.

Гега П.Т. 1997 – Правовий режим оподаткування в Україні (книга)

Язык: украинский
Формат: книжка
Тип документа: Word Doc
1 13116
Скачать документ

Гега П.Т. 1997 – Правовий режим оподаткування в Україні

ЗМІСТ

ВСТУП                      З

Глава І. СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

§ і. Види податків та інших обов’язкових платежів. Правове

становище платників податків і податкових органів       7

§ 2. Пільги при оподаткуванні         24

§ 3. Електронні касові апарати — інструмент контролю за

підприємницькою діяльністю          40

§ 4. Державний реєстр як система контролю за сплатою податків

фізичними особами          42

Глава II. ПРАВОПОРУШЕННЯ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

§ 1. Аналіз стану виконання податкового законодавства

суб’єктами господарювання та фізичними особами                45

§ 2. Причини та умови, що сприяють вчиненню правопорушень

у сфері оподаткування      46

§ 3. Типові способи вчинення злочинів у сфері оподаткування

та методи їх виявлення      53

1.             Ухилення від сплати податків при заповненні і поданні

декларацій про доходи, звітності та бухгалтерських

розрахунків до них             57

Ухилення від сплати податків при користуванні пільгами  . 70

Ухилення від сплати податків на прибуток                   77

Використання декількох розрахункових рахунків як

засобу приховання прибутків (доходів) від

оподаткування    83

Порушення податкового законодавства і приховання

прибутків від оподаткування при розрахунках

з іноземними партнерами                89

Приховання об’єктів оподаткування при страхуванні . . 94

Приховання від оподаткування прибутків, одержаних від

реалізації товарів та іншої господарської діяльності   … 99

Глава III. УДОСКОНАЛЕННЯ КОНТРОЛЮ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

§ 1. Взаємодія державних податкових адміністрацій з іншими

контролюючими органами у боротьбі з приховуванням

прибутків від оподаткування           113

§ 2. Використання досвіду зарубіжних країн               119

СЛОВНИК основних термінів, що вживаються у сфері

оподаткування     128

ПЕРЕЛІК основних законодавчих та інших нормативних актів

з питань регулювання діяльності у сфері оподаткування …  135

СПИСОК використаної та рекомендованої літератури             141

143

ВСТУП

Українська податкова система формується в складний для країни період
переходу від адміністративно-командної економіки до економіки ринкового
типу, супроводжуючись кризовими явищами практично в усіх сферах
суспільного життя. За таких умов широкого поширення набувають порушення
податкового законодавства.

Низький рівень правосвідомості “нових” підприємців у поєднанні з надто
високими податковими ставками кримі-налізували виробництво, торгівлю та
інші сфери господарської діяльності. Щоб уникнути оподаткування, деякі
підприємці вишукують прогалини в чинних законодавчих актах, замість
безготівкових розрахунків впроваджують готівкові, відкривають по
декілька гривневих і валютних рахунків, вдаються до інших хитрощів.

Сьогодні керівники багатьох комерційних структур знають особливості, за
якими підприємства звільняються від податків. Тому в їхніх статутах
часто зазначаються такі види діяльності, як виробництво і переробка
сільськогосподарської продукції, ремонтно-будівельні роботи, роботи з
благоустрою та ін. Фактично ж вони займаються торговельно-закупівельною
та посередницькою діяльністю, ухиляючись від сплати податків.

Більш того, в статутах багатьох зареєстрованих малих підприємств, фірм
відсутні дані про їх місцезнаходження, не передбачається
відповідальність засновників та інших осіб по заборгованості.
Використовуючи ці обставини, керівники таких підприємств займаються
господарською діяльністю, щоб не сплачувати податки, просто зникають.

У той же час дія великої кількості законодавчих актів, що регулюють
відносини в сфері оподаткування, часті їх зміни, неоднозначність
тлумачення їх норм створюють значні перешкоди в практичній діяльності
“як для суб’єктів оподаткування, так і для органів контролю. До того ж
недостатній рівень підготовленості значної частини працівників державних
податкових адміністрацій та органів внутрішніх справ не дає можливості
вести активну боротьбу із зловживаннями у сфері оподаткування.

Характерно, що при опитуванні 135 працівників служб

з

 

боротьби з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування і
економічною злочинністю, на питання: “Які найбільш суттєві труднощі Ви
визначаєте в процесі збору доказів та вирішенні питання про порушення
кримінальних справ?” — 69,6% відповіли — недосконалість чинного
законодавства, 54,8% — відсутність методичних посібників щодо методів
викриття злочинів у сфері оподаткування, 64,4% — відсутність достатнього
досвіду у працівників податкових адміністрацій по збору доказів про
порушення законодавства, 38,4% — низький рівень орієнтування
контролюючих органів у документообігу суб’єктів оподаткування. В
сукупності перелічені та інші обставини можуть розглядатися як умови, що
сприяють поширенню правопорушень у сфері оподаткування.

Актуальність розробки даної проблеми випливає з необхідності вироблення
комплексу правових, організаційно-управлінських та інших заходів,
срямованих на виявлення і попередження правопорушень у сфері
оподаткування, які повинні проводитися тільки в рамках чинного
законодавства і ні в якому випадку не обмежувати або порушувати права і
законні інтереси платників податків.

Як відомо, одним із центральних питань при розгляді будь-якої
кримінальної справи є встановлення того, який конкретно злочин учинено і
хто в цьому винний. Однак провинність особи в учиненні конкретного
злочину має бути доказана, а вибрана кримінально-правова норма, яка
передбачає відповідальність за нього, — відповідати встановленим по
справі фактичним обставинам .

Наукову проблему, яка потребує вирішення, автор вбачає у співвідношенні
реальних можливостей контролюючих органів щодо здійснення заходів з
боротьби з приховуванням доходів від оподаткування з комплексом вимог,
які пред’являються їм органами влади та управління; в приведенні
зазначеної діяльності у відповідність до змісту чинних нормативних
актів; у визначенні пріоритетних напрямів діяльності та основних
чинників, що впливають на рівень готовності цих органів до боротьби з
порушеннями у сфері оподаткування.

Актуальність проблеми боротьби зі злочинністю у сфері оподаткування
обумовлюється тим, що, як свідчить практика боротьби з цими злочинами, в
державі спостерігається

1 Див.: Тарарухин С.А. Квалификация преступлений в судебной и
следственной практике. — К., 1995. — С. 3.

 

тенденція росту і підвищення їх суспільної небезпеки. Крім того, на
динамічність процесів, які відбуваються в економіці країни, значною
мірою впливають об’єктивні і суб’єктивні обставини, які сприяють
вчиненню злочинів у цій сфері, що безумовно відбивається на заходах щодо
їх попередження.

Сьогодні є чимало робіт, присвячених податковій політиці, проблемам
удосконалення податкової системи, методиці бухгалтерського обліку та
порядку проведення документальних перевірок. Серед них слід назвати: В.
М. Фе-досов “Податкова система України”, К. 0. Фоменко “До нас прийшов
податковий інспектор”, “Порушення податкового законодавства”, А. 3.
Бєлялов “Як уникнути великих російських податків у 1992 році”, М. М.
Скворцов “Все про податки в Україні”, І. С. Зуйков “Як покращити
податковий контроль”, І. Є. Криницький, М. П. Кучерявенко “Податкове
право”, В. Філіпов, О. Папаїка, О. Бєлінський “Обов’язки і
відповідальність платників у системі оподаткування України”.

) Однак багато питань, пов’язаних з кримінологічною характеристикою
стану, структури і динаміки цих злочинів, і і способів їх учинення,
причин і умов, які їм сприяють, та ! і розробки спеціальних заходів,
спрямованих на їх поперед-I ження, не досліджувались, наукові публікації
з цих питань і відсутні.

і Монографія має теоретично-прикладний характер. Автор аналізує стан
правового забезпечення структурного формування та функціонування
податкової системи; динаміку і структуру злочинності у сфері
оподаткування в Україні; ! івисвітлює тенденції такого антисоціального
явища, як ухи-‘ лення від сплати податків і пов’язаних з ним інших
су-|путних злочинів; досліджує причини, що породжують, і умови, які
сприяють учиненню злочинів у даній сфері; ікласифікує найбільш поширені
способи учинення злочинів ;У сфері оподаткування; пропонує науково
обгрунтовані заходи, спрямовані на удосконалення чинного законодавства і
діяльності контролюючих органів.

Автором розглядаються положення науково-теоретичного і практичного
характеру, які в сукупності розкривають зміст та протиріччя, що мають
місце в структурному формуванні податкової системи, основні принципи її
діяльності та методи захисту від злочинних посягань. Впровадження
розроблених пропозицій щодо удосконалення чинного законодавства,  
підвищення  ефективності  діяльності  органів

5

 

внутрішніх справ та взаємодії з іншими контролюючими органами,
пільгового оподаткування, зарубіжного досвіду може позитивно вплинути на
результати роботи з виявлення та попередження злочинності у сфері
оподаткування.

У роботі використані статистичні дані МВС України і Головної державної
податкової інспекції України про результати роботи з виявлення і
попередження правопорушень у сфері оподаткування, матеріали вивчення 108
кримінальних справ, а також матеріали про відмову в порушенні
кримінальних справ, матеріали опитування 135 працівників служб з
боротьби з економічною злочинністю і кримінальним приховуванням
прибутків від оподаткування, безпосереднього ознайомлення з організацією
роботи податкових інспекцій і підрозділів з боротьби з кримінальним
приховуванням прибутків від оподаткування в м.Києві, Дніпропетровській,
Донецькій, Вінницькій, Закарпатській та Харківській областях.

Враховуючи новизну роботи, автор не претендує на вичерпне висвітлення
всіх основних проблем. Разом з тим має надію, що вона стане корисним
посібником для працівників правоохоронних органів, податкових
адміністрацій, фінансових та контрольно-ревізійних установ, підприємців.

§ 1. ВИДИ ПОДАТКІВ ТА ІНШИХ ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ. ПРАВОВЕ СТАНОВИЩЕ
ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ І ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

Базуючись на філософській концепції, що “система — це сукупність
елементів, що знаходяться у відношеннях і зв’язках один з одним, яка
утворює цілісність, єдність”, і виходячи з того, що кожний компонент
системи, в свою чергу, можна розглядати як окрему систему, а кожна
система являє собою один з компонентів більш широкої системи, можна дати
таке визначення поняття податкової системи:

Податкова система — це сукупність податків, зборів, інших платежів і
внесків до бюджету і державних цільових фондів, платників податків та
органів, що здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і
своєчасністю сплати їх у встановленому законом порядку.

Сутність, структура і рольлаїстеми^оподаткування визначаються податковою
політикою, що є виключним правом держави, яка проводить її в країні
самостійно, виходячи із завдань соціально-економічного розвитку. Через
податки, пільги і фінансові санкції, а також обов’язки і
відповідальність, які є невід’ємною частиною системи оподаткування,
держава ставить єдині вимоги до ефективного ведення господарства в
країні .

Податки — найбільш важливий і впливовий інструмент рег^лІЗіЗнТїя
економічних відносин та інтересів держави, регіонів, підприємств і
громадян. Вони відіграють значну роль у формуванні доходної частини
бюджету.

Згідно зі ст. 67 Кцнсти’іуцТГУкраТнй кожен зобов’язаний сплачувати
податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

У структурі доходів консолідованого бюджету найбільшу частину становлять
податок на прибуток підприємств і організацій — 23,1% та податок на
добавлену вартість —

Див.: Философский словарь. — М., 1987. — С. 427.

, Див.: Філіпов В., Патика О., Бєлінський О. Обов’язки і
відпо-мдальність платників у системі оподаткування України // Економіка
України. — 1994. — № 10. — С. 43.

 

21,6%, акцизний збір — 1,9%, податки з громадян — 7,7%. Значну питому
вагу в доходній частині бюджету займають надходження до Пенсійного фонду
— 19,9% і внески до Фонду ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи
— 4,9%.

Податки мають стимулювати розвиток усього прогресивного та ефективного,
регулювати суперечності, що виникають у процесі реалізації економічних
інтересів. За оцінками фахівців, система оподаткування тим ефективніша,
чим вона зручніша як для того, хто податки сплачує, так і для того, хто
здійснює контрольні функції.

Вивчення цієї проблеми показало, що становлення податкової системи в
Україні проходить у складних умовах. Аналіз динаміки вирішальних
показників, які характеризують економічну могутність держави, свідчить,
що за 1992—1994 рр. обсяг валового внутрішнього продукту України в
поточних цінах зріс у 210 разів. Разом з тим у 1995 р., за цінами 1991
р., його реальна величина становила тільки 44,9% від рівня 1992 р. У
1990 р. валовий внутрішній продукт у розрахунку на душу населення
України дорівнював 2226 дол. США, у 1992 р. — 1653, у 1993 р. — 1242, а
в 1994 р. — лише 742 дол., тобто за минулі 5 років він скоротився
втричі. За цей самий період рівень споживчих цін у країні зріс майже в
17 тис. разів, а індекс реальних доходів населення впав до 24,3% .

Через економічну кризу, характерними рисами якої є: істотний спад
виробництва валового внутрішнього продукту і національного доходу при
загальному падінні фізичного обсягу товарної продукції та послуг;
інфляційні процеси, що деформують національні системи грошового і
кредитного обігу; посилення бюджетного дефіциту і дефіциту платіжних
балансів; бурхливе соціальне розшарування населення та інші об’єктивні й
суб’єктивні причини, податкова система не набула стабільності і має
багато недоліків та суперечностей. До останнього часу не було чіткої
концепції побудови системи оподаткування. Це стосується співвідношення
підсистем оподаткування юридичних і фізичних осіб, складу податків,
співвідношення прямих і непрямих податків, визначення об’єктів
оподаткування і джерел сплати податків, рівня податкових ставок і прин-

Див.: Лукінов І. Результати економічних досліджень у здійсненні
ефективних ринкових реформ // Економіка України. — 1995 — № 6. — С. 5.

 

ІІ

 

ципів їх диференціації, напрямів та умов надання податкових пільг.

Податки  відображають складні  економічні  відносини  іЛ тому мають бути
адекватними цим відносинам. У проти- 1~ лежному випадку вони не зможуть
повною мірою виконуй вати покладені на них функції.

У  літературних  джерелах   висловлюються   різні  думки щодо напрямів і
підходів удосконалення под|щсової_СИСіе-ми, схем оподаткування та
податкових ставок. На сьогоднГ відомо декілька схем оподаткування, однак
серед них правомірно відзначити три основні:

а)             стягнення податків з особи як такої в залежності від

прибутку або інших властивостей;

б)            стягнення податків з використовуваних загальних або

неподільних ресурсів;

в)             оподаткування результатів комерційної діяльності фі

зичних і юридичних осіб, а також частково їх власності.

Але, незалежно від схем оподаткування, будь-яка податкова система має
забезпечувати надійне надходження коштів у доходну частину бюджету.
Прибуток підприємств і добавлена вартість в умовах кризової економіки —
величини дуже мінливі і не завжди можуть бути придатними як базові
показники при оподаткуванні. Про це свідчить практика і, зокрема,
різниця між прогнозованою і фактично одержаною в бюджет сумою податкових
надходжень, яка іноді сягає 40 і більше відсотків.

На думку деяких^адхощ^^визначну роль у податковій системі України мають
відігравати податки на майно, на землю і на використання природних
ресурсів. Вони не залежать від обсягу виробництва, продажу і є
стабільними, а отже, створюють гарантію поповнення бюджету, будуть
стимулювати ефективне використання природних ресурсів і закріплених
основних і оборотних фондів. Для введення в дію таких видів податків
необхідно мати положення про середню норму прибутку, а для цього мають
бути юридично точними відносини між товаровиробниками, розрахунки
вартості майна, ресурсів тощо.

Є розбіжність думок і щодо кількості податків. Одні фахівці пропонують
введення єдиного податку, інші виступають за їх чисельність. Введення
єдиного податку, на якій би основі він не грунтувався, не відповідає
системному підходу до конструювання податкового механізму і входить у
суперечність зі світовою практикою оподаткування.

 

У країнах далекого зарубіжжя, особливо з розвинутою ринковою економікою,
спокійно ставляться до кількості податків, яких все більшає. Там
вважають, що “чим простіша податкова система, тим вона грубіша і менш
надійна, вплив податків на реальні економічні процеси і поведінку
платників податків у потрібному для держави напрямі не можна забезпечити
двома, трьома і навіть десятьма податками”. Водночас “велика кількість
податків не обов’язково повинна вести до важкого податкового тягаря, всі
ці процеси піддаються регулюванню” .

Наприклад, у Китайській Народній Республіці єдиний
промислово-торговельний податок включає в себе 106 найменувань зборів за
промислово-сільськогосподарські асортименти. Податок стягується за 42
ставками, які варіюють залежно від призначення товарів від 1,5% (для
невибіленої бавовняної тканини) до 66% (для сигарет). Ставки
оподаткування для більшості товарів становлять менше 20%. При сплаті
єдиного промислово-торговельного податку стягується і місцева надбавка
до нього у розмірі 1% від суми податкового платежу.

Останнім часом в Україні особливо гостро постають питання щодо розміру
податкових ставок. Підприємці критикують їх за те, що вони непомірно
високі і давлять виробника, працівники бюджетної сфери — за те, що вони
низькі і не дозволяють гідно платити за роботу, бухгалтери — за
складність у розрахунках, фахівці податкової служби — за ту легкість, з
якою при бажанні від них можна ухилитися,. і т.п.

Здавалося б, що для поповнення бюджету потрібно збільшити податки,
причому чим більші будуть ставки, тим більше грошей одержить казна. Але
не все так просто. Давно доведено, що на кожний карбованець, одержаний в
бюджет від підвищення податків, 2—3 карбованці залишаються в “тіні” .
Крім цього, теоретично відомо, що збільшити збір податків можна двома
шляхами: або підвищити податкову ставку, що як побічний результат
призводить до скорочення виробництва, або значно знизити ставки і тим
самим стимулювати ріст виробництва і збільшити податкову базу. В
економічній літературі широко відома “крива Лафферта”,   яка  
відображає   цю   залежність.   У  багатьох

Див.: Фінанси. — 1993. — № 5. — С. 46.

Див.: Соколовская Е. Калмьїкия: парадокси налоговой политики // Деловои
мир. — 1995. — № 8. — С. 7.

10

 

країнах вона себе виправдовує, але в Україні підприємства ще не
адаптувалися до ринку. Іншими словами, відсутня гарантія, що зекономлені
при зниженні податкових ставок кошти будуть використані на розвиток
виробництва. В таких умовах необхідно виважено підходити до шляхів
реформування податкової системи.

Слід мати на увазі, що ідеальних податкових систем, які б одночасно
влаштовували населення, підприємства і органи влади, немає і бути не
може. Тому при удосконаленні податкової системи потрібно виходити з
компромісних рішень, які б задовольнили потреби усіх рівнів державного
управління. В Україні вже зроблено перші кроки в цьому напрямку. Згідно
з податковою політикою урядом запропоновано зміни в податковій системі
щодо спрощення механізму оподаткування і зниження розмірів ставок
податків з урахуванням розширення бази для нарахування податків
(головним чином завдяки скороченню і скасуванню пільг), що дало
можливість знизити:

Ставку податку на добавлену вартість з 28% до 20%.

За  прогнозними   розрахунками   Міністерства  фінансів   це

дасть  змогу  отримати  в  бюджет  близько  30%   загальної

суми доходів бюджету;

Ставку оподаткування особистих доходів громадян з

10—50% до 10—40%. Доходи бюджету з цього виду податку

повинні скласти 8,5% загальних надходжень до бюджету.

Щодо змін в оподаткуванні доходів громадян, то вони полягають у
включенні всіх видів одержаних доходів до сукупного доходу і здійсненні
його оподаткування за помірними прогресивними ставками в залежності від
розміру річних доходів громадян. При цьому незмінною залишається умова
прогресивного збільшення ставки податку з більших доходів громадян, а
також визначення межі неоподатковуваного доходу і категорії громадян, до
яких будуть застосовуватись зменшені податкові зобов’язання.

Передбачається ввести податок на майно підприємств, щоб забезпечити
ефективне використання виробничих фондів, встановлення оптимальних
запасів сировини і матеріалів, готових виробів, а також залучення
стабільних надходжень до бюджету, і податку на нерухоме майно громадян
за мінімальною ставкою 0,05% вартості нерухомості.

Змінено ставку податку з 22% з доходу до 30% з прибутку. Це дозволить
наблизити її до чинної системи оподаткування більшості розвинутих країн
світу та залучити  додатково до  бюджету  значну  суму  доходів.   Крім

п

 

цього, внесено ряд інших змін і доповнень до чинних нормативних актів.
Прийнято нові закони, в т.ч. “Про Державний реєстр фізичних
осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів”, “Про
оподаткування прибутків підприємств” , які в сукупності з Законом
України “Про систему оподаткування” (із змінами і доповненнями,
внесеними Законами України від 13 березня 1992 р., 5 травня 1993 р., 2
лютого 1994 р.), Законом України “Про державну податкову службу в
Україні” та іншими законами визначають правову основу податкової
системи.

У названих нормативних актах визначені і закріплені принципи побудови
системи оподаткування, дається перелік об’єктів оподаткування і видів
“податків, встановлені розміри ставок податків, визначені права,
обов’язки і відповідальність платників податків та посадових осіб
державних податкових інспекцій, здійснюючих контроль за дотриманням
податкового законодавства. Ними регулюється і ряд інших важливих питань
стосовно функціонування податкової системи.

До найбільш важливих принципів побудови та призначення системи
оподаткування слід віднести: принцип од-норазовості оподаткування, який
означає, що один і той же об’єкт може підлягати лише одному виду
оподаткування і тільки один раз протягом оподатковуваного періоду;
соціальної справедливості, що передбачає встановлення рівних умов
оподаткування для всіх підприємств і організацій незалежно від форм
власності; обов’язковості — означає, що порушення посадовими особами
податкового законодавства тягне за собою адміністративну, кримінальну чи
дисциплінарну відповідальність; економічної доцільності, який є
основоположним у визначенні переліку як об’єктів оподаткування, так і
видів податків, розміру ставок податків та інших платежів.

Деякі автори дотримуються іншої точки зору щодо принципу економічної
доцільності. Так, В. Філіпов, О. Папаїка та О. Бєлінський вважають, що
даний принцип дуже розпливчастий, і тому замість нього пропонують

1 До 1 січня 1995 р. діяв Закон України “Про оподаткування доходів
підприємств і організацій” від 21 лютого 1992 р. (із змінами та
доповненнями, внесеними Законами України від 7 липня 1992 р., 1 липня
1993 р. та Декретом Кабінету Міністрів України “Про податок на прибуток
підприємств і організацій” від 26 грудня 1992 р.

12

 

встановити принцип створення дійових стимулів до підвищення ефективності
виробництва, економічного використання ресурсів і охорони навколишнього
середовища1. Науковці, економісти вважають, що податкова система України
в перехідний період має базуватися~на таких принципах:

антициклічний характер;

цільове призначення податків;

погодження податкових ставок;

рівність і справедливість оподаткування;

відносна стабільність;

гнучкість податкової системи;

однозначність тлумачення;

недопустимість необгрунтованих пільг;

автоматична індексація податків і зборів;

відповідальність платників податків;

системний підхід;

численність податків .

їх втілення має сприяти нейтралізації протиріч, які виникають між
державою в особі податкових органів і платниками податків, спонукати
всіх суб’єктів підприємницької діяльності в Україні своєчасно і в
повному обсязі виконувати обов’язки щодо сплати до бюджету частини свого
прибутку на потреби держави.

При оподаткуванні прибутків підприємств виникає кілька питань. По-перше,
визначення об’єкта оподаткування. По-друге, рівень ставок податку і їх
диференціація. По-третє, склад податкових пільг і умови їх надання
підприємствам.

Згідно з Декретом Кабінету Міністрів України “Про

податок на прибуток підприємств і організацій” об’єктом

оподаткування в першому кварталі 1993 р. вважався ва

ловий прибуток підприємства^     

Згідно з Законом України “Про оподаткування доходів підприємств і
організацій” (із змінами та доповненнями, внесеними Законами України від
7 липня 1992 р., від 1 липня 1993 р.) об’єктом оподаткування протягом
1992—1994 рр. (крім І кварталу 1993 р.) був визначений валовий доход
підприємства, що являв собою “суму доходів від реалізо-

Див.: Філіпов В., Папаіка О., Бєлінський О. Обов’язки і відповідальність
платників у системі оподаткування України // Економіка України. — 1994.
— № 10. — С. 47.

Див.: Базилевич В., Василенко Л., Бондарева Г. Як поповнити бюджет, аб°
Роздуми про податкову модель України // Бізнес. — 1994. — 19 квітня.

13

ваної продукції (робіт, послуг), інших матеріальних цінностей і майна
(включаючи основні фонди), нематеріальних активів, брокерських місць
(крім реалізації біржами) і доходів від позареалізаційних операцій,
зменшених на суму витрат по цих операціях”.

До складу доходу для цілей оподаткування включали також кошти, одержані
від підприємств-покупців (замовників) на власні потреби
підприємств-постачальників (підрядників), що не враховувались
підприємствами на рахунку реалізації.

При оподаткуванні доходів підприємств у 1994 р. застосовувалося 8
ставок: 11, 15, 19, 22, 55, 65, 70, 75%. Основна ставка була підвищена з
18 до 22%. Головним критерієм диференціації ставок податку був вид
діяльності.

28 грудня 1994 р. Верховна Рада прийняла Закон України “Про
оподаткування прибутку підприємств”, характерними особливостями якого є:

повернення до оподаткування балансового прибутку;

зменшення кількості ставок з 8 до 3;

зменшення ставок оподаткування прибутку від бан

ківської, страхової і посередницької діяльності;

4)             зміна строків сплати податку на прибуток до бюд-

Чч~жету, тобто замість щомісячних авансових платежів  15 і

28 числа встановлено один авансовий платіж до 25 числа місяця,
наступного за звітним.

Відповідно до цього Закону об’єктом оподаткування знову став балансовий
прибуток, що являє собою загальну суму прибутку, отриманого
підприємством від усіх видів діяльності за звітний період.

Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” встановлено
нові ставки податку. Базова ставка, за якою оподатковується прибуток
підприємств, включаючи підприємства, засновані на власності окремих
громадян України, визначена в розмірі 30%. Прибутки від операцій
особливого виду оподатковуються за ставками 45% або 60%.

За ставкою 45% оподатковується прибуток від посередницьких операцій,
аукціонних торгів матеріальними цінностями (крім цінних паперів,
корпоративних прав, валютних цінностей та інших видів фінансових
ресурсів). За ставкою 60% оподатковується прибуток від проведення
лотерей (крім державних), від казино, інших гральних домів (місць),
ігрових автоматів з грошовим виграшем та  іншого

14

 

грального бізнесу (включаючи доходи від оренди та інших видів
використання майна для його потреб).

З прийняттям цього Закону суттєво змінюються пріоритети економічної
стратегії і тактики підприємств. Ці зміни полягають не тільки в тому, що
тепер реалізація повинна визначатися не по оплаті, а по зміні власника,
але й, крім того, прирівнянням передоплати до комерційного кредиту, а
поставки з відстрочкою платежу — до товарного. При несплаті за такий
кредит процентів кредитору або сплаті менше, ніж за середньовиваженою
обліковою ставкою Національного банку України, “недоплачений” процент
прирівнюється до оподатковуваного прибутку.

Принципові зміни в законодавстві пояснюються тим, що раніше прийняті
закони про податки виходили з неправильного посилання на те, що чим
вищим є розмір штрафу, тим більше коштів надходить до бюджету, і в цьому
зв’язку головною метою фінансових санкцій було зосередження на
фіскальній функції оподаткування — поповненні доходної частини
державного і місцевих бюджетів.

Другою важливою причиною, яка викликала необхідність внесення змін і
доповнень до податкового законодавства України, стало те, що законодавчі
акти, прийняті в 1990—1994 рр., виявились недостатньо розробленими і
перевіреними практикою. Крім того, в ньому використовувався досвід
застосування заходів відповідальності в системі оподаткування в країнах
близького і далекого зарубіжжя.

Проте слід відзначити, що прийнятий Закон України “Про оподаткування
прибутку підприємств” теж не вирішив усіх проблем і має свої недоліки.
Головним його недоліком є те, що він не створює пріоритетів при
оподаткуванні підприємств виробничої сфери. Закон України “Про
оподаткування прибутку підприємств”, на думку законодавців, повинен був
почати нову еру в становленні вітчизняної податкової системи і значно
послабити тиск на товаровиробника. Однак наміри розробників Закону не
реалізувалися і, як результат, багато його положень є важкозрозумілими і
навіть не можуть бути виконані .

За цим Законом продовжує зберігатися принцип так званого
“неоподатковуваного трикутника”, суть якого полягає в тому, що
підприємства постачають товар один одному по колу, фактично обмінюючись
ним без оплати

1 Див.: Іваськів В. Лібералізація податкової системи навиворіт //
Фінансова Україна. — 1995. — 27 квітня. — С. 20.

15

 

і реалізації. Та обставина, що кожне з цих підприємств використовує
товар, який повинен знаходитись у нього на відповідному збереженні як
власність; не має відношення до реалізації постачальника і не підлягає
оподаткуванню. Закон не виключає й можливості передачі товару до оплати
не у власність, а на відповідальне його збереження. У такому випадку
той, хто отримав товар, не вважається одержувачем кредиту тому, що не
обумовлено відстрочки платежу, а без такої умови поставлений товар не
вважається кредитом.

Названий Закон, як й інші, не дає чіткого визначення основних елементів
оподаткування: об’єкта оподаткування, предмета і податкової бази, в
зв’язку з чим у податковій практиці інколи об’єкт незаконно ототожнюють
з іншими поняттями податкової бази. Так, об’єкт оподаткування — це
юридичний факт, саме ті дії, події або стан, які зобов’язують платника
сплачувати податок. Наприклад, об’єктом оподаткування при реалізації
майна буде не саме майно, а угода купівлі-продажу. Майно в даному
випадку — кількісне вираження об’єкта оподаткування.

Проведення чіткої різниці між цими поняттями має виключно правові
наслідки, особливо з точки зору визначення і встановлення міри
відповідальності.

Згідно з чинним законодавством на території України справляються такі
іиди_лодахківи

—            загальнодержавні податки та інші  обов’язкові  пла

тежі;

—            місцеві податки, збори та інші обов’язкові платежі.

До загальнодержавних податків та інших обов’язкових

платежів належать:

а)             податок на добавлену вартість;

б)            акцизний збір;

в)             податок на прибуток (до 1 січня 1995 р. податок на

доход);

г)             прибутковий податок з громадян;

д)             мито;

є) державне мито;

є)  податок на майно підприємств;

ж)            податок на нерухоме майно громадян;

з)             плата за землю;

и)  податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і
механізмів; і) податок на промисел;

16

 

ї) плата за відшкодування витрат на геологорозвідувальні роботи;

й) плата за спеціальне використання природних ресурсів;

к) плата за забруднення навколишнього природного середовища;

л) відрахування та збори на будівництво, ремонт і утримання
автомобільних доріг;

м) внески до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків
Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення;

н)  внески до Фонду сприяння зайнятості населення;

о)  внески до Фонду соціального страхування України;

п)  внески до Пенсійного фонду України.

Шдатокмна добавлену^ вартість. ПДВ є частиною но-воствореної вартості,
який сплачується до державного бюджету на кожному етапі виробництва
товарів, виконання робіт, надання послуг.

Акцизний збір. Це непрямий податок на високорентабельні та монопольні
товари (продукцію), що включається до ціни цих товарів.

Перелік__юваріві_ на які встановлюється акцизний збір_, та „його ставки,
визначає Кабінет Міністрів України.

Податок на прибуток підприємств. Податок введено Законом України “Про
оподаткування прибутку підприємств”.

Платниками податку на прибуток є суб’єкти підприємницької діяльності,
бюджетні організації в частині здійснення госпрозрахункової діяльності,
банки (крім Національного банку України та його установ, за винятком
госпрозрахункових, а також підприємств пенітенціарних закладів), які є
юридичними особами згідно з законодавством України, міжнародні
організації, що не мають імунітету та дипломатичних привілеїв і
здійснюють підприємницьку діяльність в Україні, нерезиденти, які
здійснюють підприємницьку діяльність через постійні представництва,
розташовані на території України, та нерезиденти, які здійснюють
репатріацію прибутків, отриманих з джерел на території України.

Прибутковий податок з громадян. Цей податок обчис-люється згідно з
Декрет6м~Каб1нету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян”
від 26 грудня 1992 р.

Об’єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний доход громадян за
календарний рік. Відрахування прибуткового   податку  проводиться 
щомісячно  за  диференційо-

ваними ставками залежно від суми заробітку за місцем основної роботи
громадянина та за ставкою 20% від суми заробітку не за місцем основної
роботи. Особи, які одержували будь-які доходи не за місцем основної
роботи, відповідно до ст. 12 цього Декрету зобов’язані не пізніше. 1
березня року, наступного за звітним, подати до Державної податкової
інспекції за місцем постійного проживання декларацію про сукупний річний
доход.

„Мито. Порядок обкладання митом предметів, які вивозяться або
пересилаються громадянами за митний кордон України, встановлено Законом
України “Про порядок обкладання митом предметів, які ввозяться
(пересилаються) громадянами за митний кордон України” від 28 січня 1994
р.

Порядок обкладання митом предметів, які ввозяться або пересилаються
громадянами в Україну, затверджено Декретом Кабінету Міністрів України
від 11 січня 1993 р. із змінами і доповненнями, внесеними Законом
України “Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України “Про
порядок обкладання митом предметів, які ввозяться (пересилаються)
громадянами в Україну” від 19 листопада 1993 р., згідно з яким предмети,
які ввозяться на митну територію України, підлягають обкладанню митом за
повними ставками єдиного митного тарифу.

V / Держаїше мито. Платниками державного мита в Україні ‘є фізичні і
юридичні особи — за вчинення в їх інтересах дій та видачу документів, що
мають юридичне значення, уповноваженими на те органами.

Розмір ставок державного мита й порядок його відрахування встановлені
Декретом Кабінету Міністрів України “Про державне мито” (із змінами,
внесеними Законом України “Про внесення змін і доповнень до деяких
законодавчих актів України” від 11 липня 1995 р. Л/ Податок на нерухоме
майно громадян. Наявність цих податків^ визначає ст. 14 Закону України
“Про систему оподаткування” в редакції від 2 лютого 1994 р. Введення їх
в дію передбачається Законами України “Про податок на майно підприємств”
та “Про податок на нерухоме майно громадян”. Законопроект останнього
схвалено Верховною Радою в червні 1995 р. Згідно із ст. 1 законопроекту
“платниками податку на нерухоме майно є громадяни України, іноземні
громадяни та особи без громадянства (далі громадяни), які мають у
власності нерухоме майно, що розміщується  на  території  України,   а 
також  громадяни,

18

 

які постійно проживають в Україні та мають у власності нерухоме особисте
майно за її межами”.

Постановою Верховної Ради України “Про податок на нерухоме майно
громадян” від 7 червня 1995 р. передбачено доручити Кабінету Міністрів
України розробити методику оцінки нерухомого майна громадян залежно від
місцезнаходження цього майна.

‘ Плата за землю. Справляється у вигляді земельного податку або орендної
плати згідно з Законом України “Про плату за землю” від 3 липня 1994 р.
за середніми ставками за одиницю розміру землі залежно від якості і
місцезнаходження земельної ділянки, виходячи з її кадастрової оцінки.

Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і
механізмів. Основними документами, згідно з якими справляється цей
податок, є Закон України “Про податок з власників транспортних засобів
та інших самохідних машин і механізмів” від 11 грудня 1993 р. та Закон
України “Про Державний бюджет на 1995 рік” від 6 квітня 1995 року.

Відрахування податку здійснюється за відповідними ставками з кожної
кінської сили або з кожного кіловата потужності двигуна залежно від типу
транспортних засобів.

Податок на промисел. Сплачується згідно з Декретом Кабінету Міністрів
України “Про податок на промисел” від 17 березня 1993 р.

Його сплачують громадяни, які не зареєстровані як суб’єкти
підприємницької діяльності і здійснюють несистематичний, не більше 4
разів протягом календарного року, продаж виробленої, переробленої та
купленої продукції, речей, товарів.

Плата за відшкодування витрат на геологорозвідувальні роботи. Вводиться
з метою відображення у собівартості і ціні на добувну продукцію складу
витрат на роботи, пов’язані з пошуком і розвідкою родовищ корисних
копалин, а також з метою компенсації видатків бюджету.

Плата за спеціальне використання природних ресурсів. Включає:

а)             плату  за  спеціальне  використання  прісних  водних

ресурсів;

б)            лісовий доход (плата, яка вираховується за деревину,

що відпускається на пні, і на живицю та на інші лісові

користування в лісах державного значення, зараховується

в доход бюджету як лісовий доход);

в) плату за спеціальне використання надр.

Плата за забруднення навколишнього природного середовища. Стягується
згідно з Законом України “Про охорону навколишнього середовища” від 25
червня 1991 р. із змінами, внесеними Законом України від 5 травня 1993
р., і Постановою Кабінету Міністрів України “Порядок визначення плати і
стягнення платежів за забруднення навколишнього середовища” від 13 січня
1992 р..

Відрахування та збори на будівництво, ремонт і утримання автомобільних
доріг. Цей вид обов’язкового платежу визначено Законом України “Про
джерела фінансування шляхового господарства України” від 18 вересня 1991
р. із змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 7 листопада
1992 р. та від 24 лютого 1994 р.

Внески до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків
Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення. Фонд для
здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи
та соціального захисту населення утворюється за рахунок внесків
підприємств і господарських організацій незалежно від їх
підпорядкованості та форм власності у розмірі 12% від фактичних витрат
на оплату праці з віднесенням сплачених сум на собівартість продукції
(робіт, послуг).

Внески до Фонду сприяння зайнятості населення. Державний фонд сприяння
зайнятості є самостійною фінансовою системою і відповідно до Закону
України “Про зайнятість населення” від 1 березня 1991 р. утворюється на
республіканському і місцевих рівнях. Відрахування до Фонду сприяння
зайнятості населення здійснюється за основною ставкою 1% від фонду
споживання.

Внески до Пенсійного фонду України. Постановою Вер

ховної Ради України “Про порядок введення в дію Закону

України “Про внесення змін і доповнень до Закону Ук

раїни “Про пенсійне забезпечення” від 17 червня 1993 р.

визначено, що з 1 травня 1993 р. розмір обов’язкових

внесків на державне соціальне страхування для підпри

ємств, установ і організацій незалежно від форм власності,

об’єднань громадян, громадян-підприємців, які використо

вують найману працю, становить 37% від фонду оплати

праці (в т.ч. в натуральній формі)?~     ~       •

Працюючі громадяни сплачують обов’язкові внески до Пенсійного фонду — 1%
розміру оплати праці, тобто усіх виплат з фонду оплати праці незалежно
від обкладання

20

 

..   прИбутковим податком та інших виплат, які підлягають обкладанню
прибутковим податком.

Види місцевих податків і зборів, їх граничні розміри та порядок
обчислення визначає Декрет Кабінету Міністрів України   “Про  місцеві 
податки   і   збори”   від   20  травня

1993        Р- Перелік місцевих податків і зборів містить Закон

України   “Про   систему   оподаткування”   від   24   березня

1994        р.             -—-^

До місцевих податків і зборів належать:

а)             готельний збір;    ”

б)            збір за парковку автомобілів;

в)             ринковий збір;

г)             збір за видачу ордера на квартиру;

д)             курортний збір;

є)  збір за участь у бігах на іподромі;

є) збір за виграш у бігах на іподромі;            –

ж)            збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі

на іподромі;

з)             податок з реклами;

и) збір за право використання місцевої символіки;

і) збір за право проведення місцевих аукціонів, конкурсного розпродажу і
лотерей;

ї) збір за право проведення кіно- і телезйомок;

й) комунальний податок;

к) збір за проїзд на території прикордонних областей автотранспорту, що
прямує за кордон;

л) збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі.

Крім сплати зазначених загальнодержавних та місцевих податків, в Україні
передбачено відрахування платежів до Державного інноваційного фонду,
позабюджетних фондів фінансування галузевих і міжгалузевих
науково-дослідних робіт щодо освоєння нових технологій і виробництва
нових видів продукції, Державного фонду сприяння конверсії, Фонду
охорони праці та інших галузевих фондів.

Слід зазначити, що поряд з установленими видами податків та платежів,
які застосовуються державою, в умовах фінансової нестабільності існує
так званий “інфляційний податок”. Діє він у тій ситуації, коли уряд
покриває бюджетний дефіцит за рахунок друкування додаткової кількості
грошей. Використання емісії грошей для фінансування бюджетного дефіциту
по суті є прихованою формою оподаткування, від якої не можна ухилитися.
Є навіть математична теорія утворення і динаміки інфляційного податку,  
існують   формули,   що  дозволяють   підрахувати

21

 

\

 

кількість грошей, які одержує уряд за рахунок грошової емісії.

Деяким підприємствам така емісійна підтримка йде на користь, але тільки
в тому випадку, коли величина нових кредитів, одержаних у результаті
грошової емісії, перевищує інфляційний податок. Для населення
інфляційний податок завжди невідворотний, оскільки за його рахунок
надається кредитна допомога окремим підприємствам.

Чинним законодавством України значно розширені контрольні функції
податкових адміністрацій, чітко регламентовано їх обов’язки і
відповідальність за проведення податкової політики держави.

Податковим органам та їх посадовим особам надані певні повноваження на
здійснення контролю за правильністю та своєчасністю справлення податків.
Зокрема, їм надано право перевірки всіх документів, пов’язаних з
обчисленням і сплатою податків, а також отримання пояснень, довідок та
іншої документації з питань, що виникають при перевірках, обстеження
будь-яких використовуваних для одержання доходів приміщень платників
податків, призупинення їх операцій на розрахункових рахунках у банку.

Вони також мають право:

подавати до народних і арбітражних судів позови про визнання угод
недійсними і стягувати в доход держави все одержуване при цьому та в
деяких інших випадках;

давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби на
проведення ревізій в разі виявлення зловживань під час здійснення
контролю за надходженням валютної виручки, використанням товарно-касових
книг та інше;

передавати інформацію, одержану під час здійснення контрольних функцій,
про злочинну діяльність або створення умов для такої діяльності
відповідним спеціальним органам з боротьби з організованою злочинністю;

передавати правоохоронним органам матеріали про факти правопорушень, за
які передбачена кримінальна відповідальність.

Закон зобов’язав посадових осіб податкових органів, що здійснюють повну
перевірку документів, які мають відношення до доходів юридичних і
фізичних осіб, зберігати комерційну та службову таємницю. Захищаючи
інтереси платників, Закон передбачив обов’язок податкових органів та їх
посадових осіб відшкодовувати збитки, заподіяні їх неправомірними діями.

Новим  законодавством  на  державні  податкові  адміні-

22

 

страції покладено обов’язок контролю за додержанням порядку витрачання
лімітів готівки в касах та її використання для розрахунків за товари,
роботи і послуги з вилученням до бюджету сум, які витрачені готівкою
понад норми і перевищують ліміти залишків готівкою, встановлені в
Україні.

Успішне виконання цих та інших обов’язків потребує від державних
податкових адміністрацій тісної співпраці з фінансовими органами,
установами банків, народними та арбітражними судами, Службою безпеки
України, органами внутрішніх справ і прокуратури та іншими контролюючими
органами.

Законодавством визначені права і обов’язки платників податків і
працівників податкових органів. Одним із головних обов’язків платників
податків є своєчасна сплата їх у встановлених розмірах. Крім цього, вони
повинні:

вести бухгалтерський облік, складати звітність про
фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання;

подавати до державних податкових адміністрацій декларації, бухгалтерську
звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і
сплатою податків та інших обов’язкових платежів;

допускати посадових осіб державних податкових адміністрацій до
обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи
пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування.

Керівники і відповідні посадові особи підприємств, установ, організацій
та громадяни під час перевірки зобов’язані підписати акт перевірки,
проведеної державною податковою адміністрацією, давати письмові
пояснення з усіх питань, що виникають, виконувати вимоги державних
адміністрацій щодо усунення виявлених порушень законодавства про
податки. Одночасно вони мають право:

подавати державним податковим адміністраціям документи, що підтверджують
право на пільги щодо оподаткування;

ознайомлюватися й одержувати акти перевірок, проведених державними
податковими адміністраціями;

оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових
адміністрацій та дії їх посадових осіб.

Серед заходів щодо відповідальності за порушення податкового
законодавства особливе місце займають штрафні санкції як інструмент
адміністративного впливу на платників податків і посадових осіб, які не
дотримуються чин-

23

 

ного законодавства. У разі приховання (заниження) платниками суми
податку або іншого обов’язкового платежу з них стягується сума
донарахованого податку або іншого обов’язкового платежу і штраф у
двократному розмірі тієї ж суми. У разі повторного порушення протягом
року після встановлення порушення попередньою перевіркою — штраф у
п’ятикратному розмірі.

У тих випадках, коли платники податків не мають у термін, встановлений
для сплати податку, бухгалтерських звітів і балансів, декларацій і
розрахунків, пов’язаних з обчисленням і сплатою податку за відповідний
період, вони сплачують 110% суми податку на прибуток, обчисленого за
попередній звітний період.

Платники податку за неподання або несвоєчасне подання державним
податковим адміністраціям податкових декларацій, розрахунків,
аудиторських висновків та інших документів, необхідних для обчислення
податку, а також за неподання або несвоєчасне подання установам банків
платіжних доручень на сплату податку на прибуток додатково сплачують до
бюджету 10% належної до сплати суми податку.

Треба мати на увазі, що Законом встановлено десятиденний строк сплати
донарахованих податків з дня складення акта перевірки — для підприємств,
установ, організацій і п’ятнадцятиденний, з дня прийняття державними
податковими адміністраціями відповідного рішення, — для громадян. Суми
податків та інших обов’язкових платежів, не внесені у встановлений
термін, а також суми штрафів та інших фінансових санкцій стягуються за
весь час ухилення від сплати податків та інших обов’язкових платежів з
підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності та
наслідків фінансово-господарської діяльності у безспірному порядку, а з
громадян — за рішенням суду або через нотаріальні контори за виконавчими
написами.

§ 2. ПІЛЬГИ ПРИ ОПОДАТКУВАННІ

Одним з дійових важелів регулювання соціально-економічних процесів, що
відбуваються в державі, є податкові пільги. Податкові _пільги — це
часткове або повне звільнення фізичних чи юридичних осіб від податків.
Вони є одним з елементів податкової політики і переслідують як
економічні, так і соціальні цілі. Використовуючи податкові

24

 

пільги, держава регулює певні економічні процеси і забезпечує соціальний
захист окремих груп населення. Перелік податкових пільг визначається
законами України та інструкціями Міністерства фінансів України про
порядок нарахування та сплати тих чи інших податків. Найпоширенішими
видами податкощх пільг є:

повне  або  часткове  звільнення  від  сплати  деяких

податків;

податкові скидки для окремих підприємств, галузей,

регіонів;

неоподатковуваний мінімальний рівень прибутків;

виключення з оподатковуваних прибутків деяких вит

рат платників податків;

—            повернення  раніше  сплачених  податків   (податкова

амністія).

Податкові пільги завжди були і залишаються об’єктом особливої уваги і
зацікавленості всіх платників податку, оскільки наявність комплексу
податкових пільг означає повне або часткове звільнення юридичних і
фізичних осіб від обов’язкових платежів. За умов ринкових відносин вони
є необхідною передумовою для активного використання всіх податкових
інструментів з метою економічного і правового регулювання соціальних
процесів, стимулювання розвитку виробництва тощо. Передбачені
законодавством пільги надаються залежно від об’єктів і суб’єктів
оподаткування та їх значення для розвитку народного господарства країни.
Вони мають мати постійний, сталий характер і не бути амністією для
неплатників податків .

На думку деяких економістів, податки повинні сплачувати всі, в кого
виникає той чи інший об’єкт оподаткування. Пільги можливі й потрібні,
якщо вони мають цілеспрямований характер — стимулюють інвестиційну та
інноваційну діяльність, сприяють виконанню загальнодержавних програм, і
мова може йти тільки про пільгові податкові ставки, встановлені на
якийсь термін. Причому, по-перше, надання таких пільг має бути виваженим
процесом, а по-друге — одночасно вирішувати питання про компенсаційні
заходи щодо доходної частини бюджету .

Див.: Філіпов В., Папаіка О., Бєлінський О. Обов’язки і відповідальність
платників у системі оподаткування України // Економіка України. — 1994.
— № 10 — С 44.

Див.: Шокун В. Фінансова система країни: стан і напрями реформування //
Економіка України. — 1995. — № 1. — С. 11.

25

 

Інші вважають, що окремі пільги в оподаткуванні можливі лише з трьох
позицій: щодо експортних операцій, інвестицій та новостворених
підприємств .

З наведеними доводами не можна не погодитися, оскільки через відсутність
чіткої концепції податкової політики пільги до недавнього часу
надавалися широкому колу суб’єктів підприємницької діяльності на шкоду
інтересам держави. Пільги повинні встановлюватися лише стосовно об’єкта,
а не суб’єкта оподаткування. Зменшення податку на добавлену вартість
можливе лише стосовно галузі, а не окремого виробника. Це допоможе
закрити шляхи для зловживань і корупції з боку посадових осіб.

Виступаючи в січні 1995 р. перед редакторами районних, міських та
обласних газет, Президент України Л.Кучма наголосив, що “ми вимушені
піти у цьому році на скасування численних податкових пільг, які
надавалися окремим виробникам, але без реальної економічної віддачі”.
Надання в 1994 р. пільг на податки знизило загальні надходження до
бюджету на 38%.

Таке становище пояснюється тим, що, всупереч вимогам ст. 1 Закону
України “Про систему оподаткування”, яка передбачає, що встановлення і
скасування податків і пільг здійснюється Верховною Радою України, а
ставки податків і пільги не можуть встановлюватися або змінюватися
іншими законодавчими актами України, крім законів про оподаткування ,
Президент і Кабінет Міністрів України продовжували видавати нормативні
акти, які встановлювали або скасовували пільги суб’єктам підприємницької
діяльності. Нерідко такі нормативні акти не кореспондувалися між собою,
а іноді суперечили один одному, що призводило до різного роду порушень
як з боку платників податків, так і працівників податкових
адміністрацій.

Так, порушуючи вимогу вищеназваної статті Закону, п. 1 Постанови
Верховної Ради України “Про деякі питання оподаткування” від 15 липня
1994 р. Кабінету Міністрів України тимчасово надавалося право вносити
зміни до переліку товарів (продукції), на які встановлено акцизний збір,
та його ставок, надавати додаткові пільги

1              Див.: Господарники підтримують В.Пинзеника // Урядовий
кур’єр. —

1994. — 10 листопада.

2              Див.: Голос України. — 1995. — 14 січня.

3              Див.: ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування” в
редакції

від 2 лютого 1994 р. // Відомості Верховної Ради України. — 1994. — №
21.

26

 

щодо податку на добавлену вартість, акцизного збору і ввізного мита.
Цією ж Постановою Кабінету Міністрів України заборонялося надавати
зазначені пільги окремим суб’єктам підприємницької діяльності. Однак
Указом Президента України “Про пільги щодо оподаткування” від 31 травня
1995 р. Кабінету Міністрів доручено внести пропозиції про пільги щодо
оподаткування, які доцільно надавати за наперед встановленими критеріями
деяким суб’єктам підприємницької діяльності.

На сьогодні Президентом та Верховною Радою України вжито практичних
заходів з перегляду чинного законодавства щодо упорядження пільгового
оподаткування. З метою зміцнення фінансової дисципліни при виконанні
Державного бюджету України, врегулювання питань пільгового оподаткування
та збільшення доходів бюджету і посилення соціального захисту населення
Указом Президента України “Про пільги щодо оподаткування” від 31 травня
1995 р. скасовано пільги, які раніше надавалися указами Президента та
постановами Кабінету Міністрів, а Законом України “Про внесення змін і
доповнень до деяких законодавчих актів України” від 14 липня 1995 р.
скасовано пільги з податку на добавлену вартість та ввізного мита.

Природно, постають питання: які пільги залишилися в системі
оподаткування і якими нормативними актами вони регулюються?

Згідно з Указом Президента України “Про справляння податку на добавлену
вартість з імпортних товарів” від ЗО червня 1995 р. передбачено, що з 7
червня 1995 р. імпортна сировина, матеріально-технічні ресурси,
комплектуючі вироби, устаткування, матеріали, техніка й інші товари, що
ввозяться господарюючими суб’єктами всіх форм власності, в тому числі
посередниками (прямими постачальниками), для виробничих та власних
потреб (тобто без наступної реалізації), а також енергоносії (нафта і
газ), що ввозяться для виробничих потреб, в тому числі за бартерними
операціями, не підлягають обкладанню податком на добавлену вартість під
час переміщення через митний кордон України.

Від оподаткування податком на добавлену вартість та акцизного збору
звільняються імпортні товари, що перетнули митні кордони України, згідно
з переліками, визначеними Декретами Кабінету Міністрів України “Про
податок на добавлену вартість” від 26 грудня 1992 р. і “Про акцизний
збір”. До них належать товари, як такі,

27

 

що не є об’єктом оподаткування, поіменовані в пп. 6, 26, підпунктах
“а—є”, п. 27 Інструкції “Про порядок обчислення і сплати податку на
добавлену вартість та акцизного збору за товари, ввезені із-за меж
митних кордонів України”, затвердженої наказом Головної державної
податкової інспекції України від 31 травня 1994 р. і зареєстрованої
Міністерством юстиції України 29 червня 1994 р. Зокрема, не підлягають
оподаткуванню податком на добавлену вартість та акцизним збором:

транспортні засоби, що використовуються для між

народних перевезень товарів і пасажирів;

професійне обладнання,  майно та інструменти,  що

належать іноземним юридичним особам, необхідні для на

дання послуг чи виконання робіт ними на території Ук

раїни;

зразки товарів,  якщо вони залишаються власністю

іноземних юридичних осіб і їх використання на території

України не має комерційного характеру.

Під час проведення митних процедур звільняються від акцизного збору:

—            легкові   автомобілі   спеціального   призначення   для

інвалідів, оплата вартості яких провадиться органами соці

ального забезпечення;

—            легкові автомобілі спеціального призначення (швидка

медична допомога, міліція тощо), за переліком, що виз

начається Кабінетом Міністрів України, які будуть вико

ристані за призначенням.

Від податку на добавлену вартість звільняються:

товари, передбачені для офіційного використання іно

земних  дипломатичних  і  прирівняних  до  них  представ

ництв, а також для особистого використання дипломатич

ного  та  адміністративно-технічного  персоналу  цих  пред

ставництв, включаючи членів сімей, які живуть разом з

ними, якщо таке звільнення для України передбачено іно

земною державою;

вугілля, вугільні брикети та електроенергія;

продукти дитячого харчування та дитяче харчування,

що імпортуються виключно для реалізації через молочні

кухні;

дитячі журнали і газети, учнівські зошити та підруч

ники;

лікарські засоби та вироби медичного призначення,

що імпортуються виключно для реалізації через аптечні

28

 

«станови (в тому числі ветеринарні), спеціалізовані магазини (“Оптика”,
“Медтехніка”).

До виробів медичного призначення належать предмети погляду за хворими,
санітарії та гігієни (крім загальнотор-гового асортименту),
перев’язувальні засоби, шприци, протезно-ортопедичні вироби, аптечний
посуд та упаковка, вироби і предмети, дозволені Міністерством охорони
здоров’я України для застосування з метою профілактики та лікування
захворювань;

товари спеціального призначення для інвалідів;

поштові марки, крім колекційних, конверти, листівки

з поштовими марками, лотерейні білети, марки державного

мита та інших знаків.

Не підлягає оподаткуванню податком на добавлену вартість та акцизним
збором майно, що ввозиться в Україну як внесок іноземного інвестора до
статутного фонду підприємств з іноземними інвестиціями.

Крім цього, згідно з Декретом Кабінету Міністрів України “Про податок на
добавлену вартість” та змінами, внесеними Декретом Кабінету Міністрів
України “Про внесення змін і доповнень до деяких декретів Кабінету
Міністрів України про податки” від ЗО квітня 1993 р. не обкладаються
податком на добавлену вартість:

експорт товарів  (робіт, послуг), включаючи послуги .

транспортування,  навантаження,  розвантаження,  переван

таження товарів, що експортуються, та транзит іноземних

вантажів, включаючи транзитні послуги, через територію

України  за  розрахунками  у  вільноконвертованій  валюті,

крім валюти країн СНД;

вартість робіт з будівництва, реконструкції та рестав

рації культурних споруд, що проводяться за рахунок по

жертвувань;

вартість робіт з ліквідації наслідків Чорнобильської

катастрофи, що виконуються за рахунок коштів бюджету;

реалізація  Національному банку  України для Дер

жавної    скарбниці   дорогоцінних    металів,    дорогоцінного

каміння та інших коштовностей;

роботи  з благоустрою  (озеленення,  зовнішнє освіт

лення,   експлуатація  міських  доріг),   що  виконуються  за

рахунок бюджету;

прання білизни для лікарень, шкільних та дошкіль

них  установ,   навчальних  закладів  та  інших  бюджетних

установ;

вартість робіт з будівництва, реконструкції культових

29

 

споруд, що проводяться за рахунок пожертвувань, Та вартість робіт з
будівництва об’єктів соціальної сфери і житла незалежно від джерел
фінансування;

науково-дослідні, дослідно-конструкторські та проект

но-розвідувальні роботи, що проводяться за рахунок дер

жавного бюджету;

послуги у сфері освіти: курси, гуртки, секції, студії

та уроки, що оплачуються учнями;

державні, митні та інші збори, які повністю сплачу

ються до бюджету;

операції щодо страхування і перестрахування, видачі

та передачі позик, а також операції, які здійснюються за

грошовими    вкладами,    розрахунковими,    поточними    та

іншими рахунками;

операції, які стосуються обігу валюти, грошей і банк

нотів,  що  є  законними  засобами  платежу,   за  винятком

тих, що використовуються в нумізматичних цілях, а також

цінних   паперів   (акцій,   облігацій,   сертифікатів,   векселів

та ін.);

театрально-видовищні,   культурно-освітні   заходи   та

спортивні послуги;

путівки на санаторно-курортне лікування;

ритуальні послуги;

послуги з утримання дітей у дошкільних закладах,

що утримуються за рахунок бюджету;

підготовка і перепідготовка кадрів, що здійснюється

за рахунок бюджету;

послуги міського пасажирського транспорту (крім таксі);

матеріали, обладнання, що використовуються під час

будівництва житла за рахунок інвестицій для військово

службовців та членів їх сімей, які мають право на отриман

ня житла відповідно до чинного законодавства України;

кінцева будівельна продукція, а також роботи  (по

слуги), виконані в процесі житлового будівництва за ра

хунок   інвестицій  для  військовослужбовців   та   членів  їх

сімей, які мають право на отримання житла відповідно до

чинного законодавства України;

кошти, отримані інвестором від реалізації належної

йому частки житла, збудованого за рахунок інвестицій для

військовослужбовців та членів їх сімей, які мають право

на отримання житла.

Постановою Кабінету Міністрів України “Про відстрочку у сплаті податку
на добавлену вартість з імпортних світлих нафтопродуктів” від 26 серпня
1995 р. Міністерству фінан-

30

 

сів дозволено надавати відстрочку у сплаті податку на побавлену вартість
під час переміщення через кордон України світлих нафтопродуктів, які
ввозяться господарюючими суб’єктами всіх форм власності, в тому числі
посередниками (прямими постачальниками) для виробничих потреб, терміном,
що не перевищує 20 днів, без нарахування пені і штрафних санкцій.

З метою стимулювання благодійної діяльності, яка проводиться
міжнародними організаціями, та більш повного використання добровільних
пожертвувань юридичних і фізичних осіб Указом Президента України “Про
пільги щодо оподаткування добровільних пожертвувань юридичних і фізичних
осіб” від 12 серпня 1995 р. звільняються від податку на добавлену
вартість, акцизного збору, ввізного мита, прибуткового податку та
обов’язкових внесків до бюджетів і державних цільових фондів:

кошти, матеріальні цінності та нематеріальні активи,

що надходять безкоштовно у вигляді добровільних пожерт

вувань юридичних і фізичних осіб,  у тому числі нерези

дентів, громадянам, а також фондам, установам, закладам,

громадським  і  релігійним  організаціям,  метою діяльності

яких не є одержання,прибутку та доходи яких формуються

виключно з добровільних пожертвувань і членських внесків

або бюджетних асигнувань, для здійснення передбаченої їх

статутними документами екологічної,  оздоровчої,  аматор

ської,   спортивної,   культурної,   освітньої,   наукової  і  бла

годійної діяльності   (далі  —  неприбуткові  організації),  а

саме:

з сукупного доходу, одержуваного громадянами про

тягом календарного року, виключаються суми зазначених

добровільних пожертвувань, одержаних громадянами як у

грошовій,   так  і  в   натуральній  формі  незалежно  від  їх

розміру;

на суми добровільних пожертвувань не нараховують

ся обов’язкові платежі до бюджетів та внески до держав

них цільових фондів;

—            не  підлягають  обов’язковому   продажу  на   міжбан-

ківському валютному ринку України надходження в іно

земній валюті від нерезидентів як добровільні пожертву

вання неприбутковим організаціям;

—            звільняються від обкладання податками на добавлену

вартість, акцизним збором та ввізним митом під час пе

реміщення через митний кордон України товари, які над

ходять від нерезидентів неприбутковим організаціям;

Зі

 

— не є об’єктами обкладання податком на добавлену вартість обороти з
безкоштовної передачі товарів (робіт, послуг), включаючи імпортні, як
добровільні пожертвування неприбутковим організаціям.

Відповідно до Закону України “Про податок з власників транспортних
засобів та інших самохідних машин і механізмів” сільським, селищним і
міським Радам народних депутатів надано право повністю звільняти
платників від податків на транспортні засоби чи частково зменшувати його
розмір за наявності поважних причин.

Що стосується окремих категорій суб’єктів підприємницької діяльності, як
підприємств, так і громадян, що постраждали внаслідок Чорнобильської
катастрофи, інвалідів війни, учасників війни в Афганістані та інших, то,
згідно з чинним законодавством, надання пільг з податку на добавлену
вартість та акцизного збору для таких категорій платників взагалі не
передбачено, оскільки пільги можуть надаватися рішеннями Верховної Ради
України не для окремих платників, а щодо окремих товарів (робіт,
послуг).

У той же час відповідно до ст. 23 Закону України “Про Державний бюджет
України на 1995 рік” передбачена додаткова пільга щодо звільнення
підприємств і господарських організацій, незалежно від їх
підпорядкованості та форм власності, від сплати до Фонду для здійснення
заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та
соціального захисту населення внесків від витрат на оплату праці їх
працівників, віднесених до категорій 1 і 2 осіб, які постраждали
внаслідок Чорнобильської катастрофи.

У 1996 р. продовжує діяти пільга з прибуткового податку для учасників
бойових дій, інвалідів війни, осіб, які мають заслуги перед
Батьківщиною, та осіб, на яких поширюється чинність Закону України “Про
статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”, яка
передбачена ст. 23 Закону України “Про Державний бюджет України на 1994
рік” від 11 лютого 1994 р.

Слід зазначити, що в грудні 1995 р. Верховна Рада прийняла Закон України
“Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про статус ветеранів
війни, гарантії їх соціального захисту”, яким розширено коло пільг та
осіб, на яких поширюється дія цього Закону.

Відповідно до ст. 6 Декрету Кабінету Міністрів України “Про 
прибутковий  податок  з   громадян”   від  26  грудня

32

 

1992 р. громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи
і віднесені до категорій 1 та 2, сукупний оподатковуваний доход
зменшується до 10 неоподатковуваних мінімумів, а громадянам, які
віднесені до 3 та 4 категорій, — до 5 неоподатковуваних мінімумів.
Сукупний оподатковуваний доход інвалідів з дитинства, інвалідів І і II
груп (крім інвалідів, на яких поширюється чинність Закону України “Про
статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”), в тому числі
інвалідів І і II груп по зору, зменшується за кожний місяць до 5
неоподатковуваних мінімумів.

Закон України “Про плату на землю” від З липня 1992 р. передбачає пільги
для певної категорії землекористувачів. Відповідно до ст. 11 цього
Закону від земельного податку звільняються:

заповідники,  національні, дендрологічні і зоологічні

парки, ботанічні сади;

заказники (крім мисливських), дослідні господарства

науково-дослідних установ і навчальних закладів сільсько

господарського профілю;

державні сортовипробувальні станції та сортодільниці,

а також землі радгоспів, що використовуються цими стан

ціями і дільницями для випробування сортів сільськогос

подарських культур;

заклади культури, науки, освіти, охорони здоров’я,

соціального забезпечення, спеціалізовані санаторії по ре

абілітації хворих згідно із списком Міністерства охорони

здоров’я України, дитячі санаторно-курортні та оздоровчі

заклади,   а  також  навчально-виховні  заклади,   підприєм

ства, об’єднання та організації товариства сліпих і глухих,

громадські організації інвалідів та їх об’єднання;

заклади  фізичної  культури  і  спорту,   за  винятком

кооперативних і приватних;

благодійні фонди;

інваліди І та II груп, учасники Великої Вітчизняної

війни   і   прирівняні  до  них  особи,   вдови  військовослуж

бовців,   загиблих   при   виконанні   державних   обов’язків,

пенсіонери;

громадяни,   яким  у  встановленому  порядку  видано

посвідчення про те, що вони постраждали від Чорнобиль

ської катастрофи, а також громадські об’єднання осіб, які

постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи.

Не справляється плата за радіоактивно і хімічно забруднені
сільськогосподарські угіддя, на які запроваджено об-

2 Гега П.Г.            33

 

меження щодо ведення сільського господарства, за землі, що перебувають у
тимчасовій консервації або у стадії сільськогосподарського освоєння, а
також на землі кладовищ.

Новостворювані селянські (фермерські) господарства звільняються від
плати за землю протягом трьох років з часу передачі їм у власність або
надання у користування земельної ділянки.

Додаткові пільги щодо платиза землю, а саме: часткове звільнення на
певний строк, відстрочення сплати, зниження ставки земельного податку
можуть встановлювати Верховна Рада Автономної Республіки Крим, обласні,
Київська і Севастопольська міські Ради народних депутатів.

Підприємства, установи і організації, які здають в оренду іншим
юридичним особам чи громадянам приміщення, підвали і т.п., сплачують
податок на земельні ділянки, зайняті ними, на загальних підставах.
Пільга по земельному податку надається безпосередньо тій особі, якій
земельна ділянка надана у власність або передана в користування і якій
видано державний акт на право користування цією ділянкою.

Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” не визначає
прямих пільг для платників податку, але згідно зі статтями 5, 6, 7, 8
передбачено ряд особливостей при оподаткуванні підприємств і організацій
агропромислового комплексу, прибутку нерезидентів, підприємств з
іноземними інвестиціями і сезонними видами виробництва. Ці особливості
полягають у тому, що від сплати податку звільняються:

а)             підприємства — з прибутку, одержуваного від вироб

ництва сільськогосподарської продукції та продукції її пе

реробки на власних переробних потужностях, включаючи

міжгосподарські підприємства, за винятком прибутку, одер

жуваного від квітково-декоративного рослинництва, вироб

ництва спирту, лікеро-горілчаних виробів, пива, хутряних

та тютюнових виробів,  виноматеріалів, крім тих, що ре

алізуються для наступної переробки;

б)            рибні  господарства  та  риболовецькі  колгоспи  —  з

прибутку  від  вилову  риби  та  її  переробки  на  власних

переробних потужностях;

в)             ветеринарно-санітарні заводи — з прибутку, одержа

ного   від   збору   та   утилізації  трупів   загиблих  тварин  і

виробництва з них білкових кормових добавок;

г)             сума  прибутку будівельних,  монтажних,  проектних

та інших підприємств  і організацій,  одержуваного в ре-

34

 

зультаті спорудження в сільській місцевості житла, об’єктів побуту,
культури, торгівлі, охорони здоров’я, фізкультури і спорту, освіти,
зв’язку, а також шляхів, енергетичних, газових та водорозподільних
систем, тваринницьких приміщень, інженерно-технічних комплексів
машинно-тракторного парку та інших об’єктів, які впливають на поліпшення
соціального становища села.

Прибуток підприємств і організацій агропромислового комплексу по
обслуговуванню сільськогосподарського виробництва оподатковується за
ставкою 15%.

Пасивні прибутки нерезидентів, що не здійснюють підприємницької
діяльності в Україні через постійне представництво, доходи від надання
технічних послуг, джерело яких знаходиться в Україні, в разі їх
репатріації за межі України оподатковуються за ставкою 15%, якщо інше не
встановлено міжнародним договором України з податкових питань.

Суми доходів від фрахту, що сплачуються підприємствами України
нерезидентам у зв’язку із здійсненням міжнародних перевезень,
оподатковуються за ставкою 6%.

Не оподатковуються суми прибутків нерезидентів у вигляді процентів за
кредити, надані Уряду України та Національному банку України. Прибутки
нерезидентів, одержані у зв’язку з їх підприємницькою діяльністю в
Україні через постійне представництво, оподатковуються за базовою
ставкою. До прибутку нерезидента, одержаного через постійне
представництво в Україні, належить прибуток, який могло б одержати це
постійне представництво, якби було окремим та самостійним підприємством,
зайнятим такою ж діяльністю за аналогічних умов, і діяло б незалежно
відносно резидента, постійним представництвом якого воно є.

Якщо ж нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її
межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що
проводиться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку,
що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складання
нерезидентом розподільчого балансу, узгодженого з державною податковою
інспекцією за місцезнаходженням постійного представництва. У разі
неможливості шляхом прямого підрахування визначити прибуток, одержаний
нерезидентами від діяльності в Україні, він визначається державною
податковою інспекцією на підставі валового доходу або проведених затрат,
виходячи з норми рентабельності 30%.

35

 

Прибуток підприємств з іноземними інвестиціями, зареєстрованих до 1
січня 1995 р., не оподатковується протягом п’яти років з моменту
внесення кваліфікаційної інвестиції, за винятком прибутку від
діяльності, що оподатковується за ставками оподаткування прибутку від
операцій особливого виду (45 або 60%). Такі пільги поширюються на
підприємства з іноземними інвестиціями, якщо кваліфікаційна іноземна
інвестиція не відчужується протягом пільгового періоду. У разі
відчуження кваліфікаційної іноземної інвестиції раніше п’ятирічного
строку підприємства сплачують податок у повному обсязі за весь пільговий
період, протягом якого вони його не сплачували.

Прибуток від господарської діяльності, одержуваний при здійсненні
іноземної інвестиції на основі договорів (контрактів) про виробничу
кооперацію, спільне виробництво та інші види спільної інвестиційної
діяльності без створення юридичної особи, укладених до 1 січня 1995 р.,
якщо такі договори (контракти) передбачають здійснення іноземних
інвестицій на території України в обсязі не менше 100 тис. дол. США,
оподатковуються у порядку, передбаченому для підприємств з іноземними
інвестиціями. Прибуток підприємств з іноземними інвестиціями,
зареєстрованих після 1 січня 1995 р., або прибуток від здійснення
іноземної інвестиції на основі договорів (угод) без створення юридичної
особи, укладених після цього строку, оподатковується на загальних
підставах.

Підприємства з сезонними видами виробництва, які мають державний
пріоритет у розвитку, сільськогосподарські підприємства, обчислюють
податок на прибуток у особливому і винятковому порядку.
Сільськогосподарські підприємства звільняються від сплати авансових
внесків податку на прибуток.

Законом також передбачено зменшення сум податку на прибуток:

до 20% — на відшкодування витрат підприємства на реконструкцію і
модернізацію активної частини основних фондів, здійснених в
оподатковуваному періоді, у разі повного використання на цю мету
амортизаційних фондів, створених за рахунок прибутку минулих періодів;

до 50% — на відшкодування витрат підприємства на закупівлю спеціального
обладнання і устаткування для забезпечення роботи інвалідів І і II груп,
що перебувають з ним у трудових відносинах;

звільняються від сплати податку на прибуток підприєм-

36

 

ства громадських організацій інвалідів, зареєстровані згідно з чинним
законодавством, де інваліди становлять 50% загальної чисельності
працюючих на основному виробництві, за умов, що рентабельність
зазначених підприємств не перевищує 50% і що вони не займаються
експортно-імпортними операціями (крім випадків, коли такі операції
здійснюються для забезпечення виробництва власної продукції та її
реалізації);

до 100% — на відшкодування витрат підприємств та організацій,
спрямованих на інвестування будівництва і придбання житла для
військовослужбовців та членів їх сімей, які мають право на отримання
житла.

Сума нарахованого податку, яка залишилася на кінець звітного року після
його зменшення на зазначені цілі, підлягає перерахуванню до бюджету на
загальних підставах. Одночасно Закон України “Про оподаткування прибутку
підприємств” визначає, що не вважаються прибутком і не підлягають
оподаткуванню:

кошти, матеріальні цінності і нематеріальні активи,

що надходять підприємству у вигляді внесків до його ста

тутного фонду,  оплати емітованих ним акцій або інших

корпоративних прав;

кошти громадян, що надходять до кредитних спілок,

пенсійних фондів та інших спеціалізованих фінансових ус

танов у вигляді внесків на додаткове пенсійне страхування

або вкладів на інші потреби, передбачені чинним законо

давством;

взяті на облік, але не погашені боргові вимоги та

права, вимоги на виконання договірних зобов’язань, у то

му числі отримані, але не оплачені векселі, боргові роз

писки,   акредитиви,   чеки,  гарантії,   банківські  накази  та

інші види забезпечення заборгованості щодо розрахунків з

дебіторами;

курсові різниці, нараховані на валютні цінності під

приємства;

сума дооцінок, одержувана від переоцінки залишків

товарно-матеріальних цінностей, що здійснюється платни

ками податку самостійно, виходячи з щомісячного офіцій

ного індексу інфляції або за рішеннями Кабінету Міністрів

України,  спрямованих на поповнення власних оборотних

коштів;

—            кошти   спільного   інвестування   інвестиційних   ком

паній;

—            кошти, матеріальні цінності та нематеріальні активи,

37

 

внесені у вигляді іноземної інвестиції та повернуті іноземному інвестору
в разі припинення інвестиційної діяльності на суму фактичного внеску в
грошовій або натуральній формі;

кошти, матеріальні цінності та нематеріальні активи,

що надходять безкоштовно у вигляді безповоротної фінан

сової допомоги або добровільних пожертвувань юридичних

і фізичних осіб,  у тому числі нерезидентів, фондам,  ус

тановам,   закладам,   громадським  та  релігійним  організа

ціям,  метою діяльності яких  не є  одержання  прибутку,

для здійснення екологічної, оздоровчої, аматорської, спор

тивної,    культурної,   освітньої,    наукової   та   благодійної

діяльності;

кошти, одержувані закладами і установами освіти та

науки, що повністю або частково фінансуються з бюджету,

на здійснення діяльності,  передбаченої їх статутними до

кументами.

У разі використання зазначених коштів та цінностей на інші цілі такі
кошти та цінності включаються до складу об’єкта оподаткування;

—            кошти,   одержувані   релігійними   організаціями   від

здійснення діяльності, передбаченої їх статутними докумен

тами.

Слід зазначити, що нині чинна система пільгового оподаткування в Україні
не поширюється на діяльність малих підприємств і не стимулює податковими
пільгами їх розвиток. Зарубіжна практика показує, що формування ринкової
економіки відбувається тим скоріше, чим швидше створюється значний
прошарок малих підприємств. У провідних країнах світу малі й середні
підприємства становлять 95% загальної кількості господарських
організацій. На початку 90-х років сукупна частина малих та середніх
підприємств в економіці Німеччини дорівнювала 99,8% . Великою є роль
малих підприємств у формуванні сукупного національного продукту,
забезпеченні виробництва товарної маси і національного експорту. В США
малі та середні підприємства забезпечують три чверті доходу.

Успіх малого та середнього бізнесу в названих країнах у загальній мірі
визначається рівнем сприяння йому з боку держави. В ряді країн їх
діяльність регулюється спеціальними законами. Законодавчо визначено коло
підприємств,

1 Див.:   Жук  О.   Малий  бізнес  у  світі  та  в  Україні   // 
Економіка України. — 1995. — № 7. — С. 33.

38

 

які вважаються середніми або малими і відповідно працюють у пільгових
умовах. Існують структури, які підтримують розвиток малих та середніх
підприємств.

В Україні на початок 1995 р. існувало 213,8 тис. малих підприємств, з
них діючих — 79,8 тис, а це 37,3% їх загальної кількості. Обсяги
продукції малих підприємств невеликі. Тому вони ще не відіграють
важливої ролі у формуванні виробництва товарної маси. Для підвищення
активності малих підприємств і стимулювання їх діяльності доцільно було
б на державному рівні здійснити ряд практичних заходів щодо організації
цієї справи. Насамперед необхідно прийняти закон про державну підтримку
малих підприємств, норми якого визначали б пільги для малого бізнесу,
зокрема:

звільнення від оподаткування коштів малих підпри

ємств, які акумулюються для розвитку виробництва;

зменшення ставок податку на прибуток малих під

приємств   протягом   перших   чотирьох   років   їх   функціо

нування;

відшкодування податку на добавлену вартість, який

сплачується  малими  підприємствами  постачальникам  об

ладнання;

зменшення  податку  на   прибуток  протягом  одного

року за створення додаткових робочих місць.

Пільги цілковито надавати малим підприємствам з чисельністю у виробничій
сфері до 50 чол. і в невиробничій — до 15 чол.

Але, як свідчить вітчизняний і зарубіжний досвід, при відсутності закону
про малий бізнес і чітких критеріїв визначення малого бізнесу
податковими пільгами малого бізнесу можуть користуватися великі фірми,
які складаються з малих фірм і часто є монополістами на ринку нових
технологій. З метою запобігання таким негативним проявам доцільно було б
передбачити в законі систему контролю податкових, антимонопольних
органів і банків за відповідністю рівня податкового характеру діяльності
структурі та обсягу злиття власності. Зобов’язати банки та інші кредитні
установи посилити відповідальність за неподання податковим органам
відомостей про відкриття, зміну розрахункових та інших відомостей,
включаючи валютні й депозитні відомості про фінансово-господарські
операції. Це дозволить повніше аналізувати та перевіряти господарську
діяльність і не допускати застосування пільг

39

 

оподаткування великим бізнесом, який маскується малими підприємствами.

§ 3. ЕЛЕКТРОННІ КАСОВІ АПАРАТИ — ІНСТРУМЕНТ КОНТРОЛЮ ЗА ПІДПРИЄМНИЦЬКОЮ
ДІЯЛЬНІСТЮ

В умовах стихійного росту ринку торгових і посередницьких послуг та
послаблення контролю за ними з боку держави вирішити проблему податкових
надходжень до бюджету реально, а не декларативно, дозволяє введення
контрольно-касових апаратів і торгово-касових книг при розрахунках із
споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Досвід зарубіжних країн показує, що шляхи до вирішення цієї проблеми
лежать через проведення податкової реформи у сфері торгово-грошових
відносин на підставі прийняття спеціального закону, який передбачає
використання електронних контрольно-касових апаратів у якості
інструменту контролю за діяльністю будь-яких суб’єктів, що здійснюють
розрахунки з населенням, і регулює всі аспекти взаємовідносин держави,
виробника електронних контрольно-касових апаратів, продавця і споживача,
законодавчо закріпляє їх права і обов’язки.

Прийняття такого закону в Греції, Італії, Туреччині та інших країнах
привело до різкого зростання (більше ніж у 82 рази) податкових
надходжень. Не можна не погодитись з думкою автора статті “Касовий вузол
проблем”, що сьогодні в Україні “в полі зору” держави знаходиться менше
половини роздрібного товарообігу, залишається тільки здогадуватися,
скільки десятків трильйонів карбованців недоодержував наш бюджет із-за
відсутності подібного закону .

Початок реформи в Україні у сфері торгово-грошових відносин було
покладено прийняттям 8 квітня 1993 р. Кабінетом Міністрів Декрету “Про
застосування контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при
розрахунках із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та
послуг”. Встановлена цим Декретом фінансова і адміністративна
відповідальність за порушення порядку торгівлі була мало ефективною. У
1994 р. середній розмір застосованих штрафних санкцій складав 1 млн
крб., тоді

Див.: Фінансова Україна. — 1995. — 22 травня.

40

 

як в інших країнах СНД відповідальність за аналогічні порушення значно
підвищена. Так, у Литві за торгівлю без касової реєстрації винний в
цьому може бути оштрафований на суму, відповідну 730 дол. США, а в Росії
— 350 мінімальних місячних заробітних плат (більш як 2500 дол. США).
Тому не всі підприємці в Україні поспішали встановлювати касові апарати
і стежити за їхньою експлуатацією. Це призводило до уникнення від сплати
податків, від чого страджав бюджет нашої країни, а в кінцевому
результаті — всі громадяни.

У зв’язку з вкрай незадовільним впровадженням при розрахунках із
споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг
електронних контрольно-касових апаратів і масовим порушенням вимог
названого Декрету, 6 липня 1995 р. Верховна Рада прийняла Закон України
“Про застосування електронних контрольно-касових апаратів і
товарно-касових книг при розрахунках із споживачами у сфері торгівлі,
громадського харчування та послуг”. Стаття 1 цього Закону визначає, що
підприємства, установи і організації всіх форм власності та громадяни —
суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють її у сфері торгівлі,
громадського ‘харчування та послуг, у тому числі з обміну валюти, за
готівку, повинні проводити розрахунки із споживачами через належним
чином зареєстровані електронно-касові апарати з обов’язковою видачею
споживачеві чека.

До суб’єктів господарювання, які порушують ці вимоги, за рішенням
податкових органів згідно зі ст. З Закону застосовуються фінансові
санкції у розмірі:

ста неоподатковуваних  мінімумів доходів громадян,

але не менше середньомісячного прибутку за попередній

звітний квартал у разі проведення розрахунків із спожи

вачами за готівку без застосування електронного контроль

но-касового апарата чи товарно-касової книги, з викори

станням не зареєстрованого належним чином електронного

контрольно-касового апарата або із застосуванням елект

ронного  контрольно-касового  апарата   чи  товарно-касової

книги з порушенням установленого порядку;

п’ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів гро

мадян у разі застосування зіпсованого електронного конт

рольно-касового апарата,  неведення або ведення з пору

шеннями встановленого порядку звітності, передбаченої ча

стиною першою ст. 1 цього Закону, неподання такої звіт-

41

 

носгі  або  подання  її несвоєчасно  чи  за  невстановленою формою;

двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів грома

дян, але не менше 50%  прибутку за попередній звітний

квартал у  разі  повторного порушення встановленого по

рядку застосування електронного контрольно-касового апа

рата та товарно-касової книги, виявленого протягом року

після попередньої перевірки;

десяти неоподатковуваних мінімумів доходів грома

дян, якщо суб’єкт підприємницької діяльності не встановив

цінник на товар, що продається.

Поряд з підвищенням відповідальності за порушення з боку суб’єктів
підприємницької діяльності Верховна Рада України запропонувала Кабінету
Міністрів внести пропозиції про зміни та доповнення до Кодексу України
про адміністративні правопорушення щодо встановлення штрафних санкцій до
споживачів у разі їх відмови від оформлення належним чином товарних
чеків при розрахунках за товари і послуги (тобто у випадках, коли
споживач, розрахувавшись з продавцем, не вимагає від останнього видати
чек або відмовляється отримувати його).

§ 4. ДЕРЖАВНИЙ РЕЄСТР ЯК СИСТЕМА КОНТРОЛЮ ЗА СПЛАТОЮ ПОДАТКІВ ФІЗИЧНИМИ
ОСОБАМИ

Одним з ефективних механізмів контролю за сплатою податків фізичними
особами є Закон України “Про Державний реєстр фізичних осіб-платників
податків та інших обов’язкових платежів”, введений у дію з 1 січня 1996
р.

Основна мета створення Державного реєстру — забезпечення повного
державного обліку фізичних осіб, які постійно проживають в Україні,
мають об’єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством, і
зобов’язані сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі до
бюджетів та внески до державних цільових фондів, а також осіб, які не
мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до чинного
законодавства повинні сплачувати податки в Україні.

 Державний^ реєстр створюється Державною податковою адміністрацією”
України і складається з інформаційного фонду, що міститься в базах даних
Державної податкової адміністрації України, державних податкових
адміністрацій Автономної Республіки Крим, областей, районів, міст і
районів у містах. Він повинен забезпечувати:

42

 

організацію автоматизованої обробки інформації про

сплату  податків  та  інших  обов’язкових  платежів  фізич

ними особами в режимі комп’ютерної мережі;

взаємодію державних податкових адміністрацій з ме

тою забезпечення контролю за правильністю та своєчас

ністю  сплати  податків  та  інших  обов’язкових  платежів

фізичними особами;

організацію   нормативно-довідкової   інформації   для

взаємодії державних  податкових  адміністрацій  з  іншими

державними органами.

До інформаційного фонду реєстру повинні включатися такі дані:

а)             індивідуальні ідентифікаційні номери, що надаються

фізичним особам-платникам податків та інших обов’язко

вих платежів і зберігаються за ними протягом усього їх

життя;

б)            загальні  відомості  про фізичних осіб-платників  по

датків та інших обов’язкових платежів, а саме:

прізвище, ім’я та по батькові;

дата народження;

місце народження (країна, область, район, населений

пункт);

місце проживання;

місце основної роботи;

види  сплачуваних податків  та  інших  обов’язкових

платежів;

в)             інформація про сплату фізичними особами податків

та інших обов’язкових платежів.

Основними джерелами формування інформаційного фонду Державного реєстру
фізичних осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів є:

—            дані державних податкових адміністрацій по районах,

районах у містах без районного поділу про фізичних осіб-

платників податків та інших обов’язкових платежів;

інформація   підприємств,   установ,   організацій   усіх

форм власності, включаючи Національний банк України, к-

омерційні банки, інші фінансово-кредитні установи, фізич

них осіб — суб’єктів підприємницької діяльності про суми

виплачених фізичним особам доходів і утриманих з них

податків та інших обов’язкових платежів;

інформація виконавчих  комітетів  місцевих  Рад на

родних депутатів та інших органів, уповноважених прово

дити державну реєстрацію  (ліцензування)  фізичних осіб-

суб’єктів підприємницької та іншої діяльності;

43

 

—            відомості   міських   і   районних   відділів   (управлінь)

внутрішніх справ про громадян, які прибули на проживан

ня в даний район або місто чи вибули з них;

—            відомості відділів реєстрації актів громадянського ста

ну виконавчих комітетів місцевих Рад народних депутатів

про громадян, які померли.

Проводити державну реєстрацію фізичних осіб-суб’єктів підприємницької
діяльності уповноважені підприємства, установи, організації всіх форм
власності, включаючи установи Національного банку України, комерційні
банки, інші фінансово-кредитні установи, виконавчі комітети місцевих Рад
народних депутатів, інші органи. В місячний термін вони зобов’язані
передавати відомості до державних податкових адміністрацій, на підставі
яких Державна податкова адміністрація України надає фізичній
особі-платнику податків та інших обов’язкових платежів ідентифікаційний
номер і надсилає до державної податкової адміністрації за місцем
проживання фізичної особи або за місцем отримання доходів чи за
місцезнаходженням об’єкта оподаткування картку з ідентифікаційним
номером.

Головним користувачем інформації Державного реєстру фізичних
осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів виступає уряд
держави та його органи (міністерства, відомства), інші’державні органи
відповідно до чинного законодавства.

Існуючі сьогодні в Україні окремі локальні системи реєстрації (запис
актів громадянського стану, відображення руху населення та інше) не
дають повного уявлення про загальний соціальний стан суспільства і
недостатні для реалізації цілей соціально-економічної політики.
Створення ж Державного реєстру як системи соціально-індивідуалізованої
характеристики людини дасть змогу мати уявлення про стан життєвого
середовища кожного громадянина, його зміни, ступінь відповідності певним
суспільним стандартам. Для країни в цілому Державний реєстр —
інформаційна основа для розробки та реалізації різних програм
національного масштабу.

44

 

§ 1. АНАЛІЗ СТАНУ ВИКОНАННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА СУБ’ЄКТАМИ
ГОСПОДАРЮВАННЯ ТА ФІЗИЧНИМИ ОСОБАМИ

Вивчення кримінологічної характеристики злочинів у сфері оподаткування
та осіб, що їх скоїли, переслідує в кінцевому результаті основну мету —
удосконалення роботи органів контролю та підвищення ефективності
попередження злочинності.

У 1995 р. в Україні податки і збори справлялись з 480,1 тис.
підприємств, установ і організацій і 17903,8 тис. громадян, у тому числі
672,3 тис. підприємців. Порівняно з 1993 роком кількість юридичних і
фізичних платників податків та інших платежів збільшилась на 17%.

Протягом 1995 р. органами Державної податкової адміністрації перевірено
353 тис. підприємств, установ, організацій, в 63,5% з яких виявлені
порушення. Значна кількість суб’єктів підприємницької діяльності взагалі
не сплачують податки та інші платежі до бюджету. Серед правопорушників:
25,7% — товариства, 33,4% — підприємства з іноземними інвестиціями,
16,3% — страхові організації, 46,1% — інші види підприємницьких
структур, 31,1% — громадяни-підприємці. Багато суб’єктів підприємницької
діяльності реєструються за фіктивною адресою, тому в розшуку за несплату
податків перебуває понад 70 тис. таких підприємств.

За порушення податкового законодавства до бюджету донараховано понад 107
трлн 155 млрд 873 млн крб. (в цінах 1995 р.) Проте переважна більшість
донарахованих платежів у бюджет не надійшла через відсутність коштів на
розрахункових рахунках підприємств-правопорушників.

Працівниками державних податкових адміністрацій до правоохоронних
органів передано понад 18 тис. матеріалів. За матеріалами перевірок
порушено понад 9 тис. кримінальних справ, що в 2,6 раза більше в
порівнянні з 1994 р.

Структура злочинів, скоєних у сфері оподаткування, характеризується
таким чином:

ухилення від сплати податків становлять 35,6%  від

загальної кількості злочинів, викритих в даній сфері;

приховування валютної виручки — 1,9%;

45

 

хабарництво — 1,3%;

інші злочини — 61,1%.

Аналіз структури злочинів особливо важливий для цілеспрямованої
профілактичної роботи та виявлення криміногенних чинників, що
детермінують злочинність.

§ 2. ПРИЧИНИ ТА УМОВИ, ЩО СПРИЯЮТЬ ВЧИНЕННЮ ПРАВОПОРУШЕНЬ У СФЕРІ
ОПОДАТКУВАННЯ

Аналіз статистичних та інших матеріалів, які характеризують стан
боротьби з приховуванням прибутків від оподаткування, свідчить про те,
що, незважаючи на вжиті заходи з організаційно-технічного, кадрового і
правового забезпечення діяльності податкових органів, у цій сфері
продовжують спостерігатись недоліки, які знайшли своє відображення в
подальшому поширенні фактів ухилення від сплати податків.

Широке розповсюдження порушень податкового законодавства викликане
впливом багатьох обставин. Одні з них діють на загальносуспільному рівні
і відображають недоліки, пов’язані з кризовим станом економіки, інші —
обумовлені специфічними особливостями функціонування податкової служби,
зокрема умовами виконання обов’язків їх працівниками в умовах жорсткої
протидії з боку правопорушників. До найбільш поширених з них належать
недоліки соціально-економічного, організаційно-управлінського та
нормативно-правового характеру.

Недоліки соціально-економічного характеру. Процес становлення системи
оподаткування в Україні відбувається за умов, які характеризуються
значним дефіцитом бюджету, розбалансованістю банківської системи і
кризою платежів, інфляційними процесами, ростом цін і зниженням
платоспроможності населення.

У 1995 р. дефіцит консолідованого бюджету досяг 356,4 трлн крб., валовий
внутрішній продукт знизився порівняно з попереднім роком на 11,8%,
промислове виробництво скоротилося на 11,5%, сільське — на 4%, ціни
споживчого ринку на товари і послуги зросли у 2,8 раза. За таких умов
головною метою керівників підприємств стало не збільшення виробництва, а
особисте збагачення за рахунок приховання прибутків від оподаткування.
Щоб уникнути сплати податків, підприємці відкривають по кілька гривневих
та валютних рахунків. Замість безготівкових розрахунків вони повсюди
впроваджують готівкові.  Значну частину доходу своїм  працівникам ви-

46

 

плачують у вигляді матеріальної допомоги і премій. Фальсифікують
бухгалтерські документи шляхом: заниження обсягів робіт і ціни
реалізації; завищення собівартості товарів, сум амортизаційних
відрахувань на повне відновлення основних виробничих фондів; збільшення
їх частки у загальній величині основних фондів. Маніпулюють витратами на
оплату праці та кількістю працюючих. Реєструються за фіктивною адресою
та вдаються до інших витончених хитрощів.

Недоліки організаційно-управлінського характеру. До таких недоліків, що
сприяють правопорушенням у сфері оподаткування, слід віднести:

а)             недосконалість системи обліку платників податків та

контролю за їх діяльністю.

У 1993 р. в Україні було введено сукупне оподаткування доходів громадян,
що зобов’язує всіх громадян декларувати свої доходи, які вони одержали з
різних джерел як в Україні, так і за її межами у натуральній чи грошовій
формі, в українських карбованцях чи іноземній валюті. В результаті
перевірок, здійснених податковими інспекціями, встановлено, що ця вимога
не виконується. Тільки в 1995 р. податки не сплатили 24% фізичних осіб
та 31,5% громадян-підприємців.

Про недосконалість системи контролю свідчить і той факт, що в 1995 р.
працівниками державної податкової служби не було перевірено 73,8%
зареєстрованих товариств, 70,3% приватних підприємств, 68,2% підприємств
з іноземними інвестиціями і т.п.;

б)            відсутність закону про бухгалтерський облік;

в)             низький рівень юридичної підготовки працівників по

даткових адміністрацій та економічної підготовки праців

ників підрозділів з боротьби з кримінальним прихованням

прибутків   від   оподаткування   і   відсутність   достатнього

досвіду ведення боротьби з порушенням податкового зако

нодавства. Це позначається при вирішенні питань, пов’яза

них  із  збором доказів для  притягнення до  кримінальної

відповідальності осіб,  винних  у прихованні прибутків  від

оподаткування у великих та особливо великих розмірах.

З цієї причини лише в 1994 р. працівниками податкових

інспекцій безпідставно було направлено до правоохоронних

органів   5163    матеріали   для   порушення   кримінальних

справ,  з яких у 87,5%  випадків було встановлено пору

шення прав платників.

У той же час правоохоронними органами було порушено

47

 

понад тисячі кримінальних справ за ознаками ст. 148 КК України (ухилення
від сплати податків), з яких лише 6% направлено до суду, значну ж
частину їх припинено на різних підставах, в т.ч. за відсутністю в
діяннях складу злочину. Однією з основних причин припинення кримінальних
справ, як свідчить опитування працівників правоохоронних органів, є
низька якість матеріалів, що надходять з податкової адміністрації.

На кінцеві результати з виявлення порушень податкового законодавства
негативно впливає відсутність достатнього досвіду щодо викриття та збору
доказів таких злочинів та чіткого механізму взаємодії між працівниками
органів з боротьби з кримінальним прихованням прибутків від
оподаткування, державних податкових адміністрацій, Державної служби БЕЗ,
слідчих органів і суду і те, що вони не забезпечені систематизованою
нормативною й методичною базою та недостатньо вивчають і впроваджують у
практику своєї роботи позитивний досвід боротьби з прихованням прибутків
від оподаткування, набутий в окремих областях України;

г)             недостатня захищеність працівників податкових органів

при виконанні ними службових обов’язків від фізичного та

психологічного тиску з боку порушників податкового зако

нодавства. За даними Державної податкової інспекції лише

за   1991—1994 рр.  проти їх працівників було скоєно  164

протиправні дії, в т.ч.: напади з вогнепальною зброєю — 2,

нанесення тілесних ушкоджень — 19, замахи на майно —

8, фактів шантажу та погроз — 21, хуліганства — 4 та

інші насильницькі дії. Непоодинокі випадки недопущення

працівників податкової служби до здійснення перевірок;

д)             велика  кількість  суб’єктів,   які  ведуть  боротьбу   з

порушеннями   податкового   законодавства,   невизначеність

правового положення деяких з них та відсутність чіткого

розмежування їх функцій ведуть до підмін та дублювань

дій при виконанні покладених на них обов’язків.

Недоліки нормативно-правового характеру. За останні роки податкове
законодавство змінювалося тричі, що негативно позначилося на розвитку
виробництва і діяльності суб’єктів підприємництва .

Діяльність у сфері оподаткування на сьогодні регулюється значною
кількістю нормативних актів. Тільки з пря-

1 Див.: Ланюк І. До реформи треба ставитися з розумінням // Урядовий
кур’єр. — 1995. — 29 червня.

48

 

мих податків, починаючи з грудня 1990 р. (часу прийняття Закону України
“Про державну податкову службу в Україні”) до вересня 1995 р. в Україні
було прийнято 116 нормативних актів, до яких внесено безліч змін та
доповнень. Так, Закон України “Про систему оподаткування” змінювався
тричі, Закон України “Про Державну податкову службу” — чотири рази, а
Декрет Кабінету Міністрів України “Про податок на добавлену вартість”
змінювався і доповнювався 13 разів. У січні 1997 р. Верховна Рада
України прийняла в першому читанні нову редакцію закону про податок на
добавлену вартість. Вже через рік після введення Кримінального кодексу
України значних змін і доповнень зазнала ст. 148 , яка передбачає
відповідальність за ухилення від сплати податків.

Суттєвою перешкодою на шляху діяльності податкових органів є розбіжності
та суперечності в чинному законодавстві, а також невідповідність
відомчих актів законам України. Так, у лютому 1994 р. було прийнято
Закон України “Про Державний бюджет України на 1994 рік”, певні норми
якого вступали в суперечність з Декретом Кабінету Міністрів “Про режим
іноземного інвестування” і Законом України “Про статус ветеранів війни,
гарантії їх соціального захисту”. Згідно зі ст. 31 названого Декрету
існуючі підприємства з кваліфікаційними іноземними інвестиціями на 5
років звільняються від податків, не передбачених законодавством держави
до прийняття цього Декрету, а саме — податку на добавлену вартість,
акцизного збору. Закон же “Про Державний бюджет України на 1994 рік”
ввів ці податки, і вони є фактично новими, оскільки нараховуються на
вартість товару з урахуванням мита, а не на різницю між ціною його
реалізації і закупівельною вартістю.

Стаття 23 цього ж Закону встановлювала граничні розміри доходів
учасникам бойових дій, інвалідам війни, які не обкладаються прибутковим
податком, тоді як Закон України “Про статус ветеранів війни, гарантії їх
соціального захисту”, який введено в дію з 1 січня 1994 р., не визначав
цих рамок. І таких прикладів чимало.

Згідно з п. З ст. 8 Декрету Кабінету Міністрів України “Про податок на
добавлену вартість” платники податку щомісячно подають податковим
органам за місцем свого знаходження декларації за встановленою формою не
пізніше 15-го числа наступного за звітним місяця, а відповідно до п. 61
Інструкції про порядок обчислення сплати податку на добавлену 
вартість,   затвердженої  наказом   Головної  дер-

49

 

жавної податкової інспекції від 10 лютого 1993 р., платники щомісячно і
щоквартально до 15-го, а щорічно до 20-го числа подають податковим
органам за місцем свого знаходження декларації за формою, визначеною у
додатках № 1 і № 2 до цієї інструкції.

Пунктом 2 ст. 7 цього ж Декрету встановлено, що сума податку на
добавлену вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, визначається як
різниця між сумою податку, одержаного від покупців за реалізовані товари
(роботи, послуги) і сумами податку, що сплачені або підлягають сплаті
постачальникам за виконані роботи, послуги, придбані матеріальні
ресурси, паливо, вартість яких відноситься на витрати виробництва і
обігу, та податку на придбані і введені в експлуатацію основні виробничі
фонди і взяті на облік нематеріальні активи.

Листом ГДШ від 22 грудня 1994 р. передбачено: якщо підприємство
одночасно з виробничою діяльністю займається і торговельною, податок на
добавлену вартість сплачується до бюджету окремо по кожній діяльності
без заліку від’ємної різниці по виробничій або посередницькій
діяльності.

При внесенні змін і доповнень до чинного законодавства в ряді випадків
порушується принцип верховенства закону. Так, листом від 8 грудня 1992
року “Про внесення доповнень до Закону України “Про державну податкову
службу в Україні”, підписаним головою однієї із комісій Верховної Ради,
були внесені доповнення до названого Закону.

Незважаючи на численні зміни та доповнення податкового законодавства,
окремі питання залишаються неврегу-льовані. Так, ст. 4 Закону України
“Про Державний бюджет України на 1995 рік” встановлено, що ставки і
розміри податків, зборів до бюджету обраховуються у співвідношенні з
розміром неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Головна державна податкова інспекція своїм листом від 6 травня 1995 р.
визначила перелік нормативних актів, на які поширюється дія цього
пункту. Однак залишається незрозумілим, як бути з платою за реєстрацію,
платою за ліцензію, ст. 42 Закону України “Про внесення змін і доповнень
до законодавчих актів України з метою збільшення доходів бюджету і
посилення соціального захисту населення” і т.п.

Законодавством не передбачена адміністративна відповідальність
керівників, посадових осіб, громадян України, іноземних громадян та осіб
без громадянства за ухилення від явки в податкові органи для дачі
пояснень або за відмо-

50

 

ву давати пояснення з питань обчислення і сплати податків до бюджету,
внесків до державних цільових фондів.

у ст. 10 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”
встановлено відповідальність керівників та інших посадових осіб
підприємств, установ, організацій, винних лише у неподанні
бухгалтерських документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків
або інших платежів до бюджету та внесків де державних цільових фондів. У
ряді випадків при визначенні міри покарання за допущені адміністративні
порушення податкового законодавства виникає питання, якими нормами
законів слід керуватися (ст. 11 Закону України “Про державну податкову
службу в Україні” чи ст. 164 Кодексу України про адміністративні
правопорушення, оскільки обидві вони в тій чи іншій мірі регулюють одні
й ті ж питання).

Відсутність єдиного підходу до змісту норм законів та неправильне їх
сприйняття може призвести до грубих помилок і непередбачених наслідків
при їх застосуванні.

Не врегульовані й деякі питання сплати та стягнення місцевих податків і
зборів. Наприклад, збір з власників собак та податок з продажу імпортних
товарів передбачені відповідно Декретом Кабінету Міністрів України “Про
місцеві податки і збори” та Законом України “Про доповнення до Декрету
Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори”, але відсутні в
ст. 15 Закону України “Про систему оподаткування”, яка визначає види
податків.

Не до кінця врегульованим залишається і таке важливе питання, як момент
набрання нормативним актом чинності. Деякі інструкції і роз’яснення
Міністерства фінансів та Головної державної податкової інспекції
України, а також закони вводяться в дію “заднім числом”, тобто всупереч
загальноприйнятому порядку. Прикладом може бути введення в дію Законів
України “Про оподаткування прибутку підприємств” та “Про Державний
бюджет України на 1995 рік”.

Оцінюючи податкове законодавство України з позиції поєднання інтересів
держави і підприємців, необхідно, перш за^ все, зазначити три суттєві
недоліки: 1) нестабільність податкового законодавства, 2) часте внесення
до нього серйозних змін, які іноді впливають на умови підприємницької
діяльності, 3) прийняті закони в більшості випадків не мають прямої дії.

Нестабільне податкове законодавство не стимулює товаровиробника.
Підприємець, якого, з одного боку, затиснули в лещата фіскального
оподаткування, але яким, з другого,

51

 

рухає нестримне бажання розбагатіти, майже ніколи не веде “чисту” гру .
Сукупність вищезгаданих недоліків у поєднанні з морально-психологічними
особливостями характеру підприємця за певних умов можуть виступати в
ролі конкретних обставин, які сприятимуть вчиненню податкових та інших
корисливих злочинів.

Як свідчать названі та інші недоліки, податкова система України потребує
докорінного реформування у напрямі:

Забезпечення стабільності йодаткового законодавства. Для

цього потрібно законодавчо закріпити недопустимість будь-

яких змін у податковій системі протягом господарського року.

Суттєвого спрощення податкового законодавства. Закони

про податки мають бути, як правило, законами прямої дії.

Скасування дублювання одних податків іншими.

4.             Передбачення в законі норми,  що нові законодавчі

та інші нормативні акти про податки вступають у силу

не  раніше,   ніж  через  місяць  після їх  офіційного  опуб

лікування і не пізніше 1-го числа наступного податкового

періоду з даного виду податку. Платник податку наперед

має знати, в яких податкових рамках він працюватиме .

Для цього необхідно:

—            ввести  до   закону   поняття  податкового   проступку,

конкретно і однозначно сформулювати всі склади подат

кових правопорушень;

визначити види та умови, за яких наступає чи при

пиняється податкова відповідальність;

дати чіткі і вичерпні визначення всіх елементів опо

даткування;

закріпити принцип одноразовості податкового пока

рання  і  процедуру  відшкодування платнику  збитків,  які

він поніс з вини працівників податкових адміністрацій;

посилити відповідальність працівників податкових адміні

страцій, контрольно-ревізійних апаратів за необ’єктивне прове

дення перевірок, навмисне приховування виявлених порушень.

Суттєвим змінам щодо поліпшення податкового законодавства може сприяти
прийняття Податкового кодексу України, в якому забезпечувався б баланс
прав, обов’язків і відповідальності як платників, так і податкових
органів.

Див.:   Харахандюк   Г.   Між   законом   та   реальністю   //   Закон  
і бізнес. — 1995. — 20 вересня.

2 У грудні 19% р. Верховною Радою України схвалено Основні положення
податкової політики в Україні. Див.: Голос України. — 1996. — 26 грудня.

52

§ 3. ТИПОВІ СПОСОБИ ВЧИНЕННЯ ЗЛОЧИНІВ у СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ ТА МЕТОДИ ЇХ
ВИЯВЛЕННЯ

Під способом учинення злочинів у юридичній літературі розуміється
передбачений нормами кримінального законодавства комплекс прийомів і
діянь злочинців, спрямованих на підготовку, вчинення і маскування
злочину. При цьому комплекс прийомів і діянь винуватця залежить від
конкретних умов і обставин, у яких здійснюється злочинний задум, а також
особи злочинця.

Як зазначалося раніше, існує тісний діалектичний взаємозв’язок між
вибраним способом вчинення злочину, причинами і умовами, які сприяють
його вчиненню, та індивідуальними особливостями злочинця, зокрема
глибиною і стійкістю відповідних ціннісних орієнтацій і
морально-психологічних особливостей.

При кваліфікації виявлених у сфері оподаткування правопорушень
працівники повинні пам’ятати, що згідно зі ст. 148 КК України ухилення
від сплати податків виражається у діях особи, спрямованих на повну чи
часткову несплату податків, які підлягають справлянню суб’єктами
підприємницької діяльності у відповідності з чинним законодавством.

Способами ухилення від “сплати податків, передбачених ст.  1482, є:

неподання податкових декларацій та розрахунків;

приховання (заниження) об’єктів оподаткування.

Неподання декларації про доходи чи прибутки містить

в собі навмисне ухилення від сплати податків, тобто підприємство працює,
отримує прибутки, однак декларацію не подає і податки не сплачує.

Приховання або заниження об’єктів оподаткування характеризується більш
широко. Приховання об’єктів оподаткування полягає в тому, що декларація
про доходи подається, але в ній не зазначена вся сума одержаного
прибутку, тобто окремо отримані прибутки приховуються. Створюється
ситуація, коли фактично прибуток є, але він не декларується і ніякий
податок з нього не нараховується і не сплачується. Значення не має, як
саме був прихований прибуток — продаж товару за готівку, а оформлення
угоди як дарування, навмисне невідображення прибутку в надії на те, що
це залишиться непомітним, і т.п.

Заниження об’єктів оподаткування — це декларування суми прибутку меншої
за отриману в дійсності. Наприклад, товар реалізується за ціною 10 тис.
грн., а в документах відображається, що його продано за 8 тис. грн., — в
цьому

53

 

випадку прибуток не приховується, а занижується. Знову ж, немає різниці,
яким чином був занижений прибуток: чи продавався товар одночасно за
безготівковим розрахунком і за готівку, а відображались лише
безготівкові суми; чи безпідставно завищувалася собівартість товару
тощо.

Приховання об’єктів оподаткування обов’язково поєднується із посадовим
підлогом в тому разі, коли посадова особа в офіційні документи
державного обліку вносить завідомо неправдиві відомості і подає їх до
державної податкової адміністрації. За таких обставин дії посадової
особи слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України тому, що
диспозиція ст. 148 визначає лише ухилення від сплати податків шляхом
неподання податкових декларацій та розрахунків або приховання
(заниження) об’єктів оподаткування посадовою особою, але не вказує на
внесення нею в офіційні документи (декларацію про доходи) завідомо
неправдивих відомостей, що являє собою окремий склад злочину.

Якщо внаслідок умисно вчинених посадовими особами злочинних дій при
ухиленні від сплати податку підприємству, організації, громадським
інтересам та окремим громадянам завдано істотної шкоди, то ці дії треба
додатково кваліфікувати за ст. 165 КК України. Шкода організаціям,
підприємствам і установам завдається тим, що за несплату податків з їх
рахунків стягуються штрафи.

У випадках, коли встановлено факт несплати податків суб’єктом
підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації у
встановленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб
(як громадян, так і посадових осіб) потрібно кваліфікувати відповідно до
ст. 148 , як за порушення встановленого порядку заняття підприємницькою
діяльністю, а в разі подання неправдивої інформації державним органам,
банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг при оподаткуванні —
відповідно до ст. 148 КК України, як за шахрайство з фінансовими
ресурсами.

Суб’єктами злочину, передбаченого ст. 148 КК України, можуть бути
посадові особи суб’єкта підприємницької діяльності, на яких покладено
обов’язки з ведення бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та
інших документів, пов’язаних з обчисленням платежів до бюджетів
(керівники підприємств, організацій, їх заступники, головні бухгалтери,
інші посадові особи бухгалтерій) .

54

 

Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом і корисливим
мотивом. Правопорушник, усвідомлюючи протиправність своїх дій,
передбачаючи їх суспільно небезпечні наслідки, бажає їх настання.
Суспільна небезпека злочину полягає в тому, що, ухиляючись від сплати
податків, посадові особи створюють перешкоди надходженню коштів до
бюджету, ставлять під загрозу виконання і фінансове забезпечення
державних програм.

Кваліфікуючою ознакою злочину є заподіяння шкоди державі у великих або
особливо великих розмірах. Під великим розміром шкоди, згідно з
приміткою до статті, слід розуміти суму податку, обчисленого з
прихованого (заниженого) об’єкта оподаткування, яка в сто і більше разів
перевищує мінімальний розмір заробітної плати. Під особливо великим
розміром — сума, яка в тисячу і більше разів перевищує мінімальний
розмір заробітної плати.

Треба мати на увазі, що в жовтні 1995 р. Верховна Рада України
розглянула і повернула на доопрацювання проект Закону “Про внесення змін
і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів
України щодо відповідальності. за ухилення від сплати податків”, у якому
пропонується розширити коло суб’єктів злочину та посилити
відповідальність за його вчинення.

Якщо в діях посадових осіб, що призвели до ненадход-ження в бюджет
платежів, не встановлено прямого умислу, а це стало наслідком
невиконання або неналежного виконання ними своїх службових обов’язків
через недбале чи несумлінне до них ставлення, що завдало істотної шкоди
державним чи громадським інтересам, то такі діяння слід кваліфікувати за
ст. 167 КК України. Тому наявність чи відсутність умислу при порушенні
податкового законодавства потрібно доказувати документами, добутими в
процесі оперативно-розшукової та слідчої діяльності.

Поряд з розглянутою проблемою боротьби з ухиленням від сплати податків
не менш важливою є виявлення та викриття злочинів, пов’язаних з
приховуванням валютної виручки (ст. 80 КК України). Основними
нормативними актами, які регулюють здійснення валютних операцій на
території України, є Декрет Кабінету Міністрів України “Про систему
валютного регулювання і валютного контролю” від 19 лютого 1993 р. із
змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 25 листопада 1993
р., від 28 січня 1994 р. та від 11 квітня 1995 р. а також прийняті
Національним банком України правила: “Про порядок відкриття

55

 

рахунків підприємствами України в зарубіжних банках” від 26 червня 1993
р. та “Про здійснення операцій з іноземною валютою на території України”
від 14 березня 1993 р.

Об’єктивною стороною злочину, передбаченого ст. 80і КК України, є
незаконне відкриття і використання за межами України валютних рахунків
як підприємств, установ, організацій, так і приватних осіб, або
приховування валютної виручки. Приховування валютної виручки може мати
місце як самостійно, при наявності валютного рахунку, відкритого з
дозволу Національного банку України, коли частина прибутку, одержаного у
валюті, не відображається у бухгалтерських документах, які подаються до
банківських установ, так і в сукупності з відкриттям або використанням
за межами України валютних рахунків без дозволу Національного банку.

У випадках, коли валютна виручка приховується посадовою особою
підприємств, організацій і установ шляхом умисного неподання податкових
декларацій та розрахунків або занижується розмір і державі завдається
шкода у великих або особливо великих розмірах, такі дії треба
кваліфікувати за ст.  148    КК України.

Якщо при відкритті або використанні за межами України валютного рахунку
чи прихованні валютної виручки посадовою особою було скоєно посадовий
підлог, такі дії треба додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України.

Вивчення 108 порушених у різних регіонах країни кримінальних справ, а
також матеріалів про відмову в порушенні кримінальних справ за ухилення
від сплати податків свідчить, що способи вчинення злочинів у сфері
оподаткування вельми різноманітні. Складність систематизації таких
злочинів полягає в їх динамічності і негайному пристосуванні осіб, що їх
скоюють, до умов, у яких вони діють. Але наявність у них спільних ознак
і особливостей дає можливість об’єднати ці способи в певні групи,
зокрема:

—            за видами їх скоєння (неподання, несвоєчасне подання

податкових декларацій та розрахунків, приховання об’єктів

оподаткування та заниження розміру прибутку);

за умовами функціонування підприємств   (наявність

пільг, звільнення від сплати податків на певний час, ча

сткове звільнення від оподаткування);

за особливостями проведення окремих господарських

операцій   (безготівкові  розрахунки,   готівкою,   повернення

боргу, взаємний залік при розрахунках);

за характером взаємовідносин між суб’єктами госпо-

56

 

дарювання (укладення угод про здачу об’єктів оподаткування в оренду,
виконання бартерних операцій тощо);

— за напрямами діяльності суб’єктів (страхова, торговельна діяльність,
надання послуг, виконання робіт і т.п.).

Деякі із способів вчинення злочинів за своїми ознаками можна віднести до
тієї чи іншої з названих груп, тому така класифікація є умовною.

Для більш глибокого розуміння механізму вчинення злочинів у сфері
оподаткування, своєчасного їх виявлення та розробки відповідних
профілактичних заходів на загально-соціальному і
спеціально-кримінологічному рівнях доцільно більш детально розглянути
деякі з них.

1. УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ ПРИ ЗАПОВНЕННІ І ПОДАННІ ДЕКЛАРАЦІЙ ПРО
ДОХОДИ, ЗВІТНОСТІ ТА БУХГАЛТЕРСЬКИХ РОЗРАХУНКІВ ДО НИХ

Відповідно до чинного податкового законодавства в Україні одним з
основних обов’язків платників податків є ведення бухгалтерського обліку
і звітності про фінансово-господарську діяльність, своєчасне подання до
органів державної податкової адміністрації декларацій про доходи та інші
документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та
інших обов’язкових платежів і внесків.

На практиці відомі випадки, коли окремі керівники чи інші посадові особи
об’єкта підприємницької діяльності, не задумуючись над наслідками своїх
дій, допускають порушення податкового законодавства різними шляхами.

Перед тим, як перейти до їх висвітлення, необхідно підкреслити, що в
кожному з наведених нижче способів дається перелік бухгалтерських та
інших документів, які треба ретельно вивчати та аналізувати. Це
необхідно, перш за все, для того, щоб уникнути звинувачувального ухилу і
забезпечити об’єктивне вирішення матеріалів у відповідності до чинного
законодавства.

1.1. Ухилення від сплати податку шляхом неподання або несвоєчасного
подання податковим адміністраціям декларації про прибуток підприємства
та розрахунку податку на нього. Ухиленням від сплати податків шляхом
неподання або несвоєчасного подання податковим адміністраціям декларацій
про прибуток порушуються вимоги статей 2, 12 (п. 12.11), 17, 18 Закону
України “Про оподаткування прибутку підприємств”, окремих положень
Закону України “Про систему оподаткування”.

При перевірці відомостей про такі порушення необхідно

57

 

мати на увазі, що, ухиляючись від сплати податків, суб’єкти
підприємницької діяльності можуть взагалі не подавати в органи державної
податкової адміністрації податкові декларації та розрахунки про
фінансово-господарську діяльність або подавати їх частково, приховуючи
(занижуючи) об’єкти оподаткування.

Відповідно до пункту 10 ст. 11 Закону України “Про державну податкову
службу в Україні” за зазначені порушення передбачено накладення
адміністративних штрафів на керівників та інших посадових осіб
підприємств, установ, організацій. Якщо приховані суми донарахованого
податку чи обов’язкового платежу (що виявлені перевіркою) становлять
великий або особливо великий розмір, то матеріали за такими фактами
правопорушень відповідно до п. 10 ст. 8 цього ж Закону передаються до
правоохоронних органів.

Для підтвердження або спростування вини суб’єктів підприємницької
діяльності необхідно вивчити і проаналізувати такі документи і операції
з ними:

рішення виконкому про реєстрацію суб’єкта підпри

ємницької діяльності і його статут;

список  співробітників,  посадових  осіб  і  робітників,

працюючих на даному підприємстві;

бухгалтерський звіт про фінансово-господарську діяль

ність (з доданням документів);

довідку з банку про використання коштів на розра

хунковому рахунку (можливе отримання кредиту);

угоди,   договори,   контракти,   інші   зобов’язання   на

виконання робіт (послуг) тощо;

прибутково-видаткові документи;

журнал  обліку товарно-матеріальних  цінностей   (за

спрощеного бухгалтерського обліку);

інші документи, що підтверджують факти виробничо-

господарської діяльності і наявність коштів у підприємства.

Вивчення документів, що підтверджують реєстрацію суб’єкта
підприємницької діяльності (рішення виконкому, статут, ліцензії) дають
змогу встановити юридичну адресу підприємства, установчі дані на
посадових осіб, види діяльності, номер розрахункового рахунку, пільги,
які надані підприємству відповідно до чинного законодавства, та інше.

Аналітична оцінка угод, договорів, контрактів, інших зобов’язань дає
змогу конкретно визначити, яку фінансово-господарську діяльність веде
підприємство, його партнерів, види розрахунків з ними ( готівкові та
безготівкові розрахунки,  обмін товарами,  послугами тощо).  Це надає

58

 

можливість провести зустрічні перевірки окремих операцій і розрахунків,
встановити джерела придбання матеріалів, сировини, обладнання, місця
зберігання і способи реалізації

продукції-

Важливе значення при вивченні фінансово-господарської діяльності
підприємств має інформація, одержана з відомості обчислення і виплати
заробітної плати. Вона дає можливість визначити витрати підприємства на
заробітну плату за певний період. При відсутності виробничої діяльності
можливе нецільове використання кредиту, коли надані установами банку
кошти розбазарюються і привласнюються заінтересованими особами.

Вилучення готівки може маскуватися відомістю на виплату заробітної
плати, в якій зазначаються особи, що працюють на підприємстві, раніше
працювали, знайомі заінтересованих осіб або вигадані прізвища і т.п. Під
таку відомість можуть оформлятися фіктивні угоди, наряди на виконання
робіт, надання послуг тощо.

Особливе значення при вивченні фінансово-господарської діяльності
підприємства має аналітична оцінка документів бухгалтерського обліку і
звітності. На підставі первинних облікових документів, які фіксують факт
здійснення господарських операцій і розпорядження (дозволу) на їх
проведення, провадиться запис у регістрах бухгалтерського обліку.

У первинних документах, в тому числі паперових і машинозчитувальних,
повинна бути інформація і такі обов’язкові реквізити: назва документу
(форми), код форми, дата і місце складання; зміст господарської
операції, вимірювачі господарської операції (у натуральному і вартісному
виразі); посади осіб, відповідальних за правильність їх здійснення і
оформлення, підписи чи інші знаки, що ідентифікують особу, яка здійснила
господарську операцію.

В залежності від обсягів виробництва, складності технології і кількості
працюючих облік на підприємствах ведеться в таких формах:

по  простій  системі  —  в  книзі  обліку  прибутків  і

витрат;

по 8  журналах-ордерах  — на підприємствах  з  чи

сельністю працюючих до 200 чол. (регістри при скороченій

журнально-ордерній системі);

по 17 журналах-ордерах — на підприємствах з чи

сельністю працюючих понад 200 чол.

Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку базується на принципах
систематизації і накопичення інфор-

59

 

мації  (даних)  первинних документів безпосередньо в регістрах
аналітичного і синтетичного обліку.

Вивчаючи бухгалтерські документи, необхідно знати, що основними
регістрами при даній формі обліку є журнали-ордери, які ведуться по
кредиту синтетичного і дебету аналітичного обліку. Підсумкові дані
кредитових оборотів у кінці звітного періоду (місяця) із
журналів-ордерів переносяться в Головну книгу, яка є базовим документом,
де концентруються дані бухгалтерського обліку, і заслуговує
першочергової уваги в ході аналізу.

Кожна господарська операція відображається на бухгалтерських рахунках,
які призначені для згрупування, контролю і відображення переміщення
коштів, їх джерел надходження і господарських операцій на підприємстві.
Кожний рахунок має постійно закріплену назву і відповідний умовний
двозначний цифровий код (номер).

Підприємства, які функціонують на госпрозрахунку і є юридичними особами,
зобов’язані вести бухгалтерський облік за подвійною системою, в зв’язку
з чим затверджуються Плани рахунків бухгалтерського обліку, які є
директивними документами. Ведення бухгалтерського обліку у відповідності
з Планом рахунків є обов’язковим, вносити будь-які зміни без дозволу
Міністерства фінансів забороняється.

Аналізуючи фінансово-господарську діяльність підприємства, необхідно
знати, що згідно зі складом регістрів журнально-ордерної форми обліку
кожний журнал-ордер має свій постійний номер, в який вносяться дані про
гос-. подарські операції відповідно рахунку (наприклад, журнал-ордер № 1
є регістром по кредиту рахунку, № 50 — касові операції тощо).

Значну допомогу у викритті правопорушень надає інформація, одержана в
банку, клієнтом якого є дане підприємство. Згідно зі ст. 52 Закону
України “Про банки і банківську діяльність” із змінами і доповненнями,
внесеними Законом України “Про внесення змін і доповнень до деяких
законодавчих актів України” від 26 січня 1993 р., банки можуть видавати
довідки по операціях і рахунках юридичних осіб та інших організацій,
крім самих клієнтів, державним податковим інспекціям з питань
оподаткування, а також судам, органам прокуратури, служби безпеки,
внутрішніх справ, арбітражному суду та аудиторським організаціям на
письмову вимогу у випадках, передбачених чинним законодавством. Це дає
змогу на законній підставі

60

 

здійснювати перевірку правомірності надходження і використання коштів.

Наприклад, якщо підприємство отримало кредит на умовах цільового
використання, то шляхом вивчення платіжних вимог-доручень можна
встановити, на які цілі використані (затрачені) дані кошти, з ким
проведені розрахунки, і зустрічною перевіркою підтвердити чи спростувати
їх правомірність.

Вивчаючи ліцензію Національного банку України на право ведення
розрахунків у іноземній валюті і документи про операції, проведені на
валютному рахунку, можна встановити іноземних партнерів, характер їх
взаємовідносин, види господарських операцій і розрахунків по них.

Аналізуючи фінансово-господарські операції і розрахунки підприємства за
виконані роботи, надані послуги, отримані товарно-матеріальні цінності
(акти прийняття виконаних робіт, договори, прибутково-видаткові і
товарно-транспортні накладні), слід звернути увагу на те, яким чином
проведено розрахунки. При цьому треба мати на увазі, що згідно зі ст. 5
Указу Президента України “Про заходи щодо нормалізації платіжної
дисципліни в народному господарстві України” від 16 березня 1995 р.
установлено, що виручку від реалізації товарів (робіт, послуг), кошти,
повернуті з депозитів, а також суми заборгованості, що надійшли від
інших підприємств, у тому числі від гарантів і поручителів, підприємства
мають спрямовувати тільки на єдиний власний розрахунковий (поточний)
рахунок.

При виявленні розрахунків, проведених іншими підприємствами в залік
боргу за виконані роботи чи надані послуги третіми підприємствами,
необхідно співставити їх з даними декларації про доходи підприємства і
вияснити, чи враховані ці суми1.

1.2. Ухилення від сплати податків на прибуток шляхом приховання об’єктів
оподаткування і подачі декларації про відсутність оподатковуваного
прибутку. При виявленні такого роду правопорушень необхідно керуватися
положеннями Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

При розгляді способів вчинення злочинів, пов’язаних з ухиленням від
сплати податків, ряд документів, що підлягають вивченню при перевірках,
повторюється, тому надалі пояснення будуть даватися тільки до тих, які
раніше не розглядалися.

61

 

Вчинення цього злочину полягає в тому, що керівники чи посадові особи
малих підприємств (МП), на яких покладені обов’язки з ведення
бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій про доходи,
переслідуючи корисливі цілі (суб’єктивна сторона), вносять в офіційні
документи (декларація про доходи) завідомо неправдиві дані про
відсутність доходів, збиткову діяльність чи занижують їх розміри, що в
залежності від розміру шкоди, завданої державі, передбачає ступінь
відповідальності — адміністративну чи кримінальну.

З метою викриття протиправних дій посадових осіб, що спрямовані на
ухилення від сплати податків на доходи (прибутки), необхідно
проаналізувати такі документи:

статут підприємства;

баланс підприємства;

дозвіл відділу районної архітектури на встановлення

малих архітектурних форм  (кіосків для ведення торгівлі,

цехів для виробничої діяльності, гаражів та інше);

ліцензії на право реалізації товарів;

список керівників  (посадових осіб), а також список

осіб, що працюють у підприємстві по найму;

товарно-транспортні накладні на товари,  сировину,

що привозились чи вивозились підприємством;

акти про списання матеріалів, сировини;

розрахункові книжки про оплату за електроенергію,

воду, газ та інше;

контракти, угоди на виконання робіт, послуг, обмін

товарами;

документи, що підтверджують надходження чи вит

рати коштів (Головна книга, касова книга, журнал-ордер);

довідку банку про переміщення коштів на розрахун

ковому рахунку;

—            акти попередніх перевірок контролюючими органами.

В   залежності   від  виду  діяльності  підприємства  треба

звернути увагу на порядок ведення бухгалтерського обліку і стан
звітності.

Вивчення статуту підприємства дає можливість встановити основні напрями
його діяльності, наявність необхідних потужностей, обладнання, машин,
механізмів, місць зберігання, переробки продукції’, шляхи збуту і
розрахунків за продукцію.

Аналізуючи список осіб, які працюють на підприємстві, доцільно
перевірити документи (рішення загальних зборів чи правління МП) про
прийняття на роботу, спеціальність, для виконання яких робіт  (послуг) 
прийнята ця особа і

62

 

що дасть можливість виявити об’єкти, які приховується від оподаткування.

Вивчення і аналіз витрат на оплату за енергоносії може

опомогти   у   виявленні   фактів   виконання   енергомістких

побіт,  що свідчить про використання верстатів,  агрегатів

та інших машин для виготовлення чи переробки продукції.

Приховуючи об’єкти від оподаткування з метою отримання неконтрольованих
доходів, посадові особи суб’єктів підприємницької діяльності у
декларації про доходи і звітах про фінансово-господарську діяльність
можуть не вказувати на фактичне існування у них цехів або частини
верстатів та обладнання, сховищ для зберігання сировини чи готової
продукції, кіосків для реалізації продукції за готівку, яка приховується
від оподаткування.

Вивчаючи рішення виконкому Ради народних депутатів і дозвіл відділу
районної архітектури на установлення тих чи інших об’єктів, можна
отримати дані про місцезнаходження таких об’єктів і їх цільове
призначення, дані на їх власників та інше. Для підтвердження або
спростування відомостей про правопорушення необхідно здійснити перевірку
на самому об’єкті та в залежності від його призначення проаналізувати
організацію бухгалтерського обліку і порівняти з даними звітності, яку
подано в органи державної податкової адміністрації.

Значну допомогу у виявленні правопорушень, пов’язаних з прихованням
прибутків від оподаткування, надає інформація, яку можна отримати при
вивченні бухгалтерських документів, особливо тих, які взаємопов’язані
між собою і містять необхідні дані про ту чи іншу господарську операцію,
проведену підприємством.

При використанні журнально-ордерної форми документальною основою для
ведення бухгалтерського обліку є первинні бухгалтерські документи
(прибуткові і видаткові касові ордери, платіжні вимоги і доручення та
інше), накопичувальні відомості і журнали-ордери.

Основними реєстрами бухгалтерського обліку є журнали-ордери, які
об’єднують кінцеві результати господарських операцій по будь-якій групі
рахунків за звітний період. Допоміжні відомості використовуються у
випадках, коли аналітичні (більш детальні) показники по рахунках складно
записати безпосередньо в журнали-ордери. У зв’язку з цим дані первинних
бухгалтерських документів групуються спочатку у накопичувальних
відомостях, підсумки яких переносяться в журнали-ордери.

63

 

Важливе значення має вивчення актів попередніх перевірок, здійснених
контролюючими органами. Це дає можливість більш глибоко ознайомитися із
станом фінансово-господарської діяльності підприємства, бухгалтерського
обліку і звітності перед державною податковою інспекцією, органами
державної статистики тощо.

В залежності від завдань попередньої перевірки з акта можна отримати
інформацію про стан збереження товарно-матеріальних цінностей, про
недоліки, які виявлені ревізорами, і наслідки перевірки, про заходи щодо
усунення цих недоліків.

1.3. Приховання об’єктів оподаткування шляхом не-відображення в
бухгалтерському обліку обсягу реалізації продукції за готівку. При
викритті таких правопорушень необхідно керуватися статтями 2, 3, 12, 13,
17, 18 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, другим
розділом Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в
Україні, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України 3 квітня
1993 р., із змінами і доповненнями.

Варто звернути увагу на те, що посадові особи суб’єктів підприємницької
діяльності для реалізації свого злочинного наміру ухилитися від сплати
податку попередньо створюють певні умови для його здійснення. В даному
випадку при складанні угод (контрактів) між сторонами заінтересовані
особи можуть в умовах виконання певних зобов’язань не вказувати
конкретної дати (строку) виконання робіт, надання послуг тощо, а
записати: “протягом кварталу, півріччя, року”. Це дає змогу проводити
розрахунки між партнерами готівкою, не відображати її певний час в
бухгалтерському обліку і до кінця визначеного терміну вільно
користуватися таким неконтрольованим доходом.

В іншому випадку розрахунки готівкою можуть проводитись при здійсненні
разових операцій з реалізації партії товарів, наданні певної послуги,
виконанні робіт, коли угода не оформляється письмово, а результати
зовсім не відображаються в бухгалтерському обліку.

Виявлення корисливих злочинів, вчинюваних у такий спосіб
підприємницькими структурами, потребує перш за все глибокого вивчення
облікових документів та угод, які уклало це підприємство з партнерами, а
також аналізу діяльності реалізаторів продукції, особливо у випадках,
коли повністю або частково відсутнє належне оформлення робіт, які вони
виконують.

64

 

Для підтвердження або спростування протиправних дій треба
проаналізувати:

документи, що свідчать про наявність товарів  (про

дукції) на підприємстві (складські картки обліку, прибут

кові накладні, товарно-транспортні накладні);

підтвердження руху товарно-матеріальних цінностей

(товарів) операціями по розрахунковому рахунку № 51, а

також витрат на оренду сховищ, транспорних витрат, вит

рат на оплату праці при реалізації товарів  (реалізатори,

лоточники, продавці), при готівкових розрахунках по ка

совій книзі (р/рахунок № 50);

видаткові накладні і відповідні записи у складських

облікових картках  (журналах обліку);

бухгалтерські звіти  (за перевірюваний період)  з до

датком документів.

—            бухгалтерські записи по рахунку № 46 “Реалізація”.

Велике  значення має  інформація,  яку містять  у  собі

документи первинного обліку і ті, що супроводжують певні види товарів
(продукції): товарно-транспортні накладні, прибутково-видаткові
накладні, картки складського обліку, платіжні вимоги-доручення, касові
прибутково-видаткові ордери, сертифікати якості, ліцензії, митні
декларації та інші. З них можна дізнатися про: джерела надходження
продукції, виробників і постачальників; кількість і якість товарів;
вартісну оцінку продукції і види розрахунків за неї; з якою метою ці
товари були придбані чи відпущені; хто безпосередньо займався
проведенням тих чи інших фінансово-господарських операцій.

Значну допомогу у виявленні правопорушень, пов’язаних з прихованням
об’єктів від оподаткування в такий спосіб, має інформація, одержана з
документів, що оформляються при проведенні касових операцій і операцій
по розрахунковому рахунку підприємства. При цьому необхідно мати на
увазі, що порядок ведення касових операцій і розрахунків регламентується
Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні
(див. пункт 1.1 цього параграфа), Порядком ведення касових операцій в
народному господарстві України, затвердженим постановою Правління
Національного банку України 2 лютого 1995 р. і Положенням про
безготівкові розрахунки в господарському обороті України, затвердженим
рішенням Правління Національного банку України 24 травня 1993 р.

Усі підприємства зобов’язані зберігати кошти в банку.

ЗУ2Гега П.Г.        65

 

Для ведення обліку коштів, витрат готівки на підприємстві функціонує
каса. Первинними документами, що оформляються при веденні касових
операцій, є: прибутковий касовий ордер; видатковий касовий ордер;
платіжна відомість; касова книга; журнал реєстрації прибуткових і
видаткових касових ордерів. Про інформацію, яку містять у собі первинні
документи, говориться в роз’ясненні до пункту 1.1 даного розділу.

Всі операції, що проводяться по касі (рахунок №50), знаходять своє
відображення у звіті касира, де підраховуються надходження і видатки
грошових сум за день і виводиться залишок на кінець дня. Звіт касира, в
якому бухгалтер проставляє кореспонденцію рахунків, є основою для
заповнення журналу-ордера № 1. В залежності від проведеної операції по
касі рахунок № 50 “Каса” кореспондується (взаємодіє) по дебету і кредиту
з іншими рахунками (№№ 46, 51, 69, 71).

Переважна частина розрахунків між підприємствами здійснюється
безготівковим шляхом — перерахуванням коштів з рахунку платника на
рахунок одержувача. Посередником при здійсненні таких розрахунків є
банк, в якому підприємству для зберігання коштів і операцій по
розрахунках відкривається розрахунковий рахунок. Крім розрахункових
рахунків, для зберігання коштів строго цільового призначення
відкриваються поточні рахунки.

Приймання і видачу грошей, безготівкові розрахунки банк проводить за
документами установленої форми:

—            при розрахунках готівкою:

а)             чек грошовий;

б)            об’ява на внесок готівкою;

—            при безготівкових розрахунках:      ^

а)  платіжні вимоги-доручення;                                     ?'. б)  платіжні доручення;   ,хв)             чек розрахунковий;           ;?"г)             акредитиви;          |:д)             векселі.  'і*Із  змісту  вищезгаданих документів можна встановити,-'коли і з ким безпосередньо проведено розрахунок під-^ приємством, на якій підставі, через який банк і розрахуй-^ ковий рахунок і в якій сумі. Крім того, за допомогою цих офіційних документів можна порівняти дані розрахунків з даними декларації, що подана до органів державної податкової інспекції за звітний період, і при необхідності провести зустрічні перевірки.66 Облік операцій по розрахунковому рахунку ведеться на активному рахунку № 51 "Розрахунковий рахунок". У дебеті рахунку № 51 записуються суми залишків грошей на початок місяця і надходження грошей протягом місяця, а по кредиту — видатки грошей з розрахункового рахунку. Для обліку операцій по рахунку № 51 ведеться журнал-ордср № 2 "Розрахунковий рахунок", де відображаються обороти по дебету і кредиту рахунку № 51 за місяць.Всі додані до виписок банку документи мають мати штамп "погашено", на полях перевіреної виписки вказується кореспонденція (взаємодія) рахунків. При проведенні операцій по розрахунковому рахунку № 51 рахунок може кореспондуватися з рахунками №№ 50, 60, 68, 69, 76, 80, 85, 87, 90 та ін.Фінансова звітність — один із найважливіших елементів бухгалтерського обліку, який методом суцільного, безперервного і документального оформлення господарських операцій забезпечує систематизування інформації про діяльність підприємства, його структурних підрозділів і взаємовідносини з підприємствами, організаціями, фінансово-кредитними та іншими державними органами. Обсяг річного (фінансового) бухгалтерського звіту для всіх господарюючих суб'єктів включає три типові форми:баланс підприємства — форма №  1;звіт про фінансові результати і їх використання —форма № 2;—            звіт   про   фінансово-майнове   становище   підприємства — форма № 3 і пояснювальну записку.Вимагати і подавати фінансовий (бухгалтерський) звіт за невстановленою формою забороняється. Квартальну і річну фінансову звітність суб'єкти господарювання подають:власникам (учасникам, заставникам, органам, у сферіуправління яких перебуває підприємство) — відповідно доустановчих документів;державній податковій адміністрації;органу державної статистики.Крім того, фінансова звітність може подаватись іншим органам державного управління, банкам, заінтересованим організаціям на основі угоди з господарюючим суб'єктом. Враховуючи визначений порядок подання звітності підприємством, працівники контролюючих органів при вивченні його фінансово-господарської діяльності і достовірності даних, поданих у декларації про прибутки для їх оподаткування,  можуть  проаналізувати  і співставити дані фінан-67 сової звітності, поданої до вищезгаданих державних органів, і при виявленні розбіжності у розрахунках провести більш детальну аудиторську перевірку.Разом з тим необхідно звернути увагу на те, що у партнерів по угоді присутня колізія інтересів. Сторона (продавець), отримавши прибуток (доход) від реалізації товарів, виконання робіт (послуг), що підлягає оподаткуванню, заінтересована в прихованні його і може певний час не відображати прибуток по бухгалтерському обліку, ухилятися від сплати податку в інший спосіб. Покупець, придбавши товар, заінтересований в показі органам податкової адміністрації витрат, які він поніс. Тому для прийняття законного рішення працівникам контролюючих органів шляхом проведення зустрічної перевірки треба переконатися у правомірності взаємних розрахунків.1.4. Приховання об'єктів оподаткування шляхом подання до державної податкової адміністрації листів з проханням звільнити від сплати податків у зв'язку з тим, що підприємство тимчасово не веде господарської діяльності. При викритті даного правопорушення слід керуватися положеннями Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".Подання до податкової адміністрації листа можна розцінювати як ознаку вчинення такого злочину. При цьому комерційне підприємство фактично функціонує і займається торговельно-закупівельною діяльністю. З метою ухилення від сплати податків на прибуток посадові особи приховують об'єкти оподаткування (доходи від торговель-но-закупівельної діяльності). У своїх листах до ДПА за звітний період вони повідомляють, що не ведуть господарської діяльності і не мають грошових надходжень на розрахунковий рахунок. Така інформація виглядає правдивою, оскільки в статуті підприємства зазначаються види діяльності, якими дійсно на даний час воно не займається (будівництво, виробництво ТНВ). Але в статуті підприємств, як правило, крім особливих видів діяльності, є загальна фраза про те, що це підприємство займається "іншими видами діяльності". Це дає змогу підприємцям проводити вигідні "операції".У ході аналізу таких фактів треба вивчити та проаналізувати:статут підприємства;штатний розпис;прибутково-видаткові накладні;68 __ відомості на виплату заробітної плати;                 дозвіл на ведення торговельної діяльності;                 переміщення коштів на розрахунковому рахунку підприємства.           ...Поряд з іншими документами, які необхідно проаналізувати при викритті правопорушення, варто звернути особливу увагу на інформацію, що міститься у дозволі на ведення торговельної чи посередницької діяльності підприємства, а саме:                  коли  прийнято  рішення  виконкому   районної  Радинародних депутатів про надання дозволу на зайняття торговельною чи посередницькою діяльністю (звірити з даними щодо торговельної чи посередницької діяльності, які повинні бути в статуті підприємства);номер і дату реєстрації рішення;в  якому  місці дозволено  реалізувати  товари   (продукцію) ;види  товарів,   які  дозволено  реалізувати  суб'єктовіпідприємництва.Якщо в перелік входять види товарів, на які потрібний особливий дозвіл (ліцензія), необхідно перевірити, чи є він у суб'єкта, діяльність якого аналізується. При наявності згаданих документів необхідно з'ясувати, чи є дозвіл архітектурного відділу виконкому районної Ради народних депутатів на встановлення малих архітектурних форм (кіосків, лотків, павільйонів). Це дасть змогу встановити їх місцезнаходження, профіль діяльності, хто працює в них та інше.Комплексне вивчення вищезгаданих документів надає можливість підтвердити чи спростувати доводи суб'єкта підприємницької діяльності про відсутність господарської роботи і коштів. Крім того, треба переглянути всі документи, пов'язані з оплатою за оренду приміщень, розрахунки за операції в кожному кіоску, павільйоні і т.п., що дасть змогу встановити, функціонують вони чи ні.1.5. Приховання прибутків від оподаткування шляхом умисного відображення господарських операцій і розрахунків пізніше звітного періоду. При викритті такого правопорушення слід керуватися основними вимогами Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні.Пунктом 10 цього положення встановлено, що при веденні бухгалтерського обліку підприємство, установа повинні забезпечити правильність віднесення доходів і витрат69 І до відповідних звітних періодів (місяць, |свартал, рік). д0 ходи і витрати визначаються у звітному періоді, до якот вони віднесені, незалежно від часу надходження та сплатй витрат.Варто також звернути увагу на те, що суми доходів здобуті таким чином, приховуються від оподаткування 3 метою їх подальшого використання протягом певного часу для додаткового одержання неконтрольованого доходу. ДЛя виявлення такого правопорушення необхідно вивчити і проаналізувати такі документи та операції з ними:декларацію про доходи;прибуткові і видаткові документи за звітний період;відповідність даних первинних облікових документівзаписам у реєстрах бухгалтерського обліку;звіт про господарську діяльність (доходи і витрати)і додаток первинних документів.Важливе значення має інформація, яку можна отримати при вивченні бухгалтерського звіту про фінансово-господарську діяльність підприємства, що являє собою упорядковану таблицю узагальнюючих показників, котрі у концентрованому вигляді відображають результати господарювання суб'єкта підприємництва, його виробничий і соціальний розвиток, фінансовий і майновий стан, дотримання договірної, фінансово-кредитної та звітної дисципліни, забезпеченість власними оборотними коштами та частку позикових коштів, які є складовими фінансів, що забезпечують можливість своєчасно виконати зобов'язання підприємства (про інформацію документів бухгалтерського звіту йдеться в поясненні до п. 1.3 цього розділу).Треба звернути особливу увагу на те, що подання до державної податкової адміністрації звітів з неповними даними про господарські операції та розрахунки і відображення їх в документах бухгалтерського обліку підприємства пізніше звітного періоду може повторюватися неодноразово.2. УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ ПРИ КОРИСТУВАННІ ПІЛЬГАМИСеред правопорушень цієї групи найбільший інтерес викликають ухилення від сплати податків шляхом завищення відсотка певної категорії працюючих на підприємстві, що дає право на пільги при оподаткуванні; фальсифікації в декларації даних про витрати коштів начебто на ведення підприємством власного будівництва. Деякі з пільг, що використовувались   для   приховання   прибутків   у   такий70  скасовані. Але, враховуючи нестаїлльність законо- моЖливість їх поновлення, доцільно розглянути давства 'ц' 2С"   ухилення від сплати податків шляхом завищення •   отка певної категорії працюючих на підприємстві. Вчи-В^іна даного правопорушення полягає у тому, що керів-чи посадові особи суб єкта підприємницької діяльності з метою приховання доходів від оподаткування навмисно порушували вимоги ст. 5 Закону України "Про оподаткування доходів  підприємств  і  організацій"  від  21  лютого 1992 р., яка передбачала пільги при оподаткуванні доходів:а)             учнівських і студентських підприємств за умов,  щокількість учнів та студентів у загальній чисельності працюючих становить не менше 80%;б)            установ, учбово-виробничих підприємств та об'єднаньгромадських організацій інвалідів, де інваліди становлятьбільше як 50% від загальної чисельності працюючих.Окремі підприємці з метою ^ухилення від сплати податку незаконно користуються пільгами, передбаченими Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", зокрема ст. 10, згідно з якою від сплати податку на прибуток звільняються:—            підприємства громадських організацій інвалідів,  зареєстровані згідно з чинним  законодавством, де інвалідистановлять 50% загальної чисельності працюючих в основному виробництві, за умов, що рентабельність зазначенихпідприємств не перевищує 50% і що вони не займаютьсяекспортно-імпортними   операціями   (крім   випадків,   колитакі операції здійснюються для забезпечення виробництвавласної продукції та її реалізації);—            до 100% — на відшкодування витрат підприємств таорганізацій,   спрямованих  на  інвестування  будівництва  іпридбання  житла  для  військовослужбовців  та   членів  їхсімей, які мають право на отримання житла.Для підтвердження або спростування даних про незаконне користування пільгами треба проаналізувати такі документи:декларацію про доходи підприємства;штатний розпис підприємства;особисті картки або трудові книжки;довідки і висновки ЛТЕК про інвалідність;довідки з навчального закладу (вуз, технікум);інші документи,  що підтверджують право на повнеабо часткове звільнення підприємства від оподаткування.71 При аналізі штатного розпису підприємства такого можна з'ясувати питання про загальну чисельність рщ ючих на ньому, в тому числі в основному виробництві, також встановити серед них кількість працюючих студентів учнів чи інвалідів. При цьому необхідно скористатися інформацією в особистих картках чи трудових книжках, щ0 зберігаються у відділі кадрів підприємства. Для підтвердження даних про фактичну кількість працюючих інвалідів чи студентів необхідно переконатися у наявності і достовірності медичних та інших документів (довідки і висновки ЛТЕК про інвалідність, довідки з учбових закладів тощо). У разі виникнення сумніву в достовірності певних документів треба здійснити зустрічну перевірку в медичних установах та учбових закладах, які видали їх.2.2. Приховання об'єктів оподаткування шляхом фальсифікації в декларації даних про витрати коштів начебто на ведення підприємством власного будівництва. В даному випадку порушувались вимоги Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на прибуток підприємств і організацій" від 26 грудня 1992 р. Скоєння такого правопорушення пов'язане з тим, що, ухиляючись від сплати податків, посадові особи вносили в офіційні документи завідомо неправдиві відомості начебто про свою будівельну діяльність, маючи на меті, крім приховання торговельно-закупівельної або іншої діяльності, скористатися пільгами щодо податку з сум прибутку, що використовується на нове будівництво.У такому випадку оподатковуваний прибуток неправомірно зменшувався на 50%. Для викриття таких протиправних діянь посадових осіб необхідно вивчити і проаналізувати:декларацію про доходи;угоду-підряд на ведення будівельних робіт;кошторис на будівництво;наявність і місцезнаходження об'єкта будівництва;прибуткові і видаткові документи на будівельні матеріали;акти списання будматеріалів;акти прийняття об'єкта;баланс підприємства;звіт про фінансові результати та їх використання;операції по рахунку № 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";інші документи,  що підтверджують ведення будівництва.72 а-підряД вивчається з метою встановлення даних У щ0 суб'єкту підприємницької діяльності чи іншому пр0 ТИєМству дійсно доручалося ведення будівництва, зро-?ідПР висновки стосовно доцільності та правомірності прийнятих рішень.   ....Більш достовірну інформацію про підготовку і ведення будівельно-монтажних робіт можна отримати, вивчаючи поектно-кошторисну документацію. Треба знати, що кошторис на будівництво являє собою сукупність нормативних розрахунків, що визначають кошторисну вартість будівництва (розширення, реконструкції) підприємства, будинку, споруди, невід'ємну частину проекту. Він обраховується на основі проектних даних, кошторисних норм і розцінок, відповідних прейскурантів.Кошторис на будівництво складається для визначення вартості як усього будівництва, так і окремих видів робіт і затрат, є лімітом фінансування капітальних вкладень і потрібен для розрахунків за виконані роботи між замовниками і підрядними організаціями. Кошторис на будівництво складається із трьох частин: вартості будівельно-монтажних робіт; витрат на обладнання; проведення капітальних робіт і витрат, що включають вартість проектних і розвідувальних робіт. Ці та інші документи дають можливість встановити джерела фінансування, систему постачання будівельних матеріалів, безпосередніх замовників і виконавців та багато інших даних, за допомогою яких можна визначити, ведуться насправді такі роботи чи ні.?1/4|??X„iooe82¤ентів, необхідних для перевірки достовірності даних про ведення будівельних робіт, варто віднести шляхові листи і товарно-транспортні накладні до них на завезення будівельних матеріалів; акти списання будівельних матеріалів (акти прийняття окремих вузлів, блоків, агрегатів, обладнання тощо). Крім того, необхідно встановити факти зайняття торговельно-закупівельною або іншою діяльністю, місця скупки та перепродажу товарів, документи на ці операції, суми прибутків і їх фактичне використання.2.3. Приховання прибутку від оподаткування шляхом внесення у звітність завідомо завищених даних про частку іноземного капіталу (іноземної інвестиції) у статутному фонді спільного підприємства. При викритті такого правопорушення треба мати на увазі, що особливості режиму іноземних інвестицій на території України, включаючи надання додаткових пільг підприємствам з іноземними інвестиціями, визначено Декретом Кабінету Міністрів Ук-73 раїни "Про режим іноземного інвестування" від 20 трави 1993 р., Законом України "Про Державну програму 3аоЯ хочення іноземних  інвестицій  в  Україні"  від   17  грудн 1993 р. та Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 р.Відповідно до п. 4 ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування" частина іноземного капіталу в статутному фонді повинна бути кваліфікаційною і становити не менше 20% оголошеного статутного капіталу.Відповідно до ст. 31 Декрету пільги поширюються на підприємства з іноземними інвестиціями, якщо кваліфікаційна іноземна інвестиція не відчужується протягом її амортизації, але не раніше закінчення пільгового податкового періоду. Для спростування чи підтвердження відомостей про скоєння такого правопорушення треба проаналізувати:декларацію про доходи;баланс підприємства;звіт про фінансові результати;список  Агентства  міжнародного  співробітництва  таінвестицій, до якого повинно бути включене дане спільнепідприємство;інвестиційне свідоцтво про державну реєстрацію іноземної інвестиції;документи про одержання майна і цінностей в рахунок внесків до статутного фонду;ліцензію Національного банку України на право проведення операцій з іноземною валютою;документи,   що   підтверджують   розміри   статутногофонду (установчий договір, статут СП).При виявленні таких правопорушень потрібно звернути увагу на особливості оподаткування прибутків спільних підприємств з іноземними інвестиціями. Часто суб'єктами підприємницької діяльності використовуються можливості зменшити суми виплати податків на прибуток, одержаний від спільної діяльності з інвестором шляхом їх оплати за кордоном, де значно нижчі ставки податку. Згідно зі статтями 13—16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлюються умови, за яких суми податку на прибуток, одержаний за межами України, сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав, зараховуються при сплаті ними податку на прибуток в Україні.Спільні підприємства з іноземними інвестиціями, що функціонують в  Україні,  повинні бути внесені в список74 тс міжнародного співробітництва та інвестицій. Це ^** є змогу встановити: у якій державі знаходиться інвес-НЯД (партнер по СП), чи укладено договір між Україною ^иіею державою про співробітництво, коли і де укладено 1 говір про спільну діяльність, номер валютного рахунку = Україні та інше.Особливе значення має інформація про розміри частки іноземної інвестиції стосовно оголошеного статутного капіталу. При перевірці достовірності цього факту необхідно вивчити і проаналізувати дані, які містяться в інвестиційному свідоцтві про державну реєстрацію інвестиції. Із змісту даного свідоцтва можна отримати інформацію про місцезнаходження іноземного партнера, основні умови договору (контракту), вид інвестиційного внеску (іноземна валюта, техніка, обладнання тощо).Крім того, треба проаналізувати документи, що підтверджують розміри коштів статутного фонду. Для цього потрібно знати, що такі дані можна одержати із змісту статуту спільного підприємства. В ньому конкретно вказуються всі співзасновники спільного підприємства, в тому числі і іноземні, розмір частки кожного співзасновника в статутному фонді і в якій формі вона внесена (іноземна валюта, національна валюта, майно, технічні засоби тощо). Варто звернути увагу на те, чи вносились додатково зміни щодо розмірів цього фонду. Якщо такі факти мали місце, необхідно також перевірити документи, що підтверджують ці зміни (рішення загальних зборів співучасників СП, дозвіл виконкому районної Ради народних депутатів, у якому вигляді зроблені внески при збільшенні фонду тощо).Важливе значення має й те, яким чином суб'єкт підприємництва, що функціонує в Україні, буде розпоряджатися іноземними інвестиціями. Потрібно звернути увагу на вимогу чинного законодавства, яка полягає у тому, що пільги поширюються на ті підприємства з іноземними інвестиціями, в яких кваліфікаційна іноземна інвестиція не відчужується протягом її амортизації.Тому при перевірці необхідно переглянути прибуткові документи про одержання іноземної інвестиції, наданої іноземним партнером (інвестором) в рахунок внеску до статутного фонду спільного підприємства. Вияснити, де фактично знаходяться кошти, матеріальні цінності тощо. Якщо іноземна інвестиція була надана у вигляді іноземної валюти, то слід пересвідчитись у наявності ліцензії Національного банку України на право проведення операцій з75 і  РУхіноземною валютою, отримати в банку довідку про коштів на валютному рахунку підприємства.2.4. Ухилення від сплати податків шляхом заниження частини суми прибутків під виглядом відрахувань до бла. годійного фонду. При виявленні такого правопорушення треба керуватися вимогами ст. 3.1.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пунктами "о", "щ» ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на добавлену вартість" (із змінами і доповненнями, внесеними Декретом Кабінету Міністрів України від ЗО квітня 1993 р. та законами України від 1 липня 1993 р. і від 24 квітня 1996 р.), Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні.Вступивши в змову з працівниками благодійних фондів безпосередньо або через посередників, керівники комерційних структур можуть під виглядом відрахувань на благодійні заходи приховувати частину прибутку. Крім того, вони вдаються до фальсифікації документів про таку діяльність, вносячи свідомо в офіційні документи неправдиві дані. Для підтвердження або спростування факту проти-правності діянь потрібко проаналізувати такі документи і бухгалтерські операції з ними:декларацію про доходи;баланс підприємства;звіт про фінансові результати;угоди, договори, зобов'язання та інші документи, щосвідчать про благодійну діяльність;відображення відрахувань до благодійних фондів нарозрахунковому рахунку № 51;відображення і зіставлення цих операцій на рахунках№№ 80 і 81;рух коштів на розрахунковому рахунку благодійногофонду, якому направлені ці кошти (відповідність перерахованих  сум,  їх  використання  за  призначенням,  правомірність операцій);документи, що підтверджують можливі витрати перерахованих сум.Однією з важливих особливостей такого правопорушення є те, що, приховуючи частину прибутку від оподаткування таким чином, підприємство заінтересоване показати "витрати", тому при перевірці необхідно з'ясувати, в якому вигляді (гроші, майно, технічні засоби, автотранспорт, пальне тощо) оформлені ці кошти. При порівнянні документів у одержувача і при опитуванні осіб, які начебто76 и участь у прийманні, розподілі, використанні такоїсяноги, можна одержати потрібну інформацію, яка під-д0П   жуЄ чи спростовує злочинні наміри осіб суб'єкта під-ТВиємницької діяльності. Особливо слід звернути увагу наоавомірність дій осіб, безпосередньо причетних до отри-ання, розподілу і списання таких коштів. Для виявлення конкретних сум прибутків, що занижуються під виглядом благодійної діяльності, треба зіставити операції на рахунку № 80 "Прибутки і втрати", де враховуються фінансові результати господарської діяльності малих підприємств. По дебету рахунку № 80 відображаються витрати, а по кредиту — прибутки. На рахунку № 81 "Використання прибутків" враховуються прибутки підприємства, що йдуть для їх розподілу. Рахунок має два субрахунки: 81-1 "Відрахування до бюджетів з прибутків" і 81-2 "Використання прибутків на інші цілі", де знаходять відображення операції по розрахунках на благодійні цілі. Списання сум, що значаться на рахунку № 81, проводяться при реформуванні балансу з кредиту цього рахунку в кореспондуванні з дебетом рахунку № 80.3. УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ НА ПРИБУТОКОдним із найпоширеніших способів учинення даного злочину є приховання розміру фактичного прибутку (доходу) від оподаткування шляхом навмисного неправильного віднесення витрат на собівартість продукції, яка підлягає реалізації. При цьому виникає невідповідність між розрахунками планової калькуляції витрат на виробництво продукції і фактичних витрат на вироблену продукцію.3.1. Ухилення від сплати податку шляхом приховання прибутків, одержаних від реалізації товарів, що надходять від зарубіжних партнерів, вартість яких фактично була завищена при їх оприбуткуванні. Такими неправомірними діями посадові особи порушують вимоги Законів України "Про систему оподаткування", "Про оподаткування прибутку підприємств" та Декрету Кабінету Міністрів України "Про порядок обкладення митом предметів, які ввозяться (пересилаються)  громадянами в Україну".Для встановлення достовірних даних про скоєння правопорушення треба переглянути і проаналізувати:декларацію про доходи;Головну книгу;касову книгу;журнал-ордер;77 виписки з розрахункового рахунку;баланс підприємства;звіт про фінансові результати;операції по рахунку № 46 "Реалізація";прибутково-видаткові накладні;митну декларацію;довідку про сплату мита.Одержуючи товари від зарубіжних партнерів, суб'єкти підприємницької діяльності намагаються щонайбільше занизити їх вартість при сплаті мита і ввезенні їх на територію України та завищити при оприбуткуванні. З митної декларації можна встановити всі необхідні дані на зарубіжного постачальника, види товарів, їх відпускну вартість, розмір суми мита, дані на одержувача продукції, про транспортні засоби, якими здійснювалось перевезення товарів, розрахункові рахунки партнерів тощо. Встановивши ці дані, можна порівняти їх з реквізитами прибуткових документів підприємства-одержувача. Таким чином перевіряється відповідність ціни оприбуткування фактичним витратам.Треба мати на увазі, що в разі завищення розміру понесених витрат різниця привласнюється заінтересованими особами. В такому випадку потрібно зіставити дані декларації про прибуток підприємства і розрахунки до неї, які подані в органи державної податкової адміністрації з даними бухгалтерського звіту по даній групі товарів. Також потрібно порівняти записи в первинних облікових бухгалтерських документах про вартісну оцінку товарів і ціну при реалізації (прибуткові і видаткові накладні, акти переоцінок, розрахунки, прибуткові касові ордери про надходження сум виручки за реалізацію товарів у касу підприємства тощо).Таке вивчення дасть змогу додатково підтвердити чи спростувати факт привласнення сум прибутку, отриманих за рахунок різниці між дійсною вартістю і завищеною ціною товару.3.2. Заниження розміру прибутку в декларації і завищення цін при реалізації товару. Як і в попередньому випадку, окремі посадові особи підприємницьких структур порушують вимоги Законів України "Про систему оподаткування" та "Про оподаткування прибутку підприємств". З метою ухилення від сплати податків на прибуток вони при реалізації товару завищують його ціну, а в декларації відображають меншу, різницю ж при цьому привласнюють.78 ЧбіР доказ'в> необхідних для викриття таких підприєм-полягає  в 
пошуку,   реєстрації,  аналізі  перш  за  все ціВ’уМентів, які містять
дані про здійснення тих чи інших Д°зЕ>ахункових операцій. До таких
документів належать: Р°_^ прибутково-видаткові документи на продукцію
(акти ймання,   прибуткові   і   видаткові   накладні,  
товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, карантинні сертифікати
та ін.);

—            рахунок-фактура на товарно-матеріальш цінності, пла

тіжні доручення,  довіреності,  розрахункові чекові лімітні

книжки;

                 розрахунки щодо собівартості продукції, що реалі

зується, націнки та їх розміри;

звіт матеріально-відповідальних осіб про надходження

і витрати товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ)  і їх за

лишки (при передачі змін);

касові звіти про реалізацію ТМЦ;

грошові перекази,  доручення на  попередню оплату

за ТМЦ та інші документи, що підтверджують відпускну

і фактичну ціну ТМЦ;

звітні розрахунки, що підтверджують факт реалізації

продукції   [прибуткові   касові   ордери,   касові   книги   (при

розрахунках готівкою) ].

Крім того, необхідно простежити шлях документального проходження товарів
від їх відправлення постачальником до реалізації одержувачем. Важливе
значення при цьому має інформація, яка міститься в первинних документах
бухгалтерського обліку і є основою для подальшого порівняння. Найбільш
вірогідну інформацію містить рахунок-фактура — документ встановленої
форми, який виписує продавець (відправник) для одержання вартості товару
або наданих послуг з покупця (одержувача). Рахунок-фактура дає
можливість отримати такі дані:

на якій основі здійснюється постачання товарів (уго

да, контракт тощо);

адреси партнерів;

номер розрахункового рахунку і банк, в якому він

відкритий;

характер доставки (автотранспортом, залізницею тощо);

кількість товарів (вага, кількість упаковок, штук тощо); вид оплати
(готівкою, безготівковий розрахунок, обмін товарами, послугами) і на яку
суму;

адреса відвантаження (відправлення) і адреса вивантаження (одержання).

79

 

 

таку  інформацію,  можна  перевірити  перець про оприбуткування товарів
і відповідність ?»”‘

Маючи

документи про оприбуткування товарів і відповідність 3 ” писів у них. Це
допоможе встановити фактичний рівет націнки при реалізації продукції.
Особливо варто зверну^ увагу на операції, пов’язані з оприбуткуванням
грощев отриманих від реалізації даного товару, де, крім прибуткових
касових ордерів, можуть бути прибутково-видаткові накладні з записами
назви товарів, їх вартості, кількості а також дані на осіб, що
безпосередньо проводили його реалізацію (продаж). Дані про вартісну
оцінку товарів можна одержати з інформації, що міститься у банківських
документах (платіжні вимоги-доручення, чеки грошові, чеки розрахункові,
об’ява на внесок готівкою тощо).

3.3. Приховання прибутків від оподаткуванн&#