній податковій системі для всіх платників податків передбачена єдина шкала ставок, за якими оподатковується сукупний річний дохід. Починаючи з 1991 року, в Україні досить часто відбувалася зміна ставок прибуткового податку з громадян, яка мала як об’єктивні (зміна форм одержання доходів та їх розмірів), так і суб’єктивні чинники (в основному викликані політичними подіями, а також різким розшаруванням населення за рівнем доходу). Так, наприклад, з 1 грудня 1993 року до 1 жовтня 1994 року існувала найжорсткіша шкала оподаткування – максимальна ставка дорівнювала 90 %. Але таке рішення уряду мало зворотний ефект: у цей період значно зменшуються надходження від справляння прибуткового податку з громадян (6,5 % у структурі доходів Зведеного бюджету) внаслідок ухилення населення від сплати податку за таких необґрунтованих з економічної точки зору ставок. Діюча шкала оподаткування доходів громадян була запроваджена з 1 жовтня 1995 року, і було встановлено мінімум доходів громадян, що не обкладається прибутковим податком, у розмірі 17 грн. на місяць. Як свідчать дані таблиці 3.6, простежується чітка тенденція до зростання питомої ваги прибуткового податку з громадян у доходах Зведеного бюджету, за винятком 2000 року, коли за рахунок значного зростання частки неподаткових надходжень відбулося збільшення доходів бюджету. З огляду на досвід ринкових економік, така тенденція може характеризуватися позитивно, якщо вона підкріплюється зростанням реальних доходів громадян. Разом з тим, в Україні простежуються суперечності щодо подібного розвитку подій. Це підтверджується такими даними. Таблиця 3.6 Частка прибуткового податку в грошових доходах населення України* * Розраховано за даними Державного комітету статистики України. Частка прибуткового податку в грошових доходах населення протягом періоду, що аналізується, залишається майже незмінною (за винятком 1999 року), тоді як частка прибуткового податку з громадян у загальному обсязі податкових надходжень має тенденцію до зростання. Пояснити таку ситуацію можна тим, що сьогодні оподатковуються, в основному, грошові доходи населення у вигляді заробітної плати, частка якої у 1999 році становила 47,7 % від загальної суми доходів. Щодо інших доходів громадян, то через відсутність достовірних даних про ці доходи (наприклад, реалізація товарів і продуктів на неорганізованих ринках тощо) вони, як правило, не підлягають оподаткуванню або оподатковуються не повністю. У результаті неповного оподаткування податкове навантаження на сукупні доходи громадян не зазнає суттєвих змін. Це свідчить про наявність істотних суперечностей діючої податкової системи. Про суперечності у сфері оподаткування доходів громадян свідчать і дані, які характеризують відношення сумарних надходжень прибуткового податку з громадян до чисельності працюючих у народному господарстві (табл. 3.7). Таблиця 3.7 Динаміка надходжень прибуткового податку з громадян на одного працюючого у народному господарстві, грн./чол.* * Розраховано за даними Державного комітету статистики України. Як свідчать наведені дані, відбувається збільшення податкових надходжень зі сплати прибуткового податку з громадян у доходах Зведеного бюджету в цілому та від кожного працюючого у народному господарстві. Зокрема, це можна пояснити зростанням номінальної середньої заробітної плати в цілому по народному господарстві, що, в свою чергу, свідчить про позитивні тенденції, які відбуваються в економіці країни. Але, на жаль, реальна заробітна плата протягом періоду, що аналізується, має тенденцію до зменшення, тільки у 2000 році відбулося її незначне зростання. Тобто фактично відбувається зростання податкового навантаження на доходи громадян, а не їх реальне збільшення. Плата за землю До прямих податків також належить плата за землю, яка є одним з найстаріших в історії податком, його платниками є власники землі та землекористувачі, у тому числі й орендарі. Через те, що від стягнення плати за землю майже неможливо ухилитися, оскільки неможливо сховати земельну ділянку, то надходження від цього податку мають стабільний характер. Цей податок, як і податок на прибуток підприємств та прибутковий податок з громадян, також відповідає принципу соціальної справедливості. Більшу суму сплачує той, хто має більшу площу земельної ділянки та кращої якості. Плата за землю, крім того, має переваги з точки зору економічної ефективності. Так, цей податок стимулює ефективне використання землі та за рахунок запровадження диференційованих ставок, залежно від регіону, сприяє більш рівномірному розміщенню продуктивних сил по території країни. На жаль, переваги від справляння цього податку на практиці реалізуються неповною мірою через відсутність приватної власності на землю (тільки почався процес розпаювання колгоспних земель) та остаточного визначення реальної грошової вартості земельних ресурсів по території України, тобто бази оподаткування. Плату за землю в Україні було введено з метою раціонального використання та охорони земель, вирівнювання соціально-економічних умов господарювання на землях різної якості, фінансування витрат на ведення державного земельного кадастру земель тощо. Також передбачалося цільове використання сум надходжень від плати за землю. Але в умовах фінансової кризи цей податок використовувався як додаткове джерело поповнення загального обсягу доходів бюджету. Як свідчать дані таблиці 3.3, плата за землю не має суттєвого бюджетного значення, її питома вага знаходиться у межах від 0,8 до 3,9 % у доходах Зведеного бюджету та щороку зазнає відчутних коливань. Така тенденція прямо пов’язана з фінансовим станом платників податків. В умовах кризового падіння обсягів виробництва підприємства – основні платники податку – не мають можливості сплачувати його в повному обсязі. Крім того, розмір плати за землю не залежить від доходів, які отримують платники, тобто відсутня гнучкість при справлянні цього податку. Отже, існує суперечність між розміром земельного податку, який не залежить від результатів господарської діяльності власників землі та землекористувачів, суб’єктом плати за землю (платником податку) і об’єктом оподаткування (земельна ділянка, яка перебуває у власності або користуванні). Тільки усунувши зазначені суперечності при сплаті цього податку, можна говорити про зростання реальної значущості плати за землю в структурі доходів Зведеного бюджету. Таким чином, оптимізація співвідношення між прямими та непрямими податками в Україні як ключовий напрям підвищення ефективності оподаткування залишається проблемою, що потребує нагального вирішення. Однак слід враховувати, що таке співвідношення залежить від двох вирішальних факторів: життєвого рівня основної маси населення та стереотипів трактування тих чи інших податків, які склалися у різних країнах. Низький життєвий рівень населення об’єктивно обмежує масштаби прямих податкових вилучень з доходів фізичних та юридичних осіб. Що стосується другого фактора, то цей вибір безпосередньо витікає з характеристик прямих і непрямих податків – переваг та недоліків кожного з них. Тому, формуючи стратегію побудови моделі податкової системи, логічно враховувати ці фактори, а також теоретичні узагальнення таких характеристик і, виходячи з них, приймати рішення щодо сфери практичного застосування прямих і непрямих податків. В економічній літературі широко застосовується розподіл податків стосовно об’єкта оподаткування. Це податки з факторів виробництва (податок на прибуток, прибутковий податок з громадян, плата за землю тощо) та податки з товарів (ПДВ, акциз). Подібна класифікація податків особливо корисна для цілей макроекономічного аналізу, оскільки дозволяє чітко розмежувати податки на споживання та податки на фактори виробництва, що, в свою чергу, також зумовлює ефективність податкової системи. На жаль, така класифікація не знайшла необхідного практичного використання, хоча частково реалізована при класифікації податків, яка застосовується при складанні звітів про виконання Зведеного бюджету (табл. 3.8). Водночас, з метою аналізу щодо визначення регулюючого потенціалу, закладеного у структурі податкової системи, така класифікація недостатня. Відомо, що погляд на проблему під іншим кутом зору часто дозволяє отримати несподівані результати аналізу. Зокрема, для визначення ефективності оподаткування та коригування на цій основі податкової і бюджетної політики, досить важливим є аналіз структури податкової системи за ознакою об’єкта оподаткування. Таблиця 3.8 Структура податкових надходжень до Зведеного бюджету України* * Розраховано за даними Державного казначейства України. У системі оподаткування України за простим переліком більшість складають податки з факторів виробництва (капітал, праця, земля, природні копалини тощо). Їх кількість становить 9, у той час як податками на товари фактично є ПДВ, акцизний збір, мито. При цьому до об’єкта “Праця та підприємництво” віднесено прибутковий податок з громадян та податок на прибуток підприємств, до об’єкта “Капітал” – податки на власність, до об’єкта “Природні ресурси” – платежі за використання природних ресурсів. Що стосується детальнішої характеристики цих співвідношень, то вона простежується з таких даних (табл. 3.9). Таблиця 3.9 Структура податкових надходжень за ознакою об’єкта оподаткування* * Розраховано за даними Державного казначейства України. Наведені у таблиці 3.9 дані стверджують, що у структурі податкових надходжень переважають податки на фактори виробництва, тобто прямі податки, які менш негативно впливають на економіку країни, що свідчить на користь соціальної спрямованості податкової системи в цілому. Але якщо розглядати ці податки детально, то значна диференціація податкового навантаження на окремі фактори виробництво також по-різному впливає на розподіл обмежених ресурсів в економіці. Так, зростання частки сум надходжень від оподаткування такого ресурсу, як “Праця та підприємництво”, у структурі податкових надходжень майже на 50 % свідчить про наближення вітчизняної податкової системи за своєю внутрішньою структурою до податкових систем розвинених країн, де перевага надається прямим податкам – податкам на доходи. Вони безпосередньо пов’язані з результативністю праці та не виступають фактором, який стримує сукупний попит. У даному випадку не йде мова про ставки податків. Ці питання були розглянуті вище. Що стосується ресурсу “Капітал (майно)”, то тут теж простежується тенденція до зростання питомої ваги надходжень від оподаткування цього фактора виробництва в структурі податкових надходжень. Необхідно звернути увагу, що в даному випадку під оподаткування підпадає лише рухоме майно (транспортні засоби), у той час як податок на нерухоме майно відсутній у чинній системі оподаткування. Тому його запровадження стане додатковим джерелом збільшення частки надходжень від оподаткування цього ресурсу та питомої ваги прямих податків у цілому в структурі податкових надходжень. Оподаткування природних ресурсів відносять до найбільш “нейтральних” податків, які базуються на вилученні монопольної ренти. До цієї категорії (а саме – стягнення монопольної ренти) відносять також податковий збір з туристів, які відвідують унікальні історичні або природні пам’ятки. Враховуючи, що Україна володіє значними запасами різноманітних природних ресурсів та багата на історичні і природні пам’ятки, існують усі підстави для значного збільшення надходжень від оподаткування цього виду ресурсу. Крім збільшення податкових надходжень, удосконалення механізму сплати рентних платежів сприятиме раціональному використанню природних ресурсів та дбайливому ставленню до історичних та природних пам’яток. Непряме оподаткування (податки на обіг та споживання), крім того, що належить до соціально несправедливих, ще й збільшує ціну ресурсів, які використовуються в процесі виробництва. Тобто фактично відбувається подвійне оподаткування одних і тих же ресурсів, спочатку як факторів виробництва, а потім при споживанні продукції, яка з них виробляється. При цьому споживачем фактично виступає населення країни, яке дуже різниться за розмірами доходу, але змушене купувати продукцію за завищеними цінами, які склалися в результаті застосування непрямих податків у формі додаткової націнки на товари. Наявність структурних проблем у вітчизняному оподаткуванні ще виразніше простежується при порівнянні структури податкових надходжень у різних країнах (табл. 3.10). Таблиця 3.10 Порівняння структури податкових надходжень України, Росії та США (за ознакою об’єкта оподаткування) Як свідчать наведені дані, значну суму податкових надходжень в Україні (близько 50 %, на відміну від США) забезпечують непрямі податки, які безпосередньо не пов’язані з результативністю праці та капіталу і виступають фактором, що стримує попит. Структура сучасної податкової системи України сформувалася і продовжує видозмінюватися переважно для виконання фіскально-перерозподільчих завдань, недостатньо стимулюючи виробництво, хоча це і проголошено в основоположному Законі “Про систему оподаткування”. Наявність подібних суперечностей у нормативно-правовій базі становить велику проблему, яка походить від концептуальної невизначеності цілей економічної політики держави. Ефективність оподаткування може забезпечуватися за умови, що структура податкової системи формуватиметься адекватно цілям економічної політики, яка має сприяти, перш за все, економічному зростанню. З точки зору вдосконалення внутрішньої структури податкової системи, особливе значення має структура податкових надходжень за ознакою суб’єкта оподаткування – юридичні та фізичні особи (табл. 3.11). Таблиця 3.11 Структура податкових надходжень за ознакою суб’єкта оподаткування* * Розраховано за даними Державного казначейства України. Як свідчать наведені дані, майже 60 % податків і зборів сплачують фізичні особи, що могло б свідчити про завершення етапу трансформації економіки країни від командно-адміністративного до ринкового типу та зміну структури доходів господарюючих суб’єктів. Але оскільки до податків, що сплачують юридичні особи, у даному випадку не входять внески та платежі до державних цільових фондів, які за своєю суттю є додатковим податковим навантаженням та мають значну питому вагу у доходах Зведеного бюджету, то реально основними платниками податків залишаються юридичні особи. Це вказує на те, що процес структурних змін у податковій системі триватиме. У діючій податковій системі залишилася спрямованість на оподаткування доходу юридичних осіб (як раніше у державному секторі економіки), а потім його перерозподіл через бюджетну систему за пріоритетними напрямами, у тому числі й на соціальну сферу, тоді як у ринковій економіці працездатна людина (фізична особа) спроможна самостійно вирішувати проблеми власного соціального забезпечення (медичне, пенсійне страхування, приватна освіта тощо) завдяки отриманню доходу належного рівня. Лише у крайньому випадку такі функції бере на себе держава. Так, наприклад, частка оплати праці найманих працівників у ВВП у розвинених країнах становить: США – 60,6 %; Японія – 56,4 %; Німеччина – 54,5 % (за даними 1992 року), у той час як в Україні у 1999 році цей показник становив 46,2 % проти 53,1 % у 1990. Це дає підстави стверджувати, що ще не створено дієвого механізму перерозподілу доходів між суб’єктами податкової системи. Врахування взаємозв’язків між окремими елементами системи є необхідною умовою прийняття рішень, адекватних уявленням про їх наслідки. Тому для дослідження суперечностей сучасної податкової системи важливо оцінити реальний взаємозв’язок між її окремими складовими. Саме ступінь та щільність такого зв’язку дозволяють вести мову про придатність певного податку для розв’язання поставлених функціональних завдань перед системою у цілому. З огляду на це, проаналізуємо зв’язок основних податків з ВВП – ключовим макроекономічним показником, який характеризує рівень соціально-економічного розвитку будь-якої держави (табл. 3.12). Таблиця 3.12 Коефіцієнти парної кореляції між ВВП та основними податками у 1994–2000 рр. Проведений кореляційний аналіз дозволяє зробити такі висновки. По-перше, існує тісний зв’язок (коефіцієнт кореляції (R) більше 0,5) між реальним ВВП, дохідною частиною бюджету та основними податками, що її формують: податку на додану вартість (ПДВ) та податку на прибуток підприємств (ППП) (зокрема, у 1999 році надходження від сплати ПДВ і ППП становили 6,8 % та 5,8 % ВВП відповідно). На відміну від них, акцизи мають низьку залежність від бази оподаткування (R=0,286), а прибутковий податок з громадян та Пенсійний фонд – навіть від’ємне значення коефіцієнта кореляції. Разом з тим, номінальний ВВП та надходження до бюджету від справляння ПДВ і податку на прибуток юридичних осіб мають тісний обернено пропорційний зв’язок, на відміну від першого випадку, коли мова йшла про реальний ВВП. Так, коефіцієнт парної кореляції для номінального ВВП і ПДВ становить (-0,638), для номінального ВВП і податку на прибуток юридичних осіб – (-0,71). Це також переконує, що пропорції перерозподілу національного доходу через Державний бюджет залишаються більш-менш постійними. Тобто не можна говорити про реальне скорочення частки ВВП, що перерозподіляється через бюджет. Наочна позитивна тенденція скорочення частки податкового тягаря у номінальному ВВП насправді не є якісною структурною зміною. Частка податкових надходжень від справляння основних податків (ПДВ і податок на прибуток юридичних осіб) зменшується тими ж темпами, що й реальний ВВП. По-друге, на відміну від реального, номінальний ВВП і прибутковий податок з громадян (ППГ) мають високе значення коефіцієнта парної кореляції – (0,536). Це найвище значення останнього для номінального ВВП та усіх інших показників. Найбільш вірогідно, що такий стан є відображенням впливу інфляційного чинника, який забезпечував рух номінального ВВП та прибуткового податку з громадян в одному напрямі. По-третє, виявлено нестандартну взаємозалежність між доходами Пенсійного фонду (ПФ), номінальним та реальним ВВП. Коефіцієнт парної кореляції для ПФ і номінального ВВП становить (0,442), для ПФ і реального ВВП – (-0,1). Подібна залежність простежується і за ППГ. Отже, можна констатувати, що має місце реальне падіння доходів громадян, а головним джерелом їх номінального зростання є інфляційний фактор. Те, що вітчизняна податкова система знаходиться на етапі реформування, робить важливим дослідження зміни основних податків у динаміці, адже саме таким чином можна характеризувати ефективність їх застосування (табл. 3.13). Дані переконують, що акцент фіскальної політики уряду зроблено на ПДВ та ППП, які забезпечують основні податкові надходження. Незважаючи на це, відбувається абсолютне і відносне скорочення цих податків у загальній структурі ВВП. Це зумовлено двома чинниками – скороченням реального ВВП та збільшенням податкового навантаження на доходи фізичних осіб. Базисний індекс ППГ за відповідний період зріс з 0,74 у 1993 до 1,37 у 1999 році. Таблиця 3.13 Динаміка зміни структури податкових надходжень Державного бюджету за 1992–1999 рр. (1992 = 100%) Аналогічна динаміка простежується і щодо ПФ. Зростання частки ПФ у ВВП є відбиттям не лише негативних демографічних процесів у суспільстві, а й свідчить про фактичну обтяженість уряду соціальними зобов’язаннями. Повільність пенсійної реформи поставить у майбутньому перед урядом досить серйозні проблеми. Визначивши найбільш вагомі складові структури податкової системи, важливо зазначити, що саме структура податків та їх ставки створюють основу для аналізу податкової політики держави і прийняття відповідних кроків до вдосконалення. Робити будь-які узагальнюючі висновки можна лише у контексті усієї податкової структури, а не окремого податку і навіть їх групи. Податкова система України фактично сформована, але існують значні проблеми і суперечності утворюючого характеру, які потребують нагального вирішення. Коригування податкової політики уряду повинно неодмінно позначитися на удосконаленні структури податкової системи в цілому. При цьому реформування у податковій сфері має відбуватися відповідно до соціально-економічних пріоритетів розвитку України. Існуючі структурні недоліки є саме породженням невизначеності і неузгодженості основних макроекономічних цілей розвитку держави. 3.2. ПОДАТКОВЕ НАВАНТАЖЕННЯ І ПОДАТКОВІ ВІДНОСИНИ В ПЕРЕХІДНИЙ ПЕРІОД Не буде перебільшенням стверджувати, що методологічні засади аналізу податкових відносин у будь-якій країні ґрунтуються на формальному конфлікті інтересів суб’єктів цих відносин. З одного боку, це платники податків, які прагнуть мінімізувати свої зобов’язання перед державою з тим, щоб підвищити свій добробут, а з іншого – це уряд, який намагається забезпечити такий рівень доходів, щоб уникнути фінансових проблем у процесі виконання зобов’язань, покладених на нього суспільством. Факт перманентного існування подібного конфлікту пояснює актуальність дослідження податкових відносин за будь-яких часів. У цьому контексті особливо важливо усвідомлювати, які функції податкова система має виконувати в перехідних економіках, до яких належить економіка України. Перед податковою системою у таких країнах стоять особливі завдання: 1) збирати достатню кількість коштів для фінансування необхідних державних видатків без надмірного накопичення державного боргу та невиправданих запозичень на фінансовому ринку країни; 2) збирати доходи бюджету з одночасною мінімізацією ефекту спотворення економічних стимулів суб’єктів господарювання; Разом з тим, для економік, які прагнуть бути невід’ємною частиною єдиної світової системи народного господарства, додатково висувається третя вимога: податкова політика уряду не повинна вступати в протиріччя з міжнародними стандартами оподаткування, а можливі відхилення від них повинні зводитися до мінімуму. Остання властивість податкової системи детермінована об’єктивним економічними процесами, що відбуваються у світі. Зокрема, глобалізацією, що характеризується системною інтеграцією світових ринків, регіональних економік та різних сфер діяльності людини. На перший погляд, макроекономічний аспект аналізу може видатися занадто простим. Принаймні можна зробити раціональне зауваження, що оптимізаційна модель податкової політики, завдяки якій можна визначитися з податковим тиском на економіку, була розроблена ще А. Лаффером. Тому немає необхідності досліджувати цю проблему більш глибоко. Однак вивчення економічної літератури, яка присвячена проблематиці оптимального рівня податкового навантаження, переконує в тому, що існує необхідність розгляду критерію оптимальності не в статичному положенні, а в динамці. Це пов’язано з тим, що на практиці дуже важко досягти оптимальних характеристик податкової системи. І навіть коли податкову систему можна охарактеризувати як оптимальну, вона дуже швидко може втратити такі якості. Це пов’язано, головним чином, з динамічною природою економічного середовища. Разом з цим, підхід А. Лаффера можна охарактеризувати як індуктивний, оскільки проблема податкових відносин досліджується найбільш узагальнено. Якщо ж зважати на необхідність вивчення цієї проблеми з протилежних позицій (дедуктивний підхід), то виявляється, що податкові відносини, кількісну верифікацію яких на макрорівні представляє модель Лаффера, визначає багато факторів. Рівень податків та державних витрат (дві сторони одного явища) у демократичних суспільствах визначають преференції електорату, цілі політичних партій, свобода дій, бюрократія, рівень корумпованості та сила угруповань з особливими інтересами. Дотримуючись такого підходу, в дослідженні податкових відносин важливо робити акцент на ролі держави в економіці, що було зроблено вище. Далі важливо на основі емпіричних даних дослідити специфічні аспекти податкової системи як одного з вирішальних елементів транзитивної економіки України, в першу чергу в частині того, яким є податковий тягар в Україні. Досвід доводить, що дослідження проблеми оптимального рівня податкового навантаження не можна здійснювати без аналізу витрат держави. Інакше кажучи, критерій оптимальності необхідно застосовувати не лише до обсягу сукупних податкових надходжень, а й до витрат, що фінансуються за їх рахунок. Щодо рівня податкового тягаря в економіці, то ретроспективний аналіз переконує, що він суттєво відрізняється не лише у часі, а й за різними економіками, що знаходяться на різних щаблях свого розвитку (див. табл. 3.14). Логічно, що витрати уряду в централізованій економіці будуть набагато більшими, ніж у ринковій економіці. Обсяг державних витрат визначає рівень податків, яким уряд буде обтяжувати резидентів. У транзитивних економіках велику роль відіграють податкові відносини між урядом та резидентами. Це пов’язано з тим, що перехід від централізованої (планової) економіки потребує чітких послідовних заходів, які іноді можуть мати соціально небезпечні наслідки. Навіть у країнах, що тривалий період функціонують на ринкових засадах, податкові зміни завжди мають складний характер з політичної, економічної та соціальної точок зору. Таблиця 3.14 Порівняння обсягів податкового навантаження (у відсотках до ВВП), 1985-1997 роки* * Vito Tanzi, Howell H. Zee,“Tax police for emerging markets: developing countries”, IMF Working paper, march 2000, p. 8. У транзитивних економіках ця проблем є ще більшою, оскільки формування податкової системи відбувається фактично з нуля. Створення останньої відбувається з поступовим зменшенням ролі уряду в економіці та відповідним збільшенням приватної ініціативи суб’єктів господарювання. Процес перерозподілу суспільних функцій (наприклад, пенсійна реформа, введення системи соціального страхування тощо), крім зазначених труднощів об’єктивного характеру, ще й досить тривалий у часі. Недержавному секторові для того, щоб мати можливість надавати суспільні послуги, крім наявності необхідних соціально-економічних умов, необхідно мати час для первинного накопичення капіталу. Зазвичай, цей процес не лише тривалий, але й пов’язаний з можливістю виникнення негативних соціальних наслідків. Тому в цей перехідний період домінуюча роль у суспільному секторі економіки має належати державі. Тобто важливо ще раз наголосити на неприпустимості спрощеного розгляду податкових відносин у перехідних економіках. В умовах переходу податкова політика уряду може бути найбільш ефективним інструментом регуляторної політики держави. Практична реалізація комплексного підходу як подальшої вирішальної складової методології дослідження податкових відносин у перехідних економіках диктує потребу пошуку додаткових, специфічних інструментів аналізу. Таким інструментом, на наш погляд, здатна стати структуризація податкових надходжень за їх цільовим призначенням. Аналогією подібному структуруванню можуть слугувати монетарні агрегати. До першого податкового агрегату слід віднести усі податкові платежі та збори згідно з чинним законодавством, які здійснюють юридичні та фізичні особи України. При цьому необхідно відзначити, що формально його складові не мають цільового призначення, хоча на практиці це не так, оскільки вони є елементами бюджетного планування. Позначимо цей агрегат як П1. Другий податковий агрегат – це відрахування до державних цільових фондів, які мають жорстке цільове призначення. Хоча такі сплати формально не мають ознак податку, реально вони лягають додатковим податковим тягарем або на виробника, або на споживача. Ці платежі не завжди мають аналоги у розвинених економіках. Їх існування у перехідних економіках пояснюється роллю держави, яку вона має виконувати у суспільному секторі економіки. Адже приватна ініціатива не завжди здатна надавати капіталоємні суспільні послуги. У приватному секторі економіки, зазвичай, спочатку відбувається первісне накопичення капіталу, що може бути досить тривалим у часі. Заповнити цей розрив у часі (лаг) у перехідних економіках мусить уряд, який для цього стягує з резидентів відповідні платежі. Крім зборів до державних цільових фондів, до другого податкового агрегату можна віднести збільшення доходів “за вимогою”, яке легко здійснити з адміністративної та політичної точок зору. Хоча ця складова є непостійною, однак необхідно враховувати її за фактом існування. Це дозволить більш якісно структурувати податкові агрегати та, відповідно, уникнути хибних висновків у ході аналізу податкової системи. Позначимо цей агрегат як П2. Третій податковий агрегат – це державний борг, який у певній частці можна інтерпретувати як зобов’язання уряду на майбутнє. Для фінансування цих зобов’язань уряду необхідно збільшити податкові надходження. З огляду на те, що тлумачення структури боргу та його впливу на основні макроекономічні змінні не завжди однозначне, розглянемо третій податковий агрегат більш детально. Важливо відразу зазначити, що обсяг соціальних послуг, які надає уряд за рахунок податків, що сплачуються резидентами, не повинен перевищувати темпів росту національного багатства і має змінюватися пропорційно темпам приросту населення. Отже, виникають певні соціально-демографічні та бюджетні обмеження, які в динаміці повинні бути непорушними. Відомий американській науковець Грегорі Манків визначає основне правило бюджетних обмежень3: (3.1) де Т – податкові надходження; G – видатки уряду; R – ставка дисконту. Вираз (3.1) означає, що наведена поточна вартість державних витрат має дорівнювати наведеній поточній вартості податків, які збирає уряд. З цього випливає головне макроекономічне правило: фіскальна політика повинна бути узгодженою та послідовною. Разом з тим, важливо враховувати, що уряд може фінансувати свої видатки не лише за рахунок податків (коли G=T), а й шляхом отримання позик на фінансовому ринку. З урахуванням державного боргу правило бюджетного обмеження набуває такого вигляду4: (3.2) де – приріст державного боргу протягом періоду t у розрахунку на одну людину; nbt – зростання державного боргу через збільшення кількості населення країни; Rt – ставка обслуговування боргу; bt – державний борг на одну людину. Корисність виразу (3.2) полягає в тому, що якщо перенести в праву частину рівняння nbt, то отримаємо: (3.3) Як бачимо, більші темпи приросту населення щодо темпів приросту ставки обслуговування боргу мають позитивний вплив на платоспроможність уряду в майбутньому. Приріст населення можна інтерпретувати як зростання податкової бази, оскільки збільшується обсяг трудових ресурсів в економіці. Якщо усунути вплив демографічного фактора, то динамічне бюджетне обмеження набуває вигляду5: (3.4) де B(t) – сукупний державний борг у момент часу t. R(t) – інтерпретується як дохідність державного боргу для кредитора уряду. Вираз (3.4) означає, що уряду необхідно мати профіцит у майбутньому для того, щоб обслуговувати не лише видатки, а й проценти за державним боргом. З урахуванням державного боргу динамічне бюджетне обмеження (3.1) для уряду набуває такого вигляду за умови, що обсяг боргу не зростає асимптотично більшими темпами, ніж його дохідність6: (3.5) де Rt – ставка дисконту в період часу t, яку можна інтерпретувати як дохідність державного боргу. Припущення про тотожність ставки дисконту і дохідності державного боргу недалеке від істини, оскільки державні зобов’язання є найменш ризиковими інструментами, особливо у розвинених країнах світу. Інвестор, який вкладає кошти у державні цінні папери, фактично отримує безризиковий актив. Саме ставку дохідності державних облігацій у теорії інвестицій розглядають як прототип ставки дохідності безризикового активу. Виходячи з цього та згідно з теорією часової структури відсоткових ставок, Rt можемо розглядати як ставку дисконту. Таким чином, вираз (3.5) визначає, що поточна вартість податків має дорівнювати поточній вартості видатків уряду плюс сума державного боргу, або сума державного боргу має дорівнювати чистій приведеній вартості первинного профіциту. Якщо уряд має додатну величину державного боргу, це означає, що він повинен планувати отримання профіциту бюджету у майбутньому для того, щоб мати можливість виконати свої боргові зобов’язання перед кредиторами. Отже, якщо уряд дотримується встановлених бюджетних обмежень, то ніяких проблем з обслуговуванням боргу в нього не повинно бути. Якщо виникає порушення бюджетних обмежень, наприклад, ліва частина рівнянь (3.5) більше правої, то суму перевищення можна трактувати як майбутні податки, не компенсовані зростанням податкової бази. Уряд має збільшити податкові надходження, щоб погасити свої борги. Втім цьому варіанту існує альтернатива. Зокрема, уряд може реструктуризувати державний борг. Однак перед тим як проаналізувати цю проблему, важливо зробити два зауваження. По-перше, можливість дефолту у даному випадку ми не розглядаємо. По-друге, характеризуючи третій податковий агрегат, необхідно зауважити, що державний борг не можна розглядати в якості податкової складової у випадку, якщо в економіці використовуються не всі виробничі ресурси та існує безробіття. Це пов’язано з тим, що уряд через збільшення державного боргу може створити нові робочі місця, що сприятимуть збільшенню бази оподаткування і завдяки цьому з’явиться можливість повернути борги, а економіка отримає необхідний поштовх до зростання. Проте й тут існують обмеження. Відтак, якщо обсяг потенційного ВВП (тобто який економіка певної країни здатна створити при повному використанні виробничих ресурсів, відсутності безробіття та даному технологічному рівні розвитку) менший фактичного обсягу ВВП та обсягу державного боргу, то суму, яка перевищує потенційний ВВП, можна трактувати як майбутні податки. Щоб відобразити зазначені економічні процеси, ми пропонуємо формалізувати умову виникнення податкового агрегату П3, який складається з державного боргу, за допомогою такого виразу: (3.6) де GDt+1 – державний борг у період t+1; Dgdt+1 – дюрація (у роках) державного боргу в період t+1; GDPt+1 – ВВП у період t+1; аналогічні показники з індексом t – відповідні показники в період t; DGD – приріст державного боргу; DGDP – приріст ВВП. Дюрація державного боргу – це середньозважений за чистою наведеною вартістю всіх боргових платежів (як відсоткових, так і основних) термін часу до погашення всього боргу. Використовуючи показник дюрації, ми бачимо, що весь державний борг можна трактувати як портфель зобов’язань уряду, які мають різний термін до виконання. Цей показник розрахуємо за такою формулою: (3.7) де si – це відсоткові (купонні) платежі за боргом; t – період до сплати відповідного платежу, наведений у роках; r – ставка дисконту в період t, яка для купонного платежу дорівнює дохідності боргу згідно з умовами емісії; N – номінальна (основна) сума державного боргу; n – кількість років до сплати основної суми боргу; MVgd – поточна ринкова вартість державного боргу. Наприклад, для державного боргу, який оформлено через емісію облігацій, поточна ринкова вартість буде дорівнювати їх ринковій капіталізації, тобто поточній ринковій ціні, помноженій на кількість емітованих цінних паперів. Подібна формула використовується в інвестиційному аналізі для розрахунку показника дюрації портфеля цінних паперів7. При аналізі податкових відносин такий підхід не застосовувався. У даному випадку ми вкладаємо в неї дещо інший економічний зміст, зумовлений специфікою нашого аналізу. Необхідно відзначити, що існує відмінність у розрахунках показників дюрації дисконтних, купонних облігацій та позик, оформлених за специфікованими умовами. Втім для цілей нашого аналізу ця відмінність не має принципового значення, отже, не має необхідності розглядати її більш детально. Тут необхідно лише відзначити, що при аналізі неодмінно треба використовувати показник дюрації державного боргу. Це пов’язано з тим, що в економічній літературі, яка присвячена проблематиці державного боргу та його впливу на споживання, дається чітке визначення трактування боргу8. Державний борг можна трактувати як майбутні видатки лише в контексті моделі життєвого циклу, яка, на нашу думку, більш адекватна вихідним припущенням аналізу податкових відносин. Отже, нерівність (3.6) дозволяє виділити у структурі державного боргу ту його частку, яка повинна класифікуватися як податковий агрегат П3. З виразу (3.6) чітко видно, що уряд може уникати тлумачення боргу як майбутніх податків (апріорі припускаємо, що темпи приросту ВВП менше темпів приросту державного боргу) у випадку збільшення дюрації його (наприклад, шляхом реструктуризації). Саме таким чином намагається діяти український уряд сьогодні, адже короткотерміновість накопиченого державного боргу в Україні ставить під сумнів її економічну та політичну небезпеку. Досягнення компенсації боргу можливе через приріст податкових надходжень, проте це вже необхідно трактувати як посилення податкового тиску. Останнє пояснюється тим, що економічна система не здатна розвиватися стрімко, а більше схильна до еволюційного розвитку. Отже, у ході структуризації ми дійшли висновку, що лише загальний обсяг усіх податкових агрегатів дозволяє вести мову про частку податкової складової в національному доході України. Таким чином, загальний рівень податкового навантаження характеризує вираз: (3.8) де Tt – загальний рівень податкового навантаження в період часу t; П1t – обсяг податкового агрегату П1 у період часу t; П2t – обсяг податкового агрегату П2 у період часу t; П3t – обсяг податкового агрегату П3 у період часу t; GDPt – обсяг ВВП у період часу t. Запропонована структуризація податкових агрегатів дозволяє не лише більш коректно визначати розміри податкового тиску на економіку, а й відстежувати якісні зміни у податковій базі. Дослідження динаміки руху податкових агрегатів дозволить більш якісно виконувати бюджетне планування та визначати основні макротенденції. Вище було зазначено, що аналіз ефективності податкової системи в умовах перехідної економіки має свої особливості, головною з яких є структуризація системи за податковими агрегатами. Саме визначення трьох податкових агрегатів становить реальний податковий тиск на економіку країни. З метою аналізу до першого податкового агрегату П1 відносимо усі податкові платежі та збори, що сплачують резиденти згідно з чинним законодавством України. Другий агрегат П2 – відрахування до державних цільових фондів, що найбільш характерні для перехідних економік, а також “адміністративні платежі”, які сплачуються резидентами за податковими зобов’язаннями. До останніх відносимо: фінансові санкції, штрафи, пені тощо. Важливість урахування цієї податкової складової пов’язана з тим, що вона характеризує рівень податкової дисципліни, тобто рівень компромісу в конфліктних умовах щодо перерозподілу доходів між урядом та платниками податків. З таблиці 3.15 видно, що сумарний обсяг податкових агрегатів П1 та П2 протягом 1996–19999 років складав від 37,4 % до 40,5 % ВВП. Спостерігається наочна тенденція до падіння агрегату П1, оскільки за досліджуваний період його питома вага зменшилася з 26,4 % до 19,5 % ВВП (темпи падіння -26,1 %). Разом з тим, поступово збільшується частка агрегату П2. З 1996 до 1999 року його питома вага зросла з 14,1 % ВВП до 17,9 %. Таблиця 3.15 Податкові агрегати П1 та П2 за 1996–1999 роки, млн. грн.* * Дані державної податкової служби України Завдяки таким тенденціям частка загального обсягу податкових агрегатів П1 та П2 у ВВП зменшилася з 40,5 % у 1996 до 37,4 % ВВП у 1999 році. Темпи приросту/падіння податкових агрегатів П1, П2 та складових агрегату П2 наведені в таблиці 3.16. Таблиця 3.16 Динаміка зміни агрегатів П1 та П2, у відсотках до попереднього року Одразу привертає увагу показник приросту фінансових санкцій, пені, адміністративних штрафів. За 1999 рік приріст цієї складової становить більше 210 %. У таблиці 3.17 подана характеристика цієї складової агрегату П2 за окремими позиціями. Таблиця 3.17 Показники, що характеризують податкову дисципліну резидентів, млн. грн.* * Дані ДПС України. Фінансові санкції – це донараховані до бюджету суми за податковими зобов’язаннями резидентів, які не були сплачені з різних причин. Фінансові санкції та пеня є латентним податковим інструментом уряду, який може суттєво збільшувати доходи бюджету “за вимогою”. З таблиці 3.17 чітко видно, наскільки вагомим є цей інструмент. Так, у 1999 році загальна сума сплачених резидентами санкцій та пені “на вимогу” уряду склала 4070,7 млн. грн., що становить 3,2 % ВВП. Особливу увагу необхідно звернути на обсяги накопиченої пені платниками податків за картками особових рахунків. З 1996 до 1999 року ця заборгованість резидентів зросла майже у 5 разів: з 1265,7 млн. грн. до 5977,6 млн. грн. Хоча цей показник не можна інтерпретувати як податковий агрегат, до речі, ми його і не враховували при розрахунку показника П2, однак він добре характеризує стан податкової дисципліни. Коефіцієнт кореляції між показниками обсягу фінансових санкцій, пені, що сплачені резидентами до бюджету, і фактичним дефіцитом Зведеного бюджету України за 1996–1999 роки складає 0,47. Висока кореляційна залежність характеризує адміністративні заходи уряду щодо збільшення доходів бюджету “за вимогою” як ефективний інструмент. Оскільки юридичною підставою для нарахування фінансових санкцій, пені, штрафів є податки, тому ці доходи бюджету повною мірою можна віднести до податкового агрегату П2. Адміністративний тиск уряду на платників податків з метою збільшення доходів бюджету зумовлює стан податкової дисципліни резидентів. Рис. 3.1. Графічна інтерпретація стану податкової дисципліни У таблиці 3.18 і на рис. 3.1 наочно наведено основні показники, що красномовно характеризують цей взаємозв’язок. Таблиця 3.18 Недоїмка-переплата за податковими платежами до бюджету* * Розраховано за даними ДПС України та Мінстату. Динаміка зміни сальдо “недоїмка-переплата” тісно пов’язана з динамікою зміни середнього обсягу санкцій, пені, штрафів за рік, оскільки коефіцієнт кореляції між цими показниками складає 0,52. Уряд, маючи на меті покращання податкової дисципліни адміністративними заходами та збільшення доходів бюджету “за вимогою”, лише зумовлює негативну реакцію у платників, бажання яких сплачувати податки вчасно та у повному обсязі тільки зменшується. У цій суперечності полягає одна з основних проблем чинної податкової системи. Структурний підхід до аналізу податкової системи за її агрегатами дозволяє простежити латентні тенденції. Якщо наочно, як ми бачили у таблиці 3.15, податковий тягар (П1 та П2) в офіційній економіці зменшується, то при врахуванні чистої недоїмки за податками (сальдо “недоїмка-переплата”) податковий тиск навіть зростає. Переконує в цьому таблиця 3.19, яка зроблена за даними таблиць 3.15 та 3.18. Таблиця 3.19 Розрахунок загального податкового тягаря Фахівці відзначають, що “обсяг податків та обов’язкових платежів, які фактично збираються в Україні, не може слугувати коректною оцінкою доходів державного сектора. В основі такої оцінки повинні бути не фактично сплачені, а нараховані (ті, що підлягають сплаті) податки, збори і обов’язкові платежі, оскільки в Україні високий рівень заборгованості за ними”10. Таким чином, якщо враховувати недоїмку за податковими зобов’язаннями резидентів, то податковий тиск в офіційному секторі економіки з 1996 року станом на 1999 рік не знизився, а навпаки – зріс на 2і% (див. табл. 3.19). Піддаючи комплексному аналізу податкові відносини між урядом та суб’єктами господарювання, певну увагу необхідно зосередити на іманентних властивостях самої податкової системи. Зокрема, В. Танзі для оцінки ефективності податкової системи пропонує використовувати кількісний показник – індекс дисперсії, який показує, “чи є податки з низьким обсягом надходжень, які тільки створюють труднощі як для платників, так і для уряду”. Розрахуємо індекс дисперсії за 1995–2000 роки і простежимо динаміку його зміни. Для розрахунку використаємо формулу дисперсії, що використовується у статистичному аналізі: (3.9) де р – ймовірність реалізації випадкової величини; х – випадкова величина; х з рискою – середня випадкової величини. Якщо під випадковою величиною розуміти податки, то за середню приймаємо середню величину податкових надходжень за відповідний рік. Вихідні дані для розрахунків за формулою 3.9 представлені у таблиці 3.20 та 3.21. Таблиця 3.20 Фактичні податкові надходження (хі) до Зведеного бюджету України, млрд. грн.* * Розраховано за даними ДПС України. Таблиця 3.21 Структура податкових надходжень (рі) до Зведеного бюджету України Ймовірність у виразі (3.9) замінимо структурою податків, яка у даному випадку за суттю близька до категорії ймовірності розподілу випадкової величини. Зокрема, у структурі сума всіх податкових надходжень до бюджету за рік дорівнює (3.9). Динаміка розрахованого індексу дисперсії податків за 1995–2000 роки та коефіцієнта варіації за відповідний період наведена в таблиці 3.22. Таблиця 3.22 Динаміка індексу дисперсії податків та коефіцієнта варіації за 1995–2000 роки Коефіцієнт варіації розраховано за формулою: (3.10) де D – дисперсія; – середня величина податкових надходжень до бюджету за основними податками згідно з таблицею 3.20. Як бачимо з таблиці 3.22, індекс дисперсії змінюється у доволі широкому діапазоні. При цьому мінливість даного показника з 1997 до 2000 року дуже велика (інтервал між екстремальними значеннями складає понад 84 %). Це характеризує податкову систему України як таку (згідно з В.іТанзі), що має набір податків, які не забезпечують до бюджету великого обсягу надходжень і створюють незручності для платників податків. Тому очевидно, що реформа податкової системи має відбуватися у напрямі скорочення кількості податків. Сьогодні існує понад 30 різних податкових платежів і зборів, що сплачуються резидентами України. Важко однозначно визначити, яку саме кількість податків необхідно залишити. Це питання потребує більш детального аналізу не лише податкової, а і бюджетної системи. При цьому необхідно враховувати основні соціально-економічні цілі розвитку України. Німецька консультативна група з питань економічних реформ при Уряді України пропонує скоротити кількість податків до 1512 . Коефіцієнт варіації у таблиці 3.22 характеризує величину середньоквадратичного відхилення (показник, що згідно з виразом (3.10) дорівнює кореню квадратному індексу дисперсії), яка припадає на одиницю податків. Хоча коефіцієнт варіації важко піддається економічній інтерпретації, його розрахунок та особливо відстеження його динаміки дозволяє характеризувати властивості податкової системи України. Зокрема, виходячи з даних таблиці 3.22, зрозуміло, що значення коефіцієнта варіації податкової системи України (за винятком 1997 року) змінюється у незначному діапазоні від 0,45 до 0,49, що складає 8,9 %. Наступним елементом аналізу є з’ясування ступеня відповідності податкової політики держави загальному стану економічної системи. Можливо, що відсутність достатнього рівня гнучкості податкової системи як головного дохідноформуючого інструменту бюджету, тільки посилює економічну кризу. Будь-яка оцінка динаміки зміни величини доходів бюджету повинна робитися щодо ВВП, тому використаємо класичні коефіцієнти еластичності та динамічності податків, які застосовуються для визначення ефективності податкової системи (див. вираз 2.1). Еластичність відбиває ступінь ефективності автоматичних стабілізаторів, яка притаманна фіскальній політиці уряду. Проте податкова система України характеризується несталістю та постійними змінами, тому фактичне обчислення коефіцієнта еластичності є дуже проблемним, особливо складно сформувати варіаційній ряд, у якому податкові надходження залежатимуть виключно від динаміки ВВП, тобто відділити автоматичні зміни від дискреційних. Відтак розрахуємо коефіцієнт динамічності, який характеризує зміну податкових надходжень, що спричинена будь-якими змінами: зростання/падіння ВВП, дискреційні зміни в структурі оподаткування тощо. Коефіцієнт еластичності дуже близький за суттю до коефіцієнта динаміки. Розрахуємо коефіцієнт динамічності за допомогою лінійного регресійного рівняння, у якому результуючим показником – відгуком (Y) – будуть податкові надходження13, а предиктором (X) – ВВП. При цьому необхідно отримати рівняння регресії без точки перетину. Економічна інтерпретація цього факту полягає в тому, що в економічній системі, де не створюється додаткова вартість та не здійснюються торговельні операції, податкові надходження дорівнюють нулю. У розрахунках було використано динамічні ряди даних (періодичність – квартал) з 1996 до 2000 року. Згідно з проведеними розрахунками кутовий коефіцієнт лінійної регресійної моделі дорівнює 0,30 (t-статистика = 7,4) при тому, що Pr(t>3,733) = 0,002 при df = 15. У лінійній моделі коефіцієнт
динамічності розраховується за формулою dy/dx x/y, де dy/dx – це кутовий
коефіцієнт рівняння. Для розрахунку коефіцієнта динамічності замінимо Y
та X на середні значення14 показників за відповідні періоди – 7679,78 та
25367,44. Отже, коефіцієнт динамічності дорівнює 0,997.

Оскільки коефіцієнт динамічності менше одиниці, то можна зробити
висновок, що система оподаткування малоефективна та нединамічна.
Дискреційні зміни, темпи зростання ВВП змінюються більшими темпами у
відсотковому вимірі, ніж податкові надходження. Дискреційні зміни
системи оподаткування, які, зазвичай, приймаються з метою її
удосконалення, не призводять до адекватного збільшення податкових
надходжень, чим засвідчують низьку економічну ефективність податків.
Разом з тим, значення коефіцієнта динамічності переконує, що податкова
система більш стійка (у плані відхилень податкових надходжень від
запланованих) до негативних факторів. Зокрема, можна сказати, що падіння
ВВП на 1 % призводить до падіння податкових надходжень приблизно на
0,997 %. Тобто темпи падіння є меншими. Для економіки Україні, яка
протягом 1991–1999 років характеризувалася тривалим періодом падіння
ВВП, ця властивість податкової системи є позитивною. Очевидно, що такі
характеристики системи є результатом її пристосування до тривалих
негативних макроекономічних тенденцій. Проте із зміною макроекономічної
ситуації на краще, яка спостерігалася у 2000 році, необхідно вжити всіх
заходів для зміни такої властивості податкової системи.

Виходячи з висновку про низьку динамічність податкової системи в Україні
протягом досліджуваного періоду, доречним було б розрахувати коефіцієнт
еластичності, який показує величину зміни податкових надходжень (у
відсотках) на збільшення/падіння ВВП на 1 %. Таким чином, ми були б
здатні не лише зробити висновок про ефективність автоматичних
стабілізаторів, притаманних даній податковій системі, а й виділити
диференційний ефект впливу дискреційних змін шляхом віднімання значення
коефіцієнта еластичності від значення коефіцієнта динамічності. Якщо до
кількісного визначення отриманого результату необхідно поставитися
критично, то, принаймні, знак числа дозволить говорити про позитивний чи
негативний ефект дискреційних змін у податковій політиці.

Незважаючи на необхідність проведення таких розрахунків, у ході роботи
ми дійшли висновку, що дискреційні зміни – це фактор, майже непридатний
до кількісної верифікації. У зв’язку з цим проблема об’єктивного
визначення коефіцієнта еластичності залишається відкритою.

Проведений аналіз еластичності та динамічності податкової системи
України дав можливість отримати її важливі емпіричні характеристики.

Разом з тим, з початку 2000 року в Україні були сформовані нові
макротенденції. Схоже, що фаза спаду економічного циклу відразу
змінилася стійким зростанням. Зокрема, упродовж 2000 року спостерігалася
позитивна динаміка макроекономічних показників. За офіційними даними,
реальний ВВП за цей період зріс на 5,5 % порівнянно з 1999 роком.
Приріст ВВП забезпечило зростання валової доданої вартості в галузях, що
виробляють товари, на 8,6 % порівняно з відповідним періодом 1999 року,
та в галузях, які надають послуги, – на 1,6 %. Найбільше валова додана
вартість зросла у промисловості (на 12 %).

Серед факторів такого зростання необхідно виділити головний – це
лібералізація монетарної політики уряду, яка, втім, призвела до
більшого, ніж прогнозувалося, рівня інфляції. При цьому найвища
активність виробничої діяльності спостерігалася в галузях, які працюють
на внутрішній ринок і задовольняють потреби кінцевих споживачів товарної
продукції та послуг. Найбільш цікавим є те, що темпи приросту обсягів
виробництва на підприємствах, орієнтованих на внутрішнього споживача, за
вісім місяців 2000 року перевищували темпи приросту обсягів виробництва
в основних експортоорієнтованих галузях української економіки.

Така динаміка є позитивним фактором з огляду на те, що це буде
стимулювати структурну перебудову вітчизняної економіки,
конкурентоспроможність товарів якої на світовому ринку дуже низька.

Якісні зрушення в структурі споживчого попиту стали головним фактором
зростання. При цьому окремо слід наголосити, що вони стали можливими без
внесення щонайменших змін до податкової системи України. Протягом 2000
року економіка країни жила за тими ж самими податковими правилами (єдина
дискреційна зміна, яка мала місце протягом цього періоду – це
застосування винятково грошових розрахунків з Державним бюджетом), що й
протягом 1996–1999 років, коли український уряд був не в змозі подолати
економічну кризу. Причини такого явища слід додатково й більш глибоко
проаналізувати. Заборона проведення негрошових розрахунків за належними
бюджету поточними платежами впродовж тривалого часу сприяла збільшенню у
поточному році обсягу грошових надходжень, однак імовірно, що існують й
інші позитивні фактори.

Ми лише зауважимо, що в процесі таких зрушень податкова система країни
набуває якісно нових характеристик, які необхідно проаналізувати.
Зокрема, доцільно прослідкувати динаміку зміни коефіцієнта динамічності
податкової системи.

З цією метою знов-таки використаємо коефіцієнт динамічності. Розіб’ємо
досліджуваний період на п’ять підперіодів: 1996, 1997, 1998, 1999 та
2000 рік. У розрахунках було використано динамічні ряди даних
(періодичність – місяць) відповідних макропоказників, які необхідні для
розрахунку регресійного рівняння за обраною методикою. У результаті
отримали такі значення коефіцієнтів динамічності для п’яти підперіодів
(табл. 3.23).

Таблиця 3.23

Динаміка зміни коефіцієнта динамічності за 1996–2000 роки

Виявляється, що існує чітка тенденція до падіння динамічності (тут також
можна говорити й про еластичність) податкових надходжень (системи) за
обсягом ВВП. З одного боку, для наповнення дохідної частини бюджету цей
факт має негативне значення, оскільки темпи приросту ВВП будуть
перевищувати темпи приросту податкових надходжень. З іншого – це
характеризує фіскальну політику уряду як таку, що спрямована на
зменшення податкового тиску.

Разом з тим, проблема податкового тиску не може розглядатися без
урахування ситуації, яка очікується в наступні роки, у зв’язку з
проблемою державного боргу.

Аналіз динаміки та структури державного боргу України переконує в тому,
що це вагомий фактор, який впливає на фінансову діяльність уряду.
Виконання Україною зобов’язань з обслуговування та погашення державного
боргу, насамперед, негативно відбивається на економічному зростанні. З
одного боку, таке зростання гальмується надмірним податковим тиском,
який уряд має чинити на резидентів з тим, щоб не збанкрутувати. З іншого
– кошти, що спрямовуються урядом на обслуговування та погашення боргів,
могли б бути використані більш ефективно, зокрема, на державні
інвестиції або соціальні допомоги. Так, якщо згідно з бюджетом України
на 2001 рік (стаття 29) державні централізовані капітальні вкладення на
відповідний період становлять 360,9 млн. гривень, то загальна чиста сума
коштів зі сплати боргу складає 1741,1 млн. гривень, або майже у п’ять
разів більше, що свідчить про значні попередні прорахунки в політиці
додаткових запозичень уряду.

Таким чином, фактор наявності державного боргу є одним з головних
чинників, який надає специфіки функціонуванню податкових відносин у
перехідних економіках.

Не можна однозначно стверджувати, що запозичення уряду на ринку
капіталів, які призводять до появи його заборгованості перед приватним
сектором економіки та/або іноземними кредиторами, – це негативний
фактор. Якщо позики, які отримує уряд, мають чітке цільове призначення і
сприяють вирішенню основних макроекономічних завдань суспільства, то
вони прискорюють перехідний процес і створюють умови для швидких темпів
зростання соціально-економічного добробуту.

На жаль, українському уряду з цілого ряду причин, які не є предметом
нашого аналізу, не вдалося використати довіру інвесторів, а державний
борг перетворився у тягар, який накладає додаткові бюджетні обмеження на
уряд і не сприяє динамічному розвитку приватного сектора економіки15.

Уряд країни, перед яким стоять жорсткі вимоги щодо обслуговування
державного боргу, не має можливості спрямовувати бюджетні кошти на
першочергові соціально-економічні програми (інвестиційні, інноваційні,
пенсійні тощо), які б сприяли виходу економіки країни з кризи. При цьому
проблему платоспроможності доводиться розв’язувати головним чином за
рахунок внутрішніх джерел (доходів громадян, фінансів резидентів). Таке
надмірне втручання у процес перерозподілу національного доходу фактично
можна інтерпретувати як додатковий податковий тиск на доходи резидентів,
що за ланцюговим ефектом призводить до низки негативних наслідків, які
підсилюють економічну кризу.

Таблиця 3.24

Динаміка державного боргу України за 1994–2001 роки, млн. грн.*

* Фінансові ризики. – 2000. – № 4 (24). – С. 25.

З огляду на наведені факти, детальніше проаналізуємо фактор державного
боргу в контексті податкової політики уряду. При цьому використаємо
аналітичні елементи структуризації податкового тягаря, наведені вище.

Розглянемо, яким чином основні характеристики державного боргу впливають
на розміри податкового тягаря на реальному прикладі.

З цією метою використаємо основні характеристики внутрішнього боргу
уряду за облігаціями внутрішньої державної позики (ОВДП), оскільки цей
борг найбільш прозорий. Необхідно відзначити, що трактування боргу
українського уряду за ОВДП як внутрішнього є умовним, тому що протягом
1996–1998 років іноземні інвестори мали право на купівлю ОВДП як на
первинному, так і на вторинному ринку. Відтак, заборгованість за цими
державними облігаціями не може вважатися виключно внутрішньою. Це зайвий
раз доводить непринциповість у контексті обраної методики аналізу
розподілу державного боргу на внутрішній та зовнішній.

Вихідні параметри боргу за ОВДП для цілей аналізу представлені у вигляді
таблиці 3.25.

Таблиця 3.25

Основні параметри боргу за ОВДП у 1996–1997 роках*

* Тенденції української економіки. – 1999. – № 12.

Припустимо, що термін до погашення всіх купонних платежів і номіналу
боргу за ОВДП у 1996 і 1997 роках складає один рік20. Використовуючи
формулу (3,7), визначимо дюрацію боргу за 1996 та 1997 роки:

D1996= 0,3223;

D1997= 0,6499.

Темпи приросту номінального державного боргу за ОВДП протягом 1997 року
становили 343,75 % (= 7628/2219ґ100 %). Темпи приросту номінального ВВП
за цей же період становить 114,53 % (= 93365/81519ґ100 %).

Перерахуємо темпи приросту номінального державного боргу за ОВДП
протягом 1997 року з урахуванням дюрації боргу згідно з виразом (3.6):

DGD = 343,75 %ґD1996/D1997 = 343,75 %ґ0,4959 = 170,47 %.

Таким чином, номінальна сума державного боргу за ОВДП з урахуванням його
дюрації за 1997 рік зросла на 170,47 %. Порівнюючи темпи приросту цього
показника з темпами приросту номінального ВВП, бачимо, що нерівність
(3.6) справедлива (170,47 % > 114,53 %). Тому необхідно здійснити
декомпозицію державного боргу з метою виявлення тієї його частки, яку
необхідно інтерпретувати як податкову складову.

Очевидно, що у випадку, коли зростання державного боргу можна
компенсувати за рахунок збільшення податкової бази, вираз (3.6) повинна
бути рівнянням, або нерівність справедлива, якщо ліва частина виразу
(3.6) менше правої. Тому не компенсований збільшенням податкової бази
приріст державного боргу буде дорівнювати 55,94 % (=170,47 % – 114,53
%).

Розв’язуємо просту пропорцію:

7628/X=170,47%/55,94% X=(7628 55,94 %)/170,47 % =2503 млн. грн.

Отже, сума державного боргу за ОВДП, яку можна інтерпретувати як
податковий тягар, у даному випадку становить 2503 млн. грн. (або 2,7 %
ВВП за 1997 рік). Це більш ніж удвічі менше показника абсолютного
приросту державного боргу за 1997 рік – 5409 млн. грн. ( =7628 – 2219).

Таким чином, при оцінці податкового тягаря не можна оперувати абсолютним
показниками приросту державного боргу. Необхідно враховувати таку його
характеристику, як дюрація, яка дозволяє визначити суму боргу, що
повинна сплачуватися протягом одного бюджетного року. Якщо борг зростає
в абсолютному виразі, це ще не означає зростання податкового тягаря.
Воно може компенсуватися зростанням ВВП, збільшенням його дюрації,
ліквідності тощо.

У нашому випадку дюрація дозволяє зробити декомпозицію приросту боргу та
визначити, яку частку цього приросту можна інтерпретувати як податковий
тягар.

Дюрація – це основна характеристика боргу, на яку впливають такі
чинники, як дохідність боргу, його ринкова вартість (капіталізація),
параметри емісії. На перші два фактори впливає, головним чином, довіра
інвесторів до економічної політики уряду, його платоспроможність.
Параметри емісії державного боргу залежать виключно від економічної
політики уряду.

Отже, одним з важливих етапів формування податкової політики уряду
повинно бути управління дюрацією боргу, оскільки цей процес дозволяє
управляти і податковим тягарем. Це достатньо чітко простежується з таких
даних.

Припустимо, що за рахунок суттєвого скорочення дохідності ОВДП і випуску
довгострокових державних облігацій показник дюрації боргу в 1997 році
зріс до одиниці.

Перерахуємо темпи приросту номінального державного боргу за ОВДП
протягом 1997 року з урахуванням нового показника дюрації боргу
(D1997=1) згідно з виразом (3.6):

DGD = 343,75 %ґD1996/D1997 = 343,75 %ґ0,3223 = 110,79 %.

Порівнюючи темпи приросту номінального державного боргу з урахуванням
нового показника дюрації (110,79 %) з темпами приросту номінального ВВП
(114,53 %), робимо висновок про відсутність податкової складової. Адже
за таких умов зростання державного боргу повністю компенсується
приростом податкової бази, тому в уряду не буде необхідності збільшувати
податки у майбутньому.

Проблема взаємозв’язку процесів оподаткування та управління державним
боргом в економіці України належить до розряду надзвичайно актуальних та
досить складних щодо її розв’язання21.

Сам факт існування боргу створює не лише реальні матеріальні перешкоди
для динамічного розвитку соціально-економічної системи України, а й
формує негативні сподівання суб’єктів ринку. Зокрема, фізичні особи,
зважаючи на те, що уряд у майбутньому буде збільшувати податки для
погашення державного боргу, можуть зменшувати свої заощадження,
відповідно збільшуючи споживання. За цих обставин інвестори будуть
коригувати свої інвестиційні плани, також сподіваючись на збільшення
податків. Такі негативні психологічні фактори призводять до реальних
матеріальних збитків, наприклад, до відхилення ВВП від свого
оптимального рівня через недоотримання економікою інвестицій у вигляді
заощаджень громадян та капітальних вкладень інвесторів. Ці процеси
безпосередньо стосуються й оподаткування через обсяги податкової бази.

Необхідно підкреслити особливу складність, якою характеризується аналіз
впливу державного боргу на економіку країни. Не можна не зважити, що
запропонований метод потребує використання значної кількості вихідних
даних. Окрім складності власне структури державного боргу, існує багато
його індивідуальних параметрів, які потребують належної оцінки.

Поряд з цим, виникає необхідність урахування не лише кількісних, а й
якісних параметрів державного боргу. Так, важливою характеристикою
економіки є потенційний обсяг ВВП, тобто такий, який досягається за
повного використання усіх виробничих ресурсів країни. Звісно, якщо
виробничі ресурси в економіці використовуються не повністю, некоректно
розділяти державний борг на податкову складову та на ту його частку, яка
може бути компенсована приростом ВВП. Приріст боргу, у тому випадку,
коли існують вільні виробничі ресурси (наприклад, безробіття, незалучені
до виробництва основні фонди тощо), може компенсуватися за рахунок
використання цих ресурсів у виробництві, хоча в обсягах, які не
перевищують потенційного ВВП.

Та все ж корисність використання запропонованого підходу до управління
державним боргом для цілей оптимізації податкової політики, на нашу
думку, очевидна. І хоча наведені розрахунки спрощені як для зручності їх
ілюстрації, так і через відсутність в офіційних статистичних та
довідкових виданнях необхідної інформації щодо дохідності боргу і
строків сплати основних платежів за ним, вони не викликають сумнівів
стосовно значимості розробленого підходу до управління характеристиками
державного боргу. Його практичне використання сприятиме оптимізації
рівня податкового навантаження та надасть уряду змогу контролювати
формування майбутньої податкової політики.

Макроекономічний аналіз феномена державного боргу свідчить, що порушення
динамічних бюджетних обмежень призводить до появи податкового агрегату
П3. Водночас сучасна макроекономічна теорія доводить, що метод
фінансування урядом своїх видатків (через податки або через борг) не має
значення для перерозподілу народногосподарських ресурсів в економіці22.
Є підстави з цим погодитись. Метод фінансування не має значення, проте
значення мають обсяги експансії державного сектора, інакше кажучи,
сукупна сума податкових агрегатів П1, П2 та П3. І особливо важливим
такий підхід є для перехідних економік, оскільки останні досить часто
звертаються до політики надмірних зовнішніх та внутрішніх запозичень для
розв’язання проблем бюджету.

3.3. ЗБАЛАНСУВАННЯ БЮДЖЕТУ ТА ЙОГО ВПЛИВ НА ПОДАТКОВУ СИСТЕМУ

Основні суперечності та перешкоди, які стояли на шляху реалізації
раціональної податкової політики України практично упродовж усіх років
незалежності були пов’язані з розбалансованістю бюджету. Великі обсяги
загальнодержавного споживання, здійснити значні обмеження якого у
короткостроковий період нереально, недостатні обсяги бюджетних
надходжень відповідним чином визначали пріоритети податкової політики.
Головним завданням, яке стояло перед фіскальною сферою в таких умовах,
які були зазначені вище, була акумуляція ресурсів для задоволення
фінансових потреб держави та мінімізації дефіциту бюджету. При цьому
далі буде важливо враховувати інтегральний характер показника бюджетного
балансу.

Сучасні тенденції у податково-бюджетній сфері ілюструють поступове
покращання стану збалансування бюджету (табл. 3.26).

За даними таблиці видно, що хоча видатки уряду протягом 1992–1999 років
значно перевищували доходи, спостерігається наочна тенденція до
скорочення дефіциту бюджету. Це результат, насамперед, запровадження
політики жорстких бюджетних обмежень.

Втім не можна однозначно стверджувати, що в цілому це позитивний фактор
для економіки і суспільства. Для таких сумнівів існують щонайменше дві
вагомі причини.

По-перше, соціальні стандарти, такі як пенсійне забезпечення, медичне
обслуговування населення, допомога з безробіття, в українському
суспільстві суттєво погіршилися. Тому скорочення дефіциту державного
бюджету лише за рахунок зменшення видатків погіршує соціально-економічну
кон’юнктуру країни у цілому.

По-друге, дефіцит бюджетних коштів, як переконує економічна теорія, не
можна класифікувати тільки як негативне явище. Уряд може і здатен у
періоди спаду або рецесії економіки збільшувати свої видатки на
інвестиції, капітальні вкладення, підтримку агропромислового комплексу
тощо. Це, в свою чергу, призводить до покращання економічної кон’юнктури
та сприяє економічному зростанню.

Таблиця 3.26

Зведений бюджет України (разом із Пенсійним фондом)*

* Українсько-Європейський консультативний центр з питань законодавства
// Видання UEPLAC. – Грудень, 2000. – С. 50–52.

У зв’язку з цим важливого значення набуває відповідь на запитання:
наскільки реального є наочна тенденція до скорочення дефіциту бюджету,
за рахунок яких джерел відбувається скорочення бюджетного дефіциту, у
зв’язку з цим які перспективи раціоналізації податкової політики? З цією
метою проаналізуємо баланс Зведеного бюджету України за допомогою
базисних індексів (табл. 3.27).

Як бачимо, зменшення дефіциту бюджетних коштів відбувається в основному
за рахунок скорочення видатків Зведеного бюджету України. За період з
1992 до 2000 року видатки державного бюджету скоротилися до 84,9 % рівня
1992 року. За цей же період доходи бюджету зросли до 123,5 % рівня 1992
року. Дефіцит Зведеного бюджету у відсотках від ВВП у 1999 році становив
лише 12,3 % рівня, який був зафіксований у 1992 році. У 2000 році
зведений бюджет уперше за всю новітню історію України було виконано з
профіцитом. Цим пояснюється від’ємне значення базисного індексу
“дефіцит/профіцит” за цей рік.

Таблиця 3.27

Аналіз балансу Зведеного бюджету України

(базисні індекси, 1992=100)

Тобто теза про скорочення дефіциту головним чином за рахунок видатків
підтверджується цифрами. Тому є достатні підстави вести мову про
непослідовність політики уряду у податково-бюджетній сфері та наявність
певних протиріч. Зокрема, розбалансованість державного бюджету має
стійкий і довготривалий характер. З одного боку, уряд декларує
економічний курс на зменшення податкового тиску на економіку, а з
іншого, – збільшує обсяги доходів Зведеного бюджету.

Це обумовлює потребу більш детального аналізу балансу державного
бюджету. Загальним показником, що характеризує стан державного бюджету,
логічно обрати співвідношення дефіцит/профіцит у відсотках до ВВП.

Описова (дескриптивна) статистика варіаційного ряду цього показника,
який розраховувався щоквартально за період з 1992 до 2000 року засвідчує
положення, відображене у таблиці 3.28. Не можна не зважати, що,
починаючи з 1996 року – року проведення грошової реформи,
макроекономічна ситуація в Україні змінилася на краще. Зокрема, НБУ
реалізовував наджорстку монетарну політику, уряд став контролювати
видатки більш ретельно, а дефіцит бюджету покривався з того часу,
головним чином, за рахунок бездефіцитних джерел. Тому з метою
порівняльного аналізу аналогічну процедуру статистичного аналізу
показника дефіцит/профіцит бюджету у відсотках до ВВП застосуємо також
до цього більш сприятливого періоду: з четвертого кварталу 1996 року до
останнього кварталу 2000 року.

Таблиця 3.28

Описова статистика показника балансу Державного бюджету

Аналіз переконує, що стан державного бюджету характеризувався значним
хронічним дефіцитом. Середнє значення цього показника за перший період
становило (-5,37 % ВВП), а за другий – (-2,7 % ВВП). Безумовно,
застосування жорстких бюджетних обмежень сприяло збалансуванню доходів і
видатків бюджету, однак дані переконують про існування певної
невідповідності між цими частинами балансу. При цьому доречно
відзначити, що фінансувати дефіцит бюджету уряду сьогодні як ніколи
важко. Це пов’язано з цілою низкою причин, головна з яких полягає у
відсутності довіри резидентів та нерезидентів до його економічної
політики. У зв’язку з цим уряд фактично не може використовувати таке
джерело покриття дефіциту, як запозичення на внутрішньому та зовнішніх
ринках капіталів.

Виходячи з того, що у періоді, який аналізується (1992 – 2000 роки),
дефіцит державного бюджету суттєво скоротився, логічним кроком буде
перевірка істотності такої тенденції у даному динамічному ряді, яка
ґрунтується на властивості деяких економічних показників коливатися біля
свого рівноважного (середнього) значення. Цей принцип має назву
повернення до середнього значення (англ. – mean reversion). У зв’язку з
цим охарактеризуємо центральну тенденцію балансу державного бюджету
(дефіцит/профіцит), щоб виявити, чи має дефіцит бюджету хронічний
характер та чи існує реальна тенденція до його скорочення.

З проблемою дослідження центральної тенденції напряму пов’язане питання
про те, якою мірою дефіцит/профіцит бюджету за попередні періоди корелює
з відповідними показниками за наступні. З такою метою застосуємо два
варіанти перевірки. По-перше, за допомогою авторегресійного рівняння
першого порядку визначимо серійну кореляцію. По-друге, перевіримо
дисперсійні відношення (variance ratio test).

У результаті розрахунку серійної кореляції для показника
дефіцит/профіцит бюджету у відсотках до ВВП ми отримали значення
коефіцієнта кореляції (-0,056). Це низький від’ємний рівень, який не
дозволяє стверджувати про існування певного зв’язку. Крім того, на
значення цього показника впливало суттєве скорочення ВВП протягом
звітного періоду, а держава з різних причин була не в змозі відповідними
темпами зменшувати свої видатки. Тому існує потреба проаналізувати
баланс державного бюджету щодо його видатків. Характеризуватиме й рівень
бюджетної дисципліни уряду його здатність дотримуватися встановлених
фінансових обмежень.

Значення коефіцієнта серійної кореляції для показника дефіцит/профіцит
бюджету у відсотках до видатків бюджету склало (-0,11). Виходячи з
наявності від’ємної кореляції, зміну балансу бюджету слід інтерпретувати
швидше у термінах повернення до середнього значення дефіциту, ніж з
позицій довготривалих тенденцій до збалансування державного бюджету. При
цьому середнє значення балансу бюджету у відсотках до ВВП та його
видатків за аналізований період (1992–2000іроки) становило (-5,37) та
(-10,75) відповідно.

Для з’ясування достовірності отриманих характеристик проведемо додаткову
перевірку гіпотези про повернення до середнього значення показника
дефіциту бюджету за допомогою тесту дисперсійних відношень (variance
ratio test). Зважаючи на негативну динаміку ВВП протягом досліджуваного
періоду, баланс державного бюджету доцільно розглядати щодо до його
видатків. Тому застосуємо статистичну перевірку дисперсійних відношень
саме для цього показника.

Дисперсія серії щорічних даних становить 89,23. Приведемо дисперсії
щорічних даних та квартальних до єдиного масштабу. Відношення отриманого
показника (89,23/4) / (15,09), де знаменником є дисперсія балансу
бюджету в місячному масштабі, суттєво менше одиниці (1,48). Це свідчить
про присутність додатної серійної кореляції, тобто припущення про
схильність показника балансу бюджету повертатися протягом 1992–2000
років до середнього значення не підтверджується. Аналогічні процедури
дослідження центральної тенденції були застосовані для показника балансу
бюджету з 1996 до 2000 року і отримано такі ж самі висновки.

Таким чином, при зміні макроекономічних умов дійсно має місце тенденція
до скорочення дефіциту державного бюджету. Водночас необхідно
відзначити, що дані статистичні розрахунки висвітлюють не всі проблемні
аспекти у бюджетно-податковій сфері. Так, немає достатніх доказів тому,
що за чинної фіскальної політики у середньо- та довгостроковій
перспективі уряд буде в змозі досягти стійкого збалансування доходів та
видатків бюджету.

Наприклад, частка ВВП, яка перерозподіляється через державний бюджет у
2000 році, за доходами становила 40,5 %, за видатками – 38,2і% (див.
табл. 3.26). Втім за чотири роки (з 1996 по 2000) частка ВВП, що
перерозподіляється через бюджет, за доходами зменшилася лише на 1,9 %, а
за видатками – на 5 %. Тому у підсумку можна зробити наступні висновки.

Уряд все ще не може досягти стійкого збалансування державного бюджету, а
досвід переконує, що держава неефективно долає тенденцію до хронічного
перевищення видатків над доходами, хоча в Україні спостерігається
загальна тенденція до збалансування доходів і видатків державного
бюджету України. Уряд докладає надзусиль до досягнення бездефіцитного
бюджету. Однак динаміку балансу державного бюджету необхідно розглядати
щонайменше у двох аспектах.

По-перше, стосовно фази економічного циклу. Якщо економіка знаходиться у
фазі падінні або стагнації, уряду необхідно збільшувати державні видатки
аби знову вийти на фазу економічного росту. Зазвичай збільшення
державних видатків супроводжується бюджетним дефіцитом.

По-друге, значення має не тільки баланс бюджету, а й джерела покриття
дефіциту. Звичайно, уряду необхідно приділяти увагу контролю за
інфляційними процесами, щоб переваги від росту державних видатків мали
більш масштабні ефекти, ніж зростання цін. Отже, повинна існувати
узгодженість, підпорядкованість фіскальних і грошово-кредитних
інструментів регулювання економіки стосовно поставлених цілей розвитку.
Саме тому нижче здійснюється відповідний аналіз.

Із самого початку самостійності в здійсненні економічної політики
основним завданням, яке постало перед Україною, було створення власних
грошово-кредитної та податково-бюджетної систем. Вирішувалося воно без
достатнього врахування їх взаємодії, і такий підхід у цілому відповідав
вимогам поточної ситуації. Стосовно монетарної політики, найважливішим
було задоволення потреб у купівельних засобах та регулювання пропозиції
грошей. Кредитна політика будувалася переважно на використанні різниці
між ставкою рефінансування НБУ, процентними ставками комерційних банків
та дохідністю за облігаціями внутрішньої державної позики. Головне
завдання, яке стояло перед фіскальною сферою, пов’язувалося з
акумуляцією ресурсів для задоволення фінансових потреб бюджету та
досягнення бюджетного балансу.

У підсумку склалася ситуація, коли збільшення обсягів платіжних засобів
не призвело до зростання виробництва, кредитні позики носили переважно
короткостроковий характер і в основному надавалися для
торговельно-посередницької діяльності, а надходження до державного
бюджету не зростали, що призводило до загострення проблеми бюджетної
розбалансованості.

Однак і сьогодні при більш виважених кроках щодо розвитку
податково-бюджетної та грошово-кредитної систем залишається актуальною
потреба їх діалектичного поєднання. Якщо його не існує, це означає, що
діюча економічна політика, як і раніше, породжуватиме досить
антагоністичні суперечності між вказаними системами, що, врешті-решт,
лише підсилюватиме економічну кризу. Ця потреба відповідає вимогам як
економічної теорії, так і господарської практики ринкових держав.

З погляду напрямів підвищення ефективності грошово-кредитної та
бюджетно-податкової політики, фахівці одностайні у тому, що вони
пов’язані з розвитком реального сектора економіки. Такий підхід до
формулювання основного орієнтира витікає з економічної стратегії, проте
важливими стають практичні дії, які сприятимуть її реалізації. Тут
конкретні заходи, які слід здійснити, вбачаються різними та навіть
протилежними. Так, сьогодні проголошується думка, “що період
гіперінфляції зовсім не був такою вже страхітливою кризою”23. Тому
висловлюються пропозиції щодо використання експансіоністської грошової
політики для додаткового стимулювання дефіцитності бюджету (5–6 % ВВП)

з метою випереджаючого зростання внутрішнього попиту, підтримки відносно
високих державних витрат для фінансування економіки.

З іншого боку, стверджуючи, що жорстка рестрикційна грошово-кредитна
політика 1994–1995 років, зупинивши руйнівний вплив гіперінфляції, у
подальшому спровокувала кризу неплатежів, скорочення обсягів виробництва
та зростання дефіциту державного бюджету, та одночасно аналізуючи
ступінь забезпеченості економіки грошима, фахівці приходять до висновку
про достатність в Україні грошових засобів, лише звертаючи увагу на
незадовільність їх розподілу за агрегатами24.

Зважаючи на необхідність правильного розставлення пріоритетів у
трансформації бюджетно-податкової та грошово-кредитної політики, виявимо
вплив монетарної політики на формування дохідної частини державного
бюджету, обравши для цього методи кореляційно-регресійного аналізу (далі
КРА). За результатами дослідження була відтворена багатомірна регресійна
модель залежності надходжень до Зведеного державного бюджету від
монетарної політики уряду.

Основне припущення моделі полягало у тому, що частка ВВП, яка
перерозподіляється через державний бюджет, у коротко- та
середньостроковому періоді – величина стала. Хоча український уряд, як
переконує практика, може робити акцент на короткотерміновому збільшенні
доходів бюджету за потребою. До них слід віднести фінансові санкції,
штрафи, пені тощо, які у сукупності, як це буде показано далі, досягають
значних розмірів. У даному випадку не будемо враховувати впливу цих
неринкових методів наповнення дохідної частини бюджету.

За залежну змінну моделі приймемо щомісячні доходи зведеного бюджету за
1997–2000 роки. Для аналізу було обрано 25 незалежних факторів, які
найбільш широко характеризують монетарну політику уряду. Економічні
показники, що були використані в процесі побудови багатофакторної моделі
як незалежні змінні, наведені в таблиці 3.2925. У подальшому всі вони
були згруповані у чотири групи: заборгованість між підприємствами,
процентні ставки, грошові агрегати та швидкість їх обігу.

Після відповідних розрахунків отримана найкраща модель (за F-критерієм,
множинним коефіцієнтом детермінації тощо) з шістьма незалежними
змінними.

Таблиця 3.29

Показники монетарної політики уряду, що були вихідним масивом для
відтворення лінійної моделі доходів Зведеного бюджету

У прикладній статистиці вважається, що для того, щоб оцінки параметрів
регресійної моделі були статистично істотними при більш ніж 30
спостереженнях, критичні значення t-статистики незалежних змінних моделі
мають бути не менше 1,96. Відтак поріг для включення незалежної змінної
в модель становив [F-to-enter]=3.84, тобто F-to-enter = t-статистика^2.
Тому отримали наступну модель 1, де е – стандартна помилка моделі:

(3.11)

Таблиця 3.30

Регресійна статистика моделі 3.11

Як видно з отриманої моделі, найбільш статистично істотним фактором, що
впливає на доходи державного бюджету, є швидкість обігу грошової бази,
що включає в себе всі грошові агрегати (М0+М1+М2+М3). Доходи бюджету
найбільш чутливими виявляються до зміни швидкості обігу грошової бази.

Розрахуємо коефіцієнти еластичності залежної змінної (відгуку) до всіх
незалежних моделі (предикторів) згідно з отриманими параметрами:
dy/dxґx/y, де dy/dx – це кутовий коефіцієнт (чутливість відгуку до дії
предиктора) рівняння. Після проведення розрахунків отримано наступні
значення коефіцієнтів еластичності (табл. 3.31).

Таблиця 3.31

Коефіцієнти еластичності згідно з отриманою моделлю 3.11

У таблиці 3.31 коефіцієнти еластичності розраховані за два різних
періоди, зважаючи на зрушення у макроекономічних тенденціях, які
спостерігалися у 2000 році. Ці періоди склали вибірки за 1997–1999 роки
та за січень-грудень 2000 року включно.

Дані свідчать, що еластичність податкових надходжень за всіма
незалежними змінними моделі, крім швидкості обігу грошової маси,
зростає. З такими факторами моделі, як обсяг грошової бази, швидкість її
обігу, обсяг агрегату М2 та кредиторська заборгованість на балансах
підприємств, дохідна частина Зведеного бюджету має додатну функціональну
залежність. З такими факторами, як дебіторська заборгованість на
балансах підприємств та обсяг агрегату М2 плюс депозити в іноземній
валюті, – від’ємну.

Це дозволяє зробити висновок, що згідно з результатами емпіричного
аналізу зростання пропозиції “широких“ грошей узгоджується з
монетариською концепцією. Через збільшення монетарних агрегатів уряд
стимулює підприємницьку діяльність суб’єктів господарювання, це
призводить до зростання ВВП та, відповідно, зростання податкових
надходжень до бюджету.

Якісний параметр монетарної політики уряду – швидкість обігу грошової
бази – також стимулює підприємницьку діяльність. Втім, спостерігається
тенденція до падіння еластичності доходів бюджету за цим показником.
Відповідно, не можна говорити, що зростання швидкості обігу грошової
бази буде мати позитивний вплив на доходи бюджету. Тобто стимулювання
підприємницької діяльності суб’єктів господарювання лише шляхом
лібералізації монетарної політики має свої обмеження. Надмірне
збільшення пропозиції грошей призводить до негативних побічних ефектів,
зокрема, і в першу чергу до зростання інфляції, а безконтрольна емісія
коштів – до гіперінфляції, швидкого знецінення доходів і заощаджень
громадян. Відчути недоліки емісії, зокрема з метою фінансування дефіциту
державного бюджету, мали можливість майже всі громадяни України. Тому не
дивно, що після проведення грошової реформи у 1996 році уряд вдався до
жорсткої монетарної політики, яка передбачає ретельний контроль за
динамікою грошових агрегатів та виключає можливість фінансування
дефіциту бюджету за рахунок емісії.

Наступні показники моделі – це взаємопов’язані економічні явища:
дебіторська і кредиторська заборгованість на балансах підприємств.
Дебіторська заборгованість, як видно з моделі, негативно корелює з
доходами Зведеного бюджету, а кредиторська, навпаки, позитивно.
Враховуючи, що кредиторська заборгованість на балансах одних підприємств
є водночас дебіторською на балансах інших, можна звести ці два фактори
до одного об’єднаного – платіжна дисципліна.

Припустимо суто гіпотетично, що ми здійснили взаємозалік усіх боргів в
економіці. Наприклад, станом на 1 серпня 2000 року кредиторська
заборгованість підприємств у цілому по економіці становила 271,7 млрд.
гривень, а дебіторська – 196,6 млрд. гривень. Якщо провести взаємозалік,
то виявляється, що на балансах підприємств залишилося 75,1 млрд. гривень
кредиторської заборгованості. Це, в основному, податкові борги
підприємств перед бюджетом, перед працівниками по заробітній платні.
Зокрема, за даними Державного комітету статистики України, на 01.09.2000
року загальна заборгованість з виплати заробітної плати в цілому по
економіці України становила 5,8 млрд. гривень. Ці борги, в свою чергу,
також можна інтерпретувати як частку податкових боргів. Якщо не
сплачується заробітна плата, то не надходять й відповідні податки.

Слід відзначити, що хоча темпи приросту всіх боргів у 2000 році суттєво
зменшилися (темпи приросту кредиторської заборгованості між
підприємствами за 8 місяців 2000 року досягли 18,5 %, у той час як за
відповідний період 1999 рік цей показник становив 35,4 %, дебіторської –
відповідно 15,5 і 45,55 %), уряду ще не вдається подолати негативну
тенденцію зростання цих боргів. Тому головні сподівання на збільшення
доходів державного бюджету необхідно пов’язувати з фактором платіжної, у
тому числі податкової дисципліни. Рівень останньої, як переконує
практика, відноситься до розряду незадовільних. Так, приріст недоїмки на
1 грн. нарахованих платежів до бюджету у 1998 році становив 37 коп. по
народному господарству в цілому, у промисловості – 44 коп., а у
сільському господарстві – 59 коп.26 І хоча в подальшому темпи зростання
недоїмки суттєво уповільнилися, ця тенденція триває. На кінець 2000 року
вона перевищила 10 млрд. грн.

Таким чином, дослідження взаємозв’язку між бюджетно-податковою та
грошово-кредитною системою виявляє наявність неоднозначних та інколи
суперечних залежностей. Використання можливостей, закладених у
лібералізації монетарної політики, має свої обмеження. Найбільші резерви
зростання доходів Зведеного бюджету полягають у зміцненні рівня
податкової та платіжної дисципліни суб’єктів господарювання.

Забезпечення своєчасного та повного виконання податкових зобов’язань
належить до одного з найважливіших пріоритетів трансформацій, яких
потребують зараз і бюджетно-податкова сфера, й економіка в цілому.

Зростання рівня несплати податків з року в рік стискає фінансову базу
для здійснення державою необхідних економічних і соціальних програм. Це
звужує її можливості впливати на соціально-економічну ситуацію в країні,
перешкоджає стабілізаційним процесам та економічному зростанню.

Одночасно недостатній рівень збирання податків є переконливим свідченням
серйозних протиріч у податкових відносинах, які склалися сьогодні між
державою та платниками податків. Нейтралізація факторів зниження рівня
збирання податків означатиме розв’язання комплексу суперечностей,
характерних сучасному стану податкових відносин.

Доказом напруженості проблеми збирання податків в Україні може
слугувати, насамперед, динамічний ряд заборгованості до бюджету. Так,
упродовж 1997 року обсяг недоїмки зріс на 977 млн. грн. і становив на
кінець року 2,3 млрд. грн., за 1998 рік він зріс на 8 млрд. грн. (у 4,5
раза) і на кінець року перевищив 10 мдрд. грн.

Таблиця 3.32

Темпи зростання недоїмки до бюджету за окремими податками,

які контролюються ДПА України, у 1995-1999 рр.

(на кінець року, у відсотках до попереднього року)*

* Розраховано на основі даних Державної податкової адміністрації
України.

Приріст недоїмки на 1 грн. нарахованих платежів до бюджету у 1998іроці
склав 37 коп. по народному господарству в цілому, у промисловості – 44
коп., а у сільському господарстві – 59 коп.27 І хоча в подальшому темпи
зростання недоїмки суттєво уповільнилися, ця тенденція триває. На 1
жовтня 2000 року, порівняно з початком року, недоїмка зросла на 2,4 % і
перевищила 12 млрд. грн.

У періоді, який аналізується, найбільші темпи зростання спостерігаються
за основними податками. Так, при середньому рівні зростання недоїмки у
1999 році до попереднього року 121 % за податком на прибуток він
становив 170 %, податком на додану вартість – 147 %, акцизним збором –
117 %.

Ситуація ускладнюється тим, що ці податки формують основні обсяги
податкових надходжень бюджету. Аналіз структури недоїмки переконує, що
найбільша її частка також належить цим податкам. При цьому слід вказати
на стабільність як щодо напряму тенденції, так і її кількісних
параметрів.

Таблиця 3.33

Структура недоїмки до бюджету у 1995–1999 рр.*

* Розраховано на основі даних Державної податкової адміністрації
України.

Зокрема, у структурі недоїмки упродовж 1996–1998 рр. частка податку на
додану вартість становила близько 40 % її загальної величини. У 1999
році відбулося її подальше суттєве зростання. Це, поряд із значними
труднощами у забезпеченні виконання бюджету, призводить до припущення,
що ключові причини виникнення недоїмки обумовлені не стільки
недосконалістю окремих податків, скільки лежать у площині
загальноекономічних проблем.

У розрізі окремих областей темпи зростання недоїмки значно перевищують
середній рівень, який склався в Україні. Так, у 1995–1999 рр. кількість
таких областей становила відповідно 19, 10, 11 та 9, або 79, 42, 46 та
37 % їх загальної кількості. Станом на 1.06.2000і частка недоїмки до
бюджету семи областей (Донецької, Харківської, Полтавської,
Дніпропетровської, Луганської, Запорізької, Львівської) та м. Києва
дорівнювала майже 75 % загальної недоїмки в Україні. Порівнюючи величину
недоїмки з фактичними надходженнями до бюджету, слід зазначити, що в
окремих областях вона перевищувала фактичні надходження в межах 5–67 %.
У цілому по Україні таке перевищення становило близько 30 %. Лише у 7
областях (29 % їх загальної кількості), Автономній Республіці Крим і м.
Севастополі недоїмка була нижчою відносно фактичних надходжень до
бюджету.

Про гостроту проблеми збирання податків в Україні свідчить також та
обставина, що добровільно до бюджетів різних рівнів платниками
сплачується у середньому 2/3 загальних обсягів податкових надходжень.
Частка, яка забезпечується застосуванням податковими органами фіскальних
заходів до неплатників, коливається в окремі роки у межах 35–50 %
загальної величини надходжень.

Те, що заходи, які здійснюються податковими органами для посилення
контролю за повнотою і своєчасністю внесення податків до бюджету при їх
позитивному впливі на дотримання податкової дисципліни, кардинально не
змінюють стан збирання податків, переконує, що ситуацію, яка склалася
сьогодні у сфері збирання податків, неправильно обмежувати станом
податкового контролю. Хоча здебільшого питання розглядається саме як
ситуація його неефективності чи втрати. Безумовно, вирішення проблеми
збирання податків безпосередньо пов’язане з удосконаленням практичного
інструментарію реалізації податкової політики, зокрема, методів
податкового адміністрування. Тут залишаються недоліки, які дозволяють
недобросовісним платникам не виконувати своїх зобов’язань перед
державою. Це стосується техніки оподаткування, яка включає широкий
спектр спеціальних методів і процедур податкового контролю: визначення
сукупності платників податків та об’єктів оподаткування, податкової бази
і податкових зобов’язань, недоїмок щодо сплати податків, пені, штрафів.
Це пошук шляхів забезпечення гарантованого надходження коштів до бюджету
і блокування можливостей ухилення від сплати податків; надання,
обслуговування та погашення податкових кредитів, відстрочок і розстрочок
зі сплати податків, реструктуризація податкових недоїмок, застосування
заліків заборгованості, а також вирішення податкових суперечок.
Удосконалення потребує і технологія оподаткування як сукупність методів
і процедур, коли для стягнення одного податку можливо використовувати
різні технології, а один і той же метод (процедуру) – у різних
технологіях.

Важливим є повніше врахування складнощів перехідного періоду, коли
існуюча ймовірність виникнення комплексу загальноекономічних ситуацій
обумовлює потребу виваженого внесення змін до податкових відносин.

Однак особливої уваги, на наш погляд, потребують проблеми наукового
обґрунтування методологічних підходів до розв’язання завдань збирання
податків та податкових суперечностей у цілому. Суттєве покращання
методів податкового адміністрування, техніки та технології оподаткування
у якості ключової передумови вимагає визначеності загальнодержавної
стратегії розвитку податкових відносин. Сьогодні не буде перебільшенням
стверджувати, що така стратегія відсутня. Держава, з одного боку, у
своїй політиці прагнула побудувати податкові відносини, які б
відповідали ринковим трансформаціям. З іншого – вона зберігала переважно
фіскальне спрямування оподаткування та намагалася зберегти за собою за
багатьма позиціями функцію втручання у підприємницьку діяльність
суб’єктів господарювання. У підсумку загальна стратегія була значною
мірою замінена набором окремих заходів, не пов’язаних у цілісну систему
єдиною концепцією. Досвід розвинених країн та власний переконують, що
такою може бути лише концепція взаємодії між державою та платниками
податків.

Справді, при сучасних обсягах і ефективності виробництва виконання та
збільшення податкових надходжень від реального сектора надзвичайно
ускладнене. Очевидною також є деструктивність пропозицій стосовно
перенесення податкового навантаження на населення. Це досить яскраво
демонструють наведені дані (табл. 3.34).

Таблиця 3.34

Динаміка показників, які характеризують можливості

нарощування бюджетних доходів*

* За даними Держкомстату України.

Логічно, що у подібних складних економічних умовах особливо актуальним є
встановлення порядку, який би давав можливість узгоджувати самостійність
суб’єктів оподаткування з консолідацією їх зусиль в інтересах усього
суспільства. Природне прагнення суб’єктів господарювання до зростання їх
доходів, з одного боку, та допомога їм держави – з іншого, у кінцевому
рахунку результуватимуться у стабілізацію і підвищення ефективності
суспільного виробництва та зміцнення на цій основі суверенної держави.
Такий підхід становить ту концептуальну основу, на якій повинен
базуватися розвиток податкових відносин та якого повинна дотримуватися
нова та удосконалена податкова система.

3.4. ПОДАТКОВІ ПІЛЬГИ ЯК ДЖЕРЕЛО СУПЕРЕЧНОСТЕЙ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

Концепція фіскальної спрямованості податкової системи, яка протягом
тривалого терміну домінувала у стратегії соціально-економічного розвитку
України, призвела до дестабілізації фінансового стану підприємств і,
відповідно, падіння реального ВВП, відсутності ресурсів довготривалого
зростання економіки.

Створення умов для покращання стану справ у реальному секторі економіки,
активізації інвестиційного процесу, стимулювання розвитку пріоритетних
галузей народного господарства – основні напрями державного регулювання
економіки у теперішній час. Реалізація поставлених цілей, як ми бачили,
можлива й через застосування інструментів податкового регулювання,
зокрема, зміни видів (переліку) податків, їх ставок, бази оподаткування
та надання податкових пільг.

Згідно з діючим податковим законодавством України передбачені наступні
форми надання податкових пільг:

– встановлення мінімуму, який не оподатковується;

– вилучення з оподаткування певних елементів об’єкта оподаткування;

– звільнення від оподаткування окремих осіб або категорій платників
податків;

– зменшення податкових ставок;

– застосування цільових податкових пільг, у т. ч. податкових кредитів.

Крім вищезазначеної класифікації податкових пільг, існує ще наступний їх
поділ на основі віднесення пільг на прибуток або витрати платника,
впливу на елементи податкового механізму. Відповідно до цього пільги
поділяються на три основні види: вилучення, знижка, податковий кредит28.

Вилучення (відрахування) – вид податкової пільги, при якій відбувається
вилучення окремих складових частин із загальної бази оподаткування з
метою її зменшення. Механізм надання такого виду пільг безпосередньо
проектується на об’єкт оподаткування, який зменшується. Подібні
зменшення можна класифікувати наступим чином:

– за видами платників: повні (надаються всім платникам) або часткові
(надаються визначеним категоріям платників);

– за термінами дії: постійні (які діють постійно протягом тривалого
часу) або тимчасові (які діють протягом визначеного заздалегідь,
обмеженого періоду);

– за видами об’єкта: майнові (відрахування визначеної частини майна, що
оподатковується) та прибуткові відрахування (застосовуються до частини
прибутку платника);

– за видами діяльності29.

Знижка – це вид податкової пільги, яка зменшує податкову базу або суму
податку на визначені розміри. Величина цієї знижки визначається сумою
витрат платника, які законодавчо виводяться з-під оподаткування шляхом
зменшення на еквівалентну величину податкової бази. Шляхом надання
такого виду пільг держава стимулює розвиток пріоритетних для суспільства
напрямів діяльності господарюючих суб’єктів. Виділяються такі види
знижок:

– лімітовані, розмір яких прямо обмежений;

– нелімітовані, при яких підсумкова база оподаткування може зменшуватися
на всю суму витрат платника податків30.

Податковий кредит – вид пільг, при якому звільнення стосується загальної
суми податкового платежу, нарахованого для сплати. За формами надання
податкові кредити поділяються на:

– зниження ставки податку;

– скорочення оподатковуваної суми;

– перенесення терміну сплати або сплата податку частинами;

– повернення раніше сплаченого податку (частини податку);

– зарахування раніше сплаченого податку в рахунок майбутніх платежів31.

В Україні податковий кредит застосовується у вигляді перенесення терміну
сплати податкового платежу суб’єкта господарювання до бюджету
відповідного рівня, наданого органом податкової служби у формі кредитної
угоди, за умови використання платником податків звільнених коштів на
законодавчо визначені цілі. Законодавче закріплення норма надання
податкового кредиту в Україні отримала у 1992 році у ст. 8 Закону
України “Про оподаткування доходів підприємств і організацій”.

Ще одним різновидом податкових пільг є пільгові режими оподаткування в
офшорних та вільних економічних зонах, які передбачають спрощену
процедуру реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності, застосування
низьких ставок податків або взагалі відсутність деяких видів податків,
наявність спрощеної процедури звітності. На території України вперше
пільговий режим оподаткування було застосовано у північній частині Криму
відповідно до закону України “Про деякі питання валютного регулювання та
оподаткування суб’єкта експериментальної економічної зони “Сиваш” від 23
лютого 1996 року терміном на 5 років.

Метою створення спеціальних (вільних) економічних зон є залучення та
сприяння іноземним інвестиціям, активізація спільно з іноземними
інвесторами підприємницької діяльності для нарощування експорту товарів
i послуг, поставок на внутрішній ринок високоякісної продукції та
послуг, залучення i впровадження нових технологій, ринкових методів
господарювання, розвиток інфраструктури ринку, поліпшення використання
природних i трудових ресурсів, прискорення соціально-економічного
розвитку України.

На території України можуть створюватися спеціальні (вільні) економічні
зони різних функціональних типів: вільні митні зони i порти, експортні,
транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси,
комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні, страхові, банківські
тощо. Окремі зони можуть поєднувати в собі функції, властиві різним
типам спеціальних (вільних) економічних зон.

На сьогоднішній день згідно з чинним законодавством в Україні створені
11 спеціальних економічних зон, 9 територій пріоритетного розвитку (далі
– ТПР) та 3 технопарки. Щодо податкових пільг, якими можуть скористатися
підприємства у СЕЗ та ТПР, то можна відзначити найбільш типові:

– звільнення від сплати податку на прибуток протягом перших трьох років
та сплата його за ставкою 50 % протягом ще трьох наступних років;

– звільнення від сплати ввізного мита та податку на додану вартість
сировини, матеріалів, устаткування та обладнання, що ввозяться на
територію України для реалізації інвестиційного проекту, протягом перших
п’яти років;

– звільнення від сплати до Державного інноваційного фонду та Державного
фонду сприяння зайнятості населення (як правило, від трьох до п’яти
років);

– звільнення від плати за землю протягом перших п’яти років.

Сума податкових пільг з моменту створення цих зон становила 160,2імлн.
грн., у тому числі за перше півріччя 2000 року – 127,5 млн. грн.

Слід зазначити, що, згідно із проведеним Державною податковою
адміністрацією України попереднім аналізом, перелік податкових пільг у
вільних економічних зонах різних країн світу практично однаковий.

У світовій практиці оподаткування, крім вищезазначених, широко
використовуються амортизаційні пільги, які стимулюють впровадження нових
технологій у виробництво та сприяють оновленню основного капіталу. В
Україні амортизаційні пільги законодавчо закріплені в законі України
“Про оподаткування прибутку підприємств” від 27 травня 1997 року у
вигляді застосування прискореної амортизації (ст. 8). Згідно з цією
статтею платник податку може самостійно прийняти рішення про
застосування прискореної амортизації основних фондів третьої групи,
придбаних після набуття чинності цим Законом. Основні засоби протягом
семи років експлуатації повністю переносять свою вартість на виготовлену
продукцію.

З метою створення умов, необхідних для збільшення обсягів виробництва
продукції, надходжень до бюджету та підвищення експортного потенціалу,
на шести підприємствах гірничо-металургійного комплексу на території
Запорізької області було запроваджено економічний експеримент стосовно
надання податкових пільг, а саме:

– списані пеня і штрафи, нараховані за несвоєчасну сплату податків,
зборів та інших обов’язкових платежів і невнесені до бюджету на 1 липня
1999 року;

– встановлено у розмірі 50 % визначеної законодавством України ставки
збір до Державного інноваційного фонду, а також дозволено не здійснювати
відрахування та сплату зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт та
утримання автомобільних доріг загального користування;

– дозволено органам Державної податкової адміністрації України в разі
потреби надавати підприємствам гірничо-металургійного комплексу
відстрочення зі сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів у
межах їх компетенції на термін до 36 місяців із застосуванням нульової
ставки плати за користування податковим кредитом;

– запровадження економічного експерименту на окремих підприємствах
галузі, що також є засобом державного регулювання економіки за рахунок
застосування пільгового режиму оподаткування.

Крім вищезазначеного, в українському законодавстві передбачена наявність
податкових пільг для фізичних осіб, які мають особливі заслуги перед
суспільством та державою або виконують соціально значущі функції за
родом своєї діяльності, а також для постраждалих та незахищених верств
населення. Вони мають соціальну спрямованість. У таких випадках надання
податкових пільг грунтується на результатах оцінки державою соціального
статусу громадянина. Використання такої пільги громадянином є його
невід’ємним правом, яке не залежить від способів вираження волі держави
при її наданні. Заслуги окремих громадян перед суспільством та державою
у деяких випадках бувають настільки великими, що взагалі не підлягають
оцінці. Надання податкових пільг таким громадянам необхідно вважати
безумовним обов’язком держави перед ними. Це, зокрема, ветерани Великої
Вітчизняної війни, ліквідатори наслідків аварії на Чорнобильській АЕС.
Соціальний характер надання податкових пільг також чітко простежується
при оподаткуванні доходів громадян. Для забезпечення мінімальних
життєвих потреб у законодавстві передбачена наявність неоподаткованого
мінімуму доходів громадян. Інша справа, що законодавчо визначений в
Україні неоподаткований мінімум на рівні 17 гривень не відповідає
реаліям нашого сьогодення і потребує негайного перегляду.

Що стосується практики надання податкових пільг в Україні, то ДПА
щоквартально складає і публікує їх у “Довіднику пільг, наданих чинним
законодавством юридичним особам по сплаті податків, зборів, інших
обов’язкових платежів”. Наприклад, станом на 1.09.2000 загальна
кількість податкових пільг становила 334, у тому числі пільг із податку
на прибуток підприємств – 83, податоку на додану вартість – 114.

Наведений перелік податкових пільг не є стабільним. Система пільг
постійно змінюється за рахунок прийняття нових законодавчих норм, що
регулюють пільговий порядок оподаткування. З метою визначення тенденцій
у практиці та відповідності їх надання пріоритетам розвитку держави,
виявлення суперечностей у структурі наданих податкових пільг та
ефективності їх застосування розглянемо структуру податкових пільг,
побудовану за різними ознаками.

Виходячи тільки з переліку існуючих форм надання податкових пільг,
неважко зробити висновок, що їх переважна більшість припадає на юридичні
особи. Пільга, яка безпосередньо застосовується до фізичних осіб, – це
неоподатковуваний мінімум. Значне перевищення частки податкових пільг,
наданих юридичним особам, над фізичними дещо суперечить тенденції
надходження податкових платежів до бюджету від суб’єктів оподаткування.
Так, питома вага доходів Зведеного бюджету від фізичних осіб протягом
1998–1999 років була у межах 44–46 %. Тому доречним буде при наданні
податкових пільг враховувати ці пропорції. Це свідчить про те, що ще не
створено дієвого механізму розподілу податкових пільг між суб’єктами
податкової системи, що особливо негативно впливає на зацікавленість
населення у високопродуктивній праці, а значить, у цій частині податкові
пільги як механізм, що сприяє економічному зростанню, використовується
незадовільно.

Слід зазначити, що за рахунок надання податкових пільг фізичним особам
розкриваються регулююча (регулювання грошових доходів населення, процес
накопичення коштів), розподільча (розподіл і перерозподіл доходів між
соціальними прошарками та групами населення) та стимулююча функції
податкової системи. Коли мова йде про надання податкових пільг юридичним
особам, то, крім вищезазначених функцій, розкривається також стимулююча
(стимулювання інвестиційного процесу, прискорення темпів економічного
розвитку). Через те, що переважна більшість податкових пільг як за
кількістю, так і за обсягами надається юридичним особам, то при
подальшому аналізі їх надання та визначенні ефективності використання
буде розглянута практика їх надання лише цим суб’єктам господарювання.

Таблиця 3.35

Структура наданих податкових пільг юридичним особам

за видами податків (у % від загального обсягу надходжень)*

* За даними ДПА України.

Як свідчать наведені дані (табл. 3.35), зміни структури відбулися лише у
збільшенні майже вдвічі питомої ваги наданих податкових пільг з
акцизного збору та незначному зменшенні частки пільг з ПДВ. Перша
тенденція може негативно вплинути на ефективність механізму розподілу
пільг за видами податків. Перш за все, через те, що під сплату акцизного
збору підпадають предмети розкоші та шкідливі групи товарів, тобто цим
податком обкладаються споживчі товари, які не є предметом першої
необхідності та рівень рентабельності яких достатньо високий. У свою
чергу, акцизний збір має сприяти перенесенню частки податкового
навантаження на більш заможні верстви населення та оптимізації обсягів
реалізації шкідливих груп товарів. Таким чином, збільшення питомої ваги
наданих податкових пільг з акцизного збору в структурі податкових пільг
суперечить основним принципам побудови податкової системи, тобто
принципу соціальної справедливості, коли держава намагається вирішити
свої фінансові проблеми за рахунок більш заможних верств населення та
пом’якшити регресивність податків на споживання в цілому.

Що стосується практики надання пільг зі сплати податку на додану
вартість, то питома вага останніх перевищує 80 % від їх загального
обсягу. Таке становище суттєво спотворює саму ідею запровадження ПДВ як
податку на частину новоствореної вартості на кожному етапі виробництва
товарів, виконання робіт, надання послуг, що надходить до бюджету після
їх реалізації32. Відсутність у діючому Законі України “Про податок на
додану вартість” від 27 червня 1997 року визначення цього податку
призвела, до певного розширення податкової бази. Це, крім інших
факторів, спричинило викривлення рівномірного розподілу податкового
навантаження між суб’єктами господарювання як на галузевому, так і
регіональному рівнях.

У практиці оподаткування в Україні для задоволення соціальних потреб
суспільства та з метою сприяння проведенню ринкових реформ урядом
застосовується така класифікація видів пільг щодо сплати ПДВ на
операції:

– які мають соціально спрямований характер;

– здійснюються учасниками двосторонніх угод між країнами про
співробітництво;

– спрямовані на забезпечення державних функцій;

– страхування певних операцій на фінансовому та фондовому ринках;

– експортні;

– на період функціонування вільних економічних зон;

– з імпорту устаткування та обладнання для реалізації інвестиційних
проектів;

– пов’язані з подоланням наслідків Чорнобильської катастрофи;

– з продажу продукції пріоритетних галузей промисловості (авіакосмічної,
суднобудівної, сільськогосподарської).

Слід наголосити, що оскільки податок на додану вартість є одним з
основних джерел доходів Державного бюджету України (за попередніми
даними, частка ПДВ у структурі податкових надходжень у 2000 році
становила 30,1 %, у 1999 році – 25,1 %, у 1998 році – 25,8 %), то,
збільшуючи щорічно суму пільг з ПДВ, уряд призводить до зменшення
доходів бюджету та держави в цілому. Так, сума пільг з ПДВ за 9 місяців
2000 року становила 26,6 млрд. грн., або 81,4 % від загального обсягу
пільг, що у 5,8 раза перевищило суму фактичних надходжень із цього
податку (4,6 млрд. грн.). Уся сума пільг була надана за рахунок
Державного бюджету. На рис. 3.2 наведено графічний аналіз сум надходжень
та наданих пільг з ПДВ за період з 1998 до 2000 року (за даними ДПА
України). Порівняно з 1999 роком обсяг надходжень зі сплати ПДВ до
бюджету у 2000 році дещо зменшився (на 6 %), однак обсяги наданих пільг
зросли в 1,2 раза.

Рис. 3.2. Аналіз сум надходжень та наданих пільг з ПДВ

Якщо розглянути надані пільги зі сплати ПДВ у розрізі підприємств за
видами діяльності, то найбільші їх обсяги у 2000 році були надані
підприємствам, які здійснюють операції з продажу товарів, що були
вивезені за межі митної території України, – 39,6 % від загальної суми
пільг. Значні обсяги пільг мають підприємства, що займаються
перевезенням пасажирів та вантажів транзитом через територію і порти
України – 7,5%, операціями з обігу валютних цінностей – 7,4 %,
операціями з випуску (емісії) та продажу за кошти цінних паперів –5,6 %,
здійснюють операції з продажу лікарських засобів медичного призначення –
5,5 %, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування – 4,4 % від
загального обсягу. Слід зазначити, реальні втрати бюджету складають 61,4
% від загальної суми пільг з ПДВ (за даними 9 місяців 2000 року).
Порівнянно з 9 місяцями 1999 року, рівень реальних втрат бюджету до суми
надходжень зріс у 1,9 раза (з 190 % до 354,3 %) та в 2 рази до
відповідного періоду 1998 року (див. рис. 3.3). Найбільша сума реальних
втрат (54,9 % від загальної суми пільг з ПДВ) пов’язана з обчисленням за
нульовою ставкою податку щодо операцій з продажу товарів, що були
вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території
України. У регіональному розрізі більше половини (58,8 %) від цієї суми
пільг було надано підприємствам Донецької, Дніпропетровської та
Запорізької областей. Однак надання значних пільг (майже 40 % від
загальної суми) підприємствам, які здійснюють операції з продажу товарів
на експорт, сприяло зростанню експорту продукції на 17 % за 10 місяців
2000 року, що, в свою чергу, вплинуло на збільшення ВВП. Тому при оцінці
ефективності надання податкових пільг буде доцільним пов’язувати їх суми
не лише з реальним втратами бюджету, а також з основними
макроекономічними показниками розвитку держави.

Як уже зазначалося, пріоритетними завданням податкової політики та,
зокрема, системи оподаткування є стимулювання накопичення капіталу,
інвестиційної активності, інноваційної діяльності, підвищення
конкурентоспроможності національної продукції, розвитку окремих галузей
економіки, розширення експорту, збільшення зайнятості та для вирішення
багатьох інших проблем. Держава має створити прийнятні умови для
залучення коштів на такі цілі як за рахунок диференціації ставок
податків, так і за рахунок застосування розгалуженої системи пільг.
Відомо, що основним джерелом одержання коштів для підприємств,
спрямованих на розробку та освоєння нових технологій, модернізацію та
оновлення виробничих потужностей, є прибуток. Так, наприклад, у США у
80-ті роки загальна сума пільг становила 40–60і% валового прибутку. Тому
доречним буде дослідити досвід вирішення цього питання в нашій країні.

Частка пільг зі сплати податку на прибуток у структурі наданих
податкових пільг юридичним особам за видами податків (див. табл. 3.35)
протягом останніх двох років залишається незмінною, але загальна сума
пільг у грошовому вимірі щороку продовжує зростати. Аналіз сум
надходжень та наданих пільг з податку на прибуток за період з 1997 до
2000 року наведено на рис. 3.4.

Рис. 3.3. Динаміка сум пільг та втрат бюджету з ПДВ

Рис. 3.4. Аналіз сум надходжень та наданих пільг з податку на прибуток

У структурі пільг з податку на прибуток у 2000 році переважають пільги,
надані за рахунок Державного бюджету (80,3%), решта – за рахунок
місцевих. Порівняно з минулим роком, майже вдвічі збільшилася “вартість”
однієї пільги. Якщо за 9 місяців 1999 року вона складала в середньому
56,6 тис. грн., то у 2000 році – 109,1 тис. грн. Найбільш суттєвою була
середня вартість однієї пільги для банківських установ – 410,8 тис.
грн., для підприємств, створених іноземними юридичними особами –
396,3імлн.ігрн., для підприємств, створених за участю іноземних
інвесторів – 323,1 тис. грн., у той час як для приватних підприємств – 9
тис. грн. Тому при наданні пільг господарюючим суб’єктам необхідно
обов’язково враховувати їх належність до відповідної галузі народного
господарства та організаційну форму утворення. В умовах глобалізації
економіки, коли у більшості країн відбувається зменшення частки
промисловості у структурі формування ВВП, перед державою постає серйозне
завдання щодо зниження питомої ваги податкових надходжень галузей, які є
найбільш важливими для української економіки, в їх загальному обсязі до
бюджету за рахунок перенесення на галузі, які мають значний потенціал
для збільшення податкових надходжень (торгівля, банківська та страхова
діяльність, сільське господарство та інші). Слід відзначити, що у 1999
році частка промисловості у структурі ВВП становила 28,1 %, тоді як
сільського господарства – 10,8 %, торгівлі та громадського харчування –
7,6 %, фінансового сектора – 1,9 %33.

Так, наприклад, на користь банківського сектора перерозподілялась
істотна частина чистого доходу виробничого сектора та кінцевого
споживача, що підтверджується диспропорціями у рівнях прибутку у
виробничому та банківському секторах (перевищення ставки рефінансування
НБУ відносно рівня рентабельності промислових підприємств). Офіційна
ставка рефінансування НБУ у 1999 році складала 50 % річних, реальна
відповідно – 32,4 %, тоді як рентабельність промисловості становила 9,1
%.

У той же час при високому рівні доходів банківська сфера має дуже низьку
питому вагу сплачених податків – близько 1 % усіх податкових надходжень
за 10 місяців 2000 року (для порівняння: частка промисловості в
податкових надходженнях за той же період складала майже 27 %). Така
значна диференціація розподілу податкового навантаження між секторами
економіки призводить до порушення принципу справедливості податкової
системи та до переведення фінансових потоків суб’єктів господарювання у
“тінь”, що перешкоджає реалізації стратегії економічного зростання.

Для того, щоб уникнути збитковості при збільшенні податкового тиску,
більшість компаній змушена працювати у “тіні”, що, в свою чергу,
підриває макроекономічний баланс у країні. Високий рівень оподаткування
більш ефективних підприємств означає, що стосовно них податкова система
України має дискримінаційний характер. Такі підприємства втрачають
стимули до розширення діяльності та переходять у нелегальний сектор
економіки. Про це свідчать дані таблиці 3.36.

Таблиця 3.36

Частка збиткових підприємств по галузях народного господарства України*

* За даними Держкомстату України.

В Україні на сьогодні не вистачає дієвих механізмів підтримки
підприємств з метою стимулювання їх діяльності у ринковому середовищі як
незалежних від держави економічних агентів. Тому перегляд статей
державних видатків, зокрема, надання податкових пільг, диференціація
ставок податків, збільшення прозорості діяльності та рішень уряду з
цього приводу є основними моментами реалізації регулюючої функції
податкової системи з боку держави.

З метою визначення основних напрямів податкової політики щодо надання
пільг з податку на прибуток підприємств розглянемо структуру податкових
пільг за призначенням. Одним із найбільш розповсюджених видів податкових
пільг протягом останнього часу залишається пільга щодо зменшення
оподатковуваного прибутку на суму балансових збитків, отриманих
платником податку в попередніх звітних періодах. За 9 місяців 2000 року
їх частка складала 37 % від загальної суми податкових пільг. За
аналогічний період 1999 року цей показник становив 48,8 %. Така
тенденція певним чином може свідчити про зменшення частки збиткових
підприємств у народному господарстві та покращанні стану справ у
реальному секторі економіки.

Наступним напрямом надання пільг на прибуток є підтримка окремих галузей
народного господарства, на яку у 2000 році було спрямовано 41,7 % від
загального обсягу пільг з податку на прибуток. Майже третину з них (31
%) відповідно до Закону України “Про проведення економічного
експерименту на підприємствах гірничо-металургійного комплексу України”
від 14 липня 1999 року було надано таким підприємствам. Цим Законом
передбачено два види пільг з податку на прибуток на період з 1 липня
1999 року по 1 січня 2002 року. Перший – зниження ставки оподаткування
прибутку до 9 %, другий – віднесення до складу валових витрат видатків
на поліпшення основних фондів у розмірі, що не перевищує 15 %. У
регіональному розрізі найбільшу суму пільг за таким напрямом отримали
підприємства Донецької, Дніпропетровської, Запорізької областей, де
сконцентровані підприємства гірничо-металургійного комплексу України.
Тому приріст виробленої продукції у чорній металургії на 20,7 % та
кольоровій металургії – на 18,8 % у 2000 році проти 1999 року (у
порівняних цінах) свідчить про ефективність застосування пільгового
режиму оподаткування з метою стимулювання зростання обсягів виробництва
через зростання рентабельності реалізованої продукції в учасників
експерименту.

Ще однією з найбільш значних є пільга з податку на прибуток на оновлення
основних фондів, що надається підприємствам металургійної, коксохімічної
та інших видів промисловості, підприємствам-виробникам електричної,
теплової енергії, водопостачання та залізничного транспорту. Внаслідок
цього до бюджету у 2000 році не надійшло податку на прибуток у сумі
233,2 млн. грн. Порівняно з аналогічним періодом минулого року, обсяг
видатків на оновлення основних фондів зменшився більш, ніж на чверть
(28,6і%) внаслідок обмеження фінансових можливостей у ряді промислових
підприємств для проведення модернізації, капітального та поточного
ремонтів основних засобів.

Стимулювання розвитку базових галузей промисловості хоча й стримує
структурну перебудову економіки та є стратегічно безперспективним
напрямом реалізації промислової політики через обмеженість України в
паливно-енергетичних ресурсах, але на сьогодні день саме ці галузі
забезпечують експортний потенціал країни та створюють значну частку ВВП.
Так, у структурі промислового виробництва на продукцію
паливно-енергетичного комплексу й металургії припадає 52,2 % від
загального обсягу виробленої у 2000 році продукції34. Тому держава за
рахунок підтримки цих галузей має акумулювати кошти з метою їх
подальшого перерозподілу до тих галузей промисловості, які виробляють
продукцію з високою доданою вартістю. Крім того, необхідно забезпечити
зростання попиту на цю продукцію на внутрішньому ринку та стимулювати
розвиток суміжних галузей, які безпосередньо використовують у
виробництві продукцію паливно-енергетичного комплексу й металургії з
метою її подальшої переробки. Це дозволить усунути диспропорції у
розвитку зазначених галузей промисловості. Тому прийняття урядом рішення
щодо збільшення ставки податку на прибуток підприємств
паливно-металургійного комплексу у 2001 році до 15 % сприятиме, з одного
боку, вирівнюванню податкового навантаження між секторами економіки та
збалансуванню бюджету України, а з іншого – залученню зовнішніх
інвестицій та інвестуванню власних коштів підприємств у розвиток
виробництва.

Досліджуючи регулюючу функцію податкової системи за рахунок надання
податкових пільг, важливим видається ще один аспект. В Україні
формується фінансовий капітал, головним чином, за рахунок спекулятивних
операцій на фінансовому ринку у відриві від реального сектора економіки.
Тому держава за рахунок надання податкових пільг може створювати умови
для залучення цього капіталу у виробництво та для реалізації
пріоритетних напрямів соціально-економічного розвитку шляхом
вирівнювання прибутковості від операцій на фінансовому ринку і вкладення
капіталу у реальний сектор економіки. Крім того, такі заходи держави
стримують відтік капіталу за межі України та збільшують обсяг цього
ресурсу, який працює на розвиток власної держави.

Проведений аналіз надання податкових пільг буде неповним, якщо не буде
розглянуте питання ефективності їх застосування. Слід наголосити, що
головною проблемою при одержанні достовірної оцінки ефективності надання
податкових пільг є наявність значного часового лагу між періодом
застосування пільг та отриманням реальної віддачі для економіки від їх
застосування. Крім того, не завжди можливо оцінити результати
запровадження пільг у грошовому вимірі. Це стосується таких аспектів, як
послаблення соціальної напруги у промислових регіонах за рахунок
відновлення виробництва чи створення нових робочих місць, зростання
престижу держави на міжнародній арені за рахунок запровадження нових
технологій та багато інших.

Однак це не може служити підставою для відсутності належного контролю з
боку зацікавлених органів державної влади за цільовим використанням
наданих пільг та узгодженням їх надання з пріоритетами економічного
розвитку держави. Останнім часом намітилася тенденція до зростання
питомої ваги податкових пільг у надходженнях до бюджету, що призводить
до зменшення обсягів державних фінансів та недофінансування соціальних
програм уряду. Про це свідчать такі дані (табл. 3.37).

Таблиця 3.37

Питома вага податкових пільг у надходженнях до бюджету, %*

* Аналіз податкових пільг, наданих в оподаткуванні юридичних осіб за 9
місяців 2000 року / Головне управління економічного аналізу та
планування податкових надходжень ДПА України.

Наведені дані незаперечно свідчать про недосконалість державного впливу
на економіку, коли, з одного боку, існує значне недоотримання надходжень
до бюджету через наявність значної кількості податкових пільг, а з
іншого – недофінансування державних програм соціально-економічного
розвитку країни. Динаміка надання податкових пільг та надходжень
податкових платежів до бюджету наведена на рис. 3.5.

Рис. 3.5. Динаміка наданих податкових пільг та надходжень податків

Як свідчать дані (табл. 3.37), протягом 1997–2000 років обсяги
надходжень до Зведеного бюджету зросли в 1,4 раза, а обсяги пільг – у
2,1 раза. Тобто обсяги пільг зростають більш прискореними темпами, ніж
обсяги надходжень. Наочно ця тенденція простежується на рис.3.5.

У 1998 року з’явилася тенденція до перевищення суми наданих податкових
пільг над податковими надходженнями. Так, за 9 місяців 1998 року
спостерігалися від’ємні темпи приросту податкових надходжень, які
становили 2,3 %. Причому темпи приросту суми наданих податкових пільг за
цей період становили 37,7 %. Це є найбільшим показником порівняно з 1999
(24,9 %) і 2000 роком (25,1 %). Можна зробити висновок, що за 9 місяців
1998 року внаслідок високих темпів приросту суми наданих податкових
пільг відбулося падіння обсягів податкових надходжень. За 9 місяців 1999
року темпи приросту суми наданих податкових пільг скоротилися порівняно
з 1998 роком і становили 24,9 %. У цьому році спостерігалися вже додатні
темпи приросту податкових надходжень – 18,8і%. За 9 місяців 2000 року
темпи приросту суми наданих податкових пільг зросли до 25,1 %. А темпи
приросту податкових надходжень за цей період збільшилися до 20,5 %.

За ті періоди, що аналізуються, темпи приросту податкових надходжень
поступово збільшуються з 2,3 % у 1998 до 18,8 % у 1999 і до 20,5і% у
2000 році. Темп приросту наданих податкових пільг нерівномірний: з
досить значного (37,7 %) у 1998 він зменшився до 24,9 % у 1999іроці.
Після цього знову йде незначне збільшення до 25,1 % у 2000 році.

Рис. 3.6. Питома вага податкових пільг у надходженнях податків

На рисунку 3.6 показано, що відбувається збільшення питомої ваги наданих
пільг у структурі надходжень до Зведеного бюджету. Якщо за 9 місяців
1997 року вона становила 95,8 %, то за 9 місяців 2000 – уже 147,5 %.

Важливою є оцінка того, наскільки надані пільги сприяли покращанню
поточного фінансового стану підприємств. Слід зазначити, що головний
податковий тягар припадає на великі промислові підприємства, діяльність
яких найбільш відкрита та підконтрольна державі. Такі сектори економіки,
як промисловість, будівництво та сільське господарство, які
забезпечували протягом 1990–1995 років основну частку податкових
надходжень до бюджету, у теперішніх умовах втратили свої позиції. Тому
реалізація регулятивного потенціалу податкової системи повинна
спрямовуватися саме на підтримку реального сектора економіки. Розглянемо
детально динаміку надання податкових пільг у розрізі галузей народного
господарства.

Так, у загальному обсязі пільг за 9 місяців 2000 року більшу частину їх
було надано підприємствам промисловості – 38,3 % загальної суми, що на
16,3 % більше, ніж у 1999 році. Разом з тим, упродовж 9 місяців 2000
року в Україні постійно зростали обсяги промислового виробництва: так,
приріст виробництва промислової продукції порівняно з відповідним
періодом 1999 року становив 11,6 % (за 9 місяців 1999 року – 2,3%).
Завдяки зростанню обсягів промислового виробництва досягнуто зростання
ВВП.

Велику частку податкових пільг, наданих підприємствам промисловості за 9
місяців 2000 року, отримали експортоорієнтовані галузі. Зокрема, майже
половину (42,7 %) загальної суми наданих пільг, отримала чорна
металургія – у 2,6 раза більше аналогічного показника за 1999 рік.

На другому місці за показником наданих пільг за 9 місяців 2000іроку –
підприємства харчової промисловості, які працюють на внутрішній ринок і
задовольняють потреби безпосередньо споживачів. Частково завдяки цьому у
даній галузі темп приросту за вказаний період становив 26,6 %.

Значну суму пільг отримали галузі, які створюють продукцію з високою
часткою доданої вартості та швидким обігом капіталу. Підприємствам
торгівлі та громадського харчування за 9 місяців 2000 року надано пільги
в 1,3 раза більше, ніж у 1999 році. Також у цих галузях зосереджена
основна маса пільговиків – майже чверть (23,4 %) від загальної
кількості.

Незважаючи на значний обсяг пільг в оподаткуванні, якими користуються
підприємства різних галузей, своєчасність розрахунків з бюджетом не
забезпечується і, тим самим, збільшується недоїмка.

Неможливість більшості підприємств сплачувати свою заборгованість перед
бюджетом у поєднанні з необхідністю держави покривати бюджетні видатки
змушують уряд збільшувати податковий тягар для інших економічних
суб’єктів. Це відбувається шляхом встановлення нових та збільшення
існуючих податків. Для того, щоб уникнути збільшення податкового тиску,
більшість компаній змушена працювати у тіньовій економіці, що, у свою
чергу, підриває макроекономічний баланс країни. Високий рівень
оподаткування більш ефективних підприємств означає, що стосовно них
податкова система України має дискримінаційний характер. Такі
підприємства втрачають стимули до розширення діяльності та переходять у
нелегальний сектор економіки.

В Україні на сьогодні немає ефективних механізмів підтримки підприємств
реального сектора для того, щоб стимулювати їх працювати у ринковому
середовищі як економічних агентів, незалежних від держави. Отже,
перегляд статей державних видатків, збільшення прозорості щодо
діяльності та рішень уряду є основними моментами підвищення ефективності
економіки.

Незважаючи на розгалужену систему податкових пільг, довгий час
спостерігалося зниження інвестиційної активності (в тому числі – з боку
іноземних інвесторів). Частка валових інвестицій у структурі ВВП
зменшилася з 19,8 % в 1999 році до 18,9 % у 2000 році. Прямі іноземні
інвестиції в українську економіку невеликі і не несуть нові технології.
До країни надходить лише 0,16 % іноземних інвестицій від
загальносвітового обсягу і 5,8 % – від капітальних вкладень у країни
Центральної та Східної Європи35. Структура прямих іноземних інвестицій
також не відповідає напрямам, які визначені Державною програмою
залучення іноземних інвестицій в Україну, затвердженою постановою
Кабінету Міністрів від 17.12.98. Згідно з нею пріоритетними вважаються
АПК, легка промисловість, лісопромисловий комплекс, машинобудування,
медична промисловість, металургійний комплекс та ін. А для іноземних
інвесторів виявилися привабливішими торгівля, комерційна діяльність,
фінанси, кредит, страхування, частка яких у загальному обсязі прямих
інвестицій в економіку України в окремі роки перевищувала частку
прогресивних галузей (машинобудування, хімічної і нафтохімічної, разом
узятих). Таке становище можна частково пояснити наявністю значної
диференціації податкового навантаження між сферою надання послуг та
промисловістю. Так, наприклад, при високому рівні доходів банківська
сфера має дуже низьку питому вагу сплачених податків – близько 1 % усіх
податкових надходжень за 10 місяців 2000 року, у той час як частка
промисловості в податкових надходженнях за той же період становила майже
27 %. Це також негативно впливає на рішення інвестора вкладати кошти в
реальний сектор економіки.

Хоча податкові пільги мають правові режими для стимулювання залучення
іноземних інвестицій, фактично ці механізми не працюють.

Різновидом податкових пільг, як уже вказувалося вище, є створення
спеціальних економічних зон та територій пріоритетного розвитку. На
сьогодні їх існує більше 20. Метою створення спеціальних економічних зон
є залучення інвестицій (як вітчизняних, так і іноземних інвесторів) у
пріоритетні галузі виробництва.

Сума податкових пільг з моменту створення цих зон становила 160,2 млн.
грн., у тому числі за перше півріччя 2000 року – 127,5 млн. грн.

На території пріоритетного розвитку в Донецькій області зареєстровано 91
інвестиційний проект на загальну суму 678,1 млн. дол. США. Фактично на
01.07.2000 внесено інвестицій в еквіваленті 237,7 тис. дол. США, або
35,1 %. При тому, що передбачалося створити 9,3 тис. нових робочих
місць, створено лише 2,9 тис., або 31,9 %.

Аналогічне становище в усіх інших спеціальних економічних зонах i
територіях пріоритетного розвитку. З 1,3 млрд. дол. США, передбачених в
інвестиційних проектах, фактично внесено інвестицій на суму 305,2 млн.
дол. США, або 23,3 % проектної суми.

Фінансовий результат (прибуток) від реалізації продукції на територіях
пріоритетного розвитку у місті Харкові, Автономній Республіці Крим,
Волинській та Луганській областях дорівнює нулю.

Із загальної суми прибутку в 245 млн. грн. суб’єктами господарської
діяльності спеціальних економічних зон i територій пріоритетного
розвитку сплачено до бюджету податку 96,2 млн. грн., з них 26,4 млн.
грн., або 27,4 %, – поточні платежі i 69,8 млн. грн., або 73 %, –
заборгованість минулих років.

Виходячи з вищевикладеного, можна зазначити, що надання податкових пільг
суб’єктам господарської діяльності, які працюють у спеціальних
економічних зонах i на територіях пріоритетного розвитку, на період від
5 до 20 років потрібно переглянути і точно визначити стратегії розвитку,
критерії вибору галузей, виробництв; узгодити пріоритети їх розвитку,
визначені Кабінетом Міністрів, із загальнодержавними пріоритетами;
розрахувати альтернативні джерела покриття ймовірних втрат бюджету в
результаті надання значних податкових пільг.

Реальні масштаби втрачених доходів внаслідок надання податкових пільг
роблять існування цих привілеїв обтяжливими для бюджету. Поширення
податкових пільг серйозно звужує податкову базу і несправедливо
пересуває податковий тягар на більш ефективні підприємства, які не
користуються податковими пільгами і сплачують податки. Крім того,
податкові пільги викривляють умови конкуренції.

Незважаючи на значний обсяг пільг в оподаткуванні, якими користуються
підприємства різних галузей, не забезпечується своєчасність розрахунків
з бюджетом і тим самим збільшується недоїмка. Так, за 11 місяців 2000
року за рахунок низької платіжної дисципліни платників не сплачено 32,4
млн. грн. податкових платежів до Зведеного бюджету, що також свідчить не
на користь ефективності запровадження пільгового режиму оподаткування.

Проведений аналіз механізму надання податкових пільг дає підстави
стверджувати наступне.

1. Податкові пільги є дієвим інструментом реалізації регулюючої
(стимулюючої) функції податкової політики держави, який застосовується
урядами багатьох країн світу з метою стимулювання накопичення капіталу,
інвестиційної активності, інноваційної діяльності, підвищення
конкурентоспроможності національної продукції, розвитку окремих галузей
економіки, розширення експорту, збільшення зайнятості та для вирішення
багатьох інших проблем. Наприклад, у США у 80-ті роки загальна сума
пільг становила 40–60 % валового прибутку.

Окрім надання пільг пріоритетним видам діяльності, запроваджується також
механізм підтримки галузей, які знаходяться в процесі стагнації. Їм
надаються податкові пільги на певні строки, після закінчення яких
поступово встановлювався б більш жорсткий режим оподаткування з метою
витіснення з господарського обороту депресивних виробництв.

2. Поряд з практикою надання податкових пільг, у податкових системах
багатьох країн світу застосовується механізм диференціації ставок
податку на прибуток корпорацій з метою прискорення накопичення капіталу
та стимулювання ділової активності в галузях економіки, зокрема у США,
Великобританії, Франції, Канаді, Японії, залежно від розміру бізнесу,
обсягу річного доходу корпорацій, часу існування суб’єкта господарювання
тощо. Цей досвід доречно врахувати при прийнятті остаточного варіанту
Податкового кодексу.

3. При наданні податкових пільг фізичним особам, тобто встановлення
розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, необхідно
спиратися на досвід розвинених країн, де податками обкладається лише та
частка зароблених доходів, яка залишається після забезпечення основних
життєвих потреб робітника та членів його родини. В Україні
неоподатковуваний мінімум не забезпечує гідного існування громадян. Крім
того, розподіл суспільного продукту побудований таким чином, що основна
його маса проходить повз найманого працівника. Ці обставини мають
ключове значення при змінах у системі національного оподаткування.

4. Що стосується спеціальних економічних зон i територій пріоритетного
розвитку, то доцільно переглянути термін їх дії, точно визначити
стратегії розвитку, критерії вибору галузей, виробництв, узгодити
пріоритети розвитку з загальнодержавними пріоритетами; розрахувати
альтернативні джерела покриття ймовірних втрат бюджету в результаті
надання значних податкових пільг суб’єктам господарської діяльності.

5. Реальний масштаб втрачених внаслідок податкових пільг доходів робить
існування цих привілеїв обтяжливими для бюджету. Поширення податкових
пільг серйозно звужує податкову базу і несправедливо перекладає
податковий тягар на більш ефективні підприємства, які не користуються
податковими пільгами. Крім того, податкові пільги викривляють умови
конкуренції. Тому необхідні впорядкування у новій системі, що буде
визначена Податковим кодексом.

6. Запровадження податкових пільг, апріорі, має сприяти стимулюванню
інвестиційної активності, створенню нових робочих місць, розвитку
регіональної або загальнодержавної інфраструктури, заохоченню
підприємництва, підтримці інноваційної діяльності тощо. Слід наголосити,
що надання податкових пільг без їх системного обґрунтування призводить
до негативних наслідків для економіки держави, а саме: викривлення
конкурентного середовища, збереження неефективних та неприбуткових
суб’єктів у структурі народного господарства, отримання збитків,
пов’язаних із демпінговою політикою, нерівномірний розподіл податкового
тягаря між господарюючими суб’єктами, недоотримання доходів бюджету
тощо.

Поряд із законодавчо визначеною системою надання податкових пільг, що є
складовою податкової політики, вони своєрідно надаються і через так
звану політику недоїмки, яка має свої серйозні суперечності, деформує
існуючу податкову систему і загострює проблему збирання податків в
Україні, у тому числі і шляхом активізації пошуку засобів боротьби з
недоїмками. Серед них особливі надії покладалися урядом на
реструктуризацію боргів. Тільки у 1997 році було реструктуризовано на 10
років 3,2 млрд. грн. та списано 1,8 млрд. грн. податкової
заборгованості. Проте широке розповсюдження такої практики не принесло
очікуваних результатів. Незважаючи на масштабність обсягів загальних сум
списаної та реструктуризованої податкової заборгованості, в Україні не
відбулося суттєвого покращання проблеми збирання податків. Більше того,
така практика висвітлила ряд недоліків, які переконують не тільки у
відсутності позитивних ефектів, але й навпаки, засвідчують виникнення
нових протиріч та суперечностей у податкових відносинах. Фактично
сплачується лише незначна частка реструктуризованої суми. Щорічно
залишається непогашеними до 80 % суми реструктуризованої заборгованості,
що збільшує недоїмку на 70–75 %. Тобто до поточних податкових
зобов’язань додаються реструктуризовані, і заборгованість накопичується
вже за цими загальними сумами. До досить вагомих причин, які зумовлюють
несвоєчасні платежі за реструктуризованою заборгованістю, слід віднести
очікування платниками податків, особливо великими, чергового списання
або реструктуризації. Це призводить не лише до незадовільного наповнення
бюджету, але й завдає суттєвого збитку основоположним принципам, які
становлять запоруку дієвості оподаткування. Порушуються принципи
рівномірності та справедливості, оскільки в результаті у програші
залишаються законослухняні платники податків. Крім того,
реструктуризація податкової заборгованості, по суті, є наданням
безвідсоткової позики за рахунок бюджетних коштів. Природно, що існує
безпосередня зацікавленість з боку її отримувачів у продовженні подібної
практики. У сукупності це стимулює накопичення недоїмки.

Поділяючи думку про доцільність заборони практики списання і
реструктуризації податкової заборгованості та одночасно зважаючи на
об’єктивність у перехідній економіці застосування такого важеля,
необхідно наголосити на важливості поступових та виважених кроків у
цьому напрямі. Один з них пов’язаний з конкретним механізмом
реструктуризації.

Логічно, що кінцевою метою реструктуризації податкової заборгованості є
збереження майбутньої податкової бази. Однак здійснюватися
реструктуризація повинна на основі ретельно розробленої стратегії та
стосуватися всіх сфер діяльності суб’єктів підприємництваі– виробничої,
інформаційної, організаційної, кадрової. На жаль, сьогодні прийняття
рішень щодо податкової реструктуризації не базується на цих ключових
положеннях, і як результат – ефективність її надзвичайно низька. На нашу
думку, слід докорінно переглянути механізм реструктуризації податкової
заборгованості. Концепція його побудови повинна базуватися, по-перше, на
принципових змінах системи планування, обліку, звітності, які б
дозволили об’єктивно оцінити ситуацію у кожний конкретний момент, а
по-друге, на розробці комплексу заходів, здатних сприяти мобілізації
всіх внутрішніх резервів підприємства та погашенню реструктуризованої
податкової заборгованості.

Серед інших заходів, спрямованих на подолання проблем при збиранні
податків, чільне місце займає застосування механізму взаємозаліків з
Державним бюджетом. На його масштабність вказують дані про відношення
взаємозаліків до доходів Зведеного бюджету. В окремі роки воно
наближалося до 30 %.

Витоки подібної практики лежать у деформованості податкової системи
кризою сфери обігу і, насамперед, грошового. Центр ваги неплатежів
перемістився на бюджет і позабюджетні фонди. Подальша жорсткість
монетарної політики посилюватиме дестабілізуючий вплив кризи
грошово-платіжної системи на податкову систему. Рішення не
використовувати методи взаємозаліків при розрахунках з бюджетом не
підкріплені змінами у грошовій політиці та механізмами впливу на
платника податків. Реальне вирішення проблем кризи ліквідності та
платоспроможності господарюючих суб’єктів вимагає активізації ролі
державного регулювання макроекономічних процесів у країні. Зараз саме
сфера державних фінансів використовує “квазігроші”, у той час як
“тіньова економіка” – повноцінну готівку та доларову масу, уникаючи
оподаткування.

Сьогодні активно провадиться думка про незабезпеченість грошовою масою
ведення господарського життя. Це одна з причин розповсюдження вексельних
розрахунків, зокрема, на виконання Постанови Кабінету Міністрів України
від 29 травня 1999 року № 871 “Про затвердження Порядку випуску та обігу
векселів Ради Міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської
та Севастопольської міських державних адміністрацій”. Мета застосування
векселів полягала у погашенні заборгованості з виплат із відповідних
бюджетів. Вексель може погасити безліч зобов’язань до настання моменту
платежу за ним. Як платіжний засіб, він компенсує нестачу грошової маси,
тому в умовах жорсткої монетарної політики використання можливостей
вексельного обертання для розв’язання проблеми неплатежів в Україні має
об’єктивні передумови. Однак важливо враховувати специфіку сучасних
економічних відносин в Україні, яка накладає відбиток на характер
використання векселів. Вони виконують безліч функцій, невластивих як їх
класичній формі, так і очікуванням від їх застосування. Це стосується
використання вексельного обігу для заліків заборгованості на
міжгалузевому та регіональному рівнях як інструменту фінансування
дефіциту бюджету. Гостро постало питання про грошове забезпечення
податкових зобов’язань. Виходячи з цього, відбулася подальша відміна
вищезгаданої Постанови. Проте це не призвело до зростання грошових
надходжень, натомість був зруйнований первинний ринок муніципальних
цінних паперів.

Не можна не враховувати тих деформацій, які відбулися у структурі
обігових коштів. У більшості господарюючих суб’єктів обсяг грошових
коштів у загальному обсязі розрахунків не перевищує 15–20 %. Без
відновлення необхідної грошової маси у країні заборона на будь-які форми
заліків за зобов’язаннями організацій, у т. ч. у формі використання
векселів, не призведе до додаткової мобілізації касових надходжень до
бюджету. Можна погодитися з фахівцями, які очікують різкого зменшення
податкових надходжень та погіршення розрахунків як між суб’єктами
господарювання, так і між ними та бюджетами усіх рівнів36. Тому частку
продукції, яка реалізується з використанням бартерної, клірингової,
вексельної, товарно-кредитної та інших форм розрахунків, доцільно
скорочувати поетапно.

До причин невиконання запланованих податкових надходжень слід віднести
широке розповсюдження бартерних операцій, які призводять до нарахування
та несплати платежів до бюджету. Наприклад, у 1997 році промисловими
підприємствами на бартерних умовах було реалізовано 42,4і%, продукції
від загального обсягу реалізації. У серпні 2000 року обсяг продукції,
відвантаженої на бартерних умовах, у промисловості України становив
65,1і%, при цьому спостерігалася позитивна динаміка на місяцях. Так, у
січні-вересні цей динамічний ряд характеризувався таким чином: 48,2;
50,9; 55,8; 57,9; 60,8; 62,4; 63,4; 65,1 %. Найгірша ситуація із сплатою
грошима за відвантажену продукцію спостерігається в промисловості
будівельних матеріалів – 43,8 %, паливній промисловості – 47,0 % та
електроенергетиці – 29,2 %. Водночас така частка залишається ще малою37.
Сьогодні негативний вплив бартерних операцій продовжується, хоча він
дещо змінився. На зміну бартеру прийшла поставка окремих видів продукції
в обмін на інші види продукції, тобто відбулася зміна форми, а не
змісту, що супроводжується аналогічним звуженням бази оподаткування.
Крім того, використання нечіткого терміну “звичайна ціна” при
вирахуванні податку на прибуток призводить до того, що бартерні операції
та взаємозаліки здійснюються за цінами, нижчими за собівартість, за
рахунок чого деякі підприємства ухиляються від оподаткування, придбавши
статус збиткових. Крім того, перевірки свідчать про штучне завищення
збитків, що створюює від’ємне значення об’єкта оподаткування, і завдяки
цьому підприємства не будуть платниками податку на прибуток в
майбутньому.

Одна з основних причин невиконання податкових зобов’язань полягає у
зростаючих та масштабних обсягах дебіторської заборгованості. У
структурі оборотних коштів підприємств України вона становить 70 %. Тому
логічно більш детальніше розглянути проблеми, пов’язані з аналізом цієї
заборгованості, оскільки управління нею можливе саме на цій основі. При
цьому дослідженню підлягають не лише власне обсяги та структура
дебіторської заборгованості, а, насамперед, принципи та механізм
здійснення розрахунків підприємства з контрагентами, включаючи їх
терміни та конкретні форми. Це повинно стати найпершим кроком в
управлінні дебіторською заборгованістю, а наступними – етапи, на яких
розробляється власне політика управління дебіторською заборгованістю.

Для більш повного аналізу причин виникнення недоїмки та розробки заходів
щодо її подолання важливо розрізняти суб’єкти господарювання за формою
власності. Перша група – ті, у яких власність на засоби виробництва
безпосередньо чи опосередковано (через володіння контрольним пакетом
акцій) належить державі. Цікавим є те, що, наприклад, щодо промислових
підприємств їх розподіл за формами власності зберігається таким, який
був ще у 1998 році, а саме: на державну власність у вересні 2000 р.
припадало 14,8 % їх загальної кількості. Водночас вони забезпечували
понад чверть (25,5 %) загального обсягу виробництва промислової
продукції. Друга категорія – це суб’єкти колективної чи приватної форми
власності. Аналіз свідчить, що найбільша заборгованість за платежами до
бюджету налічується у недержавному секторі економіки – більше 70 %
загальної суми недоїмки. При цьому на частку акціонерних товариств
відкритого типу, створених на основі державних підприємств (таких як АТ
“Укргазпром”, АТ “Укрнафта”, ВАТ “Центральний гірничо-збагачувальний
комбінат”), припадає більше третини загальної суми недоїмки по Україні.
Майже 20 % недоїмки належить міжгалузевим об’єднанням консорціумам,
асоціаціям та іншим організаціям, створеним на добровільній основі.
Недоїмка підприємств, заснованих фізичними особами, становить близько 5
%.

Причина виникнення заборгованості перед державою у таких суб’єктів
оподаткування полягає у певному адміністративному розмежуванні
фінансових та матеріальних потоків з переважанням останніх. Прикладом
можуть бути підприємства нафтогазового та паливно-енергетичного
комплексу. Сировинна підтримка сільгоспвиробників, зокрема
паливно-мастильними матеріалами, без надання фінансових ресурсів
натуралізує торговельні відносини. У результаті супроводжуючі фінансові
потоки (нарахування податків та платежів) залишаються нереалізованими.

Стосовно другої категорії необхідно погодитися з думкою, що у таких
суб’єктів оподаткування головні причини пов’язані з незавершеністю
ринкових механізмів, коли процес виробництва товарів та послуг не завжди
підпорядкований дії законів попиту та пропозиції. Наслідок такої
ситуації – нереалізована продукція на складах, відсутність грошових
коштів та несплата за надану сировину, хоча її постачальники змушені
нараховувати податки на відвантажені, але не оплачені матеріали.

Таким чином, причини виникнення та існування недоїмки полягають у
недосконалих економічному, фінансовому та правовому механізмах
господарського життя країни. Отже, основний шлях вирішення такої
проблеми – структурна перебудова економіки України.

Відслідковуючи фактори, що негативно впливають на стан виконання
податкових зобов’язань суб’єктами господарювання, слід особливу увагу
звернути на існування певної системи ухилення від податків.
Незаконослухняні платники податків використовують усі існуючі недоліки
нормативної бази та податкового адміністрування. Тільки за 9 місяців
2000 року за рахунок низької платіжної дисципліни платників податків та
несплати нарахованих поточних платежів не доотримано більше 2 млн. грн
податкових надходжень до Зведеного бюджету, що становило майже 66і%
загальної суми недовиконання розрахункових показників. Тому стоїть
надскладне завдання постійного відстеження причин, що сприяють розвитку
ситуації у негативному руслі та узгодження з ними заходів щодо їх
усунення.

Практика переконує, що фактично третина платників, які пройшли
реєстрацію, порушують податкове законодавство. Так, аналіз стану
мобілізації доходів бюджету за період 1995–1999 рр. свідчить, що частка
підприємств, установ, організацій, які сплачують податки у загальній
кількості зареєстрованих платників, становила відповідно 76,0; 80,5;
78,1 %, у тому числі за ПДВ – 72,6; 79,4; 75.8 %, податком на прибуток –
71,1; 77,7; 76,7 % та прибутковим податком із заробітної плати
робітників та службовців –74,3; 72,5; 69,4 %. Тобто розбіжність між
кількістю зареєстрованих платників та платників, які сплачують податки,
коливалася в межах від 19 до 30 %. При зростанні кількості
зареєстрованих платників за згаданими податками число тих, що їх
сплачують, змінюється в пропорції не на користь зростання податкових
надходжень. Зокрема, внесення змін до порядку реєстрації діючих
платників ПДВ згідно із Законом України від 14 вересня 2000 року “Про
внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” щодо
підвищення обсягу операцій, які оподатковуються, та скасування
обов’язковості реєстрації новостворених платників, за розрахунками ДПА,
призвело до скорочення кола платників ПДВ та зниження їх надходжень у
розрахунку на рік у сумі, що перевищує 7 % надходжень, мобілізованих за
9 місяців 2000 року. У сукупності це наводить на думку про
невідпрацьованість системи державної реєстрації підприємств та
організацій. Так, встановлений термін, після якого виникає
відповідальність за ухилення від постановки на облік у податковому
органі, дає можливість досить довго здійснювати діяльність без такої
постановки з подальшою самоліквідацією чи зупинкою виробництва і
одночасним створенням нової фірми. Тобто, відповідальність за ці
порушення невиправдано ліберальна. Враховуючи масовий характер таких
випадків, пропонується законодавчо передбачити стягнення штрафу за них у
розмірі всіх доходів, отриманих за період діяльності без постановки на
податковий облік. Тобто відповідальність повинна узгоджуватися з сумою
збитків, нанесених державі внаслідок несплати за цей період належних
податків.

Спостерігається й інша практика. Малі підприємства після закінчення
терміну отримання податкових пільг допускають різкий спад виробництва
при одночасному зростанні витрат, а отже, зниження обсягів прибутку,
який оподатковується. Тобто фактично існує узаконений спосіб уникнення
від оподаткування прибутку.

Це наводить на думку про необхідність розробки спеціального Закону “Про
державну реєстрацію”. У ньому важливо передбачити пряме інформування
підрозділами реєстраційних палат територіальних податкових інспекцій про
кожний факт реєстрації. Необхідно заборонити реєстрацію керівників
підприємств у якості індивідуальних підприємців без створення юридичної
особи та відмовляти у реєстрації (перереєстрації) суб’єктів
підприємницької діяльності при наявності заборгованості за податками у
їх засновників. Необхідно також анулювати свідоцтво про державну
реєстрацію у якості індивідуального підприємця для осіб, які не пройшли
перереєстрацію, та тих, які довгий час (2–3 роки) не подають відомостей
про доходи чи багато разів притягувалися до адміністративної
відповідальності за податкові порушення. У Законі потрібно ввести
положення про обов’язкове декларування доходів, з яких формується
уставний капітал підприємства, що реєструється.

Один з факторів, які слід покласти в основу роботи з платником податків,
– це врахування способів порушення ним податкового законодавства. Умовно
їх доцільно поділити на дві групи: пов’язані з приховуванням
фінансово-господарської діяльності, та “бухгалтерські способи”,
пов’язані з неправильним обліком результатів фінансово-господарської
діяльності економічних суб’єктів. Таке розмежування необхідно покласти в
основу диференціації міри відповідальності за їх допущення.

Основними порушеннями першої групи є такі: здійснення діяльності без
реєстрації, ліцензії, постановки на податковий облік, приховування
фінансово-господарських операцій з використанням розрахунків готівкою,
рахунків “третіх” організацій з оформленням штучної дебіторської
заборгованості, векселів та взаєморозрахунків, підставних чи фіктивних
фірм, а також псевдоекспорт продукції та ін. Логічно, що основним шляхом
підвищення ефективності боротьби з такими порушеннями слід вважати
посилення кримінальної відповідальності за їх допущення. Щодо конкретних
заходів, то необхідно прискорити прийняття спеціального закону про
реєстрацію, підвищити рівень узгодженості цивільного, податкового та
митного законодавства, посилити адміністративну та кримінальну
відповідальність за порушення, здійснені у ході діяльності
фірм-посередників.

Стосовно основних видів другої групи порушень, то тут слід виділити:
заниження виручки від реалізованої продукції, підвищення собівартості
продукції шляхом необґрунтованого віднесення на неї витрат, які повинні
фінансуватися за рахунок прибутку. З метою їх усунення важливо
лібералізувати фінансову відповідальність, оскільки практика переконує,
що подібні заходи діють, насамперед, на законослухняного платника, який
має труднощі у сучасній економічній ситуації, а конкретні заходи
необхідно розробити у площині спрощення податкової системи, підвищення
загального рівня податкової культури.

Таким чином, основні напрями розв’язання питань забезпечення податкових
надходжень пов’язані з реалізацією стратегії, спрямованої на
гармонізацію відносин між державою та платниками податків одночасно в
усіх сферах економічного розвитку.

Тема 4. Раціоналізація податкової системи

4.1.  КОНЦЕПТУАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ В УКРАЇНІ

1. Аналіз накопичених у фіскальній сфері суперечностей свідчить про те,
що вітчизняна податкова система не склалася як єдиний організм, у якому
узгоджені всі функціональні підсистеми. Реалії українського сьогодення у
сфері оподаткування, як було доведено вище,– це:

– внутрішня неузгодженість складових системи;

– нестабільність, складність;

– порушення принципів економічної, соціальної справедливості та
рівномірності;

– незадовільне вирішення фіскальних завдань;

– негативний вплив на стан національної економіки;

– низький рівень податкової дисципліни.

У результаті загальної дії перерахованих факторів податкова система
об’єктивно не може реагувати на класичні для ринкової економіки
регулюючі впливи. Віднайти шляхи подолання аномалій, характерних для
сучасного вітчизняного оподаткування, не можна без відповідного
узагальнення причин, що їх спричинили. На основі цього стануть
очевидними проблеми, які гальмують глибинні перетворення в Україні, і
з’являться можливості окреслити шляхи переходу до нової моделі розвитку.
Позитивна та ефективна трансформація українського суспільства можлива
лише на основі комплексного використання усіх фундаментальних факторів
суспільного прогресу.

Названі суперечливі тенденції, породжені дією об’єктивних та
суб’єктивних чинників. Незважаючи на тісний діалектичний зв’язок, їх
розмежування виявляється надзвичайно суттєвим для визначення практичних
кроків на шляху реформування податкової системи. В іншому разі
зменшується ймовірність досягнення позитивних результатів.

До найбільш характерних рис недосконалості діючої податкової системи, що
склалися з об’єктивних причин, необхідно віднести:

– порівняно низьку можливість акумулювати законодавчо встановлений обсяг
податкових доходів. Це відбулося внаслідок підриву об’єктивних
можливостей реального сектора економіки як основного сукупного платника
податків за рахунок збитковості підприємств, загального розладу
фінансових обігів та падіння частки “живих” грошей;

– переміщення податкового тягаря на все більш вузький сектор та коло
платників податків. У результаті безпрецедентної нерівномірності
фіскального навантаження на різні групи суб’єктів господарювання
створюється суттєвий податковий тиск, а в суспільстві виникають думки
про надмірність рівня оподаткування з подальшими неадекватними вимогами
щодо його зниження. Усе це супроводжується масовим наданням податкових
пільг, що, в свою чергу, формує масове небажання інших суб’єктів
господарювання сплачувати податки;

– перетворення податкової системи у чинник пригнічення економічного
зростання та інвестиційної активності, стимулювання ухилення від сплати
податків та відтік капіталів за кордон. Основне податкове навантаження
припадає на найбільш життєздатну частину рентабельних підприємств, які
працюють у легальному секторі.

Серед чинників суб’єктивного походження слід виділити:

– глибокі протиріччя системи заходів і дій держави при розробці
податкової політики та реформуванні податкової системи. Суб’єктивні
наміри збільшити податкові надходження наштовхуються на підірвану
пільговим оподаткуванням, прямими та непрямими субсидіями,
взаємозаліками та іншими заходами з боку держави податкову базу;

– відсутність наукових основ оподаткування, недосконалість експертизи,
незадовільна передбачуваність та оцінка законодавства і конкретних
заходів у здійсненні податкових реформуваньь;

– недооцінку факторів системності та часу в проведенні реформувань, у
першу чергу податкової системи, відсутність послідовності, стабільності
в реалізації обраного курсу та чіткого протистояння тиску різних
лобістських і зацікавлених груп;

– недостатню ефективність діючої системи податкового адміністрування і
системи відповідальності фінансових та кредитних органів за виконання
вимог з нарахування, обчислення і своєчасного перерахування податкових
надходжень до відповідних бюджетів.

2. Методологія ефективних трансформацій податкової системи диктує
необхідність:

– уточнення цілей податкової політики;

– поглиблення концептуального забезпечення податкових реформувань;

– обрання відповідних пріоритетів;

– розробки конкретних заходів, які повинні бути функцією обраної мети, а
не навпаки, як це має місце у сучасній практиці;

– удосконалення механізму функціонування окремих елементів податкової
системи.

Зважаючи на багатогранність цієї методологічної конструкції, на перший
план виступає проблема взаємозв’язку, взаємодії, співвідношення, єдності
та протиріч податкових відносин з усією системою суспільних відносин.
Цей напрям теоретичного пошуку повинен зайняти чільне місце в сучасній
теорії оподаткування та слугувати основою практичних кроків у цій сфері.

Продовжуючи дану тезу, слід одразу зазначити, що у даному випадку досить
обґрунтованим можна вважати постулат про необхідність ранжування цих
відносин. На наш погляд, рушійну силу та джерело суспільного прогресу
становлять не просто їх координація, а субординація. Тобто вихідною
умовою успішності та ефективності подальших перетворень виступає
обов’язкова підпорядкованість податкової політики курсу
соціально-економічних перетворень, враховуючи при цьому їх двосторонню
взаємозалежність.

У даній роботі неодноразово відзначалося, що реформування податкової
системи повинно відбуватися відповідно до довготривалих макроекономічних
цілей розвитку України. З одного боку, це побудова соціально
орієнтованої економіки, а з іншого – стимулювання розвитку виробництва.
Виходячи із зазначених цілей розвитку, головні характеристики, які має
набути податкова система в процесі реформ, – це соціальна орієнтація та
висока ефективність її регуляторного потенціалу.

Що ж до реальної ситуації, то процеси, що відбувалися та відбуваються у
податковій сфері, взагалі можуть бути кваліфіковані як рух у
протилежному від фундаментальних вимог напрямі. Нами вже зверталася
увага на недостатню роботу з формування мети податкового реформування як
на початкових етапах становлення, так і в подальших трансформаційних
заходах. Ні в базисному Законі “Про систему оподаткування”, ні в
наступних доповненнях до нього взагалі не сформульована мета, яка
ставилася перед податковою системою. На практиці вона фактично отримала
фіскальну спрямованість. Це, без сумніву, стало вирішальним фактором
неефективності податкової системи.

На новому етапі податкових реформувань – етапі розробки Податкового
кодексу – аксіома первинності визначення мети податкових трансформацій,
що визначає подальшу технологію реформувань, не є очевидною. Розв’язання
накопичених протиріч можливо лише за умови, що Податковий кодекс не
просто об’єднає діючі закони та нормативні акти, але й ліквідує
проблеми, що накопичились. Світова практика переконує, що поспіхом та
силовими методами їх не вирішити. Шляхи розв’язання цих проблем
концентруються на ґрунті виваженого, науково обґрунтованого підходу,
найтісніше пов’язаного з урахуванням особливостей сучасного, перехідного
стану економічного розвитку. Без визначення довгострокової орієнтації
податкової політики стає зрозумілою і безперспективність подальшої
стратегії податкових реформувань з метою реалізації виключно фіскальної
політики уряду України. Тому першочерговим слід вважати максимізацію
функції соціального добробуту шляхом створення таких умов
фінансово-господарської діяльності, які б стали каталізатором
довгострокового зростання національного виробництва з одночасним
збереженням помірних темпів інфляції та поступового покращання стану
платіжного балансу. По суті, на противагу іншим, в основі нашої
концепції лежить стратегія органічного поєднання невіддільних одне від
одного завдань: зростання добробуту громадян та стійкого росту
економіки.

Сучасна практика надає переконливі свідчення тому, що процеси наукового
обґрунтування виваженої концепції реформувань продовжують підмінятися
безперспективним перетасовуванням видів податків або їх окремих
елементів. Методологічна помилка, з нашої точки зору, полягає у тому, що
Україна знову підійшла до необхідності реформувати податкову політику
без практично розробленої відповідної концепції. Непослідовність
проявляється у тому, що, з одного боку, декларується потреба підвищення
теоретичного рівня податкових реформувань, а з іншого – здійснюються
спроби прийняття Податкового кодексу без розробки відповідної концепції.
За такого підходу зрозумілі сумніви відносно можливостей розв’язання
протиріч, які накопичилися у податковій сфері, та запобігання їх
подальшого виникненню.

По-перше, концепція реформування податкової системи повинна чітко
визначати, яким саме чином повинні відбуватися зміни. Насамперед, це
стосується шляху реформування податкової системи. Умовно його можна
поділити на еволюційний, що не несе у собі кардинальних змін в
короткостроковому плані, а є подальшим вдосконаленням податків, в першу
чергу загальнодержавних; та революційний, що передбачає одночасні
глибокі зміни та перетворення. Звідси перше принципове питання, яке
виникає при корекції податкової стратегії у контексті нинішнього стану
податкової системи, визначених концептуальних положень та критичного
аналізу світових здобутків – чи спроможна сучасна податкова система
досягти необхідної ефективності еволюційним шляхом, чи необхідні її
докорінні перетворення. Відповідь на це запитання є вирішальною і для
розробки програми конкретних заходів як завершального етапу реалізації
методологічної конструкції податкових реформувань, що зумовлено
взаємозалежністю усіх її складових. Теоретично кардинальна реформа
податкової системи доцільна у випадку, коли існує велика ймовірність
отримання таких результатів:

– реальне зниження податкового навантаження;

– високий ступінь вірогідності того, що кошти, які отримають суб’єкти
господарської діяльності внаслідок зменшення податкових виплат, будуть
використані на виробничі потреби;

– реформа не призведе до суттєвого зменшення доходів Державного бюджету;

– існує можливість нівелювання негативних психологічних факторів у
свідомості платника податку, пов’язаних з реалізацією податкової
реформи, оскільки стабільність – вагома складова податкової політики;

– мінімізація можливостей ухилення від сплати податків та штучного
обмеження бази оподаткування.

У результаті основний зміст податкової реформи зводиться до зниження
податкового навантаження на товаровиробників при одночасному нівелюванні
можливих негативних впливів на стан бюджетного балансу. Зниження
податкового навантаження стало основним мотивом усіх дискусій. Водночас
це не абстракція, а конкретний показник. Зараз вважається, що найбільш
прийнятним показником є відношення податків до ВВП. Нами вище було
показано, що такий показник повинен обов’язково уточнюватися, виходячи з
сучасних макроекономічних реалій. Зокрема, як уже зазначалося, при
коригуванні податково-бюджетної системи існує об’єктивна необхідність
урахування наявності державного боргу, рівня податкової заборгованості,
сплати фінансових санкцій. Визначення реального податкового навантаження
– не самоціль, а інструмент фінансового оздоровлення та підйому
економіки. Це особливість більшості перехідних економік, яка притаманна
й українській. У зв’язку з наявністю у реальній дійсності декількох
податкових агрегатів суттєво зменшуються можливості для маневрування
бюджетно-податковими ресурсами.

Послаблення податкового навантаження на поточні доходи водночас означає
підвищення рівномірності сплати податків окремими платниками, адже
замість середньостатистичного показника податки сплачують конкретні
юридичні та фізичні особи. Внаслідок ухилення від сплати податків,
замість фактично існуючого рівня перерозподілу через бюджет 25–30 % ВВП,
частка податків, які стягуються з окремих платників, здатна досягати
40–45 % їх доходів. Однак у даному випадку це зумовлено не власне
структурою податкової системи, а недоліками адміністрування податків.
Тобто, віддаючи належне привабливості ідеї зниження податкового тягаря,
зміщення пріоритетів у податковій політиці на зниження податкового
навантаження не повинно абсолютизуватися. Воно повинно відбуватися
поступово, розраховуючи на компенсацію бюджетних втрат за рахунок
розширення податкової бази через зменшення обсягів тіньового сектора та
загального пожвавлення виробництва.

Сьогодні в Україні альтернативи суттєвому зниженню податкового тягаря
немає. На шляху реалізації такої політики стоять наступні проблеми:

– наявність значного державного боргу, що включає зовнішній, внутрішній
борг та рівень кредиторської заборгованості бюджетних установ;

– дефіцит бюджету, який сьогодні набув латентного характеру;

– великі обсяги загальнодержавного споживання, здійснити значні
обмеження якого у короткостроковий період не вдасться.

Крім того, ми дотримуємося думки, що економічне зростання не обов’язково
відбувається в умовах зниження податкового навантаження. В умовах
неконкурентоспроможної економіки та відсутності механізмів її створення
зниження податкового тягаря – надзвичайно обмежений метод короткої дії,
що не дає довгострокових результатів. Слід також враховувати масштаби
збитковості, а для збиткових підприємств будь-яка ставка оподаткування є
високою.

Розширення податкової бази має здійснюватись за рахунок таких основних
чинників:

– покращання збору податків у тих галузях економіки, які фактично вже
охоплені системою оподаткування. Першим кроком при цьому повинна стати
відміна чи радикальне скорочення звільнень від усіх видів податків.
Другий крок – докладання максимуму зусиль для того, щоб охопити
оподаткуванням майже сформований приватний сектор. При наявності
труднощів обрахування податкових зобов’язань цього сектора на основі
його доходів слід використати можливість методів оподаткування на основі
витрат. Третім кроком має бути обкладання податками тих секторів, що не
підлягають оподаткуванню. Це не означає повної відмови від їх підтримки,
але повинно мати цільовий характер;

– розробки механізму сприяння виникненню малих і середніх підприємств і
підприємств сфери послуг, які з кожним роком визначають все більшу
частку ВВП країни;

– використання можливостей для збільшення надходжень від зовнішньої
торгівлі;

– виявлення і систематизація витоків і сфер прояву протистояння
інтересів держави та платника податків з метою збереження податкової
бази і трансформації непередбачених ризиків невиконання податкових
рішень у передбачені, які можуть долатися у процесі функціонування
податкових відносин;

– використання резервів, що лежать у сфері приватизації, тобто
недопущення випадків, коли в результаті приватизації відбувається
зменшення податкових надходжень до бюджету.

Аналізуючи всі ці вимоги, можна дійти висновку, що податкова реформа має
відбуватися еволюційним шляхом. Кардинальна реформа податкової системи у
найближчий час недоцільна через відсутність:

– реальних умов здійснити відчутне і швидке зниження податкового
навантаження;

– впевненості, що вивільнені внаслідок зменшення податкового
навантаження кошти будуть спрямовані на виробничі потреби;

– адекватності між отриманими вигодами та втратами (матеріальними і
моральними), що виникнуть внаслідок реалізації податкових змін;

– умов для запобігання ухиленням від сплати податків;

– виваженої державної політики видатків.

Сьогодні у податковій сфері слід максимально використати наявні
можливості вдосконалення податкової політики, щоб при мінімальних
втратах податкових надходжень до бюджету досягти як пом’якшення протиріч
у податкових відносинах, так і нарощування можливостей зростання
податкової бази. З цією метою, крім зазначених вище кроків, необхідно, з
одного боку, створити ряд передумов для досягнення ефективності
податкових реформувань, а з іншого – здійснити ряд конкретних заходів,
спрямованих на вдосконалення власне податкової системи.

По-друге, до вирішальних завдань, які стоять перед концепцією податкових
реформувань, як видається, слід віднести гармонізацію загальнодержавних
інтересів та інтересів платників податків. Саме ступінь володіння
механізмом погодження інтересів сторін податкових відносин у результаті
визначає ефективність оподаткування та його спрямованість на суспільний
розвиток. Це активізує максимальне обмеження тиску на здійснення єдиної
податкової політики окремих політичних партій, рухів, груп, зацікавлених
суспільних об’єднань і організацій, а також сприяє адекватності системи
податкового адміністрування і визначеним напрямам цих реформувань.

Таким чином, сприяти створенню та втіленню раціональної податкової
стратегії можна в умовах відображення концепцією податкової системи як:

– складної сукупності суспільних відносин;

– органічної складової економічної системи;

– системного утворення;

– знаряддя співвідношення інтересів соціальних сил у суспільстві.

3. У новій податковій системі необхідно визначитися з такими основними
поняттями податкової системи, як податок, збір, платіж, платник податків
тощо. Практика їх використання без відповідного тлумачення ускладнює
податкову систему, її сприйняття платником і стає на заваді ефективності
податкових відносин. Наприклад, поняття платника податків, наведене у
чинному законодавстві, включаючи в себе лише обов’язок сплачувати
податок, не останньою мірою зумовлює той факт, що на практиці платником
податків вважається, насамперед, підприємець. Фізична особа дещо
відокремлюється, переноситься на другий план, у той час, як світова
практика заснована на зворотному.

До хиб сучасної податкової системи належить і відсутність у законодавчих
актах класифікації податків за певними критеріями. Наведення лише
детального переліку податків слід вважати тим чинником, який призводив
на практиці до необґрунтованої зміни назви окремих з них та їх
структури. До речі, сучасна дискусія навколо заміни ПДВ податком на
продаж чи податком на реалізацію також не враховує достатньою мірою те,
що це різновиди непрямих податків, а отже, у разі змін, зберігають усі
переваги та недоліки цієї групи. По суті, така дискусія стосується
конкретного механізму функціонування цих податків, а не їх економічного
змісту. Тут слід наголосити, що в умовах використання підходу, коли
розкриття форм існування економічної категорії відбувається без
теоретичного аналізу її сутності та природи, не можна очікувати й
належного практичного рівня податкових реформувань.

З цих позицій проаналізуємо відомі нам податкові концепції, розроблені
та внесені на розгляд Верховної Ради України рядом народних депутатів,
які відзначаються радикальним підходом до реформування чинної податкової
системи.

У найбільш узагальненому вигляді у цих концепціях реалізовані два
напрями проведення податкової реформи. Перший полягає у підвищенні ролі
прямого оподаткування, зокрема, шляхом введення сукупного податку на
прибуток з високими ставками. Саме такий підхід реалізований у концепції
реформування податкової системи Н. Вітренко. Другий пов’язаний із
збільшенням ролі непрямого оподаткування. Так, І. Богословська
пропонувала замінити ПДВ на обіговий податок з юридичних осіб, а у
спільному проекті Ю. Тимошенко та О. Турчинова пропонувалося замінити
ПДВ на податок з реалізації.

Теоретично, і в цьому переконує зарубіжний досвід, формування податкових
систем, переваги підвищення ролі прямого оподаткування та відповідного
зменшення непрямого є достатньо обґрунтованими. Це пов’язано з тією
обставиною, що в прямих податках більшою мірою втілено регулятивний
потенціал. Водночас, зважаючи на специфіку та стан економіки України,
рухатися у такому напрямі нам поки що неможливо. Про це свідчить
проведений вище аналіз податкових відносин у зарубіжній та вітчизняній
практиці. Головна перешкода полягає у тому, що в Україні необхідна
глибока структурна реформа економіки. Її необхідність зумовлює постійне
зростання і одночасно високий рівень збиткових підприємств у народному
господарстві і, як наслідок, зменшення загальних обсягів прибутку. Тому
робити акцент на податок з прибутку економічно необґрунтовано. Зокрема,
тільки з 1996 до 1999 року частка збиткових підприємств у народному
господарстві зросла на 29,5 %, у той час як прибуток усіх підприємств
національної економіки у фактичних цінах впав на 76,3 % у 1998 порівняно
з 1997 роком. Навіть деяке покращання стану справ з прибутковістю в
економіці в 2000 та 2001 роках не дає підстав для таких рішень, оскільки
отримані зміни є результатом кон’юнктурних коливань, а не структурної
перебудови економіки. Крім того, навіть за більш сприятливих умов
установлення ставки податку на прибуток у межах 45–80 %, як це
пропонується деякими авторами, вкрай недоцільне хоча б через суто
психологічні причини. Сприйняття таких ставок податку навіть у
сформованих економіках завжди негативно впливає на платника і штовхає
його до виходу з офіційного сектора. І головне. Не можна не враховувати,
що намагання наблизитися не лише за формою, а й за змістом до світових
податкових стандартів потребує переміщення податкової уваги з виробника
на споживача.

Знову повертаючись до світового досвіду, ми можемо переконатися, що у
перехідних економіках, до яких належить і економіка України,
використання непрямих податків як основного елементу податкової системи
об’єктивно необхідне. У першу чергу це пов’язано з їх особливостями:
сталість податкової бази і незначний психологічний тиск на споживача.

У чинній податковій системі України основним непрямим податком є ПДВ. За
його рахунок перерозподіляється майже 6 % ВВП1. Пропозиція скасувати ПДВ
та застосувати інші податки, які за своєю суттю, як і ПДВ, є різновидами
одного типу податку – податку на споживання, досить розповсюджена у
податкових концепціях, які належать до категорії революційних.
Зазначимо, що в практиці деяких країн споріднені податки – ПДВ, податок
з обороту, податок з реалізації – певною мірою є синонімами. Головна
різниця між ними – у площині їх обчислення. Це важливо чітко
усвідомлювати, аби у подальшому уникнути плутанини, що може виникнути
внаслідок спекуляції термінами.

Розглянемо детальніше зміни, які пропонуються у численних концепціях
податкової реформи. Усі вони фактично стосуються трьох пунктів:

– назви податку;

– рівня ставки податку;

– бази оподаткування.

З першим пунктом ми визначилися. Що ж до інших, то запропоновані зміни
також важко віднести до категорії кардинальних, оскільки вони стосуються
більше форми, аніж змісту. Проте, щоб не бути безпідставними,
повернемося до їх аналізу.

Справді, на перший погляд здається, що заміна ПДВ за ставкою 20 % на
податок з реалізації за ставкою 9 % або 7 % надає платнику податку
значну користь. Однак проведемо порівняльний аналіз для того, щоб маючи
аналітичний матеріал, зробити більш аргументовані висновки.

При реалізації всіх розрахунків ми користувалися джерелами офіційної
статистичної інформації та виходили з таких припущень:

– структура витрат виробництва в середньому по економіці України
залишається постійною у короткотерміновому періоді;

– контрольований рівень інфляції – в межах 10–12 % річних протягом
одного бюджетного року;

– відхилення питомої ваги податкових надходжень у Зведеному бюджеті
незначні щодо головної тенденції їх зміни у короткотерміновому періоді;

– кількість виробничих циклів у середньому по економіці України –
чотири, що відповідає припущенням, з яких виходили автори вищезгаданих
концепцій;

– існує мінімально необхідна межа державних видатків, тому неможливим є
різке зменшення її доходів від запланованої величини, оскільки
можливість фінансування дефіциту державного бюджету за рахунок зовнішніх
позик, емісії грошей або державних цінних паперів на сьогодні обмежена
чи економічно недоцільна;

– неможливим є суттєве розширення бази оподаткування у
короткотерміновому періоді.

Рис. 4.1. Динаміка зміни (базисні індекси) кінцевої ціни реалізації
продукції після чотирьох виробничих циклів та бюджетних надходжень
залежно від зміни ставки ПДВ (20 % – 15%).

Рис. 4.2. Розташування ПДВ і податку з реалізації залежно від рівня
ставки податку на площині “бюджетні надходження від податку – кінцева
ціна реалізації після чотирьох циклів виробництва” (ПДВ зі ставкою 20 %
= 100 %)

Рис. 4.3. Функції залежності обігових коштів підприємства від кількості
виробничих циклів при застосуванні ПДВ і податку з реалізації

Отже, розрахунки показують (див. таблиці 4.1–4.9, рис. 4.1–4.3), що
обіговий податок за ставкою 7 % більш здатний до того, щоб зробити
українські товари дешевшими та підняти їх привабливість з погляду
потенційних покупців, ніж ПДВ за ставкою 20 %. Проте слід враховувати
всі аспекти проблеми.

Віддаючи перевагу одній складовій, ми отримуємо нові проблеми з іншими.
Зокрема, якщо оберемо ПДВ з чинною ставкою базового показника (100 %)
при всіх розрахунках, то дійдемо висновку, що разом із зменшенням
кінцевої ціни реалізації після чотирьох циклів виробництва (у випадку
застосування податку з реалізації за ставкою 7 %) до рівня 92,32 %
базисної ціни суттєво падають обсяги надходжень до Державного бюджету
(див. табл. 4.9, рис. 4.1). Доходи бюджету від податку з реалізації за
ставкою 7 % становлять 73,07 % базисного рівня. При цьому необхідно
звернути увагу на те, що при збільшенні ставки податку з реалізації на 2
базисних пункти, тобто до рівня 9 %, отримуємо податок, фактично
ідентичний ПДВ за характеристиками, які нами досліджуються (див. табл.
4.9, рис. 4.1). Так, остаточна ціна продукту після чотирьох циклів
виробництва у випадку застосування податку з реалізації за ставкою 9 %
становить 99,42 % базисного показника, а надходження до бюджету – 97,92
% відповідної бази.

До речі, за розрахунками С. Терьохіна, при 8 галузевих ітераціях (на
його думку, в Україні в середньому саме така їх кількість) запропоновані
10 % промислового оборотного податку призведуть до зростання цін на
продукцію середнього ступеня переробки (харчова та легка промисловість)
на 214 %, а для машинобудування, електроніки, ВПК та космосу – в
середньому на 417 % на рік. До цього ж слід додати й намагання уникнути
оподаткування як продавцем, так і покупцем, про що переконує введення 5
% “податку Горбачова”, які діяли у СРСР з 1988 до 1991 року.

Таким чином, аналізуючи доцільність кардинальних реформ у різних
аспектах, ми приходимо до висновку, що податкові трансформації
потребують урахування усіх чинників, які можуть вплинути на поведінку
суб’єктів господарювання. На жаль, автори вищезгаданих податкових
концепцій не враховують значимості фіскальної функції податків, віддаючи
перевагу тільки регулюючим. Однак, якщо й можливо у короткостроковому
періоді замінити податкові ресурси на інші, більш дорогі, то одночасно
знизити рівень ВВП, що перерозподіляється через податки, без негативних
наслідків різнобічного характеру (особливо соціального) практично
неможливо.

Щодо податкового тягаря, то розрахунки свідчать, що при застосуванні
обігового податку із ставкою 9 % його частка в ціні становить 8,26 %, а
при ставці 7 % – відповідно 6,54 %. У цей же час розрахунки щодо ПДВ при
ставці 20 % і 15 % дають такі результати. У першому випадку питома вага
цього податку в ціні становить 8,42 %, а у другому – 6,45 % (див. табл.
4.9).

Отже, слід зробити висновок про надзвичайну наближеність за цими
характеристиками ПДВ із ставкою 20 % і податку з реалізації із ставкою 9
%, з одного боку, та ПДВ із ставкою 15 % і податку з реалізації із
ставкою 7 % – з іншого. Однак при більш глибокому аналізі така
апроксимація виявляється умовною.

При визначенні коефіцієнта еластичності податкової частки в ціні залежно
від рівня ставки податку виявляємо, що еластичність податку з реалізації
вища за еластичність ПДВ. Тобто якби мова йшла лише про зменшення
податкового тягаря в ціні, то кращої альтернативи податку з реалізації
не було б. Проте системний підхід, як необхідна умова податкових
трансформацій, викликає зрозумілі сумніви щодо переваг такої
альтернативи. Насамперед, оцінка всіх складових податкової системи
виявляє нестачу надходження ПДВ – основного податку, що формує понад 21
% доходів Зведеного бюджету2.

Поряд з цим важливо враховувати і такий вагомий фактор, як обігові кошти
підприємств. Виявляється, що більша еластичність частки в ціні товару
податку з реалізації, порівняно з аналогічним коефіцієнтом ПДВ,
призводить до більшого вимивання обігових коштів у разі застосування
податку з реалізації. Розрахована функція залежності обігових коштів
підприємства при різних видах податку від кількості виробничих циклів
представлена на рисунку 4.2. Тобто дослідження призводять до висновку,
що ПДВ має переваги перед податком з реалізації. При всіх недоліках
механізму сплати першого податку він більш підходить підприємствам,
оскільки після всіх розрахунків з бюджетом у платника залишається більше
обігових коштів. Більше того, методом екстраполяції виявлено, що із
збільшенням кількості виробничих циклів перевага (дельта, див. рисунок
4.2) ПДВ зростає.

ПДВ не вільний від недоліків та вад, які є основною причиною того, що
саме з ним пов’язані найбільша кількість судових суперечок і
невдоволеності платників. Зміни й нововведення, проведені в Україні в
1997 році, на наш погляд, не призвели до подолання багатьох існуючих
проблем. Значною мірою цей податок і надалі залишається податком з
обороту. Головні його недоліки такі:

– несвоєчасне відшкодування від’ємного сальдо податку та дебетових
оборотів при експорті;

– неправомірне покарання покупців, які отримали “фальшиві” накладні,
замість покарання тих, хто їх виписує;

– намагання оподатковувати грошові операції, наприклад, вексельного
обороту, а також інвестицій;

– неправильне тлумачення бартерних операцій;

– надмірне оподаткування послуг, що супроводжують експортні поставки;

– застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань;

– використання дуже короткого звітного періоду для відшкодувань.

Водночас не можна абстрагуватися і від недоліків, які спричиняють втрати
бюджетних надходжень. Серед них слід відзначити деякі положення щодо
застосування нульової ставки. Практично дотується продаж товарів на
внутрішньому ринку, однак це не стало відчутною допомогою споживачам, а
лише підняло рентабельність сфери перерозподілу. До групи таких
недоліків можна віднести й необхідність виписки податкових векселів при
імпорті товарів. Підраховано, що погане адміністрування, яке призвело до
скасування ПДВ на критичний імпорт, стало причиною щорічних втрат
бюджету на рівні 600 млн. гривень.

Торкаючись проблем адміністрування податку на додану вартість, особливо
слід наголосити, що такі правила потребують радикального спрощення. Це
стосується режиму виписки накладних та їх обліку, спрощення системи
оподаткування торгівлі, в першу чергу сезонної продукції, звільнення від
оподаткування операцій з переміщення комунальної або державної власності
в межах сфери її управління, вирішення питання щодо застосування
нульової ставки до послуг, допоміжних експорту товарів.

Усе це переконує, що основні труднощі застосування податку на додану
вартість стосуються саме механізму сплати та обчислення бази
оподаткування, а не власне його використання. Саме цей напрям найбільш
перспективний погляду удосконалення ПДВ. Тут можна цілком погодитися з
позицією А.М. Соколовської, яка стверджує, що на даному етапі необхідно
знайти розв’язання трьох найболючіших проблем щодо ПДВ – відшкодування
податку, сплаченого в ціні придбаних матеріальних ресурсів, для
експортерів; перегляд системи податкових пільг; перегляду законодавчої
норми щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань3.

Підводячи підсумки, ми приходимо до висновку про недоцільність заміни
ПДВ на інший вид обігового податку. Не маючи суттєвих переваг перед ПДВ,
податок з реалізації створює подвійне оподаткування, а наочне значне
зменшення ставки податку компенсує втрату бюджетних надходжень штучним
нагромадженням валових матеріальних витрат, які входять у базу
оподаткування. Прихильники заміни ПДВ на податок з реалізації вважають,
що така ситуація сприятиме розвитку ресурсозберігаючих виробництв. Проте
не береться до уваги той факт, що основні виробничі фонди більшості
українських підприємств застарілі, виробництва енергоємні, а
впровадження нових технологій потребує великих капіталовкладень.
Зростання кінцевої ціни товару, зменшення кількості обігових коштів,
падіння бюджетних доходів, що показує наведений вище аналіз, – це ті
чинники, які можуть тільки поглибити кризу. Врешті-решт, вони не
сприяють ні структурним реформам, ні удосконаленню податкової системи
України.

4. Зважаючи, що у короткостроковому періоді відсутні можливості
суттєвого розширення бази оподаткування, слід особливо виважено
підходити до формування бюджетних доходів. Зменшуючи ставки податків,
потрібно мати резерви для компенсації бюджетних втрат. На жаль, деякі
прихильники заміни ПДВ на податок з реалізації не тільки не визначають
такі резерви, а й паралельно виступають за відміну податку на прибуток.
Це здатне ще більше посилити бюджетні проблеми. Враховуючи рівень
надходжень до державного бюджету від справляння податку на прибуток, у
результаті слід очікувати виникнення суттєвого дефіциту бюджету.

Щодо відміни податку на прибуток, необхідно брати до уваги і такий
фактор. Суто теоретично повне скасування податку можливе лише у випадку,
коли в економіці певної країни, яка функціонує в автономному режимі
(тобто економіка закрита, що вже неможливе з огляду на світові
тенденції), працює модель чистої конкуренції. Це означає, що прибуток
підприємця детермінований ринковими факторами, тобто рух виробничих
ресурсів (праця, капітал, сировина тощо) між галузями економіки є
вільним і формується на підставі взаємодії попиту і пропозиції. Така
модель має бути сталою у довгостроковому періоді. Наприклад, у США
тільки на даному етапі соціально-економічного розвитку майже після
десятиріччя зростання економіки, яке триває й надалі, починається
дискусія стосовно скасування податку на прибуток корпорацій.

Оскільки українську економіку не можна вважати такою, що вийшла на
траєкторію довготривалого економічного зростання, то практична
реалізація пропозиції щодо скасування податку на прибуток виглядає
утопічною. В Україні фактично монополізований паливно-енергетичний
комплекс, від якого, до речі, залежить уся економіка країни, тому
податок на прибуток залишається єдиним інструментом, за допомогою якого
держава може регулювати внутрішні ціни. У таких умовах це лише активізує
потребу його вдосконалення, особливо в напрямі регулювання і
стимулювання діяльності юридичних осіб. Сьогодні доцільно вести мову
тільки про запровадження цільових пільг за цим податком. Так, для
стимулювання економічного розвитку з бази оподаткування доцільно вивести
інвестиційні витрати підприємств, що спрямовуються на розвиток
вітчизняного виробництва, а також витрати на розвиток науки і нових
технологій.

Щодо доцільності застосування ПДВ та податку на прибуток підприємств, то
висновок один. Вони як головні структурні елементи податкової системи
України на сучасному етапі її розвитку повинні залишитися у її складі,
але повинні відбутися важливі зміни, мова про які буде продовжена у
наступному параграфі, що дасть можливість підвищити їх регуляторну
функцію.

5. Поряд з тим, потреба раціоналізації податкової стратегії висуває
вимогу критичного ставлення до існування ряду інших податків, які
формують сучасну податкову систему. Їх існування свідчить про те, що
податкова система існує не задля забезпечення пріоритетів фізичних осіб
та підприємств, а навпаки – суб’єкти оподаткування існують тільки як
засіб забезпечення державного бюджету доходами.

Особливо це стосується податків, які не мають джерел для їх сплати, а
саме: збору до інноваційного фонду, збору до дорожнього фонду,
комунального податку, оподаткування амортизації та галузевих оборотних
податків. Упорядкування потребують і податки на фонд оплати праці:
відрахування до Фонду соціального страхування та Пенсійного фонду
України, а також своєрідний гібрид з оборотним податком – місцевий
комунальний податок. Не можна обійти увагою нерозвиненість такого виду
оподаткування, як податок на нерухомість. У сукупності це породжує
суттєві структурні проблеми вітчизняного оподаткування, напрями
розв’язання яких стануть предметом дослідження у наступному розділі.
Тобто, поряд з необхідністю внесення змін у механізм функціонування
окремих податків, існує потреба й більш кардинальних заходів у процесі
податкових трансформацій. Зокрема потреба реалізації певних
реформаційних заходів щодо зміни структури системи всіх податків,
обов’язкових платежів і зборів.

Виходячи з макроекономічної концепції, головною метою якої має бути
соціальний розвиток, першочергового вирішення потребує проблема
встановлення пропорції розподілу доходів Державного бюджету між прямими
та непрямими податками. Упродовж 1992–2000 років частка прямих податків
знаходиться в інтервалі від 30 до 37 % податкових надходженнях
Державного бюджету. Відповідно, питома вага непрямих податків становить
від 63 до 70 %.

Якщо порівнювати існуючу пропорцію розподілу доходів бюджету за прямими
та непрямими податками, можна помітити, що частка прямих податків у
структурі податкових доходів уряду є дуже незначною порівняно з
розвиненими країнами, де більший обсяг доходів забезпечують прямі
податки – на доходи фізичних осіб та корпорацій. Але тут необхідно
враховувати особливості вітчизняної економіки, яка знаходиться на етапі
трансформаційних змін від адміністративно-командної до ринкової системи.

Виходячи з цього, необхідно констатувати той факт, що акцент фіскальної
політики уряду на непрямі податки відповідає реаліям економічного та
соціального становища країни. Втім не можна залишати поза увагою існуючі
проблеми у сфері прямих податків. Трансформація структури вітчизняної
податкової системи у бік збільшення частки прямих податків є головним
напрямом розвитку на довгострокову перспективу.

6. 2000 рік став переломним за цілим рядом народногосподарських
показників. За даними Держкомстату України, в 2000 році порівняно з 1999
реальний валовий внутрішній продукт підвищився на 5,8 %, а обсяг
промислового виробництва – на 12 %. Хоча вихідною точкою зростання стала
нижня межа довготривалого спаду (який, на думку фахівців, уже через таку
ненормальність за умов мирного часу рано чи пізно повинен був
зупинитися), багато з джерел економічного зростання не матимуть
довготривалого характеру, якщо їх відповідним чином не зміцнити шляхом
активізації більш глибинних чинників зростання. Серед останніх критично
важливим, на нашу думку, є поверення до активної соціальної орієнтації
економічної політики. Головна посилка при визначенні економічної
політики повинна реально ґрунтуватися на концепції соціального розвитку.

Розвиток, як найважливіше завдання, що стоїть перед людством, у
найширшому розумінні означає покращання якості життя. Врешті-решт,
будь-які перетворення в суспільному житті мають за мету підвищити
життєвий рівень громадян. Людина є основним засобом виробництва і метою
його розвитку. Лише зростання інвестування у людський фактор може
забезпечити найбільший економічний ефект. Досягнення позитивних зрушень
у житті людей є ключовим для існування й розвитку суспільства та
держави. Згідно з незмінною метою уряду кожної держави – досягнення
високого рівня добробуту, потрібно здійснювати коригування економічної
політики та знаходити відповідну форму трансформацій усіх її складових.

Найбільший прорахунок усіх ринкових, у тому числі й податкових
перетворень, на нашу думку, полягає в тому, що ні в процесі теоретичного
обґрунтування, ні при практичній реалізації стратегії реформувань не
враховувався висхідний принцип її максимально можливої (за конкретних
умов) соціальної орієнтації. Остання з самого початку мала бути основним
змістом радикальних реформ. Її невключення у ряд стратегічних завдань
було серйозною помилкою. Лише здійснене подібним чином коригування
економічної політики та її складових здатне стати стимулом консолідації
зусиль суспільства навколо подальших трансформацій.

Останнім часом податкову політику характеризує пошук компромісу
економічних інтересів усіх учасників податкових відносин. Разом з тим,
привертає увагу певна обмеженість цих процесів, а значить, їх
помилковість. Такий пошук фактично розуміється як встановлення
сукупності переважно адміністративних заходів подолання протиріч між
інтересами. При цьому мова йдеться, насамперед, про інтереси держави та
платників податків – юридичних осіб. Коріння таких поглядів – у
недооцінці вирішальної ролі людини в житті та виробництві. Стосовно
фізичних осіб положення залишається критичним. Про це свідчить вже те,
що частка заробітної плати працівників та службовців відносно
номінального ВВП зростає меншими темпами. Динаміку цих показників
проілюстровано на рис. 4.4. Цей аспект податкових відносин стане
предметом нашого детального дослідження далі, однак досить згадати, що
оподаткування доходів громадян регулюється Декретом Кабінету Міністрів
“Про прибутковий податок з громадян” від 26.12.1992 року з певними
нововведеннями. Якщо розглядати ці процеси у поєднанні з рівнем життя
громадян українського суспільства як інтегральним показником здійснених
економічних реформ, то необхідність кардинальної зміни такого підходу не
викликає сумніву.

Рис. 4.4. Динаміка приросту номінальних ВВП і заробітної плати
працівників та службовців за 1992–2000 роки.

Активізація соціальної спрямованості податкової політики покликана
сприяти ліквідації гіпертрофованого дисбалансу між доходами бідних та
багатих. Одне з функціональних призначень податкової системи – її
егалітарна властивість, тобто здатність вирівнювати доходи. Детальніше
про це мова піде нижче. Тут відзначимо, що підвищення соціальної
орієнтації податкової системи означає модернізацію багатьох її
складових, зокрема, прибуткового податку з громадян, майнових податків,
універсальних та специфічних акцизів тощо. Удосконалення податкової
політики за сценарієм соціальної спрямованості не просто бажане, але й
необхідне з точки зору існування незалежної суверенної держави. В іншому
разі виявляться логічно незавершеними всі здійснені та прогнозовані
процеси національного державотворення, зважаючи, що в демократичному
суспільстві, яке ми будуємо, узагальнений критерій ефективності лежить у
площині покращання якості життя його громадян. У цьому полягає одна з
відмінностей розроблених концептуальних підходів. Реалізація
запропонованої ідеології ніякою мірою не принижує значимості та не
вступає в протиріччя із заходами, спрямованими на розвиток виробництва.
Водночас це потребує певного переміщення акцентів у здійсненні
податкових перетворень, а тому повинно знайти адекватне відбиття на всіх
складових теоретичної конструкції реформування податкової системи:
концепції, стратегії та конкретних заходах з їх реалізації.

На перший план виступає комплекс проблем, пов’язаних з оподаткуванням
фізичних осіб та зменшенням податкового навантаження на фонд заробітної
плати, що за ланцюговим ефектом:

– сприятиме розв’язанню проблем виробництва, оскільки трудові ресурси є
головним та вирішальним компонентом матеріального виробництва;

– забезпечить випереджаюче зростання платоспроможного попиту, що є
основою відновлення виробництва та економічного зростання. Підвищення
внутрішнього споживання як найефективніший стимул економічного розвитку
потребує докорінного перегляду заробітної плати і соціального
забезпечення;

– скоротить масштаби тіньового сектора. Високі ставки оподаткування
особистих доходів поряд з високим рівнем нарахувань на фонд оплати праці
– ключовий чинник, що виштовхує доходи у тіньову сферу. Заходи зі
зменшення податкового навантаження на особисті доходи та фонд оплати
праці виявляться більш результативними порівняно зі зниженням ставки
податку на прибуток;

– дасть змогу отримати вигоду від здійсненого реформування більшості
громадян, а не вузькому прошарку населення, враховуючи надзвичайно
обмежені в умовах сьогодення можливості для зняття гостроти
суперечностей у сфері податкової політики.

Управління ефективністю за допомогою податків не менш важливе, ніж
підтримка оптимальної їх частки, що не може стати одним з концептуальних
положень при формуванні раціональної податкової стратегії. Тут потрібно
провести паралель з думкою щодо ефективності політики трансформації
взагалі. Вважається, що одним з головних критеріїв такої політики є не
її оптимальність (напевне, вона такою ніколи не була), а те, чи проклала
вона шлях динамічно ефективним рішенням, стійким у фінансовому плані
траєкторіям зростання.

Таким чином, базовими напрямами формування раціональної податкової
системи необхідно визнати наступні положення.

1. Докорінному реформуванню не повинні підлягати основні групи податків,
які формують внутрішню структуру податкової системи:

– загальні податки, які залежать від економічної діяльності платників
податків, зокрема, податок на прибуток, ПДВ, прибутковий податок з
громадян, податок на нерухомість;

– інші податки, основою для сплати яких повинна бути відповідна
специфіка діяльності (наприклад, виробництво підакцизних товарів чи їх
ввезення на територію України) чи здійснення платником податків або на
користь платника податків певних дій (наприклад, державне мито);

– податки, які мають чітко окреслену специфічну спрямованість
(наприклад, збір за спеціальне використання природних ресурсів, збір від
плати за транзит через територію України мінеральної сировини, єдиний
соціальний податок).

2. Раціоналізація структури податкової системи за рахунок:

– скорочення другорядних у фіскальному плані податків (наприклад, плата
за надання послуг на право виїзду за кордон, податок на промисел тощо);

– скорочення оборотних податків, які сплачуються з обсягів реалізації;

– пошуку альтернативних об’єктів оподаткування (зокрема, податку на
нерухомість, рентної плати за використання лісових ресурсів, платежів за
користування надрами);

– легалізації латентних форм оподаткування (введення єдиного соціального
податку замість відрахувань до діючих соціальних фондів і введення його
до складу податкової системи).

3. Удосконалення механізму функціонування окремих податків з метою
посилення їх регулятивного потенціалу шляхом оптимізації бази
оподаткування, спрощення порядку обчислення та стягнення.

4. Упорядкування податкових пільг. Видається обґрунтованим уніфікувати
ці пільги, різко скоротити їх кількість, зробити більш прозорими та
підвищити їх стимулюючі й регулюючі властивості. Насамперед, слід
відпрацювати системну концепцію таких перетворень, в якій визначити, що
повинно стимулюватися податковими пільгами, а що – шляхом прямого
бюджетного фінансування, визначити цілі надання пільг та їх
реалістичність. В іншому разі не виключені відміна одних та поява інших
(насамперед, пов’язаних з інтересами окремих лобістських груп) пільг.

4.2. РОЗВ’ЯЗАННЯ СТРУКТУРНИХ ПРОБЛЕМ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

Подолання комплексу структурних проблем податкової системи, що
охарактеризовані в попередніх розділах роботи, становить першочергову
складову раціоналізації податкової системи, яка забезпечує підвищення її
функціонування. Процес розв’язання цих проблем включає багато
взаємопов’язаних завдань, які досить чітко поділяються на окремі
напрями, що характеризуватимуть нову структуру податкової системи:

1) ліквідація другорядних у фіскальному плані податків;

2) пошук альтернативних об’єктів оподаткування;

3) реформування окремих податків.

Існування у чинній податковій системі біля 40 видів податків, внесків,
платежів значно ускладнює саму систему оподаткування. Це дає підстави
для удосконалення структури податкової системи шляхом скорочення
переліку другорядних податків та зборів, які мають незначний обсяг
надходжень. Зокрема, це стосується плати за державну реєстрацію
суб’єктів підприємницької діяльності та податку на промисел. Їх доцільно
об’єднати та сплачувати лише як єдиний податок для суб’єктів малого
підприємництва. Крім того, плату за надання послуг з оформлення
документів на право виїзду за кордон доцільно віднести до державного
мита, тому що це є різновидом оплати послуг, які надає держава
громадянам.

Втім, не можна підходити загально до вирішення цієї проблеми, оскільки
виникає таке протиріччя. З одного боку, стоїть завдання скасування
другорядних у фіскальному плані податків. З іншого – виникає проблема
пошуку джерел покриття дефіциту бюджетних коштів.

Реалізація другого напряму розв’язання структурних проблем – пошуку
альтернативних об’єктів оподаткування – дає можливість для розв’язання
цього протиріччя. Це, зокрема, може бути введення рентної плати за
спеціальне використання лісових ресурсів, платежів за користування
надрами. При цьому їх доцільно об’єднати у єдиний податок – збір за
спеціальне використання природних ресурсів. Врахування у ціні ліцензії,
яка надається на право видобутку/використання природних ресурсів, їх
вартісної оцінки буде сприяти, крім поповнення дохідної частити бюджету,
ще й розширенню арсеналу регулятивних інструментів держави щодо
удосконалення економічного механізму користування надрами.

Особливого значення у цьому контексті набуває введення податку на
нерухомість. Зарубіжний досвід переконує, що цей податок стягується у
багатьох країнах і формує суттєву частку доходів місцевих бюджетів.
Зокрема, міста Сполучених Штатів Америки головним джерелом своїх
бюджетів мають податок на майно. Так, у м. Нью-Йорк цей податок
забезпечує 40 % власних доходів бюджету міста. І цьому є пояснення.
Нерухомість є одним з унікальних об’єктів, здатних забезпечити
стабільний та прогнозований прибуток. Візуальна наочність, постійність
місцезнаходження, тривалість існування, державна реєстрація – це ті
риси, що перетворюють нерухомість в унікальний об’єкт оподаткування.

Водночас в Україні податок на нерухомість майже не набув відповідного
використання. Разом з тим, він має ту властивість, яка робить його
введення в Україні особливо необхідним. Вона полягає в тому, що базу
оподаткування практично не можна приховати. Це, в свою чергу, дозволяє
забезпечити бюджет сталими надходженнями.

Податок на нерухомість має особливе значення з огляду на комплекс
соціально-економічних проблем. З точки зору принципів соціальної
справедливості, необхідність його запровадження полягає в тому, що він
дозволяє нівелювати значний рівень диференціації доходів і їх
накопичення у руках окремих осіб. Водночас слід наголосити, що
запровадження податку на нерухомість на сучасному етапі
соціально-економічного розвитку України потребує надзвичайно виважених
підходів до формування механізму його справляння. В іншому разі можуть
виникнути непередбачувані наслідки як для держави у цілому, так і для
окремих юридичних і фізичних осіб. Це, зокрема, пов’язано з тенденцією
розшарування суспільства за майновою ознакою. Щоб пом’якшити ці процеси,
слід передбачити широку базу пільг для фізичних осіб. З метою уникнення
обвального податкового навантаження на вітчизняних товаровиробників слід
вводити цей податок на об’єкти виробничого призначення поетапного.

Диференціація нерухомості за ознакою напрямів її використання (для
особистих та виробничих потреб) сприятиме створенню передумов для
стабільного і ефективного володіння нею, зокрема, стосовно господарюючих
суб’єктів, у напрямі оптимізації структури майна, мінімізації витрат на
виробництво і підвищення рентабельності. Щодо використання нерухомості
як споживчого блага – формуватиме ефективного власника житла,
зменшуватиме розбіжності у рівнях добробуту членів суспільства.

Цей податок повинен мати статус місцевого. Це апріорі підвищує його
ефективність та надає можливість сформувати міцну фінансову базу для
органів місцевого самоврядування, наповнюючи реальним змістом
задекларовану самостійність місцевих органів влади. Це стане конкретним
шляхом розв’язання суперечностей у міжбюджетних відносинах, які сьогодні
досягли свого апогея.

Заходи, пов’язані із введенням податку на нерухомість, потребують певних
витрат для формування інформаційної системи даних про об’єкти нерухомого
майна, проведення вартісної оцінки нерухомості із занесенням цих даних у
відповідну базу тощо. Однак подібні адміністративні витрати будуть
меншими порівняно з очікуваними надходженнями від цього податку, хоча
слід враховувати часовий лаг, що виникає при цьому.

Введення податку на нерухомість, крім вирішення зазначених проблем, буде
мати й інші позитивні наслідки.

По-перше, сприятиме детінізації майнових відносин через встановлення
реального власника майна, зменшення можливостей отримання
необґрунтованих соціальних пільг та субсидій.

По-друге, розвиватиме інститут приватної власності, створення середнього
класу, на який спирається стабільне демократичне суспільство.

Це також стане поштовхом до формування ринкової свідомості у переважної
більшості населення. Доцільно згадати про досвід країн Центральної
Європи, зокрема Чехії, де було реалізовано механізм реституції приватної
власності, що певною мірою сприяло утвердженню більш розвинених ринкових
форм господарювання та сприяло економічному зростанню.

Важливим напрямом розв’язання структурних проблем можна вважати
запровадження єдиного соціального податку, який відсутній у чинній
системі оподаткування. Єдиний соціальний податок передбачає уніфікацію
податкової бази для сплати податку до всіх державних позабюджетних
соціальних фондів, що значно полегшить стан платників податків.

В єдиному соціальному податку доцільно об’єднати всі діючі соціальні
фонди, а саме: Пенсійний фонд, Фонд соціального захисту та Фонд сприяння
зайнятості населення. Замість трьох відрахувань доцільно ввести один
збір, який сплачується за єдиними правилами та у єдині терміни. Базою
оподаткування має бути фонд оплати праці, а ставка податку
встановлюється на рівні 30 %.

У такому випадку замість відрахувань до державних цільових фондів, які
формально залишалися поза межами податкової системи, у її новій
структурі існуватиме соціальний податок. До речі, це буде узгоджуватися
із практикою країн ОЕСР, де внески на соціальне страхування
розглядаються як податки. Введення єдиного соціального податку
означатиме визначення реального рівня податкового навантаження на
фізичних та юридичних осіб. Це нововведення зменшить податкове
навантаження на фонд оплати праці та спростить звітність, пов’язану з
функціонуванням таких фондів, дозволить спростити процедуру його збору,
забезпечить одноманітність податкової бази, однакові фінансові санкції
та гарантії захищеності платників, зменшить кількість перевірок.

За рахунок соціального податку повинні фінансуватися заходи, що зараз
здійснюються з соціальних фондів. Ставку податку слід періодично
переглядати з метою приведення у відповідність загальній економічній
ситуації соціальних витрат. Зокрема, прискорити проведення Пенсійної
реформи шляхом переходу на персоніфіковані пенсійні рахунки, що дасть
реальну змогу скоротити ставку соціального податку.

В умовах трансформаційних процесів, що відбуваються в економіці країни,
особливого значення набуває мито як один з головних інструментів
регулювання зовнішньоекономічної політики держави шляхом обмеження ввозу
іноземних товарів, захисту та заохочення розвитку вітчизняного
виробництва та стимулювання вивозу національних товарів.

Основною спрямованістю стягнення мита є формування раціональної
структури експорту та імпорту в умовах відсутності прямого втручання
держави у цю сферу. На відміну від інших, фіскальна функція цього
податку (формування дохідної частини бюджету) має вторинний характер,
тому збільшення питомої ваги мита в структурі податкових надходжень
бюджету (що відповідає країні, яка знаходиться на перехресті важливих
торгових шляхів і має значний промисловий експортний потенціал) повинно
відбуватися не за рахунок збільшення ставок цього податку, а шляхом
розширення бази оподаткування. Це, перш за все, прокладання сучасних
транспортних магістралей, трубопроводів, побудова (модернізація) митниць
та морських портів зі значною пропускною спроможністю, що сприятиме
суттєвому збільшенню товарообігу через нашу країну і, як наслідок, до
збільшення надходжень від сплати мита. По-друге, уряд має активізувати
свої зусилля у напрямі укладання вигідних торговельних контрактів для
вітчизняних товаровиробників, збільшення квот для національної
продукції, включення нашої країни до Всесвітньої торговельної
організації.

До прямих податків також належить плата (податок) за землю. Хоча її
частка у структурі доходів Зведеного бюджету України незначна й у 2000
році становила лише 2,8 %, проте регулюючий потенціал досить високий.
Це, зокрема, стосується впливу диференціації ставок податку за землю
залежно від регіону на рівномірне розміщення продуктивних сил по
території країни. Плата за землю, крім того, спонукає власника землі або
землекористувача до більш раціонального використання земельних ресурсів.

Коли мова йде про посилення ролі цього податку як регулятора ефективного
використання землі, то, в першу чергу, мається на увазі збільшення
обсягів надходжень від плати за землю в натуральному вираженні. А
зростання питомої ваги цього податку в структурі доходів Зведеного
бюджету – вже питання другорядне, оскільки серед головних його недоліків
є те, що сума його не залежить від доходів, які отримує власник або
землекористувач. Саме тому в більшості розвинених країн з ринковою
економікою частка податку на землю в структурі податкових надходжень
незначна або зовсім відсутня, як, наприклад, у США.

Головною проблемою зі сплати цього податку для України на сьогоднішній
день є завершення процесу економічно обґрунтованої грошової оцінки усіх
земельних ділянок у країні та законодавче визначення права власності на
землю, не задеклароване, а фактичне; врегулювання усіх юридичних та
економічних колізій у питаннях володіння землею, її продажу, даруванням,
передачі у спадок тощо. Саме тоді, коли цей ресурс буде мати визначену
ціну та фактичного власника, можна піднімати питання про ефективне
використання землі. Тому в подальшому цей податок може трансформуватися
у рентний платіж за земельний ресурс, величина якого залежатиме від
доходу, що буде отримувати власник або землекористувач від його
використання.

Вирішення питання щодо оптимізації переліку податків і зборів має
відбуватися у двох площинах, а саме: визначення їх загальної кількості,
а також розподіл між бюджетами різних рівнів. Згідно із Законом України
“Про систему оподаткування” усі податки і збори (обов’язкові платежі)
поділяються на загальнодержавні та місцеві. Такий поділ здійснено
відповідно до політичного устрою, який законодавчо визначений та
закріплений у Конституції України. З метою фінансового забезпечення
функцій, які покладено на державу, відбувся розподіл бюджетів на
державний та місцеві адекватно до системи делегування влади.

Серед структурних проблем податкової системи слід відзначити значну
нерівномірність у розподілі податків між бюджетами різних рівнів
(державним та місцевими). Протягом останніх трьох років частка місцевих
податків і зборів у структурі податкових надходжень була на рівні не
більше 2 % від загального обсягу. Це свідчить про явну недостатність
власних фінансових ресурсів для вирішення завдань, що стоять перед
органами місцевого самоврядування. Така ситуація призводить, у свою
чергу, до виникнення міжбюджетної кризи в країні. Існування практики
повного або часткового закріплення надходжень від справляння окремих
загальнодержавних податків у місцевих бюджетах, механізм надання яких
щороку змінюється, не вирішує цієї проблеми остаточно, а тільки заганяє
у глухий кут і робить її вирішення ще більш проблематичним.

Для вирішення проблеми фінансового забезпечення місцевих бюджетів
необхідно законодавчо визначити джерела надходження коштів до цих
бюджетів. Вище вже йшла мова про введення податку на нерухомість та
включення його до складу місцевих. Крім того, для зміцнення фінансової
бази місцевих бюджетів необхідно чітко визначитися з переліком
загальнодержавних та місцевих податків. Світова практика дає приклади
існування в деяких країнах самостійних місцевих податків (наприклад,
податок на прибуток корпорацій) або розподілу у певному співвідношенні
загальнодержавних податків між бюджетами різних рівнів. На наш погляд, в
Україні більш доцільним є останній варіант. Необхідно встановити
відрахування від загальнодержавних податків на довготривалій основі до
місцевих бюджетів. Подібну практику найбільш доцільно запровадити щодо
податку на прибуток підприємств та прибуткового податку з громадян. Це
дозволить розв’язати ряд регіональних соціально-економічних проблем.

Виходячи з викладеного, доцільно використовувати наступну структуру
податкової системи.

Загальнодержавні податки

1. Прибутковий податок з громадян.

2. Податок на прибуток підприємств.

3. Єдиний соціальний податок.

4. Податок на додану вартість.

5. Акцизи.

6. Мито.

7. Державне мито.

8. Збір за спеціальне використання природних ресурсів.

9. Плата за землю.

10. Збір від плати за транзит через територію України мінеральної
сировини.

Місцеві податки і збори

1. Місцевий прибутковий податок з громадян.

2. Місцевий податок на прибуток підприємств.

3. Податок на нерухомість.

4. Податок на транспортні засоби.

5. Ринковий податок.

6. Готельний податок.

7. Торговельний патент на деякі види підприємницької діяльності.

8. Рекламний збір.

9. Збір за видачу дозволу на стаціонарне розміщення об’єктів торгівлі та
сфери побутових послуг.

10. Збір за видачу дозволу на стаціонарне розміщення закладів грального
бізнесу.

11. Збір з паркування автотранспорту.

12. Будівельний збір.

13. Екологічний збір.

При розв’язанні структурних проблем велике значення має удосконалення
механізму функціонування окремих податків. Особливо це стосується тих,
що становлять основу податкової системи та державних фінансів.

Податок на додану вартість

Зважаючи, що ПДВ є одним з основних дохідно-формуючих податків Зведеного
бюджету України, як уже зазначалося, запровадження будь-яких змін у його
справлянні матиме істотний вплив на державні фінанси. Водночас слід
враховувати і необхідність підвищення дієвості регулюючого потенціалу,
закладеного в цьому податку.

Можна розглянути декілька варіантів розвитку подій за умови реформи ПДВ.
Перший з них пов’язаний зі зниженням ставки, яка зменшить податковий
тиск на платників податків, другий – з диференціацією ставок.

Зважаючи на обмеженість надходжень від прямих податків, а також на
неможливість та недоцільність у трансформаційний період суттєвого
скорочення функцій держави (про що йшла мова вище), відчутно знизити
ставку ПДВ (незважаючи на привабливість такого підходу) досить
проблематично. Реалізувати такий захід можна лише надзвичайно виважено
та поетапно. На користь цього свідчать і тенденції до уніфікації системи
непрямого оподаткування та введення середньої ставки ПДВ на рівні 15 % у
межах формування єдиного європейського ринку. З іншого боку, главами
урядів держав-учасниць СНД від 13 листопада 1992 року досягнута
домовленість, згідно з якою вважається доцільним при розрахунках за
товари, що реалізуються суб’єктами господарювання, застосовувати єдину
ставку ПДВ у розмірі 20 %. Тобто Україні, яка є членом СНД, доцільно
залишити ставку ПДВ на існуючому рівні – 20 %, але, з іншого боку, якщо
вона намагається стати членом ЄС, то їй необхідно враховувати тенденції
економічного розвитку, що відбуваються в країнах Європи. Однак таке
рішення повинне бути продиктоване, перш за все, власними економічними та
політичними інтересами.

Сьогодні, на нашу думку, найбільш прийнятний варіант удосконалення дії
ПДВ – диференціація його ставок. Це дозволить не тільки уникнути різкого
скорочення бюджетних доходів, а й, що не менш важливо, підвищити його
регулятивний потенціал. Про це свідчить досвід розвинених країн світу та
країн, що наблизились до них за рівнем розвитку.

Візьмемо для прикладу Сполучене Королівство Великобританію. Базою
оподаткування ПДВ є вартість, додана на кожній стадії виробництва і
реалізації товарів (робіт, послуг). Її також визначають як різницю між
сумами виручки та вартістю закупок у постачальників. Але суттєва
відмінність проглядається вже у рівні ставки – у Великобританії вона
становить 17,5 %. Це вже означає значно менший тиск на платника. Що ж до
регулюючого впливу, то у Великобританії, на відміну від України,
наприклад, звільнені від оподаткування продовольчі товари і транспортні
послуги. Звільнення продовольчих товарів означає значне розширення
сукупного попиту за рахунок сімей із середнім та малим статком, а
значить, і розширення сукупного національного виробництва. Звільнення ж
транспортних послуг стимулює розвиток інфраструктури виробництва, що
скорочує терміни обороту обігових коштів підприємств та слугує швидшому
розширенню відтворення.

У Франції діє чотири ставки ПДВ: основна – 18,6 %, підвищена – 22 %
(застосовується до оборотів з реалізації автомобілів, кінофототоварів,
алкогольних і тютюнових виробів, парфумів, хутра та інших предметів
розкоші. До недавнього часу підвищена ставка була встановлена в розмірі
33,3 %, знижені – 7 % (застосовується до реалізації товарів культурного
вжитку) та 5,5 % (до товарів першої необхідності – продуктів харчування,
окрім шоколаду та алкогольних напоїв, продукції сільського господарства,
медикаментів, житла, транспорту, туристичних та готельних послуг,
вантажних та пасажирських перевезень, обідів для працівників
підприємств). Якщо платник податку отримує доходи від здачі в оренду
приміщень для економічної діяльності, від фінансової та банківської
справи, літературної, артистичної та спортивної діяльності,
муніципального господарства, то він може обирати: платити ПДВ чи
прибутковий податок. Така градація ставок та існування “механізму
вибору” свідчить про досить потужний регулюючий механізм.

У Німеччині загальна ставка ПДВ – 15 %. Діє також зменшена ставка – 7 %
щодо оборотів з реалізації продовольчих товарів та книжково-журнальної
продукції. Але щодо продовольчих товарів, то ця ставка не поширюється на
обороти кафе і ресторанів. Особливістю німецького регулюючого механізму
є те, що підприємці, обороти яких за попередній календарний рік не
перевищили 20 тисяч марок, а в поточному році не перевищать 100 тисяч
марок, звільняються від сплати податку на додану вартість. При цьому
вони не мають права і на відшкодування ПДВ, сплаченого постачальникам.
Такі підприємці платять лише прибутковий податок, але мають право
відмовитися від цього особливого режиму і вести податкові розрахунки у
звичайному порядку. Якщо ж підприємець отримує в календарному році
дохід, що не перевищує 60 тисяч марок, то він має право внести до
бюджету лише 80 відсотків розрахованої суми ПДВ (регресивне
оподаткування). Усе це значно стимулює накопичення капіталу, перш за все
підприємствами малого бізнесу.

Італійська система також передбачає використання декількох ставок:
звичайної – 19 % та ставок зі знижкою – 13,9 % і 4 %. Знижені ставки
використовуються для оподаткування продовольчих товарів, газет,
журналів. В Іспанії ПДВ стягується за ставкою 16 %, і також існують
знижені ставки: 7 % (для продовольчих товарів, культурних і спортивних
заходів, готельних і транспортних послуг) і 4 % (для продуктів першої
необхідності – хліб, молоко, яйця, зерно, фрукти, овочі, ліки, книги,
газети, муніципальне житло). У Греції більшість товарів та послуг
оподатковується ПДВ за ставкою 18 %. Аналогічно, існують знижені ставки:
4 % – на предмети культурного вжитку (газетно-журнальна продукція,
театральні білети) і 8 % – на товари першої необхідності (продукти
харчування, лікарські препарати, транспортні перевезення, готельні
послуги). У Китаї основною ставкою є 17 %. Знижена ставка – 13 % –
застосовується також щодо товарів першої необхідності,
сільськогосподарської продукції, комунальних послуг.

Таким чином, ставка ПДВ у названих країнах є дещо нижчою, порівняно з
Україною, і широко практикується її диференціація. Тобто підтверджується
виправданість запропонованих напрямів реформування оподаткування доданої
вартості, вказаних вище. Доцільним виглядає введення пільгової ставки
ПДВ (10–12 %) насамперед на продукцію харчової та легкої промисловості,
що стимулюватиме зростання сукупного попиту. Введення підвищеної ставки
ПДВ з погляду економіки та соціології виправдане для цілого ряду
товарів, які сьогодні доступні невеликому прошарку населення чи
соціально шкідливі. До речі, у 70–80-х роках у деяких країнах ставка ПДВ
на подібні товари сягала 32–33 %.

Однак у будь-якому разі не викликає сумніву потреба удосконалення бази
оподаткування. Сьогодні згідно з діючим порядком, до оподаткованого
обороту входять складники, що не є доданою вартістю (амортизація,
нарахування на фонд оплати праці, інші податки та збори, які згідно з
законодавством включаються до собівартості продукції і разом з нею
входять до ціни). Ці складники необхідно вилучити з бази оподаткування.

Податок на прибуток підприємств

Податок на прибуток підприємств посідає провідне місце серед прямих
податків у структурі податкових надходжень Зведеного бюджету. За період
з 1992 до 2000 року частка його знаходилась у межах від 18 % до 24,6 %
загальної суми податкових надходжень.

З огляду на існуючий зв’язок між обсягами прибутку, які залишаються у
розпорядженні суб’єктів господарювання, та можливостями розвитку
виробництва, першим кроком на шляху удосконалення оподаткування прибутку
підприємств необхідно вважати зменшення ставки цього податку з 30 % до
25 %. Такий захід суттєво не позначиться на обсягах надходжень до
бюджету, якщо одночасно будуть скасовані більшість необґрунтованих пільг
зі сплати цього податку. Крім того, держава і підприємства отримають
вагомий інвестиційний ресурс, який буде спрямований на розвиток
виробництва та оновлення виробничих потужностей. У довгостроковій
перспективі за рахунок розширення бази оподаткування надходження до
бюджету від сплати податку на прибуток будуть зростати.

З іншого боку, саме цей податок відіграє особливу регулюючу роль в
економічних процесах країни. За допомогою податку на прибуток можна
регулювати такі процеси:

– вибір правової форми організації бізнесу;

– розподіл прибутку (на споживання або накопичення);

– вибір методів фінансування інвестицій (самофінансування або залучення
позичкових коштів);

– розподіл трудових та матеріальних ресурсів між окремими сферами
господарської діяльності;

– розподіл та перерозподіл ВВП;

– регулювання темпів економічного зростання на макрорівні4.

Тому при удосконаленні податкової системи України основну увагу
необхідно сконцентрувати на зміні функціональної спрямованості податку
на прибуток підприємств (з фіскальної на регулюючу).

Необхідно нагадати, що механізм оподаткування прибутку в Україні
змінився в 1997 році. Були внесені кардинальні зміни до його
застосування у практиці господарювання, насамперед, шляхом переходу від
визначення оподатковуваного прибутку на основі виручки і собівартості до
його визначення на основі валових доходів, валових витрат та
амортизації. Прогресивність такого методу, зокрема, у тому, що,
наприклад, використання валових витрат замість собівартості практично
повністю страхує підприємства від інфляційних втрат, викликаних
несвоєчасними переоцінками залишків товарно-матеріальних цінностей, які,
до того ж, при оподаткуванні могли більш-менш враховуватись лише після
списання матеріалів у виробництво. До найбільш загальних відмінностей
нового Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” від попередньої
належать:

– чітке визначення кола платників;

– новий підхід до порядку визначення об’єкта оподаткування;

– перехід до методу валових витрат при визначенні оподатковуваного
прибутку;

– впорядкованість складу валових витрат підприємств;

– застосування єдиної ставки оподаткування для всіх видів господарських
операцій;

– перехід до глобального способу оподаткування;

– застосування спеціальних умов оподаткування прибутку, отриманого від
деяких операцій особливого виду;

– скорочення пільг;

– зміна порядку нарахування і сплати податку.

Безумовно, прогресивним стало затвердження положень, які суттєво
зменшують податковий тягар і розширюють стимулюючий вплив цього податку:

– вилучення з валових доходів сум, що накопичуються на пенсійних
рахунках у межах механізму додаткового пенсійного забезпечення;

– введення до складу валових витрат сум витрат минулих періодів, які не
були враховані; сум безнадійної заборгованості; сум сплаченого ПДВ за
товари для підприємств, які не є платниками ПДВ; сум витрат на
гарантійний ремонт та заміну товарів до 10 % вартості реалізованих
товарів, термін гарантії яких не минув; витрат на рекламу (без обмежень
у відсотках, як це було раніше); витрат у зв’язку зі сплатою відсотків
за боргами без обмежень за обліковою ставкою НБУ;

– надання платнику права вибору особливого порядку оподаткування
результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим контрактом;

– звільнення від оподаткування прибутку від реалізації в Україні
дитячого харчування, який спрямовано на розширення виробництва цього
продукту;

– пільгове (50 % ставки) оподаткування прибутку від реалізації
інноваційного продукту;

– надання права зменшення суми валового доходу у разі затримки оплати
покупцем (згідно з порядком, охарактеризованим вище);

– визнання датою збільшення витрат не дату списання, а дату оплати чи
оприбуткування товарів, робіт, послуг;

– зменшення суми податку на вартість торговельних патентів;

– віднесення сум простроченої кредиторської заборгованості на державних
підприємствах до валових доходів, а не повне вилучення їх до бюджету, як
це було раніше;

– надання права платникам самостійно проводити індексацію основних
фондів у зв’язку з інфляцією.

Незважаючи на те, що нова редакція Закону “Про оподаткування прибутку
підприємстві 1997 року наблизила цей податок до його класичного вигляду,
залишається низка неврегульованих питань, які дискримінують його
переваги. До них необхідно віднести:

– малий (на наш погляд) відсоток дозволених витрат на покращання
основних фондів (5 % на рік від їх балансової вартості). Цей відсоток
був би достатнім, якби парк обладнання не був настільки застарілим.
Сьогодні він потребує заміни майже у повному складі. А при таких нормах
цей процес затягнеться на десятиріччя. Тут, звичайно, можна зауважити,
що витрати на основні фонди можна відносити не тільки на валові витрати
підприємств, – є й інші джерела. Але у наших підприємств вони надто
обмежені.

Що ж стосується податкових пільг чи податкового кредиту на такі потреби,
то вони не передбачені. Крім того, балансова вартість вже не
визначається як первинна, а значить, 5-відсотковий рівень через деякий
час означатиме дуже малу суму. Тим більше, що нові основні фонди будуть
вимагати покращання з часом, коли їх балансова вартість, розрахована
згідно з новим порядком (за мінусом амортизації), буде вже низькою. Тут
слід звернути увагу на те, що новий порядок розрахунку балансової
вартості фактично призводить до збільшення терміну амортизації,
незважаючи на досить високі норми відрахувань. Це знову ж таки означає
суттєве дестимулювання процесу оновлення парку обладнання. Скорочення
названого терміну могло б досягатися при збереженні трактування
балансової вартості основних фондів як первинної;

– не передбачено інвестиційного податкового кредиту, а також пільг на
частину прибутку, що інвестується (реінвестується) у виробництво. Це
свідчить про слабкість регулюючого механізму;

– оподаткування дивідендів за ставкою 30 %, що дошкульно вдарить по
дрібних акціонерах і відчутно вплине на їх платоспроможність, скорочення
якої, в свою чергу, вплине на попит, а значить, і на обсяги виробництва;

– відсутність механізму стимулювання науково-дослідних і
дослідно-конструкторських робіт;

– відсутність механізму стимулювання малого бізнесу, який застосовується
в більшості країн (наприклад, знижені ставки податку);

– введення нових норм амортизації на 1997–1998 рік не в повному обсязі,
а із застосуванням коефіцієнта 0,7 та 0,6, а в 2000 році – 0,8, що
призводить до надмірного вилучення прибутку через оподаткування.

Узагальнюючи перелічені недоробки, можна виділити їх основні групи:

– неврегульованість проблем амортизації;

– труднощі адміністрування, особливо для малих і середніх підприємств;

– перешкоди вільному розвитку конкуренції;

– можливість подвійного оподаткування;

– недостатнє врахування специфіки окремих галузей, секторів економіки та
видів діяльності.

За рахунок запровадження диференціації ставок цього податку або надання
податкових пільг можливо вплинути на процес накопичення капіталу, на
симулювання інвестиційної активності підприємств тощо. Наприклад, якщо
рівень оподаткування нерозподіленого прибутку буде дещо нижчим, ніж
рівень оподаткування розподіленого, який був виплачений у вигляді
дивідендів, то власникам підприємства (акціонерам) доцільно спрямовувати
більшу частину прибутку на інвестиції, поповнення активів або у резервні
фонди, тобто проводити політику капіталізації прибутку. Крім того,
повинна знижуватися ставка податку на дивіденди з метою створення
прийнятних податкових умов як вітчизняних, так і зарубіжних для
інвесторів.

Виявлена суперечність щодо нерівномірності розподілу податкового тягаря
між секторами економіки (це в першу чергу стосується реального сектора
та сектора фінансових корпорацій). У зв’язку з цим заслуговують на увагу
пропозиції щодо диференціації ставки податку на прибуток підприємств,
виходячи з рентабельності виробництва та частки прибутку, яка припадає
на одного працюючого.

Ще одним напрямом усунення зазначених суперечностей є надання економічно
обґрунтованих пільг на визначений термін для пріоритетних галузей
виробництва та галузей, що знаходяться в процесі стагнації. Це, в першу
чергу, стосується використання методу прискореної амортизації для
високотехнологічних видів устаткування. Наступним кроком може бути
вилучення з бази оподаткування коштів, спрямованих на інноваційну
діяльність, або застосування пільгових ставок податку.

Крім того, потребує надання значних пільг зі сплати податку на прибуток
малий бізнес, основною метою якого є створення нових робочих місць,
тобто зменшення рівня безробіття в країні. Тому застосування
спеціального режиму оподаткування для зазначених підприємств є
оптимальним вирішенням цього питання.

Ще одним аспектом прояву регулюючої функції податку на прибуток
підприємств є вплив на розподіл обмежених народногосподарських ресурсів
(фактори виробництва). Як уже зазначалося, для країн з розвиненою
ринковою економікою притаманне превалювання в структурі податкових
надходжень прямих податків, де основним об’єктом оподаткування є такий
вид ресурсу, як “праця та підприємництво”. Так, зокрема у, США його
частка становить майже 75 %, решта припадає на непряме оподаткування. У
той час для податкової системи України характерним є співвідношення
прямих та непрямих податків у структурі податкових надходжень у межах
приблизно 50 % на 50 %. В умовах глобалізації розвитку економічних
процесів у світі між країнами відбувається жорстка конкурентна боротьба
за мобільні фактори виробництва (праця, підприємництво, капітал) та за
одержання частки прибутку від їх використання. Взаємозалежність
національних податкових політик більшості країн зумовлена можливістю
територіального обміну такими факторами виробництва, як праця і капітал.
Ця проблема особливо актуальна для України, де відбувається значний
відтік капіталу та кваліфікованої робочої сили у тіньовий сектор
економіки і за кордон. Тому одним із напрямів вирішення цієї проблеми є
створення сприятливих податкових умов порівняно з іншими країнами. Це,
як уже зазначалося, зменшення податкового навантаження на фактори
виробництва. Зокрема зробити вигідним для інвестора вкладання капіталу у
розвиток національної економіки. Це також стосується і такого ресурсу,
як праця.

Прибутковий податок з громадян

Другим за обсягами надходжень до бюджету серед прямих податків є
прибутковий податок з громадян. Хоча й існує чітка тенденція до
зростання його питомої ваги у структурі податкових надходжень Зведеного
бюджету України протягом останніх років, але в грошовому вимірі
загальний обсяг надходжень не відповідає реальним грошовим доходам
населення через ухилення населення від сплати цього податку. Це можна
пояснити як низькою податковою культурою населення, так і значною
фіскальною спрямованістю цього податку, що спонукає населення
приховувати свої реальні доходи від оподаткування.

Існуюча система нарахування прибуткового податку з громадян, як було
показано в попередніх розділах роботи, залишається неефективною за таких
причин:

1) суттєвий внесок у величину надходжень до бюджету від цього податку
дає частка громадян, доходи яких значно менше, ніж прожитковий мінімум;

2) частина громадян, які отримують високі прибутки в Україні, не
декларує свої доходи і, відповідно, не сплачує прибуткового податку за
високими маржинальними ставками.

Отже, де-юре прибутковий податок з громадян є прогресивним і має значний
регулятивний потенціал, а де-факто є податком на доходи бідних з єдиною
граничною ставкою та значними можливостями для ухилення від його
сплати5.

Поряд з цим, слід відзначити, що основним прямим засобом централізації
валового національного продукту до бюджету в країнах з розвиненою
ринковою економікою є прибутковий податок з громадян (табл. 4.10). При
цьому процес збільшення його частки у структурі податкових надходжень
зазначених країн здійснювався поступово, у міру економічного зростання,
яке відбувалось у країнах з ринковою економікою, через розширення бази
оподаткування за рахунок збільшення заробітної плати населення у
номінальному та реальному вираженні. Поступовий розвиток цього процесу
підтверджують такі дані6.

Таблиця 4.10

Динаміка питомої ваги прибуткового податку з фізичних осіб у податкових
надходженнях деяких розвинених країн, %

Як бачимо, темпи збільшення частки податку з доходів громадян у
структурі податкових надходжень різняться між країнами. Це залежить від
темпів економічного розвитку країни в цілому, спрямованості політики
уряду в податковій сфері, національних традицій в оподаткуванні тощо.
Але існування загальної тенденції – факт беззаперечний.

Зміни, які відбувались у податкових системах розвинених країн, були
спрямовані на вдосконалення структури податкових надходжень, у тому
числі й податку з доходів громадян, відповідно до стратегій економічних
політик, які базуються на необхідності акумулювання державних фінансових
ресурсів в обсягах, достатніх для економічного розвитку. Тому й зміни,
які мають відбуватися у податковій сфері нашої країни, необхідно
узгоджувати із стратегічними пріоритетами розвитку держави. Зокрема, в
Стратегії економічного та соціального розвитку України на 2000–2004 роки
зазначено, що повинна здійснюватися політика, спрямована на випереджаюче
зростання заробітної плати та у подальшому – перехід до нового
соціального стандарту – регульованої державою мінімальної погодинної
заробітної плати з поступовим запровадження погодинної оплати праці як у
більшості розвинених країн. Тому необхідно заздалегідь закладати в
механізм стягнення прибуткового податку з громадян зміни з урахуванням
тенденцій щодо збільшення доходів громадян та підвищення життєвого рівня
основної маси населення.

Сьогодні в Україні прибутковий податок з громадян за механізмом
стягнення можна віднести до одного з найбільш складних через існування в
чинній системі оподаткування 5 його ставок (якщо не враховувати
неоподатковуваний мінімум, з якого податок не сплачується).
Оподаткування доходів громадян здійснюється за складною прогресією,
відповідно до якої дохід поділяється на частини, для кожної з яких
встановлюється відповідна податкова ставка. При цьому більш високою
ставкою обкладається не вся сума, а лише кожна наступна частина доходу.
Це дає змогу реалізувати регулятивний потенціал цього податку.

Щодо причин втрати такого потенціалу, то це, перш за все, стосується
розміру неоподатковуваного мінімуму. Сьогодні він складає 17 гривень.
Основною метою надання цієї пільги є виведення з-під оподаткування
доходів найменш забезпечених верств населення. Очевидно, щоб прибутковий
податок з громадян відповідав принципу соціальної справедливості та
виконував функцію стимулювання споживчого попиту населення, необхідно
розмір неоподатковуваного мінімуму встановити щонайменше на рівні
офіційної межі малозабезпеченості. Можливі наслідки запровадження такого
підходу будуть наведені далі. Доцільно також передбачити процедуру
щорічної індексації розміру неоподатковуваного мінімуму на рівень
інфляції з метою запобігання сплати фізичними особами інфляційного
податку. Крім того, потребують перегляду ставки цього податку.
Максимально ставка прибуткового податку з громадян має дорівнюватися
ставці податку на прибуток підприємств.

Якщо такий підхід буде закладено у реформування оподаткування доходів
громадян, то на початковому етапі запровадження нововведень переважна
частина платників будуть сплачувати цей податок за мінімальною ставкою.
Але у міру зростання добробуту громадян і суспільства в цілому
відбуватиметься формування середнього класу населення (за рівнем
доходу), який буде сплачувати цей податок за вищими ставками. Таким
чином, буде забезпечено соціальну справедливість та реалізовано принцип
економічної обґрунтованості оподаткування.

З метою забезпечення гарантій соціального захисту малозабезпечених
верств населення необхідно передбачити пільгове оподаткування доходів,
отриманих пенсіонерами, інвалідами Великої Вітчизняної війни та їх
сім’ями, інвалідами І та ІІ групи; до об’єкта оподаткування не включати
доходи, отримані у вигляді стипендій, аліментів, суми державної адресної
допомоги, житлових та інших субсидій, суми допомоги за державним
соціальним страхуванням і державним соціальним забезпеченням,
компенсації за шкоду, заподіяну людині при виконанні нею службових
обов’язків та у зв’язку із втратою годувальника.

Акцизний збір

Важливим видом непрямих податків є акцизний збір, який у сучасних
податкових системах, зазвичай, займає друге місце після ПДВ як за
значенням, так і за обсягом надходжень до бюджету. Акцизним збором
обкладаються товари, які, як правило, не належать до предметів першої
необхідності та рівень рентабельності яких досить високий. На наш
погляд, внесення змін до справляння цього податку, (перегляд груп
підакцизних товарів та ставок акцизного збору) зараз здійснювати
недоцільно. Це призведе до розбалансування вже існуючого еханізму сплати
акцизного збору, до зміни цін на підакцизні товари та, як наслідок, до
перерозподілу споживчих переваг на ці товари. Тому збільшення частки
акцизного збору в структурі податкових надходжень доходів Зведеного
бюджету (відповідно до запропонованої моделі податкової системи) буде
досягатися за рахунок зростання реальних доходів населення, збільшення
сукупного попиту в країні, що сприятиме розширенню кола споживачів
підакцизних товарів.

4.3. ЗМІЦНЕННЯ СОЦІАЛЬНОЇ СПРЯМОВАНОСТІ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН

Прагнення до реалізації головної мети соціально-економічного розвитку –
зростання національного багатства та добробуту громадян – означає
створення підвалин для реального й довгострокового економічного
зростання. Саме тому важливо розглянути, яким чином подолання існуючих
проблем у податковій сфері буде створювати позитивні екстерналії у
соціально-економічній системі України. Наявність властивості податків
виконувати егалітарну (вирівнюючу) роль, природно, викликає потребу
реалізації такого їх потенціалу у вітчизняній практиці.

Сьогодні українська податкова система, як було доведено вище, не є
такою, що стимулює зростання соціального добробуту. Податкова система,
яка має виконувати егалітарну підфункцію, насправді тільки сприяє
збільшенню рівня диференціації в рівнях доходів за різними соціальним
групами Це пов’язано з тим, що в Україні мінімальний неоподатковуваний
мінімум є надзвичайно низьким, а податковий тиск на громадян – великим.
Так, в абсолютному вираженні7 неоподатковуваний мінімум в Україні –
найменший серед усіх транзитивних економік, що представлені в таблиці
4.11.

Відношення величини мінімуму до ВВП на людину (ВВПЛ) також є одним із
найменших – 0,1 (85/850). Майже така ж сама пропорція цього відношення у
1998 році була лише в Мексиці (395/3980), де в 4,7 раза більше показник
ВВП на одну людину.

Таблиця 4.11

Порівняльний аналіз основних характеристик прибуткового податку з
громадян у деяких перехідних економіках станом на 1998 рік*

* За даними Світового банку: www.worldbank.org/data/dataquery.html.

Податковий тиск на громадян підсилюється тим, що середня маржинальна
(гранична) ставка прибуткового податку (6,0) теж є однією з найбільших
величин серед країн, наведених в таблиці 4.11. Більші середні
маржинальні ставки лише в Уганді, Замбії та Чилі.

Яскраво характеризує тенденцію падіння реальної вартості
неоподатковуваного річного мінімуму доходів громадян таблиця 4.12, у
якій цей показник розраховано у доларах США.

Цікавим, згідно з таблицею 4.11, також є той факт, що в деяких країнах
(зокрема, Кенія, Танзанія, Уганда, Замбія, Аргентина, Бразилія,
Коста-Ріка та Нікарагуа) мінімальний неоподатковуваний мінімум є більшим
за показник ВВПЛ. В Україні ж, ще раз акцентуємо увагу на цьому, річний
неоподатковуваний мінімум у 1998 році був удесятеро менше ВВПЛ. Станом
на кінець 2000 року ця пропорція зросла до 13,358.

Таблиця 4.12

Динаміка зміни реальної вартості річного неоподатковуваного мінімуму
доходів громадян України за 1997–2000 роки

Крім цих характеристик податкової системи, в Україні спостерігається
взаємозв’язок показників чистих прямих іноземних інвестицій (ЧПІІ) та
ВВПЛ. Кореляційний аналіз, за даними таблиці 4.12, показує, що значення
коефіцієнта кореляції між ЧПІІ та ВВПЛ становить 0,51. Це суттєвий
кореляційний зв’язок, який можна пояснити такими чинниками.

ВВПЛ є інтегральним показником, що відбиває економічні, соціальні,
політичні та гуманітарні аспекти розвитку країни. За спостереженнями В.
Мау, ВВПЛ тісно корелює з “індексом соціального розвитку та індексом
економічної свободи, розвитком процесів політичної демократії”9. Отже,
іноземні інвестори вкладають свої кошти в ті економіки, де ці показники
знаходяться на прийнятному для них рівні, а їх довіра до урядів, які
пригнічують соціальний розвиток своєї країни, є дуже низькою. Наведені
дані ставлять завдання та формують передумови для перерозподілу доходів
населення. У практичному плані це означає необхідність перебудови
механізмів, що застосовуються при оподаткуванні доходів громадян, і
коригування їх функціональної визначеності.

Можливі два концептуальних підходи щодо методів розв’язання цієї
проблеми. Перший – це встановлення єдиної ставки оподаткування доходів
громадян без застосування мінімуму доходу фізичної особи, що
звільняється від оподаткування. Користь такого підходу в оподаткуванні
полягає у тому, що всі верстви населення сплачують рівну частку своїх
доходів на утримання уряду, але втрачається принцип соціальної
справедливості, оскільки більш заможні верстви населення отримують
можливість споживати у більших обсягах. Саме таким чином здійснив
податкову реформу російський уряд. Як відомо, у Росії зараз існує єдина
ставка прибуткового податку з громадян у розмірі 13 %. Необхідно також
відзначити, що за такої системи у Росії існує і мінімально
неоподатковуваний мінімум, і інші суми коштів, які звільняються від
оподаткування. У такий спосіб російський уряд намагається компенсувати
фізичним особам соціальні, медичні та деякі інші витрати, що здійснюють
резиденти.

Другий підхід – застосування прогресивної шкали податкових ставок
дозволяє уникнути цієї проблеми, однак постає завдання встановлення
справедливого (тобто адекватного інфляції, рівню доходів, соціальним
гарантіям) неоподаткованого мінімуму, системи соціальних, медичних
вирахувань тощо.

Залежно від обраної стратегії розвитку, а також соціально-економічної
ситуації в країні, уряд має зробити вибір між цими альтернативами.
Водночас, як ми бачили на прикладі Росії, може буде певне поєднання
елементів тієї чи іншої системи оподаткування доходів громадян, хоча
переважає саме перший підхід. Щодо ефективності прибуткового податку за
єдиною ставкою, то саме російські науковці відзначають його негативні
соціальні наслідки. “Єдина ставка прибуткового податку рівнозначна
повній відмові від його розподільчої функції, що може підсилити і без
того неприпустимо велику соціальну диференціацію населення”10.

Відштовхуючись від цих положень та враховуючи специфіку вітчизняних
податкових відносин, в Україні необхідно реалізувати другий підхід до
оподаткування доходів громадян. Про збереження прогресії ставок
прибуткового податку з громадян та впровадження дієвої системи
вирахувань мова йшла вище, а тут стоїть завдання оцінити можливі
наслідки збільшення неоподатковуваного мінімуму. Воно поставлене таким
чином.

1. Здійснити кількісну оцінку фінансового ресурсу, що звільняється від
оподаткування, у випадку зменшення податкового тиску на доходи громадян
для двох альтернативних систем. Це дасть можливість зробити порівняльну
оцінку приросту сукупного попиту в економіці, а також приріст непрямих
податків, що компенсують втрати доходів державного бюджету при
однаковому зменшенні податкового тиску на доходи фізичних осіб.

2. При здійсненні розрахунків виходити з припущення, що зменшення
податкового тиску на доходи громадян збільшує сукупний попит, а відтак
зростатимуть доходи бюджету за рахунок непрямих податків (ПДВ, акциз,
мито) і опосередковано – за рахунок прямих корпоративних податків
(податок на прибуток підприємств). Це фіскальний аспект проблеми. Крім
того, збільшення сукупного попиту в економіці є позитивним
макроекономічним стимулом для економіки у цілому, оскільки ВВП отримує
стимули до зростання через вплив двох головних чинників: з одного боку,
зростання сукупного попиту, а з іншого – інвестиції у вигляді заощаджень
громадян.

3. Оцінку вільного фінансового ресурсу для прогресивної податкової шкали
оподаткування доходів громадян, що діє нині в Україні, здійснювати на
тому припущенні, що шкала ставок залишається незмінною. Варіативним
чинником обрати неоподатковуваний мінімум.

4. Вихідною базою для розрахунків прийняти результати найбільш
ґрунтовного дослідження11 щодо розподілу населення за рівнем
середньодушового сукупного доходу в Україні за різними соціальними
групами (стратами). Остаточний розрахунок вільного фінансового ресурсу,
що звільняється від оподаткування у цілому за рік, а також розрахунок
річної суми прибуткового податку з громадян (далі – ППГ), що надходить
до бюджету, було здійснено шляхом множення на 12 оцінки відповідного
місячного показника.

Результати проміжних розрахунків викладені в таблиці 4.13. Як бачимо,
середня ставка прибуткового податку (див. стовпчик 6 табл. 4.13) за
чинної шкали ставок та величини неоподатковуваного мінімуму дорівнює
12,5 %. Це означає, що при встановленні єдиної ставки ППГ, скасуванні
неоподаткованого мінімуму та збереженні доходів державного бюджету від
ППГ на сьогоднішньому рівні ставка ППГ має становити саме цю величину,
тобто 12,5 %.

Таким чином, порівнюючи чинну систему оподаткування доходів фізичних
осіб України, наприклад, з російською, можна дійти висновку, що вони
майже ідентичні. Єдина перевага російської системи оподаткування полягає
у тому, що вона включає в себе широкий перелік соціальних вирахувань,
тобто фактично не є опозитивною вітчизняній у чистому вигляді. Можливо,
єдина перевага російської системи оподаткування доходів фізичних осіб
полягає в тому, що величина соціальних вирахувань має більш цільовий
характер. Водночас наявність єдиної ставки ППГ у Росії не зберігає
принципу соціальної справедливості, тому тут перевага належить
вітчизняній системі оподаткування доходів фізичних осіб.

Водночас необхідно акцентувати увагу на важливому факті. Система
оподаткування доходів фізичних осіб має бути елементом загальної
податкової системи країни. Тому її цілі і завдання слід підпорядкувати
загальним макроекономічним та соціальним цілям розвитку суспільства.
Отже, не можна здійснювати порівняльний аналіз підсистем без огляду на
всю податкову систему країни. Дотримання цього правила фактично гарантує
уникнення структурних проблем усередині системи податків.

Повертаючись до тлумачення таблиці 4.13, необхідно прокоментувати також
інші важливі цифри. Зокрема, ми розглянули, яким чином будуть
зменшуватися доходи бюджету від ППГ та, відповідно, зростатиме сукупний
попит, оскільки більша частка доходів громадян залишатиметься у їхн
розпорядженні, якщо збільшити неоподатковуваний мінімум у 5 та 10 раз,
тобто з 17 до 85 та до 170 гривень.

Сценарний аналіз дозволив отримати цифри, які наочно представлені на
рисунку 4.5.

Як бачимо, при збільшенні величини неоподаткованого мінімуму у 5 раз
сума неоподатковуваного мінімуму, що залишається у розпорядженні
фізичних осіб України, відповідно також зростає у 5 раз, доходи бюджету
від ППГ падають приблизно у 1,7 раза.

Якщо збільшити величину неоподаткованого мінімуму в 10 раз, на стільки ж
відповідно збільшиться дохід громадян, а доходи державного бюджету від
ППГ зменшаться лише в 2,9 раза.

*1) Cтовпчики 2–6 – Азаров Н., Лекарь С., Лощинин М., Чушкал Д.
Эконометрия физических лиц Украины // Экономист. – 2001. – № 1. – С. 48.

2) Cтовпчики 7–10 – розрахунки автора.

Рис. 4.5. Залежність величин прибуткового податку з громадян та
неоподатковуваного доходу, що залишається у розпорядженні резидентів,
від зміни розміру неоподатковуваного мінімуму

Неважко побачити, що при обчисленні всіх показників у річному
еквіваленті при десятитикратному збільшенні величини неоподатковуваного
мінімуму дефіцит державного бюджету за статтею ППГ складатиме 3,1 млрд.
гривень. На перший погляд, ця величина здається занадто великою, щоб
уряд міг вдатися до таких заходів. Втім необхідно підходити до розгляду
цієї проблеми комплексно і брати до уваги не лише ймовірну нестачу
коштів за приблизними арифметичними підрахунками13, а й здійснювати
оцінку переваг від таких дій з урахуванням більш складних
макроекономічних ефектів.

До проблеми компенсації дефіциту коштів бюджету за статею ППГ ми
повернемося нижче, а тут розглянемо, які вигоди може отримати уряд та
економіка у цілому.

Оскільки немає необхідності доводити основні постулати сучасної
макроекономічної теорії, то почнемо аналіз з констатації того факту, що
збільшення величини неоподатковуваного мінімуму призводить до
пропорційного зростання сукупного попиту в економіці. У нашому аналізі
дуже важливу роль відіграє величина неоподатковуваного доходу, що
залишається у розпорядженні громадян при збільшенні величини мінімуму.

Виходячи із проведених розрахунків, при зростанні мінімуму до 85 гривень
неоподатковуваний дохід у розпорядженні фізичних осіб збільшується з
314,4 млн. гривень на місяць до 1572 млн. гривень. У річному еквіваленті
ці показники складають відповідно 3772,8 млн. гривень на рік та 18864
млн. гривень.

При величині мінімуму у 170 гривень річна сума неоподатковуваного доходу
у “кишенях” громадян України буде становити 37728 млн. гривень. Для
більш наочного сприйняття цих цифр представимо їх таким чином. При 17
гривнях мінімуму держава залишає у розпорядження громадян
неоподатковуваними 2,2 % ВВП, при 85 гривнях мінімуму – 10,8 % ВВП, при
170 гривнях – 21,6 % ВВП (2000 року). Тобто ефективний сукупний попит в
економіці зростає відповідно майже в 5 чи 10 разів, що не лише сприятиме
розв’язанню соціальних проблем, але й стане через зростання
платоспроможного попиту потужним імпульсом до зростання виробництва.

Збільшення рівня неоподатковуваного мінімуму здатне викликати такі
наслідки: по-перше, дефіцит бюджетних коштів, по-друге, зміни сукупного
попиту. Щодо бюджетного дефіциту, то він можливий лише в
короткостроковому періоді. Фахівці стверджують, що в середньому державі
доводиться функціонувати з такою проблемою не більше ніж один-два
бюджетних роки. У середньо- та довгостроковій перспективі дефіцит коштів
буде повністю компенсованим не лише за рахунок збільшення доходів
громадян і зростання доходів державного бюджету від надходжень непрямих
податків (податків на споживання), а й через зростання бази
оподаткування.

Щодо змін сукупного попиту, то його величина згідно з моделлю
перманентного доходу14 буде постійною протягом усіх наступних періодів

Фіскальні дії уряду здійснюють суттєвий і систематичний вплив на
сукупний попит. У макроекономічному аналізі зміна сукупного попиту
здебільшого розглядається як результат дії чинника державних витрат і
мультиплікатора Кейнса. Водночас збільшення сукупного попиту в економіці
відбувається й у разі зміни пропозиції грошей.

Збільшення сукупного попиту в економіці, коли зростає пропозиція грошей,
легко побачити за допомогою моделі IS-LM, запропонованої для цілей
макроекономічного аналізу Джоном Хіксом (див. рис. 4.6). Сукупний попит
– це функція від:

де QD – сукупний попит;

G – державні витрати;

T – податки;

[Q–T]F – очікуваний дохід;

MPKE – очікувана гранична продуктивність капіталу;

М – гроші;

Р – ціни.

У виразі 4.1 під змінними наведені алгебраїчні знаки, що характеризують
тип функціональної залежності: “+” – пряма функціональна залежність; “-”
– зворотна.

Отже, за даного рівня цін та обсягу випуску продукції рівноважний
сукупний попит визначається під дією кривих IS (інвестиції, заощадження)
та LM (пропозиція грошей). У рівноважному стані точка перетину кривих IS
та LM (на рис. 4.6 це точка А) визначає сукупний попит та величину
відсоткової ставки в економіці.

Виходячи з попередніх пропозицій щодо зміни частки доходу, яка не
підлягає оподаткуванню, здійснимо далі за моделлю IS-LM ті зміни, які
відбудуться в економіці. У нашому випадку пропозиція грошей зростає.
Крива IS залишається постійною на першому етапі змін (позначимо його
Т1), а крива LM пересувається праворуч до кривої LM’. Відтак точка
рівноваги зміщується від А до В. Як бачимо, попит зростає у періоді Т1.

Здійснюючи макроекономічний аналіз так званих “тонких “ ефектів, що
виникають після збільшення величини неоподатковуваного доходу, необхідно
зробити певні зауваження. Цей аналіз ґрунтується на трьох вихідних
припущеннях, про які неодмінно треба сказати.

По-перше, крива LM не є вертикальною, тобто попит/пропозиція грошей не є
нечутливою до зміни відсоткової ставки. Інакше кажучи, еластичність
попиту грошей за чинником відсоткової ставки не є абсолютно
нееластичною. Крива LM може бути вертикальною у випадку, коли грошова
політика уряду дуже ефективна з точки зору впливу на сукупний попит.
Можна сказати, що уряд здатен досягти економічного зростання лише
монетарними заходами. Однак це припущення не збігається з нашими
емпіричними спостереженнями, тому ми вилучили цей частковий випадок з
аналізу.

По-друге, ми виключаємо інший екстремальний випадок. Крива LM також не є
абсолютно еластичною, тобто у графічному вигляді вона не є
горизонтальною. Горизонтальна LM може виникнути тільки при дуже низькій
відсотковій ставці. У такому разі фізичні особи можуть сподіватися, що
альтернативна вартість заощадження грошей дуже низька, і тому можуть
прийняти рішення не реагувати на зміну пропозиції грошей. Цей випадок
також не збігається з нашими емпіричними спостереженнями.

По-третє, крива IS не є вертикальною, тобто споживання та попит на
інвестиції не є нечутливими до зміни відсоткової ставки.

Отже, як видно з цих припущень, ми уникаємо екстремальних випадків, які,
втім, мають місце, здебільшого, у теоретичному аналізі. Крім того,
наведені вище випадки мають не тільки ознаки винятків із загального
правила, а також короткотерміновий характер. Оцінюючи макроекономічні
ефекти від збільшення величини неоподатковуваного мінімуму, ми виходили
з реальних умов, які є більш адекватними економічній дійсності нашої
країни. Наприклад, кореляційно-регресійний аналіз основних
макроекономічних показників у довгостроковому періоді (від 5 до 10
років) доводить, що взаємозв’язок відсоткової ставки (облікової ставки
НБУ) та пропозиції грошей (грошові агрегати) є дуже щільним (парні
коефіцієнти кореляції більше 0,5). Подібні взаємозв’язки спостерігаються
й між відсотковою ставкою, з одного боку, та споживанням і попитом на
інвестиції – з іншого.

Отже, оскільки у періоді Т1 зросла пропозиція грошей, то при даному
рівні випуску та цін відсоткова ставка зменшується з точки А до В.
Зменшення ставки відсотка відбувається через те, що домашні господарства
надлишкові залишки грошей почнуть переводити, наприклад, в облігації.
Крім того, питома частка споживання у доходах громадян зменшиться, і
зросте рівень заощаджень.

Рис. 4.6. Графічна інтерпретація моделі IS-LM

Зростання рівня заощаджень відбуватиметься протягом періоду Т2, що,
врешті-решт, призведе до переміщення кривої IS до кривої IS’ (див. рис.
4.6).

Відсоткова ставка зросте з точки В до точки С, яка є точкою рівноваги
нових кривих IS’ та LM’. Відтак на ринку знову встановиться рівновага у
точці С за даного рівня цін та випуску.

Як бачимо з рисунка 4.6, у результаті збільшення величини
неоподатковуваного мінімуму, сукупний попит зростає (від Q0 до Q2), а
відсоткова ставка залишається незмінною (I0).

Зростання величини сукупного попиту має призвести до збільшення
рівноважного ВВП, який визначається під дією таких макроекономічних
змінних, як сукупний попит і сукупна пропозиція.

Справді, важко заперечити, що при зростанні сукупного попиту ВВП не буде
зростати. Однак не можна обмежуватися тільки аналізом моделі IS-LM. При
оцінці величини, на яку збільшується сукупний попит, необхідно оцінити,
як цей приріст розподіляється між збільшенням цін та зростанням обсягу
виробництва. Адже інфляція не є бажаним результатом макроекономічної
політики уряду. Загальновідомо, що інфляція має бути підконтрольною.

Розподіл приросту сукупного попиту між цінами та виробництвом залежить
від характеру кривої сукупної пропозиції.

Наприклад, якщо крива сукупної пропозиції є абсолютно нееластичною
(вертикальною), то єдиним наслідком приросту сукупного попиту буде
зростання цін (інфляція).

В іншому екстремальному випадку, коли крива сукупної пропозиції є
абсолютно еластичною (горизонтальною), єдиним наслідком збільшення
сукупного попиту буде зростання виробництва (ВВП). Цей результат
податкових змін є більш бажаним наслідком. Однак ці випадки практично є
суто гіпотетичними. Емпіричні характеристики сукупної пропозиції
будь-якої економіки відрізняються від тих, які їм притаманні в
екстремальних випадках. Тому приріст реального сукупного попиту буде
перерозподілятися між цінами і виробництвом у пропорціях, зумовлених
індивідуальними емпіричними характеристиками сукупної пропозиції кожної
окремої економічної системи.

Таким чином, повертаючись від аналізу макроекономічних ефектів, що є
наслідком збільшення величини неоподатковуваного мінімуму, до проблем
податкової системи України, можна зробити висновок про існування шляхів
їх розв’язання, які можна використати на практиці.

Так, ми бачимо, що запропоновані дії щодо реформи оподаткування доходів
фізичних осіб лише у найближчій перспективі ставлять перед урядом
проблеми покриття дефіциту бюджетних коштів. І тут уряд може використати
такі неемісійні шляхи покриття дефіциту, як запозичення на фінансових
ринках, приватизаційні надходження16, нові види податків (малий бізнес,
податок на майно тощо).

У середньо- та довгостроковій перспективі деяке недоотримання доходів
бюджету за статтею ППГ буде компенсовано:

1) збільшенням надходження ППГ за рахунок приросту доходів громадян;

2) збільшенням доходів бюджету від непрямих податків, оскільки зросте
споживання;

3) абсолютна величина інших податків зросте, бо відбудеться збільшення
ВВП.

Отже, на шальках терезів переваги мають більшу вагу, ніж вади. У
результаті це дало нам підстави вести мову про один з можливих напрямів
подолання структурних проблем податкової системи України – через реформу
ППГ.

Можна виділити й інші позитивні наслідки реформи оподаткування доходів
фізичних осіб.

Якщо за умов переходу від командно-адміністративної формації до
ринкового укладу соціально-економічної системи егалітарна функція
податків впливає, головним чином, на такий параметр, як швидкість
переходу, то у сталій ринковій економіці перерозподіл національного
багатства через дію податків є причиною процесу дифузії власності. Цей
феномен також є головною ознакою розвиненої ринкової економіки.

Дифузія власності – це процес розширення кількості дрібних власників
промислового (виробничого) капіталу шляхом залучення до реального
сектора економіки заощаджень громадян. Елементарним прикладом процесу
дифузії власності у розвинених ринкових економіках є акціонування
промислового капіталу.

Відзначимо, що цей процес є діалектичним наслідком дії егалітарної
функції податків та динамічного розвитку всієї соціально-економічної
системи країни. Щодо реалій українського сьогодення, то ще, звичайно,
рано вести мову про виникнення цього феномена, оскільки питома вага
споживання у доходах громадян є занадто великою. Тому не відбувається
формування найбільш потужного і дешевого інвестиційного ресурсу в межах
країни, бо сукупний рівень доходів основної маси населення України
доволі низький. Незважаючи на це, не можна применшувати
соціально-економічне положення середнього класу, яке для економіки
країни, включаючи формування кінцевого попиту на товари і послуги, а
також пропозиції робочої сили на ринку праці, має особливе значення.

Саме тому основні напрями підвищення ефективності податкової системи
України ми бачимо лише у контексті соціального розвитку, коли державою
будуть створені умови не лише для первісного збільшення доходів
громадян, а й для появи надлишку доходів, який призведе до формування
численного класу власників майна, а також матиме позитивні екстерналії в
інших сферах соціального буття.

З постійним і стійким збільшенням перманентного доходу наведена поточна
вартість грошових надходжень буде зменшуватися, а зростатиме цінність
інвестиційних альтернатив з новими властивостями, наприклад, інвестиції
у приватну або корпоративну власність, що є бажаним результатом
економічних реформ. Вони також розраховані на отримання доходу, але не у
короткостроковій, а в довгостроковій перспективі. Подібні зміни
споживчих та інвестиційних пріоритетів слугуватимуть виникненню ефекту
дифузії власності. Цей феномен, у свою чергу, є головною передумовою
зростання економічної культури уряду і сприятиме усталенню спадкоємності
між різними політичними генераціями.