Александров И.В. 2002 – Налоговые преступления. Криминалистические проблемы расследования (книга)

Александров И.В. 2002 – Налоговые преступления. Криминалистические
проблемы расследования

ОГЛАВЛЕНИЕ

Предисловие…………………………………………………….
…………………………..9

Глава 1. Современное понимание и состояние налоговой

преступности в
России…………………………………………………13

1.1. Понятие и особенности налоговой преступности………—

1.2. Уголовно-правая характеристика налоговых
преступлений……………………………………………………
…….25

1.3. Проблемы криминализации налоговой преступности..32

1.4. Налоговые преступления в структуре современной преступности
России………………………………………………49

Глава 2. Криминалистический анализ налоговых

преступлений……………………………………………………
…………..63

2.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и ее
основные особенности………………..-

2.2. Предмет, время, место и обстановка совершения налоговых
преступлений…………………………………………78

2.3. Типичные способы совершения налоговых преступлений, их содержание и
классификация……….92

2.4. Субъект налогового преступления и личность
преступника…………………………………………………….
………118

2.5. Следы совершения налоговых преступлений. Механизм их образования и
классификация……………..139

Глава 3. Выявление налоговых
преступлений…………………………..150

3.1. Основные криминалистические проблемы выявления налоговых
преступлений……………………….. –

3.2. Методы выявления налоговых преступлений……………157

3.3. Криминалистический анализ документов как основной метод выявления
налоговых
преступлений……………………………………………………
…….167

8________________________________________________________________

3.4. Взаимодействие контролирующих

и правоохранительных органов при выявлении налоговых
преступлений…………………………………………179

Глава 4. Особенности расследования налоговых преступлений.. 186

4.1. Особенности возбуждения уголовных дел

об уклонении от уплаты налогов и страховых

взносов………………………………………………………..
…………. –

4.2. Типичные следственные ситуации и основные направления
расследования……………………………………..198

4.3. Программа расследования налоговых преступлений

в типичных следственных ситуациях……………………….211

4.4. Средства доказывания по делам о налоговых
преступлениях…………………………………………………..
…….218

Библиография……………………………………………………
…………………………228

•

ПРЕДИСЛОВИЕ

Налоговая система является основным государственным инструментом
регулирования экономических отношений и тенденций. Налоги — это
необходимое звено экономических отношений в обществе с момента
возникновения государственности. Основным источником формирования
бюджета являются налоговые сборы и платежи. Из этих средств формируются
государственные и социальные программы, содержатся структуры,
обеспечивающие существование и функционирование самого государства.
Помимо чисто финансовой функции налоговый механизм используется для
экономического воздействия государства на общественное производство, его
динамику и структуру, на его состояние и направление, объемы и качество
потребления. Все это определяет исключительную значимость налоговой
системы в структуре государства и общества, важность ее правильного
функционирования, необходимость выполнения всеми членами общества
налоговых обязанностей.

Налоговая система прошла более чем тысячелетний путь развития — от
личного и полуимущественного обложения до разветвленной системы
федеральных, региональных и местных налогов. Основы ныне действующей
налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г. когда был
принят большой пакет законов об отдельных видах налогов. За прошедшие
годы в них внесено много, даже излишне много различных изменений.

Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы и другие
обязательные платежи определяют Налоговый кодекс РФ (части первая и
вторая) и Закон РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации».
Кроме того, вопросы применения налогов и налогообложения регулируются
множеством указов, постановлений, приказов, распоряжений и инструкций. В
компьютерной ин-

10
Предисловие

формационно-справочной системе «Кодекс» содержится более 50 тыс.
нормативно-правовых актов, касающихся вопросов налогообложения. Вопросы
уплаты налогов затрагивают каждое юридическое и каждое физическое лицо,
имеющее доход или имущество. Поэтому они являются актуальными и
значимыми для гражданина, организации и всего государства.

По официальному отчету об исполнении Федерального бюджета за 2000 г., в
общей сумме доходов Российской Федерации в 1 132082611 тыс. руб.
налоговые доходы составили 949912700 тыс. руб., т.е. 83,91% всего
Федерального бюджета страны1, Это объясняет стремление государства и его
органов к увеличению налоговых поступлений и обеспечению их максимальной
собираемости.

Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. По тому же
официальному отчету об исполнении Федерального бюджета за 2000 г.
недоимка по подоходному налогу с физических лиц составила около 1%,
земельному налогу — около 7%, автотранспортному — 12%, налогу на
добавленную стоимость – – 14%2. Фактически же, по оценкам различных
специалистов, в результате массового уклонения от уплаты налогов
государство ежегодно недополучает более 30% причитающихся к уплате
платежей. По данным Министерства РФ по налогам и сборам, на 1 января
2002 г. 1,6 млн зарегистрированных в России юридических лиц, т. е. 52%,
не представляют налоговую отчетность или представляют «нулевые
балансы»3. Это обусловливает необходимость активной борьбы с данными
правонарушениями.

Уголовная ответственность за налоговые преступления введена в ныне
действующий вариант УК РФ ст. 198 («Уклонение гражданина от уплаты
налога») и ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов с организаций»).

По фактам нарушений налогового законодательства в России возбуждено: в
1992 г. — 147 уголовных дел, в 1993 г. — 1242, 1994 г. — 3126, в 1995 г.
— 5670, в 1996 г. — 5540, в 1997 г. — 4185, в 1998 г. — 4085, в 1999 г.
— 11 498, в 2000 г. — 20 622, в 2001 г. —

1 Федеральный закон «Об исполнении Федерального бюджета за 2000 год»
от 23.04.2002 и Приложение 1 к Федеральному закону «Об исполнении
Федерального бюджета за 2000 год» «Доходы Федерального бюджета за 2000
год» // Консультант Плюс.

2 Там же.

3 РИА «Новости». 2002. 21 марта, http://antitax.ru/lawbase/news-f.html

11

более 32 тыс. Как видно из этой статистики, количество уголовных І
возбужденных по налоговым преступлениям, неуклонно растет и имеет
устойчивую тенденцию роста.

Вместе с тем число уголовных дел о налоговых преступлениях, направляемых
в суд, остается крайне низким. Из возбужденных уголовных дел в суд
поступает около 10%. Почти 90% дел прекращаются на стадии
предварительного следствия или возвращаются судом на дополнительное
расследование, в том числе из-за некачественного расследования и
недоказанности вины налогоплательщика в совершении умышленного уклонения
от уплаты налога.

В этих условиях криминалистические проблемы, связанные с анализом,
выявлением и расследованием налоговых преступлений, приобретают
исключительную актуальность и все больше становятся предметом научных
исследований.

Правовым и криминалистическим проблемам уклонения от уплаты налогов
посвящены диссертационные работы А. К. Айкимбаева, С. С. Белоусовой, М.
Ю. Ботвинкина, В. А. Васильева, А. А. Витвиц-кого, А. В. Иванова, К. Н.
Ивенина, И. В. Ильина, Т. Л. Комаровой, М. Э. Кочергиной, А. П.
Кузнецова, И. Н. Куксина, И. И. Кучерова, Л. Н. Мякотиной, А. А.
Николаева, В. Г. Пищулина, Л. В. Платоновой, Н. В. Побединской, В. П.
Рольян, А. В. Сальникова, И. М. Середы, П. С. Яни и целого ряда других
исследователей.

В последние годы разработке криминалистических аспектов, связанных с
налоговыми преступлениями, посвящены диссертации Н. В. Башировой, И. И.
Белозеровой, Н. В. Боровика, К. Н. Ивенина, И. И. Кучерова, Е. С.
Лехановой, Н. В. Матушкиной, И. В. Пальцевой, М. П. Полякова, К. А.
Пирцхалава, Н. С. Решетняк, Е. А. Тришкиной, Л. Г. Шапиро и некоторых
других авторов. В их исследованиях затрагиваются вопросы выявления
налоговых преступлений, их расследования применительно к отдельным
этапам или сферам хозяйственной деятельности. В целом,
криминалистические проблемы изучения, выявления и расследования
налоговых преступлений требуют дополнительного углубленного,
всестороннего и комплексного исследования.

Проводимый на основе теоретических исследований и обобщений
эмпирического материала криминалистический анализ налоговых преступлений
позволяет определить криминалистические проблемы, связанные с их
выявлением и расследованием, разработать предложения по решению этих
проблем.

_12____________________________________________________Предисловие

Среди множества проблем криминалистического характера, требующих
глубокого изучения и разработки мер их практического решения, одной из
важнейших является выработка целостной криминалистической концепции
взглядов на особенности преступности и основы криминалистической
методики ее раскрытия и расследования. Именно они являются отправной
точкой в научно-исследовательской и практической работе в сфере борьбы с
преступностью, формировании криминалистических приемов и методов,
которые специально предназначены для эффективного выявления и
расследования преступлений.

Поэтому в данной работе предпринята попытка комплексно рассмотреть и
проанализировать три блока криминалистических проблем: во-первых, с
позиции действующего законодательства провести криминалистический анализ
налоговых преступлений; во-вторых, исследовать деятельность по выявлению
таких преступлений и сформулировать предложения по ее улучшению;
в-третьих, выделить проблемы методики расследования налоговых
преступлений.

Эмперическим материалом послужили данные статистики за 10 лет, а также
материалы 386 уголовных дел о налоговых преступлениях, расследовавшихся
в различных регионах страны. Использовались также обобщения Федеральных
и региональных служб налоговой полиции и Генеральной прокуратуры РФ и
прокуратур ряда краев и областей РФ о характеристике налоговой
преступности, состоянии и методах противодействия ее распространению,
деятельности по выявлению и расследованию налоговых преступлений. Кроме
того, при написании работы учитывались данные опросов и интервьюирований
руководителей и сотрудников налоговых инспекций и полиций России,
Германии, Австрии, а также сотрудников органов внутренних дел,
прокуратуры и судов, дознавателей, следователей, экспертов, бухгалтеров
и аудиторов. Использовался личный опыт следственной работы автора в
должности старшего следователя краевой прокуратуры, и в том числе
связанный с расследованием экономических преступлений.

Изложенные в книге выводы и предложения могут быть использованы при
разработке теоретических основ криминалистической методики, а также при
совершенствовании действующего и разработке нового законодательства. Они
вполне применимы в практической деятельности правоохранительных органов.

Глава 1

СОВРЕМЕННОЕ ПОНИМАНИЕ И СОСТОЯНИЕ НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ В РОССИИ

1.1. Понятие и особенности налоговой преступности

Понятие преступности является центральным в юридических науках
уголовно-правовой направленности. Почти все отечественные специалисты в
этой области определяют преступность как всю совокупность конкретных
преступлений, совершенных в определенный период времени в данном
обществе или регионе4. Тем самым, в этом определении фиксируется
нормативная сторона преступности. Нормативность ее состоит в том, что
преступность, будучи объективной реальностью, имеет свои границы,
поскольку понятие преступления и конкретные виды преступлений закреплены
в их составах и описаны в уголовном законе5.

Приведенное определение преступности позволяет четко обозначить предмет
исследования, статистически и количественно его оценить, изучить
применительно к статьям закона, предметно и практически значимо,
опираясь на эмпирические проявления.

Исходя из этого определения, разница между преступлением и преступностью
заключается в том, что преступление — единичный, индивидуальный акт, а
преступность — множество таких актов. Но не их статистическая
совокупность, а результат выявления и обобщения специфических свойств и
качеств конкретных преступлений

Криминология/Ред.кол.: И. И. Карпец, В. Н. Кудрявцев, Н. Ф. Кузнецова,
А. Б. Саха-зов. М., 1976. С. 109; Криминология / Под ред. Б. В.
Коробейникова, Н. Ф. Кузнецовой, г-М. Миньковского. М., 1988. С. 63;
Криминология: Учеб. пос. / Под ред. Н.Ф. Кузне-^овой. М., 1996. С. 38.

Криминология: Учебник/ Под ред. В. Н. Бурлакова, Н. М. Кропачева. СПб.,
2002. С. 44.

Глава 1

содержанием образовывает то общее, что характерно для всех преступных
деяний исследуемой группы или вида. В определенной мере преступность
можно рассматривать как «один из параметров общества, характеризующих
состояние социального механизма, рассогласованность между его составными
частями»6.

Отдельные преступления между собой, как правило, не связаны, и
преступность из них складывается стихийно. Однако в рамках всей
преступности определенной исследуемой группы между ее отдельными
проявлениями существует определенная связь и зависимость. Исследование
этой связи и зависимости, состояния и тенденций проявления преступности
позволяет разрабатывать научные и практические рекомендации, в том числе
криминалистического плана.

В уголовно-правовой, криминалистической, социологической, экономической
и иной литературе пока не сложилось единого общепризнанного определения
налоговой преступности. Впервые понятие «налоговая преступность» как
самостоятельный вид общественно-опасных деяний обозначен в учебнике
«Криминология», подготовленном членами криминологической ассоциации, где
данным деяниям посвящена отдельная глава. Понятие «налоговая
преступность» употребляется применительно к совокупности преступлений,
связанных с налогообложением7.

В настоящее время можно говорить о законодательном, «ведомственном» и
научном понимании налоговой преступности.

Законодательное решение состоит в том, что в УК РФ 1996 г. в разделе
«Преступления в сфере экономики», в главе 22 «Преступления в сфере
экономической деятельности» имеются две статьи — ст. 198 «Уклонение
гражданина от уплаты налога» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с
организации», которые прямо предусматривают уголовную ответственность за
уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды.

Ведомственный подход к определению налоговой преступности нашел
отражение в указании МВД России № 1/1157 «О порядке определения
экономической направленности выявленных преступлений» от 28 января 1997
г. В названном указании в числе 67 статей УК РФ выделяются три группы
преступлений экономической на-

е Спиридонов Л. И. Социология преступности. М., 1978. С. 22-23.

7 Криминология: Учебник / Под общ. ред. А. Н. Долговой. М., 1997. С.
532-535

r-.паоеменное понимание и состояние налоговой преступности…_______15^

авленности: безусловно экономические, условно экономические и
попутно-экономические. К безусловно экономическим отнесены преступления
22-й главы УК РФ, в том числе ст. 198 и 199. Кроме того, в Законе РФ «О
федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. (с
последующими изменениями и дополнениями) к группе налоговых
преступлений, подлежащих выявлению и расследованию этими органами,
отнесены ст. 198 и 199 УК РФ. Наконец, целым рядом внутриведомственных
документов определяется, что к налоговым преступлениям относятся деяния,
подпадающие под признаки двух названных статей.

Что касается научного понимания сущности и особенностей налоговой
преступности (налоговых преступлений), то в отечественной криминологии
существует несколько подходов к определению этого понятия.

Предельно широкое понимание налоговых преступлений заключается в том,
что к ним относят преступления, затрагивающие любые виды отношений,
связанные с поступлением или непоступлением обязательных платежей в
бюджет. Так, Л. Д. Гаухман в группе преступлений, посягающих на
общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической
деятельности в сфере финансов (преступления в сфере финансов), выделяет
подгруппу преступлений, посягающих на сферу финансов в части
формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов от сбора
налогов, страховых взносов и таможенных платежей, а также сдачи
государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней. Он
определяет их как преступления в сфере формирования бюджета и
государственных внебюджетных фондов. К ним Л. Д. Гаухман относит:
уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в
государственные или внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ), уклонение от
уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды с организаций (ст. 199 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных
платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) и
нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и природных
драгоценных камней (ст. 192 УК РФ)8.

. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. .,
1998. С.17-18.

J16_____________________________________________________________Глава 1

Иное понимание налоговой преступности связывается с целями преступной
деятельности, в качестве которых применительно к налоговым преступлениям
предлагается считать освобождение от налогов. Так, В. В. Мудрых
предлагает к числу налоговых преступлений относить три статьи: ст. 198,
199 УК РФ и лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ). Он полагает, что
одной из целей предпринимательства является освобождение от налогов9. Из
этой посылки, считает В. В. Мудрых, следует, что лжепредпринимательство
должно относиться к налоговым преступлениям, а деяния, образующие состав
лжепредпринимательства, следует включать в понятие налоговой
преступности.

Довольно часто в криминалистической и уголовно-правовой литературе к
числу налоговых преступлений относят уклонение от уплаты таможенных
платежей (ст. 194 УК РФ), полагая, что таможенные и налоговые платежи
имеют одну и ту же правовую природу, цели и т. д. Однако целый ряд
исследований, посвященных анализу таможенных преступлений, вполне
обоснованно и аргументированно показывают их отличие от налоговых
преступлений. Существуют специальные сравнительные сопоставления
налоговых и таможен-

« 10
т/-

ных преступлении, показывающие их различие . Кроме того, механизм уплаты
таможенных платежей имеет специфический режим правового регулирования.
Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей, взимаемых с
организации или физического лица, обладает целым рядом особенностей и
отличий, по сравнению с расследованиями «чисто» налоговых преступлений.
Имеются специальные работы, посвященные методике расследования
таможенных преступлений11.

Пожалуй, наиболее узкое толкование налоговой преступности отмечается в
работах И. И. Кучерова, который полагает, что все преступления,
связанные с налогообложением, необходимо подразделять на собственно
налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. К
первым автор относит «преступные

9 Мудрых В. В. Ответственность за нарушение налогового
законодательства: Учеб. пос для вузов. М., 2001. С. 106.

10 См., напр.: Ларичев В. Д., Гипьмутдинова Н. С. Таможенные
преступления. М., 2001. С. 193-194.

11 Жееалов Е. А. Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей,
взимаемых с организации или физического лица. Дис…. канд. юрид. наук.
Томск, 2001.

тапвменное понимание и состояние налоговой преступности…_______17_

яеяния, заключающиеся в уклонении от выполнения обязанностей по
начислению и уплате налогов, а ко вторым — преступления, посягающие на
установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению
налогового контроля и привлечению виновных к ответственности»12.
Исследование налоговой преступности как уголовно-правовой и
криминологической проблемы И. И. Кучеров провел, на наш взгляд, очень
обстоятельно. Вполне можно согласиться с автором в его обосновании
необходимости выделения налоговой преступности в качестве
самостоятельного вида. Действительно, налоговые преступления имеют
специфичную сферу, в которой они совершаются, особый субъективный состав
и ряд других отличительных признаков. Все это говорит о необходимости
признания налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ
самостоятельным видом экономической преступности. Заслуживает внимания и
определение И. И. Кучеровым налоговой преступности. Он понимает ее как
«возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно
опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт
между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками,
включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых является
охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных
обязательных платежей, а также осуществления контроля за
своевременностью и полнотой их уплаты»13.

Обобщая сказанное, отметим, что в теории уголовного права и криминологии
принято различать два категориальных понятия: «налоговая преступность» и
«налоговое преступление».

Термин «налоговая преступность» является криминологическим понятием, так
как им обозначается определенное антисоциальное явление. Налоговая
преступность образуется из отдельных противоправных (преступных) деяний,
совершающихся в налоговой сфере налогоплательщиками с целью сокрытия
доходов от налогообложения и является следствием общих процессов
детерминации и причинности. Таким образом, налоговая преступность есть
совокупность предусмотренных уголовным законом преступлений, совершаемых
в налоговой сфере.

Кучеров И. И. Налоговая преступность: криминологические и
уголовно-правовые проблемы. Дис. … докт. юрид. наук. М., 1999. С. 28.
Там же. С. 32-33.

18

Термин «налоговое преступление» является уголовно-правовым понятием.
Ответственность за совершение налоговых преступлений определена в ст.
198 и 199 УК РФ. Рассматриваемые деяния имеют ряд общих признаков:

а) посягают на финансовые интересы государства и установленный порядок
уплаты налогов и страховых взносов в государственные фонды;

б) определяются одними и теми же социальными, экономическими и иными
факторами;

в) субъектом обоих составов налоговых преступлений является
налогоплательщик;

г) сущность преступных действий субъектов налоговых преступлений состоит
в уклонении от уплаты установленных для них налогов и сборов.

Эффективное противодействие налоговой преступности во многом зависит от
определения ее признаков. Не претендуя на всеобщность и исключительность
выводов, попытаемся выделить и свести в определяющую систему ряд
ключевых признаков налоговой преступности, определяющих ее специфику.
Выделим следующие важнейшие, на наш взгляд, признаки налоговой
преступности.

1. Осуществление деяний в сфере налогообложения юридических и
физических лиц.

2. Осуществление преступлений непосредственно в процессе уплаты
налогов и других обязательных государственных платежей.

3. Осуществление деяния специальными субъектами — законом
установленными налогоплательщиками.

4. Использование криминальных (запрещенных уголовным законом) способов
неуплаты налогов.

5. Отсутствие непосредственного потерпевшего и персонификации жертвы.

6. Отсутствие прямого контакта с жертвой.

7. Массовость и типичность преступлений.

8. Высокая латентность преступлений.

9. Корыстный характер и связь с другими экономическими преступлениями.

10. Отношение к категории насильственных преступлений.

1 1 . Безразличность, индифферентность, а иногда и сочувственное
отношение общества к налоговой преступности.

г.паременное понимание и состояние налоговой преступности…_______19^

При таком понимании к числу налоговых преступлений следует отнести
предусмотренные уголовным законом деяния, направленные на уклонение от
уплаты налогов и других обязательных платежей, предусмотренных
государством, а также деяния, состоящие в неуплате преступным путем этих
налогов и платежей.

Рассмотрим некоторые из основных особенностей, присущих налоговой
преступности в России.

Объективно налоговая преступность стала приобретать массовый и
организованный характер в современной России с начала 90-х годов, когда
были приняты основные законы и за несоблюдение их была установлена
прямая уголовная ответственность.

До этого времени налоговые преступления встречались в судебной практике
крайне редко. Это объяснялось прежде всего ограниченностью
налогообложения. Основными обязательными платежами государственных
предприятий были налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные
еще в 30-е годы. Налогов, которые приходилось платить населению, было
также немного, и порядок их уплаты основывался, в основном, на удержании
сумм налога у источника выплат. В УК РСФСР 1961 г. статьи,
предусматривающие ответственность за нарушение налогового
законодательства, практически отсутствовали. Лишь ст. 82 УК РСФСР из
раздела особо опасных государственных преступлений относила к числу
таковых «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты
налогов». Кроме того. п. 20 постановления Пленума Верховного Суда СССР
«О судебной практике по делам о хищениях государственного и
общественного имущества» от 11 июня 1972 г. разъяснял, что причинение
государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты
налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо
подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР 1961
г.14 Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового
законодательства квалифицировались как преступления против
социалистической собственности, совершенные причинением имущественного
ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Антисоциальная
сущность налоговых преступлений, предусмотренных ст. 94 УК РСФСР 1961
г.,

Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской
Федерации) по уголовным делам. М., 1995. С. 97

_20________________________________________________________________Глава
1

определялась тем, что виновные неправомерно обогащались за счет
материальных ценностей или денежных средств, которые должны были
поступить в собственность государства и тем самым пополнить его
имущественные фонды15.

Переход к рыночной экономике, реформирование политической структуры
власти повлекли за собой глубокие перемены в сфере экономической
деятельности российского государства. Негосударственный сектор занял
доминирующее положение в экономике и в значительной мере формирует
экономический потенциал страны. В этой связи закономерно и изменение
налоговой политики государства.

Формирование рыночных отношений в России осуществлялось трудным и
противоречивым путем. С первых этапов формирования рынка государство
столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от
налогообложения и, как следствие, — значительными потерями доходной
части бюджета.

В настоящее время проблема налогов в России стала не только крупнейшей
экономической, но и социально-политической проблемой. Масштабы уклонения
от уплаты налогов в России на сегодняшний день выходят за тот
критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства
становится реалией. По данным российского Министерства по налогам и
сборам (МНС) на 1 января 2002 г. 1,6 млн зарегистрированных в России
юридических лиц (52%) не предоставляют налоговую отчетность или
предоставляют «нулевые балансы»16, т. е. фактически не платят налоги. В
2001 г. по данным этого же министерства, лишь 4 тыс. граждан,
осуществивших сделки по приобретению имущества, представили специальные
декларации. Это, считает министр по налогам и сборам Г. Букаев, лишь
мизерная доля от общего числа приобретателей17.

В современных условиях налоговая преступность, темпы ее распространения
и масштабы приобретают все более массовый характер. Складывается
традиционная и уже повторявшаяся в истории России ситуация, когда
государство прибегает к усилению мер уголовной репрессии, направленных
против налоговых преступлений и

15 Владимиров В. А., Ляпунов Ю. И. Ответственность за корыстные
посягательства на социалистическую собственность. М., 1986. С. 190.

16 РИА «Новости». 2002. 21 марта //
http://antitax.ru/lawbase/news-f.html

17 Налоговики установят тотальный контроль над
расходами граждан // http://top/rbc/ru/index3.shtml

Современное понимание и состояние налоговой преступности…_______21_

иных налоговых правонарушений. Налоговый террор «сверху» встречает
вполне естественное противодействие в форме террора неуплаты налогов
«снизу». В этом противодействии нет и не может быть победителей. Идет
методическое разрушение экономики, растет социальная напряженность,
создается то, что в свое время называли «революционной ситуацией». Эти
обстоятельства совершенно верно отмечает и подчеркивает в своих
исследованиях А. П. Кузнецов18. К этому можно добавить, что по
результатам многочисленных исследований, все большее число граждан и
юридических лиц становятся неплательщиками налогов.

По данным современных социологических исследований, треть своих доходов
граждане готовы отдать почти безболезненно. Но не более того. Иными
словами, все налоги в совокупности, которые сейчас приближаются к
60-70%, на самом деле должны укладываться максимум в 33%. При таком
положении в «теневой» манипуляции и «черной» бухгалтерии не будет
никакого смысла. Кстати, на этот счет существует мировая статистика,
которая утверждает, что только 6% людей не станут платить налоги ни при
каких обстоятельствах, остальные же относительно легко расстанутся с
деньгами, если их особенно не зажимать. Так вот, 33% от заработанного
готовы заплатить практически все, 40% — только половина граждан, а
отдать 60% дохода — уже не захочет никто19.

Даже в странах, где рыночные отношения складывались веками и
экономическая культура предпринимателей не вызывает сомнения, где
налоговое законодательство прошло проверку временем, а налоговые службы
являются надежным инструментом государственного контроля, налоговые
противоречия между получателем налога и его плательщиком дают о себе
знать. В частности, в США, где больше всего обрабатывается налоговых
деклараций (свыше 100 млн частных лиц и около 1 млрд деклараций фирм),
казна ежегодно недополучает налогов на сумму в 100 млрд долл.

Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия налоговым
преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования,
законодательной регламентации и практического осуществления). Автореф.
дис. … докт. юрид. наук. Н. Новгород, 2000. С. 31.

Бессеребренников Г. Налоговый сюртук никому не впору! // Налоговые
ведомости. Санкт-Петербургское издание. 2000. № 3. (август) //
http://www.nalogoved.spb.ru / 208.asp. С. 1.

22_________________________________________________________Глава 1

В среднем американцы не доплачивают 15 центов с каждого доллара,
причитающегося казне20.

Устойчивой является тенденция роста числа зарегистрированных
преступлений. Если в 1992 году за уклонение от уплаты налогов было
возбуждено всего 147 уголовных дел, в 1993 г. — 1242, в 1994 г. — 3126,
в 1995 г. — 5670, в 1996 г. — 5540, в 1997 г. — 4185, в 1998 г. — 4085,
в 1999 г. — 11 498, в 2000 г. — 20 622, в 2001 г. — более 32 тыс.21

Только в 2000 г. к административной ответственности за налоговые
правонарушения привлечено 350 тыс. должностных лиц предприятий,
учреждений и организаций и 510 тыс. физических лиц-предпринимателей. В
результате нарушений налогового законодательства ущерб, причиненный
государству, составил 68 млрд руб.22

В 2001 г. в Пермской области Управлением ФСНП возбуждено 494 уголовных
дела об уклонении от уплаты налога, в ходе расследования которых 225 млн
руб. возвращено в бюджет23, в Тюменской области — 440 уголовных дел с
возмещением ущерба в сумме более 670 млн руб.24, в Северо-Западном
федеральном округе — 3005 уголовных дел с возвратом в бюджеты всех
уровней свыше 8,4 млрд руб.25, в Москве — 2513 уголовных дел с
перечислением в бюджет и государственные внебюджетные фонды 8 млрд 847
млн руб.26 Эту статистику можно продолжить.

Характерной чертой налоговой преступности в России является ее высокая
латентность. Этот признак, присущий налоговой пре-

21 Налоговая преступность.
httpy/dit.perm/ru/articles/nalog/data/030713.htm, http:// www.policy.ru/
documents/40/728.html •

22 Пресс-релиз к Всероссийскому совещанию руководителей налоговых
органов и Федеральных органов налоговой полиции 13 февраля 2001 г.
«Основные результаты совместной работы МНС России и
ФСНП России в 2000 году»//
http://www.dvinaland.ru/russian/VEDOMSTW A/min_nal/reli2l3_02.htm

23 Волга-Информ. Пермская область. 225 млн рублей вернули в бюджет
налоговые полицейские в минувшем году //
httml://www.volgainform.ru/allnews/19555.

24 Тюменская область. Налоговые полицейские возбудили 190 уголовных дел
по факту финансовых махинаций // httm://www.rambler.search.words.

Санкт-Петербург. Органами налоговой полиции округа в 2001 г. было
возбуждено 3005 уголовных дел, в бюджеты различных уровней и
внебюджетные фонды перечислено свыше 8,4 млрд рублей //
http://www.newsspb.ru/allnews/23131. 26 Заседание коллегии Управления
ФСНП России по г. Москве // h’ttp://taxpolice.mos.ru/ pr/collegia
010119.1 html

современное понимание и состояние налоговой преступности…_______23_

ступности, отмечается в ряде научных работ27. Выявленное количество
преступлений в сфере налогообложения составляет, по сведениям одних
авторов, не более 5% от реально совершаемых уголовно-наказуемых фактов
нарушений налогового законодательства28; по другим оценкам, 9 из 10
налоговых преступников уходят от ответственности29. По нашему мнению,
реальный масштаб налоговой преступности не может быть выражен в типичных
цифрах. В какой-то мере о нем может свидетельствовать рост объема
капиталов, вывозимых за границу, снижение собираемости налогов, рост
объема неучтенной денежной наличности, обострение кризиса неплатежей и
ряд других показателей.

Причины латентности налоговых преступлений весьма многочисленны и
разнообразны, имеют как объективный, так и субъективный характер. В
частности, на показатели зарегистрированной налоговой преступности в
значительной степени влияют такие субъективные факторы, как наличие
политической воли, активизация или ослабление борьбы с налоговыми
преступлениями, нацеленность аппаратов ФСНП на их выявление, уровень
процессуального мастерства следователей и оперативных работников,
занимающихся расследованием этих преступлений и др.

Аналитики современной экономической преступности в России выделяют
налоговые преступления в числе наиболее опасных направлений
криминализации экономической деятельности.

Криминальные посягательства в этой сфере отличаются большим
разнообразием, особой изощренностью, высокоинтеллектуальным характером
преступных операций, быстрой адаптацией преступников к новым видам и
формам налоговой деятельности, применяемым формам и системам учета и
отчетности, видам документов и технологиям налогового учета.

Как отмечалось на заседании коллегии Управления ФСНП России по г.
Москве, наиболее криминогенным сектором экономики остаются
оптово-розничная торговля, промышленность и

Кучеров И. И. Налоговая преступность… С. 40-41; Поляков М. П.
Налоговая поли-уия как орган дознания. Автореф. дис. … канд. юрид.
наук. Н Новгород, 1995. С. 20.

Белоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты
налогов. §ис. … канд. юрид. наук. М., 1996 С. 30.

Криминология / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой, Г. М. Миньковского. М., 1998.
С. 326.

24_________________________________________________________Глава 1

строительство, топливно-энергетический комплекс и финансово-кредитная
сфера30.

Наиболее распространенными формами уклонения от уплаты налогов являются:

— сокрытие доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения;

— сокрытие факта осуществления финансово-хозяйственной
деятельности;

— отражение в документах фиктивных экспортных сделок;

— включение физическими лицами в декларацию о совокупном доходе
фиктивных документов на несуществующие доходы и необоснованные льготы;

— умышленное занижение физическими лицами данных о доходах.

Налоговые преступления находятся в тесной взаимосвязи со многими
преступлениями в сфере экономики. Они сопутствуют мошенничеству,
незаконному предпринимательству, злоупотреблениям при выпуске ценных
бумаг, обману потребителей и т. д. Совершая одно из перечисленных
преступлений, правонарушитель становится субъектом и налоговых
преступлений, так как все основные сферы деятельности в государстве тем
или иным образом касаются налогообложения и почти все незаконные
действия в сфере экономики прямо или косвенно связаны с налоговыми
преступлениями.

В последние годы среди новых видов совершения налоговых преступлений
возрастает доля махинаций, заключающихся в доведении нормально
работающих предприятий до банкротства.

Финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, превышает ущерб
от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. По
различным оценкам, в результате массового уклонения от уплаты налогов
государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся к оплате
обязательных платежей31.

Налоговая реформа в России продолжается. Продолжает совершенствоваться
работа органов, в задачи которых входят выявление и расследование
налоговых преступлений. Для того чтобы противодействие угрожающе
распространяющейся налоговой преступности

30 Заседание коллегии Управления ФСНП России по г. Москве //
http//taxpolice.mos.ru/ pr/collegia 010119. html Кучеров И. И. Налоги и
криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 5.

твоеменное понимание и состояние налоговой преступности…______25

не носило характер очередной неэффективной кампании или имитации
решительных действий властей, ей необходимо активно противостоять.
Эффективная борьба с налоговой преступностью возможна лишь на основе
единой комплексной и четкой федеральной программы борьбы с налоговой
преступностью. Такая программа должна содержать разъяснения всех
основных вопросов, касающихся уголовно-правовых, административных и
финансовых санкций за совершение налоговых правонарушений. Эти положения
должны согласовываться с соответствующими нормами
уголовно-процессуального, гражданско-процессуального,
гражданско-правового и оперативно-розыскного характера, нормами
налогового законодательства.

1.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Согласно УК РФ, налоговыми преступлениями являются деяния,
ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 198 («Уклонение
физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в
государственные внебюджетные фонды») и 199 («Уклонение от уплаты налогов
или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с
организации»). Постановлением Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых
вопросах применения судами Российской Федерации уголовного
законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4
июля 1997 г. данные статьи УК РФ прямо отнесены к налоговым
преступлениям32.

Предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ преступления выделяются в группу
налоговых преступлений на основе специфической сферы их правового
регулирования — сферы налогообложения. Указанные нормы обеспечивают
уголовно-правовую охрану общественных отношений по уплате налогов и
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Рассмотрим наиболее характерные черты уголовно-правовых признаков
составов налоговых преступлений и подробнее остано-

Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах
применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. //
Бюллетень Верховного Суда РФ.

26_________________________________________________________Глава 1

вимся на тех аспектах уголовно-правовой характеристики, которые создают
проблемы в выявлении и расследовании данных деяний.

Налоговые преступления перечислены в главе 22 («Преступления в сфере
экономической деятельности») УК РФ. Объектом составов преступлений
данной главы являются общественные отношения, возникающие по поводу
экономической деятельности, в том числе и в области налогообложения.

Пленум Верховного Суда РФ в приведенном выше постановлении указал, что
общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в
умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить
законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет
непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере
финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета
(внебюджетных фондов) путем сбора налогов и страховых взносов.

Обычным родовым объектом составов налоговых преступлений как деяний,
отнесенных к этой главе, являются общественные отношения, возникающие по
поводу осуществления нормальной экономической деятельности по
производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и
услуг33. Обычным видовым объектом налоговых преступлений выступают
общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие
формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых
взносов) с юридических и физических лиц34. Обычным непосредственным
объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения в
финансовой сфере, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных
фондов за счет сбора налогов и страховых взносов.

Из сказанного следует, что объект налоговых преступлений отличается от
объекта других преступлений, в том числе и экономиче-

33 Уголовное право России / Под ред. А. И. Рарога. М., 1996; Боровик Н.
В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на
примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические
аспекты. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2001. С. 13-14.

34 Ковалевская Д. Е. Налоговые преступления в уголовном праве Российской
Федерации // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 188.

твоеменное понимание и состояние налоговой преступности…_______27_

ских. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений
являются общественные отношения по добровольно-принудительной передаче
имущества или части имущества налогоплательщика государству или
уполномоченным на то органам. Имущество находится в законном владении
налогоплательщика как собственника. Часть его он должен передать по
определенным правилам уполномоченным на то органам. Данное
обстоятельство определяет специфику расследования налоговых
преступлений. В процессе расследования необходимо доказать наличие
законной необходимости в передаче части имущества собственника
государству или его уполномоченным органам, соблюдение порядка и
процедуры этой передачи. В этом заключается отличие методики
расследования налоговых преступлений от методики расследования других
видов экономических преступлений. Здесь доказывается не факт незаконного
изъятия чужого имущества, а факт непередачи или неполной передачи своей
собственности другому лицу в виде налога. Естественно, что методика
доказывания и расследования этого факта должна быть иной.

Другим характерным признаком составов налоговых преступлений является их
объективная сторона: Она характеризуется возможностью совершения
указанных преступлений как в форме действия, так и бездействия.
Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 1
названного постановления.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение
физического лица от уплаты налога путем непредоставления декларации о
доходах в случаях, если подача декларации является обязательной либо
путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и
расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового
взноса в государственные внебюджетные фонды в крупном размере (от 200 до
500 МРОТ) или особо крупном размере (от 500 до 1000 МРОТ).

Исходя из формулировки статьи, уклонение физического лица от уплаты
налога может быть совершено двумя названными и «иным способом». Закон не
ограничивает число способов уголовно-наказуемого уклонения от уплаты
налоговых платежей. Термин «уклонение», как верно отмечают И. Н.
Пастухов и П. Л. Яни, означает не только само действие (бездействие), но
и его результат, и налоговое преступление заключается именно в
фактической неуплате на-

28_________________________________________________________Глава 1

лога, притом что к такому результату привели направленные на его
достижение действия (бездействия), перечисленные в ст. 198 и 199 УК
РФ35.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты
налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо
искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от
уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с
организаций, совершенное в крупном размере (свыше 1000 МРОТ) или особо
крупном размере (свыше 5000 МРОТ).

Из диспозиции статьи следует, что уклонение организации от уплаты
налогов и страховых взносов является уголовно наказуемым независимо от
способа совершения этого деяния. Конкретно в законе упомянут лишь один
способ уклонения — включение в бухгалтерские документы заведомо
искаженных данных о доходах или расходах, т. е. незаконное уменьшение
налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление.

Из формулировки статьи следует, что уголовно наказуемым является
уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации,
совершенное любым способом, приведшее к неуплате налогов в сумме,
превышающей установленный предел.

В приведенном постановлении Пленума Верховного Суда РФ подчеркнуто, что
уголовно наказуемое уклонение может выражаться как в действиях, так и в
бездействии.

Уклонение от уплаты налогов с организации в виде действия может состоять
во включении в документы, связанные с уплатой налогов, заведомо ложных
сведений, поправок, исправлений, подчисток и т. п., искажающих их
истинное содержание, либо подмене таких документов.

Уклонение от уплаты налогов в виде бездействия может заключаться в
умышленном неотражении в названных выше документах операций или
результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности предприятия
или организации.

Важным с точки зрения законодательства является включение в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах

35 Пастухов И. Н., Яни П. Л. Квалификация налоговых преступлений //
Законность. 1998. №1,2.

г.пвоеменное понимание и состояние налоговой преступности…_______29^

или расходах. Поэтому представляется, что объективная сторона налоговых
преступлений объективно, по воле законодателя, охватывает действия
виновного по подготовке, передаче заведомо искаженной информации путем
включения ее в документы налогового, бухгалтерского или финансового
учета, а иногда и действия по сокрытию этого преступления, так как сами
по себе действия по невнесению каких-то сведений в учетные документы или
искажение этих сведений являются действиями по сокрытию.

Поскольку механизмы налогообложения, порядок уплаты налогов
применительно к отдельным их действующим видам на территории Российской
Федерации различны, различаются и способы уклонения от уплаты налогов. В
практике таких способов встречается множество, и закон не ограничивает
количество способов совершения налоговых преступлений по их видам.
Конкретные способы избежания полной или частичной уплаты налогов
достаточно многочисленны. Рассмотрению их посвящен отдельный параграф
данной работы.

Ограничительным элементом объективной стороны составов налоговых
преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных
составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие
привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения
противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких
последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного
уклонения от уплаты налога или страхового взноса.

Характеризуя субъект налогового преступления, надо учитывать несколько
специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым
законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть,
согласно ст. 19 и 20 УК РФ, вменяемое лицо, достигшее 16-летнего
возраста. Кроме того, такое лицо должно быть плательщиком налога или
страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ, на которое мы

ссылаемся, как бы подводя итог, четко разъясняет, что субъектом

преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физиче-

кое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражда-

Іин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имею-

цего облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с зако-

^0_________________________________________________________Глава 1

нодательством предоставлять в целях исчисления и уплаты налога в органы
налоговой службы декларации о доходах.

Согласно ст. 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц
признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской
Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников,
расположенных в Российской Федерации, не являющихся резидентами
Российской Федерации.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение
физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным
субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны
декларировать свои доходы, и лиц, желающих получить возврат из излишне
уплаченных, на их взгляд, налогов.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от
субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что
диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и
страховых взносов на организацию, т. е. юридическое лицо. По
действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом
преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить
ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое
лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления,
содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ, и определить для этого специального
субъекта налогового преступления.

Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 4 июня 1997 г., такими
специальными субъектами названы руководитель организации
налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер. Кроме того, этим
постановлением к названным субъектам отнесены также лица, фактически
выполняющие их обязанности, и иные служащие
организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы
заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие
объекты налогообложения.

Некоторые специалисты в области уголовного права подвергают критике
решение Пленума Верховного Суда об отнесении к субъектам налогового
преступления по ст. 199 УК РФ второй и третьей группы специальных
субъектов. Так, по мнению Б. В. Волженкина, все иные лица, кроме
руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполняющих их
обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты
налога данные в первичных документах,

гпаоеменное понимание и состояние налоговой преступности…_______31_

могут нести ответственность лишь как соучастники36. Еще более сузить
круг субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ предлагает Л. Д.
Гаухман. Он считает, что таковым может быть только представитель
организации, т. е. согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ, лицо, которое в силу
закона или учредительных документов юридического лица выступает от его
имени, — руководитель или исполняющий обязанности руководителя. Другие
лица, по его мнению, могут быть лишь соучастниками данного
преступления37.

В изученных нами уголовных делах о налоговых преступлениях также не
встречалось случаев привлечения к уголовной ответственности исполняющих
обязанности или иных служащих организации налогоплательщика. Однако
упомянутое постановление является документом, обязательным к применению,
и оно определяет круг субъектов, которые могут являться лицами,
приравненными к уголовной ответственности за совершение налоговых
преступлений.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется
исключительно умышленной формой вины, т. е. лицо сознает факт совершения
им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога
путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК
РФ. Это объясняется тем, что ч. II ст. 24 УК РФ деяние, совершенное по
неосторожности, признает преступлением лишь в случае, если это
специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.
Налоговые статьи к их числу не относятся.

Приведенное постановление Пленума Верховного Суда РФ не содержит
указания на форму умысла при совершении налоговых преступлений. Однако
почти все специалисты в области уголовного права относят данные
преступления к совершаемым только с прямым умыслом. Между тем, как
показал анализ изученных уголовных дел, беседы и интервью со
следователями и оперативными работниками, установление умысла на
совершение уклонения от уплаты налога является одним из самых сложных и
основополагающих обстоятельств при решении вопроса о возбуждении
уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности по Іелам
данной категории. Каких-либо законодательных положений

37 Волженкин Б. В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 234-235.

Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической
деятельности. М., 1998. С.42-43.

32_________________________________________________________Глава 1

или разъяснительных рекомендаций Пленума Верховного Суда РФ по этому
вопросу пока не имеется. Его решение становится особенно актуальным при
разработке методических рекомендаций по расследованию налоговых
преступлений и в практической деятельности по изобличению виновных в
умышленном уклонении сл-уплаты налогов.

Подводя итоги, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика
налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения
допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов.
Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической
характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических
проблем и в определенной мере влияют на создание теоретической модели
выявления и расследования налоговых преступлений.

1.3. Проблемы криминализации налоговой преступности

Одним из основных вопросов уголовной политики является вопрос о
криминализации деяний. От его конкретного решения зависит определение
объема мер государственного принуждения в сфере борьбы с общественно
опасными деяниями и привлечение к этой деятельности субъектов уголовной
юстиции.

Криминализировать деяние — значит определить в уголовном законе данное
деяние в качестве общественно опасного, виновного и наказуемого. В
научной литературе криминализация рассматривается как общее понятие,
включающее процесс и результат признания определенных видов деяний
преступными и уголовно наказуемыми38.

Криминализация и декриминализация (исключение из уголовного закона
деяния с признанием его не общественно опасным, не виновным и не
наказуемым) являются постоянными понятиями уголовного права и во многом
определяют основные направления уголовной политики в стране.

Применительно к налоговой преступности в рамках понятия криминализации
можно говорить об отнесении каких-то конкретных

38 Прозу/центов Л. М., Шеслер А. В. Криминология. Общая часть: Учеб.
пос. Красноярск, 1997. С. 244.

„пеменное понимание и состояние налоговой преступности…_______33_

налоговых правонарушений к преступлениям, определении видов Іалогов,
уклонение от уплаты которых рассматривается как преступление и т. д.
Важным является закрепление в законе видов деятельности, в которой
предусматривается применение норм уголовной ответственности за уклонение
от уплаты налога. Не менее важно определить, на каком этапе процесса
исчисления и уплаты налога преступление можно считать оконченным, а на
каком — только приготовлением к его совершению и т. д. Есть еще ряд
проблем правового, процессуального и криминалистического характера,
напрямую зависящих от проводимой законодателем криминализации или
декриминализации налоговых преступлений.

При анализе состояния и развития налоговой преступности в России
просматриваются несколько основных тенденций ее криминализации.

Первая тенденция связана с приведением уголовного законодательства о
налоговых преступлениях в соответствие с экономическими потребностями
страны. Переход России к рыночным отношениям, расширение сфер
хозяйственной деятельности, рост значимости налоговых поступлений в
структуре бюджета, создание и развитие налогового законодательства и т.
п., повлекли включение в УК РФ специальных статей об уклонении
налогоплательщиков от уплаты налогов и расширение сферы действия этих
статей на всех налогоплательщиков и на все сферы финансово-хозяйственной
деятельности.

Вторая тенденция связана с приведением уголовного законодательства в
соответствие с нормами налогового законодательства РФ, а также нормами
международного права. Упорядочение и классификация налоговых
правонарушений, их оценка позволили выделить наиболее опасные деяния и
отнести их к уголовно наказуемым.

Третья тенденция вызвана необходимостью приведения уголовного
законодательства в соответствие с криминологической реальностью в сфере
налоговых правонарушений и поступления налоговых платежей в бюджет.
Массовое уклонение от уплаты налогов юридическими и физическими лицами
повлекло как ответную меру государства включение в диспозицию налоговых
статей УК РФ наказания за уклонение от уплаты налогов «иным способом»,
т. е. расширение уголовно-деликтной сферы налоговых правонарушений.

2 Зак 3472

^4_________________________________________________________Глава 1

Налоговые преступления относятся к той категории деяний, которые
формулируются и формируются уголовным законом. Из всей совокупности
налоговых правонарушений и проступков законодатель, опираясь на
названные тенденции, вычленяет определенную группу и относит их к
налоговым преступлениям. В различные периоды истории отечественного
уголовного права круг деяний, относящихся к налоговым преступлениям,
менялся39.

В настоящее время из 14 видов налоговых нарушений, предусмотренных
главой 16 НК РФ (ст. 116-129), уголовная ответственность установлена за
преступное уклонение от уплаты налогов способами, которые указаны в ст.
198 и 199 УК РФ и уже рассмотрены в предыдущем параграфе.

Криминализация налоговых преступлений определяет криминалистические
аспекты изучения этих преступлений. Почти все элементы их
криминалистической характеристики формируются законодателем и им же
изменяются или отменяются. В этом состоит специфика налоговых
преступлений, которую необходимо учитывать в их криминалистическом
анализе. Кроме того, отнесение (или исключение) того или иного
налогового правонарушения к числу уголовно наказуемых и ориентирует
деятельность правоохранительных органов на их выявление и отчасти
определяет методику этой деятельности. И, наконец, законодательное
закрепление таких понятий, как «уклонение от уплаты налога», «момент
окончания» налогового преступления, «круг действий», образующий состав
рассматриваемого деяния, и т. д., по сути, являются главной составляющей
в разработке основ видовой методики расследования этих преступлений.

Можно выделить несколько, на наш взгляд, наиболее важных проблем
криминализации налоговой преступности, которые создают проблемы
криминалистического характера для всех блоков исследуемых в работе
вопросов: криминалистического изучения и анализа налоговых преступлений,
деятельности по выявлению таких преступлений и их расследованию, включая
разработку методических рекомендаций. Постановка и решение этих проблем
являются важ-

39 Подробнее эти вопросы рассматриваются в работах А. А. Никитского, Н.
Г. Таганце-ва, И. И. Кучерова и др. (см., напр.: Никитский А. А. Основы
финансовой науки и политики. М., 1909; Таганцев Н. С. Русское уголовное
право. Лекции. Часть Общая: В 2 т. Т. 2. М., 1994; Кучеров И. И. Налоги
и криминал. М., 2000).

еменное понимание и состояние налоговой преступности…_______35^

40 т/-

ыми как в теоретическом, так и практическом отношении . К числу основных
проблем можно отнести следующие.

Во-первых, проблема, связанная с нечетким законодательным
формулированием понятия предмета налогового преступления.

В статье 198 УК РФ в качестве предмета налогового преступления значатся
«налог» и «страховой взнос». Определение этих понятий дано в
единственном числе, т. е. речь идет об одном налоге и одном страховом
взносе. Пленум Верховного Суда РФ в своем Постановлении таким налогом
называет только подоходный налог. Однако в настоящее время, согласно ч.
2 ст. 207 НК РФ, гражданин Российской Федерации стал плательщиком налога
на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ). Кроме того, для определенных
видов деятельности Федеральным законом от 16 июля 1998 г. введен единый
налог на вмененный доход41. Подпадает ли неуплата таких видов налога под
признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ? Судебная практика
пока идет по пути признания этих видов налогов предметом данного
преступления,

40 Предваряя рассмотрение вопроса по существу, отметим, что в
юридической литературе последних лет налоговые преступления являются
наиболее «расписанными». Издано несколько монографий, опубликовано
множество статей, защищены диссертации по экономической,
уголовно-правовой, криминологической и криминалистической тематикам
(см., напр.: Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия
налоговым преступлениям в Российской Федерации; Кучеров И. И. Налоговая
преступность…; Пирцхалава К. А. Выявление и первоначальный этап
расследования налоговых преступлений. Дис. … канд. юрид. наук. М.,
1999; Пальцева И. В. Проблемы методики расследования налоговых
преступлений. Дис. … канд. юрид. наук. Краснодар, 2000; Боровик Н. В.
Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов…, и др).
Несмотря на это, вопросы налоговой преступности остаются одними из самых
сложных, особенно в практике их применения. С данным обстоятельством в
определенной мере связано появление специального постановления Пленума
Верховного Суда РФ, в котором разъясняются отдельные положения,
касающиеся практического применения «налоговых» статей УК РФ. Это
единственная категория среди экономических преступлений, по которым уже
на следующий год после введения пра-ювых норм УК изданы специальные
развернутые разъяснения высшего судебного органа страны. Оценивая
правовую конструкцию составов налоговых преступлений, Іедует признать ее
крайне неудачной. Этому обстоятельству в уголовно-правовой тгературе
посвящен целый ряд исследований (см., напр.: Волженкин Б. В.
Экономические преступления; Попов И. А., Сергеев В. И. Вопросы
квалификации преступле-ій, связанных с уклонением от уплаты налогов или
страховых взносов с организаций осударственные внебюджетные фонды
(комментарий к ст. 199 УК РФ) // Законодавство. 2001. № 2. С. 37-44;
Лопашенко Н. А. Спорные аспекты понимания и квалификации налоговых
преступлений (в порядке дискуссии) // Юрист. 2001. № 6. С.47-50).

оорание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. С. 3826.

^36____________________________________________________________Глава-?

считая, что они как бы тождественны подоходному налогу. Однако
каких-либо законодательных разъяснений по этому поводу нет. В статье 199
УК РФ речь идет уже о множественном числе налогов и страховых взносов,
за неуплату которых возможно привлечение к уголовной ответственности.
Статья 12 НК РФ предусматривает в системе налогов и сборов Российской
Федерации несколько основных видов налогов: федеральные, региональные и
местные. Статьи 13, 14 и 15 НК РФ называют налоги, входящие в каждый из
этих видов. Всего в налоговую систему Российской Федерации входят 16
федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов и сборов. Кроме того,
решениями местных органов почти в каждом регионе России введен целый ряд
дополнительных сборов местного характера. Из содержания действующего
законодательства неясно, о каких налогах и сборах идет речь: обо всех
или только федеральных? Отсюда неясен предмет преступления. Судебная
практика пока идет по пути привлечения к уголовной ответственности за
неуплату только федеральных налогов. В основном привлекают к
ответственности за уклонение от уплаты фи-нансовоемких налогов: налога
на прибыль и добавленную стоимость, подоходного налога (на доходы
физических лиц), а также акцизов. Такова установившаяся судебная
практика. Законодательно же вопрос не урегулирован.

В юридической литературе встречаются разные мнения по этому вопросу.
Например, Б. В. Волженкин вполне аргументированно предлагает ограничить
предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, считая, что
в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния (налога)
будет различным в Российской Федерации в зависимости от ее региона, что
противоречит принципу законности уголовного законодательства4 . И. И.
Кучеров считает, что предметом налогового преступления по ст. 199 УК РФ
могут выступать разные по характеру и содержанию налоги — федеральные,
региональные, местные. Он приводит свои аргументы, в том числе и
невозможность произвольного ограничительного толкования изложенной в ст.
199 УК РФ нормы43.

42 Данная точка зрения была высказана Б. В. Волженкиным на заседании
секции уголовного права и криминологии Совета по правоведению УМО
университетов России, состоявшемся 5-9 октября 2000 г. в г. Тольятти.

43 Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 65.

паиенное понимание и состояние налоговой преступности…_______37_

Решение этого вопроса с криминалистической точки зрения тезвычайно
важно, поскольку изначально надо четко определить, > изучать и
подвергать криминалистическому анализу — из всей бшей массы налоговых
деликтов какие являются преступлениями, каких случаях и по факту
неуплаты каких налогов следует возбуждать и расследовать уголовные дела.

Во-вторых, проблема четкости уголовно-правовых понятий «налоговое
преступление» и «уклонение от уплаты налога и страхового взноса».
Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную
неуплату налогов, за период с 1992 по 1998 г. менялась четыре раза. В
1999-2001 гг. предпринимались новые попытки их изменить. Уже сам этот
факт говорит о стремлении законодателя совершенствовать закон, исходя из
анализа и потребностей следственной и судебной практики.

Согласно действующему уголовному законодательству, ответственность за
уклонение от уплаты налогов наступает по факту умышленной неуплаты
налогов в определенном размере независимо от того, каким способом
произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно
деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно
этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и
пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Он же
является основным и в решении ряда чисто криминалистических проблем,
связанных с выявлением и расследованием налоговых преступлений,
поскольку не до конца ясно, что выявлять и расследовать: неуплату налога
в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими
должны быть эти действия, чтобы признаваться преступными.

Отсутствие точного уголовно-правового значения термина «уклонение»
приводит к его различному толкованию в теории и практике. В одних
случаях составы налоговых статей относят к формальным , в других — к
материальным45. По мнению некоторых авторов, такое «уклонение» следует
понимать как введение в заблуждение налоговые органы относительно
объектов налогообложения,

‘черов И. И. Налоги и криминал. С. 250.

белоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты
налогов. Авто-Ф- Дис. … канд. юрид. наук. М., 1996. С. 8.

38
Глава 1

т. е. объективная сторона преступления состоит в их обмане . Другие
полагают, что уклонение от уплаты налогов связано с этимологией этого
слова и объективную сторону преступления следует искать не в обмане, а в
неуплате налога как путем действия, так и бездействия47. Одни и те же
действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные
или нет. Это создает криминалистические проблемы в установлении как
факта преступления, так и следов преступной деятельности. Например,
могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты могут
производиться не напрямую, а через посредников, несуществующими
векселями и т. п. При этом налоговый и бухгалтерский учет будет
проводиться на основании этих «поддельных документов». Иначе говоря,
обман будет проходить на уровне не только документального учета
финансово-хозяйственной деятельности, но и осуществления самой
предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по
уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением
налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия
«уклонение от уплаты налогов» могут либо не являться налоговым
преступлением, либо являться приготовлением к его совершению, либо быть
составной частью события налогового преступления, или же являться
сокрытием его следов. Соответственно и следы преступления будут
содержаться либо в документах финансового, хозяйственного или налогового
учета, либо в договорах правового характера, заключенных
налогоплательщиком, а возможно, и там, и там. Естественно, форма,
содержание, локализация, характер и даже местонахождение этих следов
будут различными. В криминалистическом плане важно определиться хотя бы
в том, что искать (какие деяния и следы) и где искать (у каких субъектах
и в каких местах).

В-третьих, спорным является вопрос о моменте окончания налоговых
преступлений. Уже приводимое постановление Пленума Верховного Суда РФ
момент окончания таких преступлений определяет моментом фактической
неуплаты налогов или страховых взносов за соответствующий
налогооблагаемый период в установленный срок.

46 Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения. С. 43.

47 Лопашенко Н. А. Спорные вопросы понимания и квалификации налоговых
преступлений… С. 48; Жалинский А. Э. Комментарий к Уголовному кодексу
Российской Федерации / Под ред. Ю. И. Скуратова и В. М. Лебедева. М.,
1999. С. 444.

оеменное понимание и состояние налоговой преступности…_______39^

тсюда следует, что применительно к каждому виду налога и сбора лент
окончания налогового преступления будет различным. Не все специалисты
уголовного права, занимающиеся проблемой налоговой преступности, с этим
согласны. К примеру, В. Д. Ла-эичев вполне обоснованно утверждает, что
данные преступления следует считать оконченными с момента фактической
неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок,
установленный налоговым законодательством. Он предлагает признавать
преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, оконченным с «момента
предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности с исчислением
налогооблагаемой базы»48. С последним утверждением вряд ли можно
согласиться. Трактовка в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4
июля 1997 г. момента окончания налоговых преступлений, на наш взгляд,
больше соответствует букве закона. В целом же такая неопределенность и
путаница с определением момента окончания налоговых преступлений не
позволяют правильно определить начало действий по выявлению этих
преступлений, момент возбуждения уголовного дела и начало возможного
производства расследования по нему. В практической деятельности
следователи и оперативные работники всегда опасаются необоснованной
преждевременности начала этой работы49.

В-четвертых, не до конца ясен вопрос о том, с какой деятельности можно
взимать налоги — только с законной или и с незаконной тоже. Законодатель
об этом ничего не говорит. Отсюда можно предположить возможность
взимания налогов с любого вида деятельности, в том числе и преступной. В
указанном постановлении Пленума Верховного Суда РФ говорится:
«…действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью
без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением
условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов,
полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по
совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 198 УК РФ».

Ларичев 8. Д., Решетняк Н. С. Налоговые преступления и правонарушения.
Кто и как их выявляет и предупреждает/ Под ред. В. Д. Ларичева. М.,
1998. С. 48.

Іредставляется, что значительная часть теоретических споров, в том числе
и в ;матриваемом плане, отпали сами собой, если бы законодатель
сформулировал 199 УК РФ иначе: в одной статье и в следующей редакции: ее
как — «Неуп-га налогов и других обязательных платежей».

_40________________________________________________________________Глава
-?

Таким образом, с незаконной предпринимательской деятельности взимание
налогов возможно. Можно предположить, что подлежит взиманию налог с
преступной деятельности — краж, грабежей, рэкета, взяточничества и т. д.
Позиция Пленума Верховного Суда РФ подвергается критике целым рядом
авторов, утверждающих, что такое понимание ведет к легализации
государством преступного бизнеса. Думается, с их мнением следует
согласиться, тем более что незаконное предпринимательство — исключение и
осуществляется оно в основном для того, чтобы избежать уплаты налогов.
Иные экономические или общеуголовные преступления таким исключением не
являются и имеют свои, предусмотренные УК РФ составы. Не может быть
оправдано интересами государства взимание налогов с преступления. Хотя в
ряде стран (к примеру, в США) любой бизнес облагается налогом, в том
числе и преступный. Вопрос этот требует законодательного разрешения,
поскольку встречается во многих уголовных делах. Криминалистам важно
определиться, в каких видах деятельности указывать уклонение от уплаты
налогов и как это делать, поскольку для законных и незаконных видов
деятельности такая процедура будет различной.

Вызывает споры толкование термина «доход». В одних случаях доходом
предлагается считать всю валовую выручку, в других — разницу между
полученным доходом и произведенными расходами. Как показывает работа
следственных подразделений территориальных органов налоговой полиции,
точно определить суммы полученных доходов часто не представляется
возможным, поскольку привлекаемые к ответственности лица зачастую вообще
не ведут учета доходов и расходов. Выходом из положения может быть либо
дополнение статей УК РФ специальным положением об этом и изменение
диспозиции, либо введение в качестве критерия оценки предпринимательской
деятельности показателей, характеризующих масштаб, объем хозяйственной
деятельности, а не ее доходность. Так сделано, к примеру, в Германии и
некоторых других европейских странах.

Следует заметить, что примечание к ст. 198 УК РФ об освобождении от
уголовной ответственности лица, впервые совершившего налоговое
преступление, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью
возместило принесенный вред, резко сужает превентивные функции
уголовного закона и провоцирует субъектов

еменное понимание и состояние налоговой преступности…_______41

логовых деяний к совершению новых как налоговых, так и других «омических
преступлений. Уплата причиненного ущерба влечет собой прекращение
уголовного дела на любой стадии его произ-Іства. Изучение оперативной и
следственной практики террито-Іальньїх подразделений правоохранительных
органов показало, о почти массовым является «выжимание» из
привлекаемого к ответственности неплательщика «добровольного» возмещения
ущерба По сути, к этому сводится значительная часть работы следователей
и оперативных работников. Как только возмещение ущерба произведено,
оперативная или следственная проверка сразу сворачивается, а
расследуемое уголовное дело производством прекращается. Поэтому зачастую
и проверка, и расследование с точки зрения процессуальных правил и норм,
криминалистических и оперативных рекомендаций ведутся халатно и как
попало, с массой грубейших нарушений.

Неконкретным является и законодательное определение размера причиненного
ущерба понятиями «крупный» и «особо крупный размер». По ст. 198 УК РФ
они определены как 200 и 500 минимальных размеров оплаты труда, а по ст.
199 УК РФ — 1000 и 5000 минимальных размеров оплаты труда. Как известно,
минимальный размер оплаты труда периодически изменяется, и в практике
всегда возникает вопрос о том, как и на какой момент его считать: на
момент неуплаты налога или же на момент исчисления последнего срока
платежа; на момент подачи декларации либо на момент возбуждения
уголовного дела. Иногда в следственных уголовных делах встречались
случаи, когда ущерб определялся на дату вынесения решения вопроса о
прекращении дела. Кроме того, в литературе и судебной практике в одних
случаях предлагают считать только реальный ущерб, т. е. неуплаченный
налог или страховой взнос, а в других — еще и упущенную выгоду, т. е.
суммы штрафов и пени, связанные с просрочкой налогового платежа.

Подобные неясности и коллизии законодательства вносят пута-Іицу в работу
правоохранительных органов при возбуждении уго-товного дела, поскольку
реально из-за приведенных неясностей все-•да существует риск ошибки в
определении вида ответственности за энкретный разбираемый факт уклонения
от уплаты налогов. Сле-•ватели и оперативные работники иногда боятся
сразу, т. е. своевременно, начинать процессуальную или оперативную
проверку,

42_________________________________________________________Глава 1

иногда «тянут» с возбуждением уголовного дела. Следствием этого является
снижение качества и результативности проводимой проверки и расследования
по делу. Кроме того, дефекты в законодательстве не всегда позволяют как
контролирующим и правоохранительным органам, так и самому
налогоплательщику четко определить пределы дозволенного. И те и другие
порой не знают, к какому виду ответственности относится совершенное
налоговое правонарушение — к финансовой, административной или уголовной.
Следователи не знают, надо возбуждать уголовное дело или нет. Иногда
такое дело они возбуждают с «запасом», на всякий случай, а потом
прекращают.

Как показало изучение уголовных дел, правоприменители, затрудняясь с
толкованием такого оценочного признака, как «крупный ущерб», стараются
указанный состав вменять в основном по признакам крупного дохода,
легальное толкование которого содержится в примечании к ст. 171 УК РФ.
Однако следственно-судебная практика и в этой части весьма
противоречива. Так, доходом в некоторых случаях признавалась разница
между продажной и покупной ценой товара. Иногда доход подсчитывался в
виде разницы между продажной и покупной ценой товара с учетом затрат на
транспортировку и хранение, естественной убыли и т. д.

В самом налоговом законодательстве термин «доход» употребляется для
определения как объектов налогообложения, так и величин, используемых
при их расчете (поступлений от отдельных операций, формирующих общий
налогооблагаемый доход). Как объект налогообложения доход —
экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в
случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно
оценить (ст. 41 НК РФ). Таким образом, главный критерий дохода — наличие
экономической выгоды. А к ней можно отнести как любые случаи получения
лицом материальных благ, так и улучшение его материального положения или
же превышение доходов над расходами и т. п. Иначе говоря, сами критерии
понятия «экономическая выгода» как главного уголовно-правового понятия
«крупный ущерб» в качестве квалифицирующего признака, который разделяет
налоговое преступление и налоговый проступок, являются «размытыми» и
неопределенными.

Употребление налоговым законодательством термина «доход» в разных
смыслах привело к тому, что ученые, толкуя его для целей

еменное понимание и состояние налоговой преступности…______43

повного закона, приходят к совершенно противоположным вы-там
Представляется, что дать верное толкование понятия дохода,

занного с налоговым преступлением, можно только уяснив цель
криминализации указанного деяния.

В-пятых, ст. 198 и 199 УК РФ не являются уголовно-правовыми оомами
прямого действия и отсылают нас к законодательным актам налогового
права. Налоговое же законодательство России является сегодня
противоречивым, запутанным, некорректным, несовершенным, постоянно
меняющимся.

Надо отметить, что ряд положений российского налогового законодательства
прямо способствуют совершению как налоговых, так и связанных с ними
других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС,
льготы и освобождения от уплаты налогов и т. п.). Некоторые положения
налогового законодательства являются даже прямым препятствием к
выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по
месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения
организации или месту жительства налогоплательщика, что максимально
затрудняет выявление фактов уклонения от уплаты налогов и способствует
совершению налоговых преступлений).

Противоречия, пробелы, коллизии и ставшая уже почти нормой постоянная
изменяемость налогового законодательства создают проблемы в
криминалистическом анализе налоговых преступлений, их выявлении и
расследовании. Осложняется и работа исследователей, которые стремятся
сформулировать предложения по улучшению деятельности правоохранительных
органов.

Можно сказать, что чем больше изучаются налоговые преступления в
теоретическом плане, тем больше возникает сложностей при анализе
практики их применения. Причины этого кроются в неудачной
законодательной конструкции составов налоговых преступлений. К тому же
диспозиции этих составов постоянно дополняются и видоизменяются. Как
бланкетные нормы статьи УК РФ о налоговых преступлениях отсылают ученых
и практиков к нормативным актам залогового, финансового и иного
отраслевого законодательства. От-да и в теории, и в практике остаются
сложности и нерешенные проблемы.

Наконец, последнее, на что хочется обратить внимание, рас-атривая вопрос
о проблемах криминализации налоговых преступ-

^4___________________________________________________________Глава І

лений в криминалистическом аспекте, — это вопрос о способах, которыми
совершено уголовно-правовое уклонение от уплаты налогов. Статьи 198 и
199 УК РФ лишь частично определяют круг таких способов:

— непредоставление декларации о доходах в тех случаях, когда подача
декларации является обязательной;

— включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и
расходах;

— «иной способ», т. е. иные действия, связанные с уклоненени-ем от
уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды.

Между тем вопрос о круге и содержании действий, образующих состав
налогового преступления, является основополагающим при определении
оснований и пределов уголовной ответственности за эти деяния.

Суть проблемы состоит в необходимости определить, на какой стадии или
этапе процесса уплаты налоговых платежей считать преступление
совершенным и оконченными. Для решения данной проблемы попробуем
представить процесс уплаты налогов в виде цепочки последовательных
действий. В самом общем виде он выглядит следующим образом: (см. схему
1).

Создание или получение объекта налогообложения

Документальный учет объекта налогообложения

Расчет налогов, подлежащих уплате, и документальное оформление расчета

Перечисление налогов

з г

Поступление налогов в бюджет

Схема 1

рменное понимание и состояние налоговой преступности…

45

В зависимости от того, какие этапы и действия из данного про-І
включаются в понятие налогового преступления, возможно колько вариантов
криминализации деяний, образующих объектную сторону рассматриваемого
деяния, а именно:

— действия, состоящие в умышленном сокрытии или занижении созданного
или полученного объекта налогообложения, т. е. сокрытие или занижение
налогооблагаемой базы;

__умышленные действия или бездействие, направленные на

минимизацию или полный неучет объекта налогообложения в документах
налогового, бухгалтерского, финансового и иного учета, т. е. умышленное
нарушение норм налогового или иного законодательства в документальном
учете налогоплательщика, повлекшие его уклонение от уплаты налогов;

— действия, связанные с неверным расчетом налогов, подлежащих уплате в
бюджет в формах отчетности, предоставляемой в налоговые органы, т. е.
обман налоговых органов (налоговое мошенничество) или оставление их в
неведении относительно своих доходов, расходов и финансово-хозяйственной
деятельности;

– любые действия или бездействие по невыполненению обязанности
перечисления налогов в бюджет, связанные или не связанные с нарушением
налогового законодательства, но не повлекшие неуплату налогов;

– умышленные действия, направленные на воспрепятствование поступления
налогов в бюджет.

В зависимости от трактовки понятия уклонения от уплаты налогов и
действий из круга перечисленных, которые можно включить в понятие
налогового преступления, сужаются или расширяются пределы криминализации
данного деяния.

В первом случае налоговое преступление ограничивается лишь совершением
налогового правонарушения или какой-то нормы налогового законодательства
и считается оконченным уже с момента непредоставления отчетных
документов налогового характера или несения в них искаженных сведений. В
объективную сторону тако-о преступления входит нарушение норм налогового
законодательна, включая непосредственное занижение налогооблагаемой базы
и неправильного исчисления налога. Все другие связанные с этим Іния не
входят в состав преступления и могут рассматриваться >лько как
приготовления к нему и не более того.

46_________________________________________________________Глава 1

При другой трактовке преступление уже не ограничивается только сокрытием
объекта налогообложения или неправильностью расчетов, а обязательно
включает в себя действия по избежанию перечисления или внесения налогов
в бюджет. Преступление в таких случаях приобретает форму сокрытия
средств от уплаты налогов. Оно считается совершенным, когда создан или
получен объект налогообложения, он документально не учтен или учтен
неполно, расчет налога не сделан или сделан так, чтобы занизить
налоговый платеж, и налог не перечислен. В рассматриваемом случае
налоговое преступление будет считаться совершенным при всей совокупности
названных действий, а при отсутствии какого-то из них состав
преступления исключается или можно говорить только о приготовлении к
нему.

В третьем случае обман налоговых органов предполагает не только
нарушение норм налогового законодательства, но и дополнительные действия
по сокрытию сделанных нарушений. Такие действия могут быть вообще не
связаны с нарушением налогового законодательства, налогового или
бухгалтерского учета, а совершаются на уровне хозяйственных операций в
виде мнимых или ничтожных сделок, расчетов через третьих лиц, подставные
фирмы и т. д. При таком понимании налогового преступления подобные
действия, сами по себе не представляющие нарушения налогового или
уголовного законодательства, уже являются составной частью объективной
стороны налогового преступления и входят в понятие налогового
преступления. Данная трактовка криминализирует такие действия.

Наконец, возможна еще одна трактовка налогового преступления без
какой-либо конкретизации и ограничения действий с конечной констатацией
факта неуплаты налога. При такой трактовке криминализируется лишь
нарушение ст. 23 и 45 НК РФ, предусматривающих обязанность уплаты
налогов физическими и юридическими лицами. Все остальные нарушения
допускаются, но как бы выносятся за пределы описания объективной стороны
преступления и, по сути, являются ее неотъемлемой составной частью, но
сами по себе без конечного результата — установленного факта неуплаты
налога не образуют оконченного состава налогового преступления. При
таком понимании могут совершаться любые действия, направленные на
неуплату налога, свойственные любой стадии налогового процесса уплаты
обязательных платежей. Но без факта неуплаты

еменное понимание и состояние налоговой преступности…______47

ателыдиком налога состава уголовно-наказуемого деяния не бу-

В этом случае состав преступления очищается от описания дея-и в
диспозиции статьи УК РФ преступлением признается только сам факт
неуплаты налога.

При сегодняшней уголовно-правовой неразработанности понятия налогового
преступления квалификация этого деяния и определение круга деяний,
входящих в его состав, отданы на откуп следственной и судебной практике,
что приводит к наиболее широкому толкованию налоговых статей уголовного
законодательства и требует более четких законодательных рамок и
разъяснений.

На практике криминализация налоговых преступлений является «плавающей» и
формально ограничена лишь уже названным постановлением Пленума
Верховного Суда РФ, которое рекомендует применять уголовную
ответственность за уклонение от уплаты налогов только при наличии в
деянии нарушений конкретных норм налогового законодательства. Если
учесть, что среди этих норм предусмотрена и обязанность
налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги в полном
объеме и своевременно (ст. 23, 45 НК РФ), то любая трактовка неуплаты
налогов фактически является нарушением норм налогового законодательства
и соответственно преступлением.

К примеру, в действиях налогоплательщика по уплате налогов через
«проблемный» банк не наблюдается нарушений налогового законодательства и
поэтому, с формальной точки зрения, отсутствует состав преступления.
Однако в результате действий налогоплательщика и банка денежные
средства, составляющие налоги, правильно рассчитанные и от учета не
укрытые, реально в бюджет не поступили. Значит налицо состав налогового
преступления.

Аналогичным образом можно оценивать действия налогопла-

гелыцика при выплате заработной платы посредством договоров

страхования жизни, профсоюзных и иных схем. Поскольку с этих

выплат не уплачивается подоходный налог и единый социальный

Іалог, то эти действия можно рассматривать как уклонение от упла-

>І налогов, а деятельность страховой компании или профсоюзной

организации — как легализацию доходов, полученных незаконным

путем.

Только на основании непоступления налогов в бюджет налого-(ми
преступлениями могут быть признаны и минимизации налоге-

_48_______________________________________________________________Глава?

вых платежей с помощью выбора той или иной учетной политики или иные
действия, основанные на пробелах, несовершенстве и противоречиях
законодательства. Налогоплательщики при таком подходе могут обвиняться в
уклонении от уплаты налогов только на том основании, что они заплатили
налогов меньше, чем при других формах расчетов или способах их налоговых
действий.

Сегодняшняя правоприменительная практика пошла по пути расширения
уголовной ответственности вплоть до признания преступными деяний, не
связанных с нарушением налогового закона. В наших исследованиях
встречались уголовные дела, аналогичные тем, за которые ранее, лишь
несколько лет назад, применялись только меры финансового или
административного взыскания. Произошло смещение акцентов в формировании
общественной опасности налоговых деликтов и расширена их криминальная
составляющая.

Анализ показывает, что многочисленные изменения, произошедшие за
последние годы в уголовном законодательстве, и многочисленные
модификации «налоговых статей» не решили проблемы уточнения пределов
уголовной ответственности за налоговые преступления, а лишь поставили ее
с новой остротой, сохранив основные недоработки. Исправить их можно,
изменив подходы к криминализации деяний, относимых к категории налоговых
преступлений.

Как представляется, основаниями для криминализации налоговых деяний
должны стать не факт неуплаты налога, а факт уклонения от уплаты налога,
не только искажение данных о доходах или расходах либо неподача
декларации, но и все действия, способствующие неуплате налога или
направленные на неуплату предусмотренных законом налогов. Иначе говоря,
налоговое преступление должно иметь не только материальный, но и четкий
формальный состав, предусматривающий ответственность не только за факт,
но и за действия.

Кроме того, уголовное законодательство должно формироваться, исходя не
из видов и категорий налогоплательщиков (физические или юридические
лица, их представители и т. п.), а из рода умышленных действий, влекущих
за собой неуплату налогов, тем более что объемы хозяйственной
деятельности некоторых предпринимателей сопоставимы с деятельностью
целых предприятий. В изученных делах встречались случаи, когда виновное
лицо было зарегистрировано и частным предпринимателем, и руководителем
предприятия.

семенное понимание и состояние налоговой преступности…_______49_

Возникает проблема, по какой статье из двух имеющихся его
следу-привлекать к уголовной ответственности? В одних случаях таких лиц
обвиняли по ст. 198 УК РФ, а в других за аналогичные действия – по ст.
199 УК РФ.

Наконец, при решении вопроса о криминализации налоговых деяний величина
ответственности за налоговое преступление должна определяться не
размером скрытого налога, а степенью экономического ущерба, причиненного
государству и предприятию. Такая постановка сразу решает и проблему
возмещения ущерба. Если от уплаты налогов средства остались у
юридического лица, то за счет него и должен возмещаться ущерб. Если же
сокрытые средства были изъяты с предприятия или не поступили на его
счет, то ущерб должны возмещать конкретные физические лица,
осуществившие это деяние.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод о том, что для налоговых
преступлений проблема криминализации имеет исключительно важное и
актуальное значение. Ее решение позволит разрешить и многие
криминалистические проблемы выявления и расследования данных
преступлений, сделать криминалистические рекомендации более конкретными
и практически значимыми.

1.4. Налоговые преступления в структуре современной преступности России

Как указывалось, финансово-экономическая система России построена так,
что большая часть ее бюджета формируется за счет налогов. Это объясняет
стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений
и обеспечению их максимальной собираемости. Однако собрать налоги в
полном объеме пока не удается. В 8 г., по официальной статистике,
собираемость налогов в России составила 72%, в 1999 г. — 80%.
Министерство РФ по налогам и сбо->ам (МНС) ставит перед собой задачу
достигнуть по собираемости логов среднеевропейского уровня, который
составляет 85%50. Фак-ески же, по оценкам различных специалистов, в
результате укло-ия от уплаты налогов государство ежегодно недополучает
более Э% причитающихся к уплате налоговых платежей51.

олесников А. С. С расширенной коллегии Министерства РФ по налогам и
сборам

1999 г. // Финансы. 2000 № 3. С. 26-27. •м-, напр.: Кучеров И. И. Налоги
и криминал. С.5.

^0________________________________________________________Глава 1

Нынешняя экономика России построена так, что большая часть
зарабатываемых предпринимателями и гражданами средств подлежит
перечислению в бюджет в качестве налоговых платежей. Согласно бюджету
2002 г. и НК РФ, каждый отечественный производитель в среднем сохраняет
у себя 7 копеек с заработанного рубля при условии оплаты им всех
налоговых платежей и страховых взносов. Каждое физическое лицо из одного
рубля своей заработной платы получает за минимумом прямых налогов на
заработную плату только 51,4 копейки. А если учесть всю сумму налогов,
которые выплачивает его работодатель, то реальная сумма заработной платы
работника будет еще ниже.

Такая налоговая политика ведет к тому, что поставленные в невыносимые
налоговые условия предприниматели и граждане стремятся вывести
значительную часть своих средств из-под налогового пресса. Следствием
этого является их уход в «теневую», т. е. полную неналоговую, сферу,
расчеты «черным налом», массовое укрывательство личных доходов и
имущества от налогообложения и т. д. и т. п.

В настоящее время сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в
России стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов
налогообложения, завышение стоимости реализованной продукции,
уничтожение документов, «двойная бухгалтерия», когда в различных банках
открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в
налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду — все это из
арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов. Создаются
параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные
фирмы. Неиссякаемый источник «теневых» денег — ведение
финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых
органах, а также использование фальшивых реквизитов и печатей или без
представления отчетных балансов в Госналогинспекцию.

В настоящее время, согласно исследованию «Теневые экономики: размеры,
причины роста и следствия», проведенному Фредериком Шнайдером и
Домиником Энсте, «теневой» сектор есть практически в любой стране. По их
данным, его самый низкий уровень 8,1% от валового внутреннего продукта —
в Швейцарии, в США — 8,9, Японии — 11,1, Германии — 14,9, Швеции —
19,9% и т. д. В среднем по странам, так называемого, капиталистического
мира — 16,8%, в Узбекистане — 8, Белоруссии — 19,1, России — 41,0, ук-

менное понимание и состояние налоговой преступности…_______51_

__47,3%. В среднем по странам бывшего СССР этот уровень

игает 35,3%52. Причем в исследовании речь идет не о торговле котиками
или проституции, а о вполне легальной деятельности, эпую просто скрывают
от государства, чтобы не платить налоги, ультаты исследований названных
авторов совпадают с оценками •еневого» сектора экономики России,
даваемого нашими специали-гами которые говорят о том, что названный
сектор составляет до 40% валового внутреннего продукта53. В последние
годы в России паспространенной стала и «полутеневая» экономика, когда от
налогообложения скрывается часть доходов предприятия или гражданина.
Исследованиями распространения такой экономики и ее тенденциями пока
никто не занимался. Думается, что здесь есть свои особенности и
проблемы.

От «теневой» экономики бюджет не получает налогов, вследствие чего
государство вынуждено возлагать более тяжелое налоговое бремя на
субъектов легальной хозяйственной деятельности. «Теневая» экономика,
уходя из сферы деятельности, регулируемой государством и его
правоохранительными и судебными органами, попадает в сферу влияния
негосударственых, т. е. криминальных, структур. Скрытые от налогов
средства становятся питательной средой криминальной преступности.

Налоговая преступность в структуре современной преступности России
выделяется несколькими отличительными особенностями.

Во-первых, своей общественной опасностью. Современная налоговая
преступность представляет, пожалуй, даже большую опасность, чем
общеуголовная. Если общеуголовное преступление затрагивает интересы
какого-то одного лица или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговое
преступление посягает на интересы многих или даже всех граждан страны,
поскольку лишает их доли дохода из бюджета, который формируется за счет
налоговых платежей. Именно поэтому во многих странах, особенно
экономически разви-с, налоговые преступления признаются тяжкими и
наказываются собой суровостью. В России же ситуация складывается с
точно-ю до наоборот. Все хотят жить лучше, но большинство не хочет атить
налоги и поддерживает, даже поощряет тех, кто эти налоги

•, 1999. С. 19.

обуев А., Литвинов А. Криминалистические особенности легализации
доходов, !нных незаконным путем // Законность. 2001. № 6. С. 1.

56_________________________________________________________Глава 7

Сегодня Россия вошла в список 15 стран, в которых налоговая ситуация
способствует созданию центров «по отмыванию» денег. Об этом говорится в
отчете Международной финансовой организации по борьбе с отмыванием
денег. В «черный список» вошли также Израиль, Филиппины, Ливия, Кипр,
Мальта, Бермудские, Каймано-вы, Багамские острова. Кроме этого, в отчете
настораживает тот момент, что все названные страны неохотно сотрудничают
с мировым сообществом в противодействии «отмыванию грязных денег»60.

Серьезной проблемой экономики России является вывоз ее капиталов за
границу. Эта проблема становится национальным бедствием для страны. По
оценкам директора Института проблем глобализации экономики М. Делягина,
официальный отток капитала из России в 1994-2001 гг. достиг 169,8 млрд
долл. США. Неофицаль-ный отток капитала из страны в 2000-2001 гг. —
21,1-22 млрд долл.61 Значительная часть этих денег — выведенные из-под
налогообложения средства.

Реальность криминогенной обстановки в России такова, что налоговые
преступления, помимо преступлений в экономической сфере, связаны с
другими организованными преступлениями, в первую очередь с
крупномасштабными хищениями и коррупцией. Организованные преступные
группировки взяли под свой контроль те сферы преступной деятельности,
которые дают наибольшую прибыль (наркотики, проституция, торговля
оружием и т. д.). Доходы от этих видов преступлений подпитывают
организованные преступные группировки, «отмываются» и используются в
легальных и законных формах бизнеса. Организованная преступность сегодня
сочетает в себе все черты профессиональной общеуголовной и экономической
преступности, включая в себя и «теневую» экономику. А основу «теневой»
экономики составляет экономика, выведенная из сферы налогообложения.

Следует заметить, что в ряде стран Западной Европы «теневая» экономика
рассматривается как экономика, связанная с уклонением от уплаты налогов.
Например, ст. 73 УК ФРГ, которая регулирует случаи лишения
правонарушителей материальных выгод, полученных в результате совершения
противоправных действий: кражи, об-

60 РИА «Новости». 2000. 23 июня. Ситуация с налогами в России
способствует отмыванию денег // http://www.inline.ru/tema/t230040.html
81 Лукашов Г. Год предкризисный // Сегодняшняя газета. 2002. 31 янв. С.
8.

менное понимание и состояние налоговой преступности…_______57_

растрат, утаивания финансовых средств и т. д., позволяет рас-тпивать как
«теневой» капитал любую извлеченную в результате ггивоправных действий
материальную выгоду, в том числе и [мы возникающие в результате неуплаты
налогов, т. е. противо-вных действий в сфере налогообложения. В России
такая «тене-,> экономика напрямую связана с уклонением от уплаты
налогов, едением запрещенной законом экономической деятельности
(кон-рабанда, наркотики, проституция, торговля оружием и т. д.). Если
осуществление запрещенной законом деятельности свойственно
организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов характерно
не только для последней, но и для деятельности почти во всех сферах
экономики России.

Представляет интересный вопрос о механизме легализации укрытых от
налогообложения «черных» денег, появляющихся в результате совершения
налоговых преступлений. Сложным является и сам процесс сокрытия доходов
(прибыли и т. п.) от налогообложения. Здесь используется множество
различных и порой изощренных способов совершения преступления. Но
укрытые от налогов средства, и потерянный от этого доход, надо
легализовать и ввести в экономический оборот. Деньги должны «работать».
И здесь применяются еще более сложные, замысловатые схемы преступной
легализации укрытых от налогообложения средств. Проведенные нами
обобщения показали, что налоговые преступления присутствуют практически
во всех более или менее легальных операциях, которые проводятся
преступными группировками. Налоговые преступления являются частью их
деятельности, частью структуры организованной преступности. Этот факт
необходимо использовать в доказывании вины конкретных лиц и привлечении
их к ответственности. Доказать обвинение в налоговом преступле-«ш
гораздо легче, чем в других преступлениях, совершенных пре-гупной
группировкой. Основа обвинения по налоговому преступ-їнию строится на
финансовых и бухгалтерских документах, актах эоверок налогоплательщика.
Известно, что Аль Капоне был осу-.ен и лишен свободы не за совершение
многочисленных убийств руководство преступной организацией (что не было
доказано), а ‘быкновенную неуплату налога.

В уголовно-правовой теории и практике в последнее время обдается вопрос
об обложении налогом тех доходов, которые по-

J~naea

лучены в результате преступной деятельности (продажи наркотиков оружия,
проституции, вымогательства, краж, грабежей и т. д.). Высказываются
различные точки зрения. Вопрос, как представляется не простой. С одной
стороны, согласно действующему налоговому законодательству,
налогообложению подлежат все доходы, полученные налогоплательщиком за
отчетный период. Исключения для доходов, полученных от преступной
деятельности, закон не делает. Значит, при выявлении подобных
преступлений, и особенно в случаях, когда преступник уже обратил
имущество в свою пользу, его преступный доход подлежит налогообложению и
должен быть с него взыскан. Это касается и доходов, полученных
организованными преступными группировками в процессе их преступной
деятельности. Формально это так. Реально же за весь период существования
российского налогового законодательства судебных прецедентов подобного
рода не известно. С другой стороны, доходы, полученные от преступной
деятельности, вряд ли целесообразно рассматривать как обычные доходы,
подлежащие налогообложению. Должно быть специальное законодательное
урегулирование этого вопроса. Только тогда можно привлекать лиц,
виновных в совершении общеуголовных преступлений, связанных с
извлечением незаконного дохода, к уголовной ответственности за налоговые
преступления.

Анализ налоговых преступлений свидетельствует о том, что неуплата
налогов, появление «черных» денег, происходят практически во всех
областях экономической деятельности: промышленности, строительстве,
торговле и т. д. Противозаконные операции встречаются как у юридических,
так и у физических лиц. Неуплата налогов становится массовым,
организованным явлением. Россия теряет законопослушного
налогоплательщика, так его и не создав. Размер налогообложения и высокая
инфляция уменьшают реальные доходы. Чем выше налоги и инфляция, тем
больше стимулов к получению нелегального дохода, сокрытию его от учета и
налогообложения, т. е. в «черных» и «грязных» деньгах. Выше становится
уровень «теневой» экономики, шире и разнообразнее способы получения
нелегальных доходов. По оценкам сотрудников налоговых органов, от 25 до
40% доходов налогоплательщиков находится в области «теневой» экономики и
уходит из сферы налогообложения. Выявляются же имеющимися средствами не
более 5% налоговых преступлений от числа совершаемых, а к уголовной
ответственности винов-

енное понимание и состояние налоговой преступности…_______59^

привлекается и того меньше. Так, за 1999 г., по данным У ФСНП
оасноярскому краю, получено 2603 сообщения о возможном Ішении налоговых
преступлений. В порядке ст. 109 УПК •СФСР рассмотрено 455 уголовных дел
(17,5% от информации), збуждено — 204 (45% от рассмотренных в порядке
ст. 109 УПК РСФСР и 7,8% от полученной информации), направлено в суд —
34 6 7% от возбужденных, 7,5% от рассмотренных в порядке ст. 109 УПК
РСФСР и 1,3% от объема всех тех сообщений, где имелась информация о
наличии налогового преступления)62. Таким образом, из 2603 сообщений о
налоговых преступлениях (100%), полученных Управлением в основном от
работников органов МНС, было расследовано и направлено в суд лишь 34, т.
е. 1,3%.

Широкое распространение получило «отмывание» преступных доходов через
офшорные предприятия и закрытые административно-территориальные
образования (ЗАТО). Незаконное переведение финансовых средств в офшорные
зоны и ЗАТО позволяет получать до 40% налоговых льгот. По оценкам НС
размеры льгот иногда во много раз превышают сбор налогов по России.
Офшорам и ЗАТО многократно объявлялась война. Их деятельность
рассматривается как угроза национальной безопасности. По оценкам
экспертов МНС, через офшоры и ЗАТО из России уходит от налогов (чаще
всего незаконно) до 50 млр долл. США ежегодно63.

Специалисты по налоговым правонарушениям называют в числе пособников в
сокрытии денег от налогообложения крупные и мелкие сберегательные банки,
кредитные институты и общества. Так, среди банков, участвовавших в
преступной деятельности по уклонению от уплаты налога на добавленную
стоимость (НДС) и необоснованном возмещении НДС из бюджета, значатся
такие крупные и известные банки, как Автобанк, Альфа-Банк, Европейский
расчетный банк, Европейский трастовый банк, Имгоксбанк и др.64 Нередко
банки и кредитные общества специально создаются для уклонения І
минимизации налогообложения. Через открытие анонимных

63 Справка УФСНП по Красноярскому краю за 1999 г.

елева Е., Рушайло П. Офшорам объявлена война //Коммерсант. 1999. № 216.

ы НОЯб.

составило список банков, участвовавших в необоснованном возмещении НДС.
Іанньїм рассылки Subscribe.ru «Налоговые новости — Daily» от ООО «Леке

“УДИТ»),

j>9_________________________________________________________Глава 1

счетов, осуществление многократных вкладов небольшими суммами, не
требующими идентификации вкладчика, получение кредитов перемещениями
капитала из одного банка в другой, осуществляются неуплата налогов и
легализация преступных доходов. Существует целая система различных
методов сокрытия доходов от налогообложения с использованием банков, в
том числе и зарубежных.

Наконец, говоря о транснационализации налоговой преступности, нельзя не
отметить тот факт, что с появлением сети Интернет налогоплательщики
стали «исчезать» в Интернете. В процессе ускоренной развитием Интернета
глобализации экономики раскрываются серьезные недостатки мировой
налоговой системы и открываются новые возможности для налоговой
преступности. В целом, глобализация предполагает слияние отдельных
национальных рынков в единое мировое рыночное пространство. Ускорение
этого процесса позволяет говорить о том, что развитие ситуации в
подобном направлении ускорит сбор налогов и осуществление налоговыми
службами каждой страны их функций. С появлением Интернета абсолютно
бессмысленным становится понятие физического местонахождения и места
регистрации налогоплательщика. Возникает проблема налоговой конкуренции
между государствами с высокими и низкими доходами. Интернет имеет
колоссальный потенциал в плане еще большего увеличения налоговой
конкуренции не только потому, что резко упрощает перемещение активов в
зоны налогового благоприятствования, как, например, Карибский офшор,
который расположен очень далеко от потенциального налогоплательщика,
однако виртуально находится на расстоянии одного щелчка компьютерной
«мыши». Теперь уже многие налогоплательщики в состоянии по примеру
известного Руперта Мёрдока вообще не платить налоги. В 1987г. Руперт
Мёрдок заработал в Великобритании более 1,4 млрд фунтов (2,3 млрд долл.)
дохода и не заплатил ни пенни корпоративного налога.

Для налоговых органов Интернет создает две основные проблемы, которые
необходимо будет решать. Первая — уникальна для Всемирной сети. Интернет
— это совершенно новый канал перемещения товаров и услуг от продавца к
потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг — процесс
гораздо более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных.
Например, музыкальное произведение теперь можно «загрузить» с сайта
продав-

иное понимание и состояние налоговой преступности…______61_

гугорый вообще не известно где находится. Для этого не нужно ков, ни
магнитных пленок. Подобным образом могут быть -ериализованы другие
товары и тем более услуги. Это делает зможным для налогового инспектора
обложение их налогом, с идея может рассматриваться обложение
пользователей Всемир-сети Интернет-налогом. Но возникает вопрос о том, к
чему призывать этот налог и как определить его сумму.

Дематериализоваться может и сам налогоплательщик. На память приходит
карикатура, из журнала «Нью-Йоркер», на которой [зображень! две собаки,
сидящие перед монитором, и одна говорит другой: «В Интернете никто не
знает, что ты собака». Сама идея налогообложения основана на знании
того, кто должен платить. Однако в ситуации, когда налогоплательщик —
это просто некоторая сумма анонимных электронных денег, защищенных к
тому же современными криптографическими кодами, определить это будет
непросто.

Другая проблема, которую Интернет создает для налоговых инспекций, —
возможность усиления налоговой конкуренции между странами.
Налогообложение во всем мире построено на уверенности в том, что каждая
страна вправе решать самостоятельно, сколько налогов собирать с
населения и предприятий, какого вида и как. Правительства стран могут
поступиться своей независимостью, создать двух- и многосторонние
налоговые соглашения, наконец, создать международные организации типа
ООН, МВФ или Евросоюза. Однако реалии таковы, что каждое правительство
настаивает на своем праве устанавливать налоги самостоятельно. Имеющиеся
международные налоговые соглашения касаются в основном вопросов
избежания двойного налогообложения, либо сего лишь определяют приоритеты
одного или другого государст-там, где их интересы пересекаются.
Существующий налоговый ионализм позволяет утверждать, что вряд ли в
скором времени *ет создано что-то вроде Мировой налоговой организации. А
до о сохраняющаяся налоговая конкуренция позволит легко избе-Іть
повышенного налогообложения, используя Интернет, скры-• Доходы и
уклонятся от налогообложения. В заключение отметим, что изучение
практики образования, ле-Ізации и последующего использования скрытых от
налогообло-

62_________________________________________________________Глава?

жения доходов является одной из серьезных проблем в разработке мер
борьбы с налоговой преступностью.

Сегодняшняя налоговая преступность выходит на качественно новый уровень,
превращается в одну из основных угроз безопасности государства,
поскольку составляет экономический фундамент организованных преступных
групп и сообществ.

Российская налоговая преступность носит организованный и массовый
характер, кроме того, ее отличает тесное переплетение легального и
«теневого» секторов экономики, постоянное перетекание средств из
«теневого» сектора в легальный и обратно.

В этой обстановке крайне необходимой является разработка программы
борьбы с налоговой преступностью в России. Основой такой программы
должна быть реализация национальных интересов в сфере обеспечения
экономической безопасности страны, преодоление негативных тенденций
роста налоговой и связанной с ней экономической преступности,
парализующей экономическую систему государства и цивилизованное
предпринимательство, обеспечение пополнения государственного бюджета.

В программе должно предусматриваться выполнение поставленных Президентом
России задач по установлению жесткого оперативного контроля за
соблюдением налогового законодательства, пресечению и значительному
сокращению доли «теневых» экономических операций, уменьшению
криминализации налоговой сферы и хозяйственной деятельности как одной из
основных угроз экономической безопасности страны.

Комплексное решение этих задач возможно лишь при условии серьезной
государственной поддержки и участии всех заинтересованных органов, а
также проведении серьезных научных исследований данных проблем, в том
числе и в области криминалистики.

Глава 2

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

2.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и ее
основные особенности

Одним из важнейших условий успешного расследования уголовного дела
является правильная характеристика преступления. Как правило, выделяют
три основных характеристики: уголовно-правовую, криминологическую и
криминалистическую. Различия между ними проводят по целям исследования,
а также по их содержанию.

Уголовно-правовая характеристика имеет своей целью изучение вопросов
квалификации преступления, криминологическая — исследование причин и
условий совершения преступления, а криминалистическая – – рассматривает
обстоятельства преступления, которые связаны с его расследованием.
Поскольку исследование направлено на один и тот же объект —
преступление, то уголовно-правовые, криминологические и
криминалистические аспекты его анализа пересекаются информационно,
нередко дополняя друг дру-

Вместе с тем целью расследования конкретных преступлений

вляется установление криминалистически значимой информации о

цественных чертах, признаках, обстоятельствах определенного

Да (группы) общественно-опасных деяний и правильном понима-

их криминальной сущности.

* этой связи в криминалистике сформировалось такое понятие,

«криминалистическая характеристика преступлений», и стало

иционным начинать изложение методики расследования от-

^4_________________________________________________________Глава 2

дельных видов и групп преступлений с раскрытия их криминалистической
сущности.

Прежде чем приступить к изложению криминалистической характеристики
налоговых преступлений, представляется оправданным кратко рассмотреть
некоторые общие вопросы, относящиеся к самой категории
«криминалистическая характеристика преступлений» и определяющих ее
понятие, содержание и структуру.

Обзор литературных источников показывает, что к вопросу понятия
криминалистической характеристики авторы, рассматривающие эту проблему,
подходят разными путями. Одни видят в нем «систему данных»65, т. е.
сведений о каких-то свойствах и качествах преступного деяния; другие
считают, что под криминалистической характеристикой следует понимать
«совокупность признаков»66, комплекс данных, т. е. показателей, черт
преступлений; третьи — «научную категорию»67, или научную абстракцию,
отражающую криминалистические черты, признаки и свойства преступлений.
Достаточно подробное освещение и анализ различных понятий и определений
криминалистической характеристики, дававшихся в различное время разными
авторами, уже приводились в литературе, и повторять их здесь вряд ли
целесообразно68.

Неоднозначный подход к определению данной категории объясняется
неопределенностью самого понятия «характеристика». Под ней понимается
один из приемов ознакомления с предметом, когда определение понятий
невозможно или не требуется, состоящий в отражении наиболее существенных
свойств, особенностей исследуемого объекта в целом или его отдельных
закономерностей, которыми он отличается от других объектов69.

‘5 См., напр.: Танасевич В. Г. О криминалистической характеристике
преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 25. М., 1976. С.
101.

66 Герасимов И. Ф. Вопросы развития и современного состояния методики
расследования отдельных видов преступлений // Вопросы методики
расследования преступлений. Свердловск, 1976. С. 14-15.

67 Драпкин Л. Я. Предмет доказывания и криминалистическая характеристика
преступлений // Криминалистические характеристики в методике
расследования преступлений. Свердловск, 1978. С. 17.

68 См., напр.: Шаталов А. Сущность и содержание криминалистической
характеристики преступлений // Следователь. 1999. № 1. С. 19-24.

69 См.: Словарь русского языка. Т. 4. М.: Изд-во иностр. и нац.
словарей. 1961. С. 812; Ожегов С. И. Словарь русского языка.
10-е изд., стереотип. / Под реД-

..миналистический анализ налоговых преступлений_________________65_

Объектом исследования, результаты которого обобщаются в
миналистической характеристике, является преступление как пение
объективной действительности. Когда речь идет о его кри-иналистической
характеристике, то тем самым подчеркивается начение определенных
свойств и черт с точки зрения задач крими-Іалистики и имеется в виду
отражение, выявление и описание таких признаков и характеристик, которые
способствуют успешному расследованию преступлений. В этом смысле
криминалистическая характеристика не может быть точной копией всех
свойств и признаков конкретного преступления, поскольку последние
представляют собой сложную, многогранную систему взаимосвязанных и
взаимообусловленных физических и психических процессов: решений,
поступков, действий лиц, совершивших преступление, а также лиц,
оказавшихся втянутыми в сферу преступного события. Криминалистическая
характеристика отражает лишь типичные свойства, признаки и связи
элементов, составляющих структуру преступления, имеющих значение для
расследования. В этой связи представляется справедливой позиция
большинства авторов, обосновывающих необходимость исследования
криминалистически значимых особенностей, свойственных определенным видам
и группам преступлений. Такие исследования позволяют с наибольшей
полнотой выявить максимально пригодные для практики криминалистически
значимые особенности преступления.

Таким образом, криминалистическую характеристику можно определить как
информационную категорию, отражающую свойства и признаки преступлений
определенной классификационной группы, имеющие значение для
расследования. Она служит информационной базой для дальнейшего
построения методики расследования, определяет рациональную систему в
построении процесса расследования преступлений определенного вида. Кроме
того, на протяжении всего процесса расследования криминалистическая
характеристика позволяет контролировать полноту собираемой по делу
информации путем сопоставления имеющейся в распоряжении следо-‘еля с
трафаретной (стандартной), помогает определить пути и направления поиска
необходимой для следствия криминалистически

Шведовой. М., 1973. С.747; Кондаков Н. И. Логический словарь-справочник.
2-е изд.

3 Зак 3472

66_________________________________________________________Глава 2

значимой информации, а также дополняет имеющиеся по делу данные
входящими в ее содержание обобщенными данными.

Проблема поиска и практического использования такой информации
чрезвычайно важна для следствия, и в первую очередь на его начальном
этапе, особенно по неочевидным и сложным для раскрытия преступлениям.
Первое столкновение следователя с последствиями таких преступлений, как
правило, дает лишь поверхностное, явно недостаточное представление об их
характере и отдельных моментах, сторонах, признаках и свойствах. Поэтому
нередко в практике расследования проходит длительное время, прежде чем
удается обнаружить какую-либо информацию, дающую возможность наметить
наиболее реальные версии и определить основные направления их
эффективной проверки. В процессе расследования часто не выявляется даже
та информация, которая вполне доступна для ее обнаружения, изъятия и
фиксации. Это особенно характерно для экономических преступлений,
совершенных новыми способами, отличающихся высокой степенью вуалирования
и противодействия со стороны заинтересованных лиц с активным
использованием современных средств коммуникации, Интернета и т. п. Учет
этих данных в типовых криминалистических характеристиках в значительной
мере может облегчить поисковую деятельность следователя, дать ориентиры
такого поиска в типичных следственных ситуациях, что в определенной мере
может компенсировать недостаток опыта и пр.

Знание криминалистической характеристики преступлений может существенно
упорядочить работу следователя по определению направлений расследования,
обеспечить целенаправленное выявление криминалистически значимых
признаков в расследуемом преступлении, выдвинуть наиболее перспективные
версии, эффективно и действенно спланировать процесс расследования,
чтобы при минимальных затратах сил и времени обеспечить успешную
реализацию всех его задач.

Таким образом, и в теоретическом, и практическом планах
криминалистическая характеристика значима как для науки, так и для
следственной практики. Она призвана исполнять роль криминалистического
учения, обобщая и исследуя теоретические основы криминалистического
анализа преступной деятельности.

В 1979 г. на Всесоюзном научно-координационном совещании криминалистов
А. А. Эйсман, представлявший Всесоюзный инсти-

ииинапистический анализ налоговых преступлений_________________67_

по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, говоря
о состоянии и перспективах развития отечественной криминалистики, назвал
криминалистическую характеристику преступлений блестящей идей, имеющей
большое значение для теории и практики борьбы с преступностью. Прогноз
А. А. Эйсмана полностью подтвердился. Криминалистическая характеристика
отдельных видов преступлений как типовая абстрактная модель признаков
того или иного вида преступной деятельности в сложных следственных
ситуациях выступала и продолжает выступать в качестве ориентира для
следователей, особенно при расследовании преступлений, совершенных
аналогичным образом.

С учетом изложенного некоторым диссонансом воспринимается неожиданная
позиция Р. С. Белкина. Он взял под сомнение собственные ранее сделанные
выводы о сущности и значении криминалистической характеристики
преступлений и необходимости ее исследования. Ученый предложил
отказаться не только от понятия «криминалистическая характеристика
преступлений», но и от идеи ее дальнейшей разработки, вернувшись к
старой практике «указания в конкретной частной криминалистической
методике в качестве первого ее элемента указания на специфические
особенности предмета

70

доказывания по рассматриваемой категории дел» .

Названная позиция подверглась резкой критике со стороны целого ряда
ученых-криминалистов, приведших массу аргументов в защиту и для
обоснования необходимости формирования криминалистических методик
расследования на основе криминалистической характеристики
преступлений71. Мы разделяем эти аргументы и считаем, что отправным
моментом в научной разработке методик расследования должна служить
характеристика преступлений исследуемой и разработанной группы.

Белкин Р. С. Понятие, ставшее криминалистическим пережитком. Российское
зако-юдательство и юридические науки в современных условиях: состояние,
проблемы, перспективы. Тула, 2000. С. 7.

Гавло В. К. О повышении эффективности борьбы с транснациональными
преступ-

ями// Российская правовая система: становление, проблемы, пути
совершенст-

їания: Матер. Республ. науч конф. / Под ред. В. К. Гавло, В. Я.
Музкжина, В. В. Не-

ого. Барнаул, 2001. С. 26-28; Каневский Л. Л. Об одной затянувшейся
среди

Іиналистов дискуссии. Указ выше сб. С. 323-326; Шиканов В. И. Видовые
крими-

истические характеристики преступлений: концепция, достоинства,
перспективы.

указ выше сб. С. 49-52.

^58________________________________________________________________Глаеа
_2

В последние годы как альтернатива категории криминалистической
характеристики преступлений появилось понятие типовой информационной
модели преступления. Анализ криминалистической характеристики как такой
модели связан с развитием систем-но-деятельностного подхода к анализу
преступной и криминалистической деятельности, одним из авторов которого
стал В. Я .Колдин72. По мнению сторонников такого подхода, употребление
понятия криминалистической модели преступной деятельности не является
созданием какой-то новой теории преступления, а связано с разработкой
общей методологии криминалистического исследования преступной
деятельности, в рамках которой можно обобщить накопленный в
криминалистике опыт применения системного и деятельностного подходов,
метода моделирования, ма-тематико-кибернетического анализа и других
познавательных приемов и средств.

Существуют и более радикальные мнения. Так, Г. А. Густов полагает, что
криминалистическая характеристика преступлений является не только
отдельным криминалистическим учением, но и основной криминалистической
теорией преступления73.

По нашему мнению, предлагаемое понятие новой информационной модели
преступной деятельности практически ничем не отличается от понятия
криминалистической характеристики преступления и, по существу, лишь
повторяет ее основные положения.

Точка зрения о криминалистической характеристике как части методики
расследования преступлений существует традиционно. Криминалистически
значимая информация о преступлении является базовым компонентом
разработки частных методик расследования. Собственно, и сама
криминалистическая характеристика зародилась как часть методики
расследования. Эта позиция позволяет подвергнуть научному анализу
широкий пласт криминалистически значимой информации о преступлении.

Подводя итог сказанному, отметим, что нами не преследовалась цель
сформулировать какое-то свое определение криминалистической
характеристики преступлений. Задача проведенного анализа

72 Типовые модели и алгоритмы криминалистического
исследования/Под ред. В. Я. Колдина. М., 1989. С. 11-12.

73 Густов Г. А. Проблемы методов научного познания в организации
расследования преступлений. Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М.,
1993. С. 21-22.

„ипналистический анализ налоговых преступлений________________69^

стояла в уяснении сущности рассматриваемого понятия, с тем тОбы
использовать его положения в разработке видовой характерники налоговых
преступлений. Поэтому из большого числа различ-х определений понятия
криминалистической характеристики преступления, появившихся в научных
работах последнего времени, наиболее интересным представляется
определение Н. П. Яблоко-— одного из ведущих криминалистов в области
методики расследования преступлений. Криминалистическая характеристика
преступлений — это «позволяющая обеспечить эффективность расследования
модельная система криминалистически значимых сведений
описательно-статистического характера, взаимосвязанных тем или иным
образом признаков вида, разновидности и группы преступлений»74.
Думается, это определение в полной мере подходит и к исследуемому в
данной работе виду преступлений.

В содержание криминалистической характеристики преступлений разные
авторы включают различные структурные элементы. Единого представления об
этом до сих пор не выработано, что представляется серьезным недостатком
криминалистики. Одной из причин такого положения является объективная
невозможность создания универсальной модели криминалистической
характеристики для всех преступлений. Очевидно, что для одних видов
преступлений важным и значимым может быть один набор элементов, для
других — иной. Отсюда в содержание криминалистической характеристики
того или иного вида или группы преступлений всегда необходимо включать
те элементы, которые образуют определенный законодателем перечень
обстоятельств, подлежащих доказыванию для этого вида или группы
преступлений.

Проведенный обзор различных аспектов, касающихся понятия, содержания,
сущности и функций криминалистической характеристики, позволяет
рассматривать ее как категорию, отражающую совокупность
криминалистически значимых для раскрытия и расследования преступлений
определенного вида (группы) признаков, как информационную модель
преступлений этого вида (группы). При-їнительно к отдельным видам и
группам преступлений, наряду с эбстоятельствами, подлежащими
доказыванию, могут исследоваться

покое Н. П. Криминалистическая характеристика преступлений как составная
)бщей криминалистической теории // Вест. Моск. ун. Сер. 11: Право, 2000.
№ 2.

70_________________________________________________________Глава 2

дополнительные элементы, важные с точки зрения методики расследования. В
таком виде криминалистическая характеристика представляет собой
относительно статичное образование и может служить информационной базой
для разработки систем типовых следственных ситуаций, а также логических
конструкций типичных версий. Она позволит восполнить информационные
пробелы неполных моделей преступлений, построенных следователем на
основе имеющихся в его распоряжении неполных фактических данных.

Н. П. Яблоков справедливо пишет о том, что «криминалистическая
характеристика, опирающаяся на данные научного обобщения, позволяет
разработать на этой основе соответствующие общие и частные рекомендации
по раскрытию и расследованию этой преступной деятельности. В то же
время, подвергнутая научному анализу, эта информация может быть положена
в основу теоретической концепции криминалистического понимания сути и
особенностей организованной преступной деятельности и криминалистических
средств борьбы с ней»75. Положения об организованной преступности, о
которых говорит Н. П. Яблоков, вполне могут быть использованы и в
решении криминалистических проблем, касающихся налоговой преступности.

Среди множества проблем криминалистического характера, связанных с
противодействием налоговой преступности, требующих серьезного научного
исследования, одной из важнейших, на наш взгляд, является разработка
целостной теоретической концепции криминалистического понимания
налоговой преступности. Именно она может стать отправной точкой в
разработке дальнейших теоретических и практических положений, касающихся
выявления и расследования данных преступлений как в целом, так и
применительно к отдельным видам таких преступлений или отдельным
способам их совершения. Целостная криминалистическая концепция взглядов
на налоговую преступность и ее особенности должна опираться на изучение
этих преступлений, анализ практики их выявления и расследования.

Налоговая преступность в целом и отдельные способы совершения налоговых
преступлений являются весьма сложными объектами

75 Яблоков Н. П. Расследование организованной преступной деятельности.
М., 2002. С. 44-45.

мпналистический анализ налоговых преступлений________________71_

иминалистического исследования. Особенно трудно изучать эти >ния в связи
с размахом налоговой преступности и широким раз-ообразием различных
способов совершения налоговых преступле-ИЙ К тому же законодатель часто
меняет круг деяний, относимых м к категории преступлений, и сегодня этот
круг им четко не опре-гелен. Отдельные уголовные дела не всегда отражают
предмет ис-Іедования. Часто требуется по совокупности отдельных сведений
мысленно восстанавливать картину совершения преступления и способ
действий, к которым прибегали виновные. Кроме того, в изучаемых
уголовных делах и материалах проверок обычно содержится целый комплекс
налоговых правонарушений. В тех делах и материалах, которые были
предметом нашего исследования, типичными видами нарушений, допускавшихся
субъектами налоговых преступлений, являлись:

– нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах;

– уклонение от постановки на учет в налоговых органах;

– нарушение порядка предоставления налоговым органам сведений,
необходимых для ведения учета налогоплательщика;

– нарушение порядка предоставления информации об открытии счета в
банке;

– уклонение от предоставления информации об открытии счета в банке;

– нарушение порядка предоставления налоговой декларации;

– уклонение от предоставления налоговой декларации;

– нарушение порядка ведения учета доходов и иных объектов
налогообложения, а также порядка составления отчетов об экономической
деятельности предприятия, организации или предпринимателя;

– уклонение от ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а
также ведение заведомо недостоверного учета;

– нарушение порядка хранения документов, связанных с налогообложением;

– действия, направленные на неправомерное уменьшение налогов или
сборов. Речь идет о предоставлении налогоплательщиком в налоговую
инспекцию документов или сведений, содержащих не-

эстоверную информацию, на основании которых исчисленная сум-І налогов
(сборов) меньше фактически причитающейся к уплате;

– действия, направленные на неправомерный зачет либо возврат налога или
сбора;

72_________________________________________________________Глава 2

— воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на
территорию или в помещение;

— отказ от выдачи документов и иных сведений;

— уклонение от налогообложения, т. е. совершение налогоплательщиком
действий, которые заведомо направлены на исключение возможности
осуществления в установленном порядке налогового контроля в отношении
этого налогоплательщика;

— нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщика, т. е.
открытие счета без предъявления последним сведений о постановке на учет
в налоговом органе, а также открытия счета при наличии у банка решения
налогового органа о приостановлении операций по счетам этого
юридического или физического лица;

— нарушение порядка исполнения поручения на перечисление налога или
сбора;

— неисполненение банком решения налогового органа о приостановлении
операций налогоплательщика;

— неисполненение банком решения налогового органа о взимании налога или
сбора;

— несоблюдение порядка пользования имуществом, на которое наложен
арест;

— непредоставление налоговому органу информации о налогоплательщике;

— отказ от выдачи документов и иных предметов, необходимых для
производства по делу о налоговом нарушении;

— отказ свидетеля от дачи объяснений (речь идет о неявке либо уклонении
от явки без уважительных причин лица, вызываемого в качестве свидетеля
по делу о налоговом нарушении, а также о даче таким лицом заведомо
ложных объяснений);

— отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в производстве
по делу о налоговом нарушении или его рассмотрении;

— незаконное воздействие на налоговый орган с целью повлиять на
принимаемое налоговым органом, а равно его должностным лицом решение
либо действие.

Нельзя дать статистическую картину встречаемости таких правонарушений,
поскольку в той или иной совокупности они есть почти во всех делах. Из
приведенной совокупности нарушений приходится выбирать те, которые
индивидуально или суммарно образуют налоговое преступление,
характеризуют его способ. Это одна из

„иналистический анализ налоговых преступлений________________73

оьезных проблем в исследовании налоговых преступлений, за-дняющих
разработку их криминалистической модели. Как отмечалось, уклонением от
уплаты налогов в общем смысле лова можно назвать многие действия
налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в той или иной
мере уменьшить обяза-гельные выплаты в бюджет, производимые в виде
налогов, сборов и других платежей. Но не все они признаются преступными.
Формы уклонения от уплаты налогов различны по своей природе и достаточно
многочисленны. Однако объединив их в определенные группы, в зависимости
от характера и содержания действий налогоплательщика, можно говорить о
том, что уклонение осуществляется в трех основных формах.

1. Непосредственное уклонение (уход) от уплаты налогов представляет
собой форму снижения налоговых и других платежей, при которой
налогоплательщик умышленно и незаконными способами уменьшает размер
налогового обязательства перед государством. Уход от налогов чаще всего
совершается в виде сокрытия (занижения) дохода (прибыли), сокрытия или
неучета других объектов налогообложения, фальсификации бухгалтерского
учета, несвоевременной уплаты налогов, непредоставлении или
несвоевременном предоставлении документов, необходимых для исчисления и
уплаты налогов.

2. Обход налогов — это форма минимизации налоговых обязательств, при
которой юридическое или физическое лицо посредством активных, чаще
правомерных, действий выводит себя из категории налогоплательщиков того
или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог. В зависимости от
законности действий предприятий и граждан способы обхода налогов можно
разделить на две группы: правомерные и неправомерные.

К первой группе относятся:

– воздержание от осуществления деятельности, результаты которой подлежат
налогообложению, этот способ непопулярен и неэффективен, так как может
частично или полностью парализовать >зяйственнук> деятельность
предприятия или предпринимателя и оправдать себя с точки зрения
получения выгоды от такой Деятельности;

~ организация деятельности юридического лица, при которой о не будет
являться налогоплательщиком;

T4_________________________________________________________Глава 2

— осуществление юридическим лицом деятельности, результаты которой не
подлежат налогообложению в силу закона;

— осуществление юридическим или физическим лицом деятельности, доходы
от которой не подлежат налогообложению.

Вторую группу составляют неправомерные способы, в числе которых:

— осуществление предпринимательской деятельности без государственной
регистрации;

— осуществления предпринимательской деятельности без регистрации в
налоговых органах.

3. Уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства (налоговое
планирование, налоговая оптимизация) — форма снижения размера налоговых
обязательств посредством целенаправленных, планомерных действий
налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех
предоставленных законодательных льгот, приемов и механизмов, а также
действий, направленных на правомерный обход налогов. Иными словами,
такие действия не имеют состава преступления или правонарушения и не
влекут неблагоприятных последствий в виде уголовной и административной
ответственности. Налоговое планирование отличается от обхода налогов
тем, что рассчитано на более длительный срок (несколько отчетных
периодов)76.

Из этого анализа следует, что для отнесения деяния к категории налоговых
преступлений оно должно принадлежать либо к первой, либо ко второй
группе форм уклонения от уплаты налогов.

Серьезные проблемы в разработке криминалистической характеристики
налоговых преступлений создает высокий уровень их ла-тентности.
Латентные преступления не попадают в сферу криминалистического анализа.
Это влечет за собой создание не совсем адекватной реальности модели
налоговых преступлений, тем более что среди невыявленных преступлений
могут быть более изощренные и опасные по способам преступной
деятельности. В целом эта про-

76 Существует достаточно много исследований, посвященных минимизации или
налоговой оптимизации. Разные авторы называют ее по-разному. Но суть
одна: под этим понятием имеется ввиду неуплата налоговых платежей и
сборов способами, не запрещенными законодательством. См., напр.:
Брызгалин А. В., Берник В. Г., Головкин А. Н., Брызгалин В. В. Методы
налоговой оптимизации / Под ред. А. В. Брызгали-на. М.,2001.

..нналистический анализ налоговых преступлений_________________75_

а свойственна разработке любой научной модели преступной •ельности.
Именно поэтому модельный вариант всегда несколько ‘чается от реальной
картины прошедшего события.

При криминалистическом изучении налоговой преступности ажио
выявлять признаки, по которым можно диагностировать на-ие и примерный
уровень налоговой преступности в определенной сфере
хозяйственно-экономической деятельности, определенном регионе, категории
налогоплательщиков по определенному виду налогов. Приведенные
исследования показывают, что наиболее типичными признаками, указывающими
на это, являются:

— расхождение расчетно-плановых экономических показателей поступления
налогов с их реальным поступлением;

— предоставление налогоплательщиками «нулевой» налоговой отчетности;

— расхождение в структуре поступления налогов различных видов по
сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это
свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и,
возможно, укрывается);

– несоответствие расходов в структуре поступления налогов разных видов
по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это
свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и,
возможно, укрывается);

– несоответствие расходов налогоплательщиков тем доходам, по которым
они отчитываются перед налоговыми органами77;

– несоответствие отчетных показателей работы налогоплательщиков
данным контрольных и иных органов78;

К примеру, с 1 января 2000 г. МНС начало контролировать соответствие
доходов

логоплательщика с его расходами. Существует перечень товаров, которые
прове-

>тся. Это недвижимость, транспортные средства, культурные ценности,
ценные

[маги и золото в слитках. Организации, регистрирующие сделку из этого
перечня,

язаны сообщить о ней налоговым инспекторам. По информации министра РФ по

югам и сборам уже в марте 2000 г. налоговые органы выявили 245 237
случаев,

la доходы с расходами не совпадали. Около половины из этих граждан
объяснили

ІчиньІ несовпадения. 519 человек не смогли объяснить, откуда взялись
деньги на

Іньїе покупки и признали, что имели тайные доходы, с которых налоги не
платили.

стальные — проверяются. (Налоговые службы следят за
покупателем/УАргументы и

$акты. 2000. № 48. С. 24.)

Ія палата РФ сделала ряд налоговых проверок. Она проверила как в России

водочные» налоги. Оказалось, что в стране продается 185 млн декалитров

Д, а выпивается 215 млн декалитров. По данным статистики в России тру-

как минимум 70 млн человек, а в Пенсионном фонде дела заведены только на

^6_________________________________________________________Глава 2

— необоснованные обращения налогоплательщиков в налоговые органы за
предоставлением различных льгот и налоговых возмещений (например, о
возврате НДС);

— непредоставление налоговой отчетности в установленные сроки.

Изучение уголовных дел и материалов проверки, содержащих данные о
налоговых преступлениях, позволяет прийти к выводу, что основными
элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений
являются: данные о предмете преступного посягательства, времени, месте и
обстановке его совершения, типичных способах совершения налоговых
преступлений, криминалистически значимые сведения о налоговых
преступлениях и следах совершения данных преступлений. Эти элементы,
составляющие в единстве, взаимосвязи и взаимозависимости систему
обобщенных, наиболее существенных для раскрытия и расследования
сведений, образуют основу криминалистической характеристики налоговых
преступлений. Каждый из этих элементов имеет определенные особенности,
индивидуальные черты, свойственные рассматриваемому виду преступлений.
Исследование совокупности таких элементов, их особенностей позволяет
создать криминалистическую модель налогового преступления.

Основными криминалистическими закономерностями, свойственными налоговым
преступлениям, являются:

— формирование и формулирование этих преступлений, а также составляющих
их элементов уголовным и налоговым законом;

— специфичность субъекта преступления, правовые положения, обязанности,
виды и формы его деятельности как налогоплательщика, формализованные
законом;

— обязательность отражения следов налогового преступления в документах,
имеющихся в регистрационных органах, налоговой инспекции, банках и т.
д.;

— специфичность предмета преступного посягательства;

— многообразие и своеобразие способов уклонения от уплаты налогов;

30 млн. За 2001 г. из России было вывезено нефти на 1 млн тонн меньше,
чем ввезено в страны, куда эта нефть продавалась. Крашаков А Теневая
экономика «цветет и пахнет»//Аргументы и факты. 2002. № 18-19. С. 10

идеалистический анализ налоговых преступлений_________________77_

__устойчивая связь с другими экономическими преступлениями;

— высокая латентность.

Между собой элементы криминалистической характеристики налоговых
преступлений тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены Это объективно
вытекает из специфики деятельности по налогообложению. Основу такой
деятельности составляют: конкретный налог, плательщик этого налога,
процедура уплаты налога и формы отчетности (см. схему 2).

Налог

і Формы k Плательщик

отчетности налога

об уплате

налога Л 1 г

Процедура уплаты налога

Схема 2

Из данной схемы следует, что по каждому виду налога (предмету
преступления) имеется определенный налогоплательщик (субъект
преступления), определенная процедура уплаты (способ) и характерные
формы отчетных документов, подтверждающих уплату налога (следы). Данные
элементы взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они являются основными в
криминалистической характеристи-:е преступлений данного вида.
Дополнительными элементами такой характеристики выступают время, место и
обстановка совершения преступления.

Таким образом, налоговые преступления имеют криминалисти-гкие
особенности, и эти особенности образуют их специфическую
криминалистическую характеристику.

_78________________________________________________________________Глава
2

2.2. Предмет, время, место и обстановка совершения налоговых
преступлений

В структуре криминалистической характеристики налоговых преступлений
названные элементы имеют важное значение. Их исследование позволяет
определить границы и направления расследования, пути и средства сбора
доказательственной информации по конкретным делам. Применительно к
налоговым преступлениям данные элементы имеют определенную специфику,
отличающую их от аналогичных элементов других видов и категорий
преступлений.

Предмет налогового преступления — полностью или частично неуплаченный
налог или страховой взнос. Статьями 198 и 199 УК РФ эти понятия не
определяются. Диспозиция статей является бланкетной. Установление
предмета преступления, как, впрочем, и других элементов
криминалистической характеристики налоговых преступлений (объективной и
субъективной стороны, субъекта и т. д.), предполагает использование
различных нормативных актов. На сегодняшний день число их измеряется
сотнями и тысячами. Только в информационно-справочной нормативной
системе «Кодекс» содержится около 50 тыс. нормативно-правовых актов,
относящихся к вопросам налогового регулирования.

По действующему налоговому законодательству, под налогом понимается
обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с
организаций и юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на
праве собственности, хозяйственного владения или оперативного управления
денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных образований (ч. I ст. 8 НК РФ). Под
сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и
физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в
отношении плательщиков сборов государственными органами, органами
местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными
лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных
прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. II ст. 8 НК РФ)79.

79 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
Официальный текст. М., 2000. С. 16.

иииналистический анализ налоговых преступлений
79

Не считаются налогами или сборами взносы, вклады и иные платежи,
осуществляемые исходя из договорных отношений, а так-

платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

На территории Российской Федерации введена трехуровневая система
налогообложения предприятий, организаций и физических

лиц.

Первый уровень — федеральные налоги России. Они действуют

на территории всей страны и регулируются общероссийским
законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета.
Поскольку это наиболее доходные источники, то за счет них поддерживается
финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.
Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в
федеральном бюджете. Налоги на добавленную стоимость, прибыль,
подоходный налог, акцизы и таможенные пошлины являются наиболее
финансово емкими и создают основу финансовой базы государства. Именно
поэтому их собираемости уделяется наибольшее внимание в деятельности
контролирующих и правоохранительных органов.

Второй уровень — региональные налоги и сборы, т. е. налоги и сборы
республик, краев, областей и округов, находящихся в составе Российской
Федерации. Эти налоги и сборы устанавливаются субъектами Федерации.
Часть их относится к общеобязательным на территории Российской
Федерации. В этом случае региональные власти регулируют только в
определенных рамках их ставки, налоговые льготы и порядок их взимания.
Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит налог на имущество
юридических лиц. В основном это соответствует мировой практике с той
лишь разницей, что в большинстве стран не делается различий между
налогом на имущество юридических лиц и налогом на имущество физических
лиц. Чаще всего это один и тот же налог. Вторым по финансовой емкости
для региональных бюджетов является целевой налог на ну-Ды учреждений
народного образования. Третьим, начиная с 9 г., стал налог на
вмененный доход и налог с продаж. Третий уровень — местные налоги, т. е.
налоги городов, рай-эв, поселков и т. д. В понятие «район» с позиции
налогообложе-І не входит район внутри города. Среди местных налогов
сравни-•льно крупные поступления обеспечивают налог на имущество фи-

80_________________________________________________________Глава 2

зических лиц, земельный налог, налог на рекламу, на наследование или
дарение.

Бюджетное устройство Российской Федерации предусматривает, что
региональные и местные налоги служат дополнениями доходной части
соответствующих бюджетов. Главная часть при их формировании — это
отчисления от федеральных налогов.

Налоговая политика страны обеспечивает взаимодействие бюджетов всех
уровней и единство налоговой системы Российской Федерации.

Бюджетная система дополняется государственными внебюджетными фондами,
доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых
отчислений. По социально-экономической сущности отчисления во
внебюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником таких
отчислений, как и налогов, служит произведенный валовой внутренний
продукт. Отчисления, «привязанные» к фонду оплаты труда, и включают
единый социальный налог.

Российская налоговая система в своем нынешнем виде схожа с налоговыми
системами крупных федеративных государств мира. По ряду параметров
наибольшее сходство наблюдается с США и Гер-

« /- -80

манией при сохранении некоторых российских особенностей .

В налоговой системе Российской Федерации все большее место начинают
занимать налоги с физических лиц. Они же имеют наиболее важное значение
для граждан и относятся к категории наиболее скрываемых налогов. Все
работающее население страны платит подоходный налог. Большинство семей
уплачивает налог на имущество. В совокупности налоги с физических лиц
составляют значительную долю бюджета. Достаточно сказать, что подоходный
налог по объему финансовых поступлений в бюджет занимает третье место
после поступлений налогов на прибыль и добавленную стоимость. Если
провести градацию финансовой емкости основных уплачиваемых налогов, то
на сегодняшний день она выглядит следующим образом:

1) налог на прибыль — 30,9%;

80 Подробнее о налоговых системах России и зарубежных стран см. в кн.:
Налоговая система России. М., 1999; Налоговые системы зарубежных стран.
2-е изд. М., 1997; Черник Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы
налоговой системы: Учеб. для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2000.

Криминалистический анализ налоговых преступлений________________81_

2) налог на добавленную стоимость — 25,7%;

3) подоходный налог — 13,4%;

4) акцизы — 7,5%;

5) остальные налоги — 22,5%81.

Учитывая тенденцию сближения российской налоговой системы с аналогичными
системами зарубежных государств, можно прогнозировать дальнейшее
увеличение доли налогов, взимаемых с физических лиц. В большинстве
зарубежных стран налог на личные доходы является главным источником
доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его удельный
вес составляет более 40% (налог на прибыль — 10%), в бюджете Дании
удельный вес подоходного налога — 48%, а в Германии этот налог занимает

R9

первое место среди статей бюджета”. Возрастает значение этого налога и в
России. В 1992 г. его удельный вес в общей сумме налоговых поступлений,
по данным некоторых авторов, составлял 9,2%, а к 1999 г. вырос до
13,4%83.

Таким образом, по действующему уголовно-налоговому законодательству
предметом налоговых преступлений являются более 50 различных видов
налогов и сборов федерального, регионального и местного уровней. Для
каждого из них установлен определенный порядок, режим, сроки и условия
уплаты. Неуплата или недоплата любого из них может быть предметом
следственного и судебного разбирательства. Причем методики такого
разбирательства будут различаться, поскольку отличается правовой режим
уплаты налога. Данное обстоятельство обусловливает необходимость
разработки методики расследования применительно к каждому предмету
налогового преступления, т. е. к каждому виду налогов. Сделать это
затруднительно, поскольку законодательство о налогах постоянно меняется,
а значит, должна меняться и методика расследования. Поэтому в имеющейся
литературе по налоговым преступлениям из всей совокупности налогов и
сборов выделяют наиболее финансово емкие и, соответственно, более
криминализированные. Их анализируют, для них разрабатывают типовые
модели и методики расследо-

Цифры даны по расчетам И. И. Воронцовой. См.: Налоговая реформа — 2000:
налог на доходы физических лиц и единый социальный налог // Налоги. Вып.
2. 2000. С. 5. м ЧерникД. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Указ. раб. С.
227.

Черник Д. Г. О налогообложении физических лиц//Российский налоговый
курьер. 1999. №9. Сент.

82_________________________________________________________Глава 2

вания84. Такими налогами являются налог на прибыль, налог на добавленную
стоимость и подоходный налог. Иногда встречаются методики расследования
уклонения от уплаты акцизов и таможенных платежей.

С криминалистической точки зрения в исследовании предмета налогового
преступления важное значение имеет процесс формирования налога, что
позволяет определить его плательщика, т. е. субъекта налогового
преступления. Иначе говоря, предмет налогового преступления (вид налога)
определяет субъекта налогового преступления. Рассмотрим это
обстоятельство подробнее.

В российской и зарубежной теории и практике налогообложения по процессу
формирования налогов общепризнанной является их классификация на прямые
и косвенные85. К прямым налогам относятся налоги, падающие на
собственность или доход; к косвенным — налоги, падающие на обращение или
потребление. Это деление известно из глубокой древности86. Критерием
деления является так называемая перелагаемость налога. По этому критерию
окончательным плательщиком прямого налога становится тот, кто получает
доход, владеет имуществом. Окончательным плательщиком косвенного налога
выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем
надбавки к цене товара. Считается, что прямые налоги больше
соответствуют принципам налогообложения. Они напрямую связаны с уровнем
благосостояния и экономического развития. Для того чтобы налоговая
система из прямых налогов обеспечивала достаточность обложения,
необходим высокий уровень доходов и собственности у налогоплательщиков.
Для прямых налогов характерно составление декларации. Косвенные налоги —
это налоги на потребление. Обладая ценообразующим свойством, они
способствуют инфляции, и чем выше доля таких налогов, тем ниже доход
налогоплательщика. Важной чертой косвенного налога является отсутствие
прямой связи между платежом налога, вклю-

84 См., напр.: Ларичев В. Д. Налоговые преступления и правонарушения.
Кто и как их выявляет и предупреждает / Под ред. В. Д. Ларичева. М.,
1998.

85 См. подр.: Налоги: Учеб. пос. / Под ред. Д. Г. Черника. 4-е изд.,
перераб. и доп. М., 1999. С. 38-39.

6 Подр. об истории налогообложения см.: Петти В. Трактат о налогах и
сборах//Антология экономической классики. М., 1999; ЧерникД. Г., Починок
А. П., Морозов В. П. Указ. раб. С. 41-69.

Криминалистический анализ налоговых преступлений________________83_

ченного в цену товара, и конечным плательщиком налога. Отсюда косвенные
налоги взимаются без декларации по-актно.

Кроме того, по источникам налогообложения различают обложение доходов
заработанных (заработная плата) и незаработаи-ных — доходы на капитал
(рента, проценты по вкладам, дивиденды и т. п.)87- Объект
налогообложения не обязательно совпадает с источником уплаты налога.
Например, при одном и том же источнике — заработной плате, в случае ее
прямого обложения, объектом налогообложения будет выступать заработная
плата (объект совпадает с источником), а при косвенном налогообложении —
стоимость потребленных товаров (в виде налога на продажи, акцизов и т.
п.).

Наконец, для полной характеристики предмета налогового преступления
законодателем определяются объекты налогообложения, вводятся понятия
налоговой базы и налоговой ставки.

В качестве объектов налогообложения выступают доходы (подоходный налог),
имущество (земля, капитал, недвижимость), передача имущества
(наследование, дарение, сделки купли-продажи, передачи на хранение и т.
п.), стоимость потребленных товаров, услуг, добавленная стоимость,
отдельные виды деятельности, транзит товаров через границу.

Под налоговой базой принято понимать стоимостную, физическую или иную
характеристику объекта налогообложения, определяемую применительно к
каждому налогу и налогоплательщику. К примеру, два налогоплательщика с
равным годовым доходом, но имеющие разные льготы, будут иметь разную
налоговую базу при исчислении налога на их доходы.

Процесс расчета налогооблагаемой базы и причитающейся с
налогоплательщика суммы налога называют оценкой величины налога, а
получаемую в результате расчетов сумму — налоговым обязательством.

Налоговая ставка определяется как величина налога, приходящаяся на
единицу измерения налогооблагаемой базы. Налоговая база, налоговая
ставка и порядок их определения устанавливаются нормативно-правовыми
актами федеральных, региональных и местных органов.

Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение. Сер. «Учебники и учебные
пособия». Ростов н/Д., 1999. С. 57.

84_________________________________________________________Глава 2

Время совершения преступления — это один из важных элементов его
криминалистической характеристики. Установление времени совершения
преступления является одним из обязательных обстоятельств, входящих в
предмет доказывания по уголовному делу. С криминалистической точки
зрения, применительно к налоговым преступлениям понятие «время
совершения преступления» имеет определенные особенности, обусловленные
предметом налогового преступления, которым является налог или страховой
взнос, и процедурой их уплаты, регламентируемой НК РФ.

По налоговым преступлениям категорию «время» можно и нужно рассматривать
в трех аспектах.

Во-первых, это время создания дохода, с которого определяется налоговая
база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В течение этого
времени могут совершаться различные действия, связанные с уклонением от
уплаты налога, например, занижение налогооблагаемой базы, дохода и т. д.
В этом аспекте время понимается как налоговый период, и в описании
объективной стороны преступления указывается, что «за … налоговый
период получен доход в сумме … с которой полагается уплатить в
качестве налога … по окончании налогового периода, истекающего…»

Во-вторых, это конкретное время внесения каких-то исправлений в
документы, совершения определенных действий, связанных с уклонением от
уплаты налога.

В-третьих, это время подачи налоговой отчетности или декларации в
налоговую инспекцию.

Для налоговых преступлений характерным является то, что с
криминалистических и процессуальных позиций время не имеет четко
выраженного астрономического значения, т. е. указания на минуты, часы,
даты. По налоговым преступлениям это сделать невозможно, да, пожалуй, и
не нужно. Это специфика преступлений рассматриваемого вида.

В расследовании налоговых преступлений при определении времени
совершения преступлений оперируют понятием «налоговый период». Под
налоговым периодом понимается календарный год, квартал или иной период
времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая
уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчет-

кпііминалистический анализ налоговых преступлений_________________85_

ных периодов, по итогам которых устанавливаются налоговые платежи (ст.
55 НК РФ).

Понятие налогового периода появилось в связи с тем, что в практике
большинства государств сформировалось несколько форм взимания налогов: у
источника, по декларации, в момент расходования доходов и в процессе
потребления товаров или услуг.

Налог «у источника» взимается до получения дохода налогоплательщиком. В
качестве примера взимания такого налога можно привести сложившуюся
практику изъятия подоходного налога с физических лиц в момент получения
заработной платы. Иллюстрацией широкого распространения данного способа
изъятия налога может служить наличие специального термина «pave»
(получил — плати).

Взимание налогов по налоговой декларации предполагает самостоятельное
заполнение налогоплательщиком декларации (как правило, установленной
формы). В ней он должен указать объект налогообложения, произведенные
расходы, по которым осуществляются вычеты, льготы и другое, т. е.
совокупность сведений, необходимых для определения налогооблагаемой
базы. Налогоплательщик также самостоятельно производит оценку величины
налога. В его обязанность входят подача декларации в налоговый орган и
своевременная уплата налога.

Примером взимания налога в момент расходования доходов является оплата
налога на добавленную стоимость и акцизов.

Наконец, в процессе потребления товаров или услуг, взимаются налоги,
аналогичные налогам на владельцев автотранспортных средств.

Этот краткий обзор экономической природы налогообложения помогает понять
правовой и криминалистический аспекты времени совершения налогового
преступления.

Применительно к разным видам налогов время совершения налогового
преступления будет различным. Оно определяется окончанием налогового
периода, установленного для этого вида налогов.

Согласно ст. 57 НК РФ, сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются
применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются
календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами,
кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие,
которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно
быть совершено. Круг

J36_____________________________________________________________Глава 2

таких событий и действий определяется в правовом регулировании каждого
из конкретных налогов, подлежащих уплате. Обычно ими являются получение
имущества по наследству, покупка его и т. п.

Таким образом, правовые границы времени уплаты налогов являются
нечеткими и расплывчатыми, что порождает нечеткость и расплывчатость в
уголовно-процессуальном, уголовно-правовом и криминалистическом
определениях того, когда считать налоговое преступление совершенным, т.
е. оконченным. В расследовании любого преступления, в том числе и
налогового важно определить момент его окончания.

В расследовании налоговых преступлений важным является определение
момента окончания этого преступления. До этого момента говорить о
наличии состава налогового преступления, а значит, и о проведении
следственных и оперативно-розыскных действий оснований не имеется.
Приведенные выше типичные сроки исчисления времени уплаты налогов
являются основой к типизации сроков окончания налоговых преступлений.

Изучение и анализ уголовных дел о налоговых преступлениях, опрос
следователей, прокуроров, оперативных работников ФСНП показали, что
большинство из них (более 80%) считают налоговое преступление оконченным
с момента предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и
налоговых расчетов или деклараций с содержащимися в них искаженными
данными. Последующие исправления во внимание не принимаются. Лица,
представившие такие отчеты, расчеты и декларации, по мнению опрошенных,
должны сразу же привлекаться к уголовной ответственности за совершение
налогового преступления.

Как представляется, такая практика и такое понимание являются неверными,
поскольку преступление можно считать оконченным с момента фактической
неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период и в срок,
установленный налоговым законодательством. Думается, прав И. Э.
Звечаровский, полагая, что момент окончания преступления, связанного с
уклонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим
за календарным сроком, определенным в законе для уплаты конкретного
налога88. Одно

88 Звечаровский И. Э. Момент окончания преступлений, связанных с
уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999.
№ 9. С. 42.

Криминалистический анализ налоговых преступлений_________________87_

только непредоставление в срок физическим лицом декларации в налоговые
органы, или подача декларации с искаженными данными > доходах и
расходах, или включение в бухгалтерскую отчетность заведомо искаженных
данных не является налоговым преступлением. В указанных случаях лицо
осуществляет лишь приготовительные действия к выполнению объективной
стороны состава преступления, поскольку последнее включает в число своих
признаков и фальсификацию декларации или бухгалтерских документов, и
непредоставление декларации в срок.

Место совершения налоговых преступлений можно рассматривать в двух
аспектах. Во-первых, в широком аспекте, как сферу или отрасль
деятельности, в которой совершаются налоговые преступления, или же
территорию (регион), где они совершаются. Во-вторых, в узком аспекте,
как непосредственное место, где совершено налоговое преступление и,
вероятно, находятся следы его совершения.

В имеющейся криминалистической литературе по методике расследования
налоговых преступлений место их совершения авторы обычно сводят к месту
нахождения, т. е. фактическому адресу налогоплательщика. Идеальным
считается идентификационный номер налогоплательщика. Дополнительно
рекомендуется применительно к пониманию места налогового преступления
получить сведения о полном наименовании налогоплательщика, его
учредителях, организационно-правовой форме, дате государственной
регистрации, вре-

« 89 г-зор деятельности арбитражных судов в СМИ (12.02.2001 г.).
http://www.arbitr.ru/ iews/smi/01 /02/20010212/511690.htm

114________________________________________________________Глава 2

пример, основные фонды «Газпрома» по предварительным данным на 2002 г.,
по сравнению с 2001 г., выросли в два раза — до 1,2 трлн руб. Этот
позволило уменьшить налог на прибыль на 144 млрд руб. т. е. в несколько
раз111.

Нередко встречаются способы неуплаты налога на прибыль путем реальной
или мнимой ликвидации предприятия с уничтожением всех его
финансово-хозяйственных документов. Иногда руководители предприятий,
имеющих задолженности по налогу перед бюджетом и попав в поле зрения
правоохранительных органов, прекращают деятельность предприятий,
предварительно переведя активы во вновь созданные ими структуры.

В последние годы для сокрытия прибыли в России все более
распространенной становится практика открытия предприятий в офшорных
зонах, где ставки налога на прибыль очень низки либо вообще имеют чисто
символическую цену. Через офшорные предприятия и компании в настоящее
время ведется активный вывоз

_ 112

российских денег за рубеж и их «отмывание» .

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой налог в форме
изъятия в бюджет добавленной стоимости, определяемой как разница между
реализованной продукцией (работами, товарами, услугами) и стоимостью
материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения113.

В Российской Федерации НДС взимается на основании ч. 2 гл. 21 НК РФ.
Ставка налога установлена в 10% по товарам (работам, услугам), указанным
в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ, 9,09% и 16,67% при получении денежных средств,
связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК
РФ и п. 3, 4 ст. 154 НК РФ, 13,79% при приобретении горючесмазочных
материалов через заправочные станции и 20% по всем иным видам товаров
(работ, услуг).

В сегодняшней налоговой системе Российской Федерации НДС является самым
проблемным налогом. Это налог как будто специально создан для совершения
налоговых преступлений и

111 Остановить рост экономики.http://top.rbc.ru/index3.shtml

112 Подробнее о налоговых преступлениях с использованием офшорных
компаний см.: Макарова И. Н. Налоговые преступления, легализация
(отмывание) денежных средств в России и за рубежом с использованием
офшорных финансовых центров и юрисдикции банковской тайны // Налоговый
вестник. 2000. № 7. С. 183-186.

См. Налоги: Учеб. пос./ Под ред. Д. Г Черника. М., 1994 С. 78.

м,Іналистический анализ налоговых преступлений_______________115

онарушений вследствие запутанных правил его уплаты и билия
всевозможных льгот.

Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются спосо-направленные
на сокрытие объекта налогообложения, необосно-анное занижение налоговой
базы и незаконное применение льгот.

Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно совершается путем полного или
частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах
бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента
совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема или стоимости
реализованной продукции либо заключения фиктивных договоров об
осуществлении совместной деятельности.

Наиболее распространенным способом уклонения от уплаты НДС в настоящее
время признается «лжеэкспорт». Этот способ уклонения состоит в том, что
продукция по документам якобы оформляется на экспорт. На самом деле она
реализуется на внутреннем рынке. Как экспортная продукция она
освобождается от уплаты НДС. Если предприятие-налогоплательщик произвело
авансовую оплату данного налога, то он возвращается из бюджета. Кроме
того, как экспортная продукция от уплаты НДС освобождается любая
продукция по документам, значащаяся как прошедшая через таможню. В этом
случае сумма данного налога подлежит возвращению из бюджета. Используя
это обстоятельство в целом ряде случаев, юридические лица не только не
уплачивают НДС сами, но и взыскивают из бюджета значительные суммы,
якобы уплаченные ими в бюджет в виде НДС.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются следующие.

1. Полное или частичное неотражение результатов
финансово-хозяйственной деятельности юридического
лица-налогоплательщика в документах бухгалтерского учета: осуществление
Іелок без документального оформления, неоприходование
товарно-атериальных ценностей или денежной выручки в кассу. Широкое
аспространение имеет практика использования операций с рубле-и
наличностью, не фиксируемая в бухгалтерском учете и отчетно-> так
называемый «черный нал».

Использование необоснованных изъятий и скидок, предос-‘ляемых налоговым
и бухгалтерским законодательством: отнесе-

116________________________________________________________Глава 2

ниє на издержки производства затрат, не предусмотренных
законодательством или превышающих установленные законодательством
незаконное использование налоговых льгот.

3. Искажение экономических показателей, позволяющих
уменьшить размер налогооблагаемой базы, завышение стоимости
приобретенного сырья, услуг, относимых на издержки производства и
обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах,
превышающих действительные; отнесение на издержки производства издержек,
не имевших места в действительности. Самые распространенные способы
занижения налогооблагаемой базы — незаконное отнесение на себестоимость
разного рода затрат и расходов, неправильное списание убытков,
невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов
предприятия, нашедших отражение в бухгалтерском учете, но не на
балансовых счетах.

4. Искажение объекта налогообложения: занижение объема или
стоимости реализованной продукции (работ или услуг). Это один из
распространенных способов уклонения, при котором в учетном регистре
отражается реализация только части партии товара. Обычно записи
составлены верно, но различия имеются в объеме реализованной продукции,
отраженной в учете.

5. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, лжеэкспорт,
фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта
налогообложения. В целях маскировки объекта налогообложения используют
положение законодательства, по которому отдельные объекты не подлежат
налогообложению. Для этого составляются фиктивные договоры без реальных
действий по их осуществлению.

6. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение
цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих
счетах бухгалтерского учета.

7. Использование особых отношений со специально созданными
посредническими аффилированными фирмами, т. е. зарегистрированными в
офшорных зонах и закрытых административно-территориальных
образованиях.

Принципиальные схемы уклонения от уплаты НДС и незаконного получения НДС
из бюджета достаточно известны. Больших сложностей, с точки зрения
криминалистического анализа, они не представляют. Довольно подробное и
обстоятельное описание та-

.миналистический анализ налоговых преступлений

117

схем в литературе уже имеется, и повторять его вряд ли целе-

114

сообразно .

Следует сказать, что применяемые юридическими лицами способы уклонения
от уплаты налогов в ряде случаев имеют ком-5инированный характер и
направлены на уклонение сразу от нескольких видов налогов. Для этого
разрабатываются специальные схемы. Примером может служить схема
уклонения от уплаты налогов одного из крупнейших налогоплательщиков
страны АО «АвтоВАЗ», выявленная специалистами Госналогслужбы РФ в ходе
проверки этого предприятия. Проведенная этой службой проверка показала,
что более 80% в хозяйственной деятельности АО занимали бартерные
операции и взаимозачеты. В выручке от реализации продукции денежные
формы расчетов составляли лишь 14%. Уклоняясь от уплаты налогов, АО
«АвтоВАЗ» проводило свои расчеты за отгруженную продукцию через ЗАО
«АФК» – «Автомобильную финансовую корпорацию». Кроме того, существовала
ассоциация дилеров АО «АвтоВАЗ», в которую входило свыше 30 торговых
фирм. Эта ассоциация реализовывала практически весь объем продукции АО
«АвтоВАЗ». При расчетах активно использовались векселя. АО «АвтоВАЗ»
отгружало свою продукцию Ассоциации дилеров в обмен на векселя, затем
переуступало их ЗАО «АФК», получая от него кредит. ЗАО «АФК» гасило
векселя через Ассоциацию дилеров, от нее векселя поступали в
«АвтоВАЗбанк». Средства за реализованную продукцию от покупателей
«АвтоВАЗбанк» зачислял по договору с АО «АвтоВАЗ» на свой расчетный счет
и расходовал по поручениям АО «АвтоВАЗ». В результате на 1997 г. АО
«АвтоВАЗ» налоговых платежей по целому ряду налогу не производил и
явился самым крупным налоговым должником в РФ. Его общая задолженность
по платежам только в федеральный бюджет составила 053,7 млрд руб.115.

Данная схема уклонения от уплаты налогов выглядит следующим образом (см.
схему 3).

114

Евдокимов С. Г. Криминалистические признаки хищения государственных
эедств под видом возмещения НДС экспортерам // Российский следователь.
2001. №9. С. 2-5.

Принципиальная схема уклонения от налогов АО «АвтоВАЗ»
http://akdi.ru/ministr/ sms/i .him

118
Глава 2

Векселя по договору переуступки кредиторской задолженности

Векселя под отгруженную продукцию

Ссуды на выплату

з/платы,

ст. 855

ПС РФ

В соответствии с догово-

Прочие фирмы I_________, Р°м АвтоВАЗбанком на-

личные денежные средства за реализованную продукцию зачислялись на корр.
счет АвтоВАЗбанка

ООО «КУКА-ВАЗ Инжиниринг»

Фирма «Либекс»

Ассоциация дилеров АО «АвтоВАЗ» (30 ведущих автомобильных фирм Тольятти,
Самары, Казани, Москвы), 40 % реализации продукции)

ПОКУПАТЕЛИ

Схема 3

2.4. Субъект налогового преступления и личность

преступника

В криминалистике личность преступника изучается с разных позиций — как
элемент криминалистической характеристики преступления, как объект
тактического воздействия при расследовании преступлений, как субъект
поведения при совершении преступления, которое включает в свою структуру
тесно связанные между собой его внутреннюю и внешнюю сферы деятельности.

Криминалистический анализ налоговых преступлений_______________119

Разносторонний подход затрудняет криминалистическое определение понятия
««личность преступника». С определенной долей условности под личностью
преступника можно понимать личность человека, умышленно или по
неосторожности совершившего общественно опасное деяние, предусмотренное
уголовным законом116.

Наряду с понятием «личность преступника» в правовой литературе
употребляется понятие «субъект преступления». Это понятие используется в
основном для определения оснований уголовной ответственности. Принято
считать, что субъект преступления — это понятие, в большей степени
относящееся к области уголовного права, а личность преступника — больше
криминологическое понятие, используемое для изучения причин
преступности117. Отсюда при использовании термина «субъект преступления»
в большей степени оперируют уголовно-правовыми понятиями: возраст, с
которого наступает уголовная ответственность, формальные признаки
принадлежности к категории должностных лиц, налогоплательщиков и т. д. В
понятие «личность преступника» включаются криминологически значимые
свойства, т. е. такие особенности, которые в совокупности с другими
факторами обусловили совершение преступления. Как отмечают криминологи,
изучение личности преступника подчинено выявлению закономерностей
преступного поведения, преступности как массового явления, их
детерминации, причинности и разработки научно обоснованных рекомендаций
по борьбе с преступностью118.

В литературе предлагаются различные наборы свойств и признаков, которые
должны исследоваться при изучении личности преступника. Не вдаваясь в
подробности этого вопроса, отметим, что с криминалистической точки
зрения заслуживает внимание позиция І. Ф. Кузнецовой, которая при
характеристике личности преступника выделяет социально-демографические,
социально-ролевые и другие свойства его личности119.

Для криминалистической характеристики представляет интерес изучение
обоих понятий: и субъекта налогового преступления, и личности налогового
преступника. Как показали проведенные ис-

117 Криминология / Под ред. Н. В. Кузнецовой, В. Е. Эминова. М.,. 1995.
С. 26. 1]в КУранов С. И. Основы криминологии: Учеб. пос. М., 1998. С.
55.

118 Криминология / Под общ. ред. проф. А. И Долговой. М., 1997. С. 274.
Криминология: Учебник/ Под ред. проф. Н. Ф. Кузнецовой и Г. М.
Миньковского. М.,

1998. с. 124.

120________________________________________________________Глава2

следования, оба имеют определенную специфику, важны для установления
круга виновных, доказывания их причастности к преступлению и
установления целого ряда иных обстоятельств при расследовании налоговых
преступлений.

Применительно к налоговым преступлениям законодатель разграничил
ответственность физических (ст. 198 УК РФ) и юридических лиц (ст. 199 УК
РФ). Пункты 6, 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997
г. определяют, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК
РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо
без гражданства, достигшее 16-летнего возраста), имеющее облагаемый
налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством
предоставлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой
службы декларацию о доходах. К юридическим лицам-организациям, о которых
говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом
законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Таким образом, по ст. 198 УК РФ субъектом преступления является
налогоплательщик-физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Статьи
19 и 23 НК РФ выделяют две категории таких налогоплательщиков:

1-я категория — физические лица, на которых возложена общая обязанность
уплачивать законно установленные налоги и сборы;

2-я категория — физические лица, на которых возложены дополнительные,
специальные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и
сборах. Например, обязанность налогоплательщиков — индивидуальных
предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, — предоставлять
налоговые декларации о своих доходах в налоговые органы не позднее 30
апреля следующего за отчетным периодом года (ст. 227, 229 НК РФ).

Обобщение следственной практики показало, что обе категории
налогоплательщиков привлекаются к уголовной ответственности в качестве
субъектов налоговых преступлений. Нужно отметить, что в наших
исследованиях в числе таких субъектов не встречались лица 16-18-летнего
возраста. Причина этого, видимо, кроется в том, что в подобном возрасте
еще нет регулярных доходов, подлежащих налогообложению в суммах, при
которых составляются декларации о доходах.

./гіпиіиналистический анализ налоговых преступлений_______________121

Серьезной проблемой, которая выявилась при изучении практи-

является проблема определения ответственности составителей бухгалтерских
и налоговых документов, допустивших в них иска-кения. По просьбе
налогоплательщика или по трудовому найму они (едут его документацию,
составляют отчеты и декларации. Естественно, стараются в ряде случае
минимизировать налогооблагаемый доход и нередко являются
фальсификаторами. В действующей практике в одних случаях таких лиц
привлекали к уголовной ответственности, считая их субъектами налоговых
преступлений, в других — рассматривали как соучастников, в третьих —
уголовное преследование прекращали или вовсе не возбуждали, не признавая
указанных лиц субъектами налоговых преступлений. Думается, этот вопрос
требует решения, хотя бы на уровне Пленума Верховного Суда РФ.

Необходима правильная оценка деятельности служащих
организации-работодателя, у которых физическое лицо получает доход и
которые обязаны этот доход учитывать, удерживая с него налоги с
перечислением их в соответствующие бюджеты. Если такие лица не выполняют
своих обязанностей или преступно минимизируют доходы либо налоги,
являются ли они субъектами налогового преступления, предусмотренного ст.
198 УК РФ? Практика разноречива. В одних случаях, если был сговор с
налогоплательщиками, их привлекали как пособников, в других — даже без
наличия сговора считали исполнителями этого преступления. В одних
случаях они признавались субъектами или пособниками по ст. 198 УК РФ, в
других— по ст. 199 УК РФ.

Еще более острые дискуссии в теории и разный подход в практике вызывает
вопрос о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Обязанность по уплате налога по этой статье лежит на организации, т. е.
на юридическом лице, а субъектом уголовного преследования может быть и
является только физическое лицо. Поскольку организация как юридическое
лицо не может быть субъектом уголовного преступления, очевидно, что
таковым может быть хшько тот, кто выступает от имени организации,
реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Вопрос
этот не так прост, как кажется на первый взгляд. Пунктом 10
постановления Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. определено, что
к уго-эвной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:

1) руководитель организации-налогоплательщика;

122

2) главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;

3) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в
бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах
либо скрывшие другие объекты налогообложения; лица, организовавшие
совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или
руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению
руководителя, главного (старшего) бухгалтера
организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или
содействовавшие совершению преступлений советами, указаниями. Данные
лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или
пособники.

Пленум Верховного Суда РФ особо подчеркнул, что субъектами налогового
преступления могут быть и лица, фактически выполняющие обязанности
руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В последнее время в юридической литературе дискуссируется ряд вопросов,
имеющих исключительно важное практическое значение и касающихся субъекта
налогового преступления120. Они прямо затрагивают криминалистические
аспекты субъекта налогового преступления, поскольку связаны с выявлением
круга виновных лиц, определением средств их изобличения и доказывания
вины.

Во-первых, является ли круг субъектов ст. 199 УК РФ ограниченным только
теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского
учета, предоставлению отчетности и уплате налогов.

По нашим исследованиям, часто складываются ситуации, когда лица, реально
организовавшие сокрытие доходов от налогообложения, отдававшие
распоряжения на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, к
уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по
документам они не являлись руководителями или бухгалтерами. Однако
реально такие лица следили, а иногда и прямо руководили
финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были
вкладчиками денежных средств. В практике их называют «теневые
руководители».

120 См. подр.: Завидов Б. Д., Попов И. А., Сергеев В. И. Уклонение от
уплаты налогов. М., 2001. С. 19; Кузнецов А. П. Актуальные проблемы
юридической ответственности за нарушения в сфере экономической
деятельности и налогообложения: Обзор науч.-практич. конф. //
Следователь. 2001. № 4. С. 2-20.

миналистический анализ налоговых преступлений_______________123

Встречаются случаи, когда лица, не занимающие в организации икаких
должностей, связанных с выполнением обязанностей по

писанию представляемых в налоговые органы отчетных доку-нтов, но реально
осуществляющие руководство организацией, лают указание о подписании
направляемых в налоговые органы до-ментов юридическим ответственным
руководителям, не информируя их о том, что подписанные документы
содержат искаженные данные. В юридической практике такие действия
получили название «посредственного подчинения». Вопрос об их
ответственности требует прямого законодательного решения.

Во-вторых, привлекать ли к уголовной ответственности учредителей
организаций за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими
организациях, независимо от того, принимали ли они участие в
финансово-хозяйственной деятельности или нет? В частности, авторы книги
«Уклонение от уплаты налогов» отмечают, что «в большинстве случаев лица,
выполняющие управленческие функции в организации, — наемные работники,
которые работают за установленный им должностной оклад, заработную
плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не
подвигнуть какими-то стимулами, у них отсутствуют. Другое дело —
учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение
имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды и
проч.»121. Изложенная позиция этих авторов представляется спорной.
Ставить в вину совершение налогового преступления только фактом
учредительства предприятия — вряд ли законно. Кроме того, доказать вину
акционеров или учредителей только фактом организации предприятия
невозможно. Если они принимали участие в действиях по уклонению от
уплаты налогов, можно говорить о них как о субъектах соучастия в
налоговых преступлениях.

3-третьих, считать ли субъектами налогового преступления так

называемых «подставных лиц», т. е. лиц, которые за вознаграждение

представляют свои документы для регистрации юридических лиц

ибо нанимаются на работу в организации в качестве формальных

руководителей? Как показало обобщение практики, такое происхо-

г в юридических лицах-предприятиях криминального свойства,

«даваемых для совершения или прикрытия экономических пре-

Завидов В. Г., Попов И. А., Сергеев В. И. Указ. раб. С. 19.

124________________________________________________________Глава 2

ступлений, в том числе и налоговых. Прямого указания на ответственность
подставных лиц действующее законодательство не содержит. Практика их
деятельность толкует по-разному, в теории вопрос только
дискутируется122.

В-четвертых, относить ли к субъектам налоговых преступлений так
называемых «специалистов по налоговому праву», которые самостоятельно
или работая в созданных антиналоговых фирмах, разрабатывают, а иногда и
внедряют непосредственно на конкретных предприятиях разного рода схемы и
способы минимизации налогов преступного характера? Во многих случаях они
сами готовят все необходимые расчеты, отчеты и декларации по совершению
налоговых преступлений для конкретных предприятий и организаций.
Руководителю и главному бухгалтеру остается их только подписать. В
действующей практике подобные «специалисты» к уголовной ответственности
пока не привлекаются. В литературе о них иногда говорится как о
возможных соучастниках.

Перечисленные вопросы имеют криминалистическое значение. Признание или
непризнание таких лиц субъектами налоговых преступлений определяет
направление и сферу действий следователя по выявлению и привлечению к
ответственности круга виновных лиц, сбору доказательственной информации.
Оно напрямую определяет как объем, так и направление расследования по
делу.

Обобщение практики расследования уголовных дел о налоговых преступлениях
показало, что применительно к ст. 198 УК РФ установление субъекта
налогового преступления особых сложностей не вызывает. Обычно им
является зарегистрированный налогоплательщик либо лицо, подлежащее
регистрации в качестве такового. Известны его анкетные данные и адрес. В
ряде случаев преступник-налогоплательщик скрывается. Сегодня в розыске
за уклонение от уплаты налогов, по данным пресс-службы налоговой полиции
РФ, находится около 800 человек123.

Для установления круга субъектов налогового преступления по ст. 199 УК
РФ обычно следователи используют нормативно-правовую базу, которая, как
показал опрос практических работников, позволяет им со ссылкой на закон
или документы определить

Соловьев И. Н. О квалификации налоговых преступлений // Налоговый
вестник 2001. №11. С. 122. 123 Они скрываются от налогов // Аргументы и
факты. 2001. № 48. С. 14.

.Інналистический анализ налоговых преступлений _ 125

таких субъектов. В число изучаемых документов, на которые в следователи
ссылаются в предъявляемых виновным

^винениях, входят такие документы, как:

. _ законы (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996
г., Федеральный закон «Об акционерных общест-зах» от 26 декабря 1995 г.,
Федеральный закон «Об обществах с

ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1988 г., Федеральный закон
«О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской
Федерации» от 5 августа 2000 г. и внесение изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации о налогах и т. д.);

— уставы юридических лиц;

— постановления Правительства РФ, приказы и распоряжения Министерства
финансов РФ, Министерства по налогам и сборам РФ («Положение о составе
затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых
в себестоимость и порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное постановлением
Правительства РФ от 5 августа 1992 г.; «Положением о бухгалтерском
учете и отчетности» в редакции приказа Минфина РФ от 19 ноября 1995 г. и
т. д.);

– ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей
предприятия (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний
совета директоров, инструкции, положения, приказы и др.);

– нормативные акты руководителей предприятий (приказ «Об учетной
политике предприятия на год», приказ «О распределении должностных
обязанностей» и приказы об определении лиц, ответственных за уплату
налогов).

Иногда в практике возникает вопрос о возможности привлече-

[ия в качестве субъектов налоговых преступлений лиц, на которых

>бязанности по уплате налогов возложены по письменному поруче-

Ію или доверенности. Такие договоры -поручения или доверенно-

и изымаются при проведении следственных действий, и заинтере-

ванные лица в ходе следствия ссылаются на них как на доказа-

;льства переложения ответственности по расчету и уплате налогов

‘казанных в данных документах лиц. Проведенное нами изучение

Іктики и теории этого вопроса показало, что однозначного ответа

126________________________________________________________Глава2

до сих пор не найдено. Думается, что вряд ли стоит признавать лиц, на
которых ответственность по уплате налогов переложена доверенностью или
договором, в качестве субъектов налоговых преступлений.
Законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых
возлагается обязанность по уплате налогов с организации, и делегировать
эту обязанность другим лицам в гражданско-правовом, в том числе
договорном, порядке нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым,
финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не
применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном
случае стоит присоединиться к мнению В. Сергеева, который полагает, что
законодательством (за исключением возможности делегирования прав
налогового агента)

г-
124

выполнение подобных действии не предусмотрено .

В исследовании проблемы субъекта налогового преступления требует
рассмотрения еще один аспект. Его решение во многом определяет
перспективу разработки криминалистических мер противодействия налоговой
преступности. Речь идет об уголовной ответственности юридических лиц как
субъектов налоговых преступлений. Анализ тенденций развития
законодательства и направлений государственной политики России в области
противодействия налоговой, экономической и организованной преступности
свидетельствует о том, что данный вопрос находится на стадии
положительного решения.

”

$

“$’”’

”

¦

i

i

$

$””

i

N

U

(

*

.

6

8

N

X

j

l

r

v

x

z

?

?

?

?

¬

®

°

?

E

I

Oe

O

i

?

u

–

0

D

L

N

d

f

x

z

|

~

’

¤

¦

3/4

Ae

O

O

U

ph2U

H

F

H

r

p

r

e ‚ T

?

ae e ? ‚ ¤ R

T

‚

?

?

?

ph- ответственности юридических лиц. Концепция уголовной ответственности
организаций имеет как активных сторонников, так и противников. В число
первых входят С. Келина, А. Наумов, Б. Волженкин, В. Устинов, А.
Никифоров и др. Они объясняют свою позицию несколькими обстоятельствами:

Во-первых, законным правам и интересам значительного числа людей
юридическими лицами причиняется огромный вред, который не может быть
возмещен с помощью штрафных санкций граждан-

24 Сергеев 8. Субъект и субъективная сторона налогового преступления
//Право и экономика. 2001. № 2. С. 69

К ІІииналистический анализ налоговых преступлений_______________127

ского, административного, финансового права. Вред, причиняемый
юридическим лицом, особенно по экономическим преступлениям, рачительно
превышает тот вред, который может причинить отдельный гражданин, даже с
использованием своего служебного положения в организации.

Во-вторых, за причинение вреда вина может в той или иной степени
ложиться на всех или большинство участников юридического лица, причем
всех их невозможно привлечь к уголовной ответственности из-за
доказательственных сложностей.

В-третьих, сторонники концепции подчеркивают исторически сложившуюся
связь между уголовным, административным и финансовым правом. В
административном праве уже давно содержатся нормы ответственности
юридических лиц.

Противники уголовной ответственности организаций — Н. Кузнецова, Л.
Савюк, Л. Ермакова, М. Бажанов, Т. Кондрашев и др. указывают на то, что
установление уголовной ответственности юридических лиц не соответствует
принципам личной и виновной ответственности, которые являются
основополагающими для российского уголовного права. Содержание этих
принципов позволяет привлекать к уголовной ответственности только
физических лиц. Указанные авторы считают возможным использовать
наработки гражданского и финансового права, а также теории уголовного
права иностранных государств, расширить понимание личной и виновной
ответственности.

Так, в США теоретическим обоснованием уголовной ответственности
корпораций за некоторые действия их персонала стала концепция
«respondeat superior» («пусть ответит старший»), заимствованная из
гражданского права. В уголовном праве многих европейских государств
используется доктрина alter ego (второе «я»), согласно которой действия
большинства служащих руководящего состава организации отождествляются с
действиями самой организации (Франция, Англия, Уэльс, Нидерланды).

В большинстве иностранных государств, где организации явля-кэтся
субъектами уголовной ответственности, необходима вина организации за
совершение преступления. В США в начале XX в. Кон-рессом был принят Акт
Елкинса, в соответствии с которым дейст-е или бездействие служащего
корпорации, действующего в рам-х своих должностных полномочий, считается
действием или без-

128

действием самой корпорации. Вина корпорации заключается в вине (means
rea) ее агента (представителя).

В статье 121-2 Уголовного кодекса Франции 1992 г. содержится положение о
том, что организации несут ответственность за действия своих
представителей. В число субъектов уголовного права по французскому
уголовному закону входят: публично-правовые юридические лица, за
исключением государства, частно-правовые юридические лица, деятельность
которых связана с получением прибыли (коммерческие организации) или не
связана с ее получением (некоммерческие организации). Организации во
Франции несут уголовную ответственность не только за экономические
преступления, но и за такие общеуголовные преступления, как убийство,
телесные повреждения, кражу и т. д.

В Нидерландах, по ст. 5 1 Уголовного кодекса, юридическое
лицо-корпорация несет ответственность, если она контролирует действия
своих сотрудников. Если преступление совершено корпорацией, то
ответственность несет либо корпорация, либо лица, давшие задание на
совершение деяния или фактически руководившие деянием, либо и
юридические и физические лица.

В целом Европейское Сообщество позитивно относится к установлению
ответственности юридических лиц. 20 октября 1988 г. Комитетом
министров-членов Совета Европы были приняты Рекомендации № 88 (18) по
ответственности предприятий-юридических лиц за правонарушения,
совершенные в ходе ведения хозяйственной деятельности. Приложение к
Рекомендациям указывает, что предприятие должно нести уголовную
ответственность независимо от того, было ли идентифицировано то
физическое лицо, чьи действия или бездействия имеют состав
правонарушения.

В России проблема введения института уголовной ответственности
организаций, казалось бы, решена. Но, думается, вскоре она вновь выйдет
на повестку дня. Это обусловлено не только интеграционными процессами
зарубежных стран, которые принимают меры по борьбе с налоговой
преступность, теневыми доходами, транснациональной преступностью.
Существуют и внутрироссийские факторы. Юридические лица в России стали
значительным элементом ее экономической системы. Масштабы их
деятельности постоянно расширяются. В криминальном аспекте они стали
удобным механизмом для совершения преступлений в экономической сфере, в
том

, .Іииналистический анализ налоговых преступлений_______________129

исле и обогащения конкретных физических лиц за счет неуплаты алогов,
которые должна платить организация. Размеры преступно-обогащения и вред,
причиняемый экономическим и социальным отношениям, становятся такими
значительными, что эти деяния пе-Іеросли грань административных
проступков. По нашим исследованиям, среди уголовных дел об уклонении от
уплаты налогов более 70% — уголовные дела об уклонении от уплаты налогов
с юридических лиц. Анализ таких дел свидетельствует, что преступления
совершались не из благих побуждений или интересов коллектива, а в первую
очередь для обогащения лиц, осуществлявших преступные действия.
Организация как юридическое лицо являлась формой их незаконного
обогащения, в том числе и путем похищения неуплаченных налогов.

Физические лица не причиняют и не способны причинить такой ущерб
экономике, как это делается посредством юридических лиц. Привлечение
отдельных граждан к уголовной ответственности за преступления,
совершенные организацией, не решает проблемы борьбы с налоговой и
экономической преступностью в России.

Налоговая и организованная преступность использует широкие возможности
по осуществлению предпринимательской деятельности, предоставляемые
юридическим лицам. Введение уголовной ответственности этих лиц может
подорвать экономические основы организованной и налоговой преступности.

В российском законодательстве уже есть предпосылки к введению института
уголовной ответственности юридических лиц (ст. 53 и 402 ПС РФ, гл. 15 ПК
РФ). Наличие в УК РФ двух статей об уголовной ответственности за
неуплату налогов также можно рассматривать как шаг в этом направлении.

Современная России включается в общеевропейский процесс борьбы с
организованной, налоговой, транснациональной преступностью. Это требует
приведения ее уголовного законодательства в соответствие с общепринятыми
стандартами в этой области. Необ-одимы адекватные санкции за совершение
преступлений с ис-зльзованием организаций. В первую очередь это касается
налого-елоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты
налогов. Авто-Ф- Дне. … канд. юрид. наук. М., 1996. С. 8.

152________________________________________________________ГлаваЗ_

Во-вторых, проблема несовершенства налогового законодательства России,
аналогов которому по противоречивости, запутанности и некорректности в
мире найти практически невозможно. Ряд положений российского налогового
законодательства прямо способствует совершению как налоговых, так и
связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат
экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т. п.).
Некоторые положения налогового законодательства являются препятствием к
выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по
месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения
организации или месту жительства налогоплательщика). Последнее является
обстоятельством, максимально затрудняющим выявление фактов уклонения от
уплаты налогов, и способствует совершению налоговых преступлений. Это
наиболее характерно для офшорных компаний и закрытых
административно-территориальных образований.

В России создано около 30 таких образований с льготным налогообложением
— Калмыкия, Смоленск, Углич, Находка, Горно-Алтайск и др. Для проверки
предположения о том, что зоны с льготным налогообложением является
средством и способом массового уклонения от уплаты налогов, в мае 2001
г. автор настоящей работы посетил Горно-Алтайск. По документам
следовало, что в этом городе зарегистрированы и, следовательно,
выплачивают налоги такие крупные и известные компании, как «Алроса»,
«Моя семья», «Пермские моторы», «Нижнекамскнефтехим», «Межрегиональная
нефтехимическая компания», «Брынцалов А» и многие другие. Фактически же
компании лишь числились по нескольким адресам: «Моя семья» и еще 600
фирм — в общежитии по ул. Коммунистической, д. 4, на одном этаже с
отделением милиции; «Брынцалов А» — в ветхом частном доме по ул.
Социалистической, где никто об этой компании ничего не слышал; по ул.
Чорос-Гуркина, в д. 29 оказались «прописаны» 1223 компании. В
Горно-Алтайске оказалось зарегистрировано более 6000 различных
предприятий, производящих и реализующих свою продукцию вне этого города,
в разных местах России. Разумеется, уплаты налогов в полном объеме они
не осуществляют. Выявить весь объем производимой и реализуемой ими
продукции налоговым инспекторам и полицейским Горно-Алтайска явно не по
силам. Таким образом, эта офшорная зона является удоб-

выявление налоговых преступлений______________________________153

ным способом уклонения от уплаты налогов с минимальным риском выявления
правонарушения.

В-третьих, проблема учета налогоплательщиков как основы налогового
контроля. На сегодняшний день, по данным руководства МНС РФ, из 3,1 млн
юридических лиц не подают сведений о своей деятельности 1,3 млн, 200
тыс. представляют «нулевые» отчеты. До 60% организаций не сообщают в
налоговую инспекцию о своей деятельности, т. е. фактически не
регистрируются140.

Уместно напомнить, что одним из основных способов уклонения от уплаты
налогов является создание так называемых «фирм-однодневок» и «спящих
фирм». В этой связи необходимо произвести санацию и закрытие всех
бездействующих фирм, равно как и разработать и утвердить порядок
закрытия вновь созданных и не ведущих деятельность. Подобная работа
предполагает, что на основании регистрационных данных об открытых фирмах
необходимо создавать базы данных по их учредителям и менеджерам с целью:

– отслеживания перетекания контингента, руководящего «фирмами
однодневками» и «спящими фирмами»

– облегчения выявления связей между фирмами, возможных путей перетока
средств;

– формирования списка физических лиц для регулярного заполнения
деклараций о доходах (поскольку деятельность руководящего состава
«фирм-однодневок» заведомо сопряжена со значительными недекларируемыми
доходами).

Распространение ответственности за результаты деятельности
«фирм-однодневок» на их хозяев (финансово-заинтересованных лиц) способно
снизить уклонение от уплаты налогов.

Значительное число физических лиц также не зарегистрировано в налоговых
органах и уклоняется от постановки на учет. Особенно остро эта проблема
стоит среди иностранцев. По данным правоохранительных органов, в Москве
проживают около 600 тыс. граждан Азейрбаждана, из них официально
зарегистрировались только 60 тыс. человек, а на налоговый учет встали
всего 13 человек. Граждан КНР в Москве — более 100 тыс., а на налоговом
учете — ‘ 16 человек. Ежегодный товарооборот 170 столичных рынков оце-

140 ,.

олодина И. МНС выведет юридических лиц на чистую воду // Российская
бизнес-газета. www.rg.ru. 2002. № 21. С. 2.

154________________________________________________________Глава З

нивается в 300 млрд руб., из которых в бюджет страны идет всего 0,6 млрд
руб. налоговых поступлений, т. е. менее 0,2% от товарооборота.
Нелегальных мигрантов, трудоустроившихся в России, насчитывается до 3,8
млн человек, а на налоговом учете состоят только 35 тыс., т. е. менее 1%
работающих141.

В 2001 г. только иностранцы приобрели в обменных пунктах и сняли с
валютных счетов 8 млрд долл. Именно эти наличные, скрытые от
налогообложения деньги, происхождение которых неизвестно, являются
своего рода оборотным капиталом криминала и подпитывают преступные
группировки. Во многом именно эти деньги стимулируют распространение
наркотиков, фальсифицированного алкоголя и коррупцию чиновников.

В настоящее время создается единый Государственный реестр
налогоплательщиков. Однако учет граждан и юридических лиц, их доходов и
расходов ведут более десятка различных ведомств и учреждений. Зачастую
они не взаимодействуют между собой, их данные нередко противоречат друг
другу. Думается, вполне назрела необходимость передачи права регистрации
юридических лиц в один государственный орган, которым должно быть
Министерство по налогам и сборам. Необходимо также обязать все другие
организации сообщать обо всех имущественных сделках, совершенных
физическими и юридическими лицами в территориальные налоговые инспекции.

Надо сказать, что система номерной идентификации физических лиц широко
распространена в мире. Например, в Германии идентификационный номер
присваивается каждому гражданину в день его совершеннолетия, в США —
сразу после рождения. Французы же получают свой налоговый номер в момент
получения первого дохода. Российский гражданин получает
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) в тот момент, когда у
него появляется хотя бы один объект налогообложения, т. е. он становится
налогоплательщиком, либо когда сведения о нем поступили от
регистрирующих органов по фактам регистрации смены места жительства или
регистрации актов гражданского состояния.

К сожалению, российский ИНН в его сегодняшнем состоянии не является
надежным идентификатором налогоплательщика.

Зятьков Н. Каких гостей ждет Россия //Аргументы и факты. 2002. № 15. С.
3.

рыявление налоговых преступлений______________________________155

Так, по данным Управления МНС РФ по г. Москве, в 2000 г. справку о
доходах сдали 8 млн 200 тыс. человек. В процессе обработки удалось
идентифицировать немногим более 5 млн человек, т. е. около 61%142.

Четвертой проблемой выявления налоговых преступлений является проблема
отбора плательщиков для проведения проверок. Ее решение предполагает
выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный
эффект в выявлении налоговых преступлений при минимальных затратах. К
сожалению, эта проблема пока не решена, и отбор налогоплательщиков для
проведения проверок в деятельности налоговых подразделений носит
случайный характер. Иногда проверяются крупные
налогоплательщики-предприятия, где заведомо можно найти какие-то
нарушения в налоговом учете, взыскать доначисления в бюджет и штрафы. В
некоторых случаях проводятся плановые проверки финансово-хозяйственной
деятельности налогоплательщиков по какому-то направлению их
деятельности. Результативность таких проверок также низка. Так, по
состоянию на 1 июля 1999 г. в налоговых органах было зарегистрировано
свыше 1,6 млн контрольно-кассовых аппаратов (ККМ), принадлежащих 835
тыс. организаций и физических лиц, осуществлявших предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица. Проведено свыше 316 тыс.
проверок соблюдения законодательства по применению ККМ, в 73 тыс.
выявлены нарушения. С точки зрения качества проверок, их
результативность составила 23%, ас точки зрения количества
зарегистрированных ККМ — 4,6%. Как представляется, это достаточно низкий
процент, и причина кроется в отсутствии научной методики поведения
отбора налогоплательщиков для поверки.

Вполне логичным было бы формирование в налоговой службе учетной базы
данных по наиболее богатому слою населения (ориентировочно 10%
населения), на который автоматически распространяется необходимость
предоставления налоговых деклараций. Следует также интегрировать с
учетными базами данных НС регистрационные базы данных ГИБДД (владение
автомоби-

142 п

>есс-конференция руководителя Управления МНС РФ по г. Москве Г. И.
Букаева – электронная фамилия человека». Управление Министерства
Российской Дерации по налогам и сборам по г. Москве,
http://www.mosnalog.ru/pr…/ ‘

156____________________________________________________Главаз

лями определенной категории), Регистрационной палатой и БТИ
(приобретение недвижимости).

Конечной целью учета налогоплателыциков-физических лиц должно являться
создание возможностей для того, чтобы подоходный налог взимался не
только с заработной платы, составляющей сегодня не более 45% доходов
населения, а с совокупного чистого дохода, складывающегося из доходов от
земельной собственности, капитала, работы по найму, предпринимательской
деятельности и т. п.

Уже на первом этапе представляется возможным формирование учетной базы
данных на лиц, заведомо имеющих высокие текущие личные доходы
(учредители и руководители крупных и средних фирм).

Пятой проблемой в выявлении налоговых преступлений является проблема
создания обоснованной системы признаков, указывающих на наличие у
проверяемого налогоплательщика налогового преступления. В имеющейся
литературе, научных и практических рекомендациях в основном приводятся
признаки, характерные для выявления хозяйственных преступлений и
связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Эти
признаки, безусловно, важны, но для выявления налоговых преступлений
оказываются непригодными. Поскольку в настоящее время ведется два
относительно самостоятельных вида учета — налоговый и бухгалтерский,
необходимо разработать систему признаков, указывающих на наличие
налогового преступления у конкретного налогоплательщика. Эти признаки
должны основываться на документах налоговой отчетности.

Наконец, шестой проблемой является проблема определения эффективной
системы оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых
преступлений. Предлагаемые в различной литературе по расследованию
налоговых преступлений системы таких мероприятий также рассчитаны в
основном на выявление преступлений чисто экономической направленности, в
основном хозяйственной, но не налоговых. В практической деятельности они
оказываются непригодными. Поэтому необходимо создание системы
оперативно-розыскных мероприятий налогового профиля.

Для выявления налоговых преступлений работники налоговых органов в
соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществлять действия, по своей
тактике и содержанию не отличающиеся от действий следователей и иных
сотрудников правоохранительных органов, ве-

выявление налоговых преступлений
157

пущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела, а также
осуществляющих дознание, предварительное следствие или
оперативно-розыскную деятельность.

Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает
предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах,
представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной
опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные
признаки скрытой противоправной деятельности. Оперативно-розыскная
практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем
информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность
заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В
этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования,
касающиеся типологии личности налогового преступника.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при решении всех
названных проблем.

3.2. Методы выявления налоговых преступлений

Одной из особенностей налоговой преступности в Российской Федерации
является ее высокая латентность. Только по официальным данным МНС РФ,
более 50% зарегистрированных юридических лиц не сдают налоговую
отчетность и не платят налоги143. По отчетам руководителей МНС и ФНСП, в
2000 г. в результате контрольной работы, проведенной налоговыми органами
самостоятельно и во взаимодействии с другими контролирующими или
правоохранительными органами, в государственную казну дополнительно
начислено налогов и предъявлено налоговых санкций на сумму 283 млрд
руб., проведено 65,8 тыс. документальных проверок налогоплательщика, в
результате которых выявлено 44,2 тыс. нарушений налогового
законодательства, в том числе 28,5 тыс. нарушений в крупном и особо
крупном размере. По инициативе МНС по результатам этих мероприятий
возбуждено 1922 уголовных дела. Кроме того, за этот же год органами ФСНП
дополни-‘ельно самостоятельно проведено 38,9 тыс. документальных про-

^ России намерено ликвидировать организации, не сдающие отчетность.
2.2001, http://www.radagroup.ru/buh/plsq

158________________________________________________________Глава з

верок налогоплательщиков, в результате которых выявлено 31,5 тыс.
нарушений налогового законодательства, в том числе 21,3 тыс. нарушений в
крупном и в особо крупном размере. Возбуждено 3,2 тыс. уголовных дел144.

Значительный уровень налоговых правонарушений, высокая степень
латентности налоговых преступлений обусловливают необходимость поиска
оптимальных методов их выявления. Выявить налоговое преступление намного
труднее, чем обычное общеуголовное или даже экономическое преступление.
К примеру, когда речь идет об ограблении, обычно известно, кто является
потерпевшим, когда произошло преступление и где, какая сумма похищена,
имеются некоторые сведения о лицах, совершивших это преступление. По
налоговым преступлениям такой информации обычно нет. Потенциально каждый
налогоплательщик объективно стремится к минимизации своих налоговых
платежей, и через призму этого может рассматриваться в качестве
потенциального налогового правонарушителя. Если сумма допущенного им
нарушения достигнет установленного законодателем в ст. 198 и 199 УК РФ
предела, то он может превратиться в налогового преступника. Невозможно
определить, сколько случаев совершения налоговых правонарушений и
преступлений остаются не выявленными.

Поэтому чрезвычайно важно найти, разработать и применить эффективные
методы и способы выявления налоговых преступлений. Как представляется,
деятельность по выявлению налоговых преступлений и налоговых
преступников должна включать в себя несколько взаимосвязанных систем
методов:

— хорошо налаженную систему методов учета всех налогоплательщиков и
операций, которые подлежат налогообложению;

— эффективную систему методов отбора налогоплательщиков для проведения
контрольных проверок, дающую возможность выбрать наиболее оптимальное
направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов
налоговых органов; добиться максимальной результативности налоговых
проверок при минимальных затратах усилий и средств, по их проведению за
счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, у

44 Пресс-релиз к Всероссийскому совещанию руководителей и федеральных
органов налоговой полиции 13 февраля 2001 г. «Основные результаты
совместной работы МНС России и ФСНП России в 2000 г.»
http://www.nalog.ru/news/anons

Выявление налоговых преступлений
159

которых вероятность обнаружения налоговых правонарушений представляется
наибольшей;

— применяемую систему эффективных видов, приемов и методов налоговых
проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством процедуре
организации контрольных поверок и законодательной базе, предоставляющей
налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для
воздействия на налоговых правонарушителей;

— обоснованную систему признаков, указывающих на наличие у проверяемого
налогоплательщика налогового правонарушения;

– систему гласных и негласных оперативно-розыскных мероприятий,
позволяющих выявлять налоговые преступления.

Внутри каждой названной системы есть определенный набор методов
деятельности, направленных на выявление налоговых преступлений.
Рассмотрим их подробнее.

Методы учета налогоплательщиков — это основа налогового контроля.
Юридические лица — плательщики налогов и сборов подлежат постановке на
учет по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных
подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных
средств. Физические лица становятся на налоговый учет по месту их
жительства. Согласно налоговому законодательству, каждому
налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Работа по присвоению
ИНН развернулась лишь в 1999 г. На 1 января 2000 г. ИНН имели 12,7 млн
человек. Масштаб настоящей задачи можно представить, если иметь в виду,
что плательщиков только подоходного налога и собственников имущества в
России насчитывается около 100 млн человек. Миллионы людей ежегодно
меняют место жительства, работу, паспорта. В год рождается около 1,5 млн
детей, и некоторые из них уже обладают имущественными правами145.
Построить работу по учету и идентификации налогоплательщиков без четкой
технологии невозможно. В настоящее время создается единый
Государственный реестр налогоплательщиков.

См. ЧерникД. Г. Технология налогового контроля // Налоговый вестник.
2000. №5. С. 4.

160________________________________________________________Глава з

Анализ деятельности налоговых инспекций показывает, что ИНН на
сегодняшний день пока еще не стал надежным идентификатором
налогоплательщика даже внутри самого МНС, не говоря уже о других
органах. Учет юридических лиц в настоящее время ведут около 10 различных
организаций (Регистрационная палата, Пенсионный фонд, Фонд занятости,
МНС и др.), каждая из которых присваивает юридическому лицу свой номер.
Причем эти номера между собой никак не связаны, что делает невозможным
взаимное использование информации об одном и том же налогоплательщике,
хранящейся в разных регистрирующих организациях. Учет физических лиц
ведет МВД РФ, Пенсионный фонд РФ и МНС РФ. Каждое из этих ведомств ведет
свой учет, присваивает свои номера. Информации о физических лицах у этих
ведомств между собой «не стыкуются». «Узким местом» в учете
налогоплательщиков является получение информации из банков об открытых
налогоплательщиком счетах. Согласно ст. 86 НК РФ, банки должны открывать
счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о
постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан информировать
налоговую инспекцию об открытии счета. Реально этого не делается.

Методы отбора налогоплательщиков для проведения проверок, рассчитаны на
максимальную экономию времени и усилий специалистов налоговых органов. К
сожалению, пока контролирующим и правоохранительным органам сделать это
не удается. Так, в первом полугодии 1999 г. МНС РФ проверено более 522
тыс. юридических и 465 тыс. физических лиц, при этом у 75 тыс.
юридических и 285 тыс. физических лиц установлены нарушения
законодательства, в том числе налогового146. С точки зрения выявленных
правонарушений, эффективность работы ведомства составила соответственно:
по юридическим лицам — 14,4%, по физическим лицам — 61,3%.
Представляется, что это достаточно низкие показатели, особенно по первой
категории налогоплательщиков.

Вопрос проведения налоговых проверок, повышения их качества и
результативности как основного метода выявления налоговых

16 См.: Материалы к брифингу начальника Управления организации
контрольной работы МНС РФ В. В. Сашичева «Вопросы контрольной работы
налоговых органов» 8 сентября 1999 г. http://www.nalog.ru/news/anons

выявление налоговых преступлений______________________________161

преступлений является чрезвычайно важным. Поэтому он выделен в отдельный
параграф. Не предваряя изложение его по существу, отметим, что в
настоящее время проводится разработка методик и программного обеспечения
к процедуре отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.
Внедрение этого программного продукта, как предполагается, позволит
обеспечить оптимизацию отбора налогоплательщиков с наиболее характерными
для наличия налоговых правонарушений отклонениями уровней, динамики,
соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода
предприятий пределов, а также оценить реальный размер налоговых
обязательств налогоплательщика147. Необходима и разработка единой
комплексной стандартной процедуры налоговых проверок по основным видам
налогов, включающей в себя четкую регламентацию действий налогового
инспектора на всех ключевых участках его работы, от отбора
налогоплательщиков для проведения проверок до подготовки акта проверки и
реализации его результатов. При разработке этих процедур интересным и
полезным может быть зарубежный опыт.

Говоря о методах налоговых проверок, отметим, что в соответствии со ст.
87 НК РФ нормативно установлены следующие виды налоговых проверок:

– камеральные, проводимые по месту нахождения налогового органа;

– выездные, т. е. проверки, которые проводятся с выездом проверяющих
по месту нахождения налогоплательщика;

– встречные, проводимые в связи с проверкой деятельности другого
налогоплательщика;

– повторные выездные, которые проводятся уже после проведенной выездной
проверки налогоплательщика.

Порядок их проведения регулируется отдельными статьями из глав 14-16 НК
РФ. Кроме того, существует большое число инструкций, приказов и писем
МНС и ФСНП, регламентирующих отдельные вопросы проведения налоговых
проверок работниками этих ведомств. Среди таких документов можно
отметить Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности,
оформления и

147 т

Там же. С. 2.

162_____________________________________________________Глаеаз

реализации их результатов, утвержденный МНС РФ 29 января 1999 г.,
который является фактически пока единственным документом, в котором МНС
сделало попытку разработать технологию работы инспекции по одному из
видов проверки — камеральной.

Можно выделить несколько особенностей, характеризующих налоговые
проверки, проводимые МНС РФ, которые прямо связаны с проблемой выявления
налоговых преступлений. К числу таких особенностей относятся следующие.

1. Громадный объем операций, осуществляемых инспекцией при проведении
камеральных проверок. Территориальная инспекция обслуживает, как
правило, около 1 тыс. юридических и около 50 тыс. физических лиц. На
каждого налогоплательщика открывается от 10 до 25 карточек лицевого
счета, в зависимости от того, какие налоги он уплачивает. Общее
количество карточек в территориальной инспекции зависит от количества
зарегистрированных налогоплательщиков и обычно составляет от 100 до 200
тыс. Кроме того, на каждый налог и каждый бюджет, для каждого
налогоплательщика открывается свой лицевой счет, и общее количество
лицевых счетов, открытых на одного плательщика, может достигать 25-30.
Наконец, юридические лица-налогоплательщики сдают свою налоговую
отчетность ежеквартально. Она проверяется один раз в квартал, но
проверке подвергается не одна декларация, а сразу несколько — от 7 до
13. Кроме того, обязательно проверяется бухгалтерская отчетность по 3-5
формам, большое число справок, расчетов и пояснительных записок,
прилагаемых к декларации. В этой массе разнородных документов достаточно
трудно сразу выделить те, которые содержат и отражают признаки налоговых
преступлений. Поэтому чрезвычайно важным является автоматизация и
алгоритмизация аналитической и поисковой работы, позволяющая выявить
признаки налоговых правонарушений.

2. Массовый характер ошибок, допускаемых налогоплательщиками при
заполнении декларации и налоговых отчетов в расчетах сумм налогов, что
увеличивает и без того большой объем работы налоговых инспекций. В
процессе проверки представленных налогоплательщиками налоговых
документов приходится отличать признаки криминального свойства,
отражающие следы совершения налогового преступления, от разного рода
случайных или необходи-

появление налоговых преступлений______________________________163

МЬ1Х арифметических и аналитических ошибок, которые сами по себе не
имеют криминального характера148.

3. Ограниченные сроки проведения налоговых проверок. По квартальной
отчетности — 5 дней, годовой — 10 дней, камеральная проверка — 3 месяца.
В условиях больших объемов проверяемого материала «сжатие» сроков
становится одним из обстоятельств, способствующих «пропуску цели» при
выявлении налоговых преступлений.

Методы проведения налоговых проверок зависят от их видов. Основными
методами, которые используются при проведении таких проверок, являются:

1. «Сканирование» информации, которое заключается в том, что на первом
этапе проверяется правильность заполнения декларации, расчетов и
применяемых налоговых ставок. Проверке подвергается также обоснованность
заявленных налоговых льгот, наличие в приложениях к декларации или
расчетах всех подтверждающих документов. Затем проводится сверка
сведений, указанных в декларации или расчете, со сведениями, которые
имеются у налоговой инспекции в досье данного налогоплательщика
(например, со сведениями о доходах работающих граждан, которые инспекция
получает от работодателей и других источников выплат). «Сканирование»
информации позволяет выявить грубые, очевидные и прямые ошибки или
нарушения налогового законодательства.

2. Метод встречной проверки, состоящий в истребовании документов у
лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи,
с целью получения информации, относящейся к его деятельности.

3. Метод общего сопоставления финансово-хозяйственной деятельности и
имущественного состояния налогоплательщика за разные периоды, по которым
он отчитывался и отчитывается. Этот метод налоговой проверки позволяет
сопоставить прирост или падение доходов и соответственно оценить
правильность исчисления уплаченной суммы налога.

4. Методы, основанные на анализе бухгалтерских документов, которые
подробно рассматриваются в следующем параграфе данной главы.

148 _

Существует несколько типов и видов таких ошибок. Напр., Я. В. Соколов
выделяет Ібки невольные, по небрежности, из-за неисправности техники и
т. д. См.: Соко-Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000 С
329-335.

164_______________________________________________________Глава 3

Признаки, указывающие на наличие налогового преступления. Такие
признаки, в зависимости от степени их выраженности, можно разделить на
два вида.

Первый вид — явные, т. е. очевидные и прямо указывающие на наличие
уклонения от уплаты налога или страхового взноса. Эти признаки можно
также назвать прямыми признаками налогового преступления.

Второй вид — неявные, т. е. неочевидные, которые не несут прямых
указаний или информации на совершение уклонения от уплаты налогов или
страхового взноса. Такие признаки можно именовать косвенными признаками
налогового преступления.

К числу прямых (явных) признаков наличия налогового преступления в
действиях юридических лиц можно отнести:

— полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее
документальному отражению;

— несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах;

— наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к
расчету величины дохода и суммы налога.

К числу косвенных (неявных) признаков совершения налогового преступления
в деятельности юридических лиц относятся:

— несоблюдение правил ведения отчета и отчетности;

— нарушение правил списания товарно-материальных ценностей,
несоблюдение правил ведения кассовых операций;

— неправильное ведение документооборота, нарушение техно-

« 149

логической дисциплины .

По нашим исследованиям, для современных способов уклонения от уплаты
налогов признаки совершения этих преступлений скрыты глубже. Они
находятся внутри хозяйственной деятельности предприятий и организаций.
Проведенный анализ уголовных дел, опросы налоговых инспекторов,
оперативных работников налоговой полиции позволяют сделать вывод о том,
что для выявления налоговых преступлений в современных условиях следует
не только обра-

49 Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики:
Учебник/Под ред. проф. В. Д. Грабовского, доц. А. Ф. Лубина. Н Новгород,
1995. С 229; Пирцхалэ-ва К. А. Выявление и первоначальный этап
расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды. Дис. … канд. юрид. наук. М., 1999.
С. 53.

Выявление налоговых преступлений
165

щать внимание на состояние и формы бухгалтерских документов, но и
анализировать хозяйственные сделки предприятия. На уклонение от уплаты
налогов обычно указывают:

.— нетипичные сделки, особенно произошедшие в конце отчетного периода
(например, оплата услуг разового характера на небольшую сумму);

— сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление
купли-продажи договором простого товарищества);

– сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом
(например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный
расчет);

– неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контраган-тами явно в
ущерб другим;

– убыточные сделки;

– сделки с фирмами, зарегистрированных в офшорных зонах;

– оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для
данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;

– сделки, в которых цена заметно превышает рыночную. Перечень этих
признаков является далеко не исчерпывающим.

Выявление признаков налоговых преступлений может носить регулярный и
плановый характер, тогда все изменения и модификации преступной
деятельности можно систематизировать и использовать в работе по
выявлению преступлений рассматриваемой категории.

Система методов оперативно-розыскного характера по выявлению налоговых
преступлений состоит в том, что для выявления признаков налогового
преступления работниками налоговых органов используются правовые
положения, установленные нормативными актами, регламентирующие
деятельность этих органов. Так, в ходе проводимых проверок они вправе
получать объяснения от налогоплательщиков и иных лиц, проверять данные
учета и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для
извлечения доходов, осуществлять иные действия проверочного и поискового
характера, которые дают возможность составить картину совершения
налогового преступления. Последнее особенно важно, так как сделать вывод
о наличии в действиях виновных признаков преступления можно только при
условии выявления способов уклонения от уплаты налогов и сбо-ров и
правильной оценки полученных при проверке материалов.

166_____________________________________________________ГлаеаЗ

В данной работе затрагиваются отдельные аспекты деятельности
оперативно-розыскного характера, в основном касающиеся работы налоговой
полиции. Субъекты такой деятельности правомочны осуществлять ее гласно и
негласно150. Мероприятия негласного характера перечислены в ст. 6 Закона
РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» и в п. 1, 14, 15 Закона РФ «О
федеральных органах налоговой полиции». Речь идет о выявлении
работниками налоговой полиции налоговых преступлений такими мерами, как
внедрение в преступные группы, прослушивание телефонных переговоров,
снятие информации с технических каналов связи, использование
«добровольных» помощников и др. При этом проведение оперативно-розыскных
мероприятий, которые ограничивают конституционные права граждан на тайну
переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных
сообщений, передаваемых по сетям и проводной связи, а также право на
неприкосновенность жилища, допускается на основании судебного решения и
при наличии соответствующей информации. В статье 8 Закона РФ «Об
оперативно-розыскной деятельности» устанавливается порядок, согласно
которому работники налоговой полиции получают судебное разрешение на
проведение оперативно-розыскных мероприятий, ограничивающих
конституционные права граждан.

В перечне прав налоговой полиции в области деятельности по выявлению
налоговых преступлений негласными методами особо выделено право
использовать отдельных граждан и привлекать их в соответствии со ст. 17
Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» к подготовке и
проведению оперативно-розыскных мероприятий с сохранением по их желанию
конфиденциальности такого содействия151.

Выявление налоговых преступлений предполагает, наряду с установлением
лиц, представляющих оперативный интерес, обнаружение и изучение фактов и
обстоятельств, свидетельствующих о замышляемых или подготавливаемых
преступлениях, либо уже совершенных преступных уклонениях от уплаты
налогов и сборов. При этом исключительно важное значение имеют анализ
(чаще всего эко-

50 Статьи 1, 2 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», ст. 2,
10, 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» //
Консультант Плюс.

51 См. подр.: Основы оперативно-розыскной деятельности / Под общ. ред.
С. В. Степашина. СПб., 1999. С. 237-297.

рыявление налоговых преступлений______________________________167

номический, налоговый, бухгалтерский, документальный)
оперативно-розыскных данных и оперативное прогнозирование. Как правило,
в интересах обеспечения анализа и оценки оперативной обстановки на
обнаруживаемых объектах оперативные работники ведут досье — накопители
информации, что предусмотрено ст. 6, 10 Закона РФ «Об
оперативно-розыскной деятельности» и соответствующими ведомственными
актами. В этих досье сосредоточивается информация об экономической,
хозяйственной, оперативной, криминалистической обстановке и деятельности
субъектов налогообложения, представляющих оперативный интерес (особенно
у проблемных налогоплательщиков). Объем оперативной информации, виды
документов определяются с учетом специфики налогоплательщика.

Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений
нередко имеют сложный, затяжной характер, требующий разносторонней
проверки, нередко проходящей полностью все стадии и этапы:
оперативно-аналитический, или разведователь-ный, поиск, предварительную
оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную
разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или
следствия152.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь когда действенно
функционируют все системы этого процесса: учет налогоплательщиков,
эффективная система отбора их для проведения контрольных и
оперативно-розыскных проверок, применение эффективных методов
документальных налоговых проверок, выделение криминалистически значимых
признаков, указывающих на наличие налогового преступления, и, наконец,
качественное проведение предварительных оперативно-розыскных мероприятий
гласного и негласного характера.

3.3. Криминалистический анализ документов как основной метод выявления
налоговых преступлений

Основным, наиболее эффективным и распространенным методом выявления
налоговых преступлений как в России, так и в зару->ежных странах
признается криминалистический анализ докумен-

152 _

1 юдр. об этапах и стадиях оперативно-розыскной проверки см.: Основы
оператив-•io-розыскной деятельности: Учебник/ Под общ. ред. С. В.
Степашина. СПб, 1999. Гл.

168________________________________________________________Глава З

тов. Этот метод остается и наиболее достоверным в установлении наличия
или отсутствия налогового правонарушения у налогоплательщика. Без
документальной проверки налогоплательщика объективно ответить на вопрос
о наличии неуплаты налога или его части невозможно. Документальные
выводы являются объективным доказательством совершенного преступления.

Кроме того, документы используются при решении следующих задач.

1. Выявление недостатков в первичном документообороте,
способствующих возникновению преступлений. При этом надо учитывать, что
под видом формальных нарушений (отсутствие подписей отдельных лиц,
непредоставление качественных показателей и др.) могут скрываться
умышленные преступные действия, направленные на нейтрализацию защитных
функций учета.

2. Выявление подлога в других взаимосвязанных документах. (В этих
целях используются документы, которые не подвергались фальсификации).

3. Определение круга лиц, участвующих в преступлении (используется та
часть документов, в которых выявлены подложные сведения).

В криминалистике выделяют несколько категорий документов, которые могут
использоваться в работе по выявлению налоговых преступлений:

— документы, содержание которых было предметом преступного
посягательства;

— документы, послужившие средством совершения преступления;

— документы, послужившие средством сокрытия совершенного преступления;

— документы, характеризующие личность преступника;

— документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельствах
дела153.

Значимость указанных документов в конкретных случаях различна, но
наиболее часто целям выявления рассматриваемой группы преступлений
служат первые три категории перечисленных документов.

53 Пирцхалава К. А. Выявление и первоначальный этап расследования
уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды: Дис. … канд. юрид. наук. М., 1999. С. 52.

появление налоговых преступлений_____________________________ 169

Внутри этих категорий документов можно выделить документы первичного и
аналитического учетов, экономического анализа и налоговой отчетности.
Каждая из групп несет определенные следы и информацию о совершенном
налоговом преступлении. Эти следы различны, но в силу особенностей
построения и функционирования налоговой и финансово-хозяйственной
деятельности они в различной степени коррелированы друг с другом, а
поэтому так или иначе взаимопроявляются. Для выявления налоговых
преступлений в современной практике используются методы бухгалтерского и
экономического анализов, которыми проверяется реальность отраженных в
соответствующих документах финансово-хозяйственных операций, назначаются
соответственно бухгалтерские и экономические проверки и экспертизы.
Кроме того, документы исследуются с точки зрения наличия в них
исправлений, дописок, подчисток и т. д. Для этого проводятся их
технико-криминалистическое исследование и

154

технико-криминалистические экспертизы .

Наряду с этими, уже ставшими традиционными методами документального
анализа, для выявления и доказывания налоговых преступлений следует
вводить метод налогового анализа документов. Объективная необходимость
такого метода обусловлена введением раздельного учета и отчетности —
бухгалтерской и налоговой, различным правовым регулированием налоговой и
бухгалтерской сфер деятельности, разной методикой расчетов и выводов.
Необходимо разработать эффективную методику налогового анализа
финансовой деятельности юридических лиц и деклараций физических лиц,
тесно связанную по своим целям, функциям и конечным выводам с другими
видами анализа.

Значит, для выявления налоговых преступлений по документам могут
применяться такие виды их криминалистического анализа, как:
технико-криминалистический, бухгалтерский, экономический и налоговый.
Применение этих видов может быть как раздельным, так и сочетающимся.
Разумеется, комплексный анализ представляется наиболее эффективным в
силу своей всесторонности, позволяющей Дополнять даже результаты
исследований каждого отдельного аналитического метода.

Образцов 8. А. О документе, как объекте криминалистического анализа см.:
Выявление и изобличение преступника. М., 1997. С. 106-114.

170_____________________________________________________ГлаваЗ

Обобщение следственной практики показало, что в настоящее время наиболее
распространенными методами выявления налоговых преступлений в практике
работы налоговой инспекции и налоговой полиции выступают налоговые
проверки. По нашим исследованиям, ими было выявлено около 90% всех
совершенных налоговых преступлений, по которым проводилось
предварительное следствие.

Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 87 НК РФ нормативно
установлены следующие виды налоговых проверок: камеральные, выездные,
встречные и повторные выездные. По объему проверяемого материала
проверки могут быть сплошными или выборочными, комплексными или
тематическими. Рассмотрим их подробнее.

Камеральная налоговая проверка проводится в порядке, который
регулируется ст. 88 НК РФ и утвержденным МНС РФ 28 января 1999 г.
Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности,
оформления и реализации их результатов. Согласно этим документам,
камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на
основе налоговой декларации и документов, представленных
налогоплательщиком, которые и служат основанием для исчисления и уплаты
налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика,
имеющихся у налогового органа.

Проводя камеральную проверку декларации сегодняшними методами невозможно
в принципе выявить факт и какие-либо обстоятельства совершения
налогового преступления. Фактически сегодняшняя форма налоговой
декларации рассчитана на проверку правильности арифметического
исчисления налога. Анализ содержания деклараций и опросы налоговых
инспекторов свидетельствуют о том, что, проверяя декларацию, выявить по
ней неуплату налога невозможно, как невозможно определить, проверяя
декларацию, сколько уплачено налога, а сколько — нет, какова реальная
задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

С данным обстоятельством связан тот факт, что арбитражные суды различных
регионов по жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов
выносили решение о том, что по результатам камеральной проверки
налоговым органам не дано права привлечения к налоговой ответственности.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15 июня 2000 г. по делу №
КА-А41/2286-2000 кассационная инстанция, в частности, указала то, что у
налогового ор-

выявление налоговых преступлений______________________________171

гана отсутствуют основания для вынесения решения о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной
проверки. Выявленные при такой проверке ошибки и расхождения
квалифицировались как технические ошибки. По сути, аналогичные выводы
содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 25 августа 2000 г.
по делу № А72-844/2000-63-Ю, постановлении ФАС Северо-Западного округа
от 2 октября 2000 г. по делу № А56-9421/00.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что нынешняя форма и
правовое положение камеральной проверки не позволят выявить ни занижение
налогооблагаемой базы, ни сокрытие документов, ни отсутствие учета
доходов, расходов, объектов налогообложения, ни иные противоправные
действия (бездействие), которые привели к неуплате или неполной уплате
налога. Не является камеральная поверка и основанием для привлечения
налогоплательщика к ответственности, поскольку она не позволяет выявить
состав правонарушения. Ее материалы могут служить лишь некоторым
основанием для других видов проверки — выездных и оперативных.

Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения в
течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой
декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты
налога. Камеральной проверкой охватываются только те показатели
документов, входящих в состав налоговой отчетности, которые имеют
значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов
налогообложения и сумм налогов, причитающихся уплате в бюджет.
Оформление результатов камеральной проверки актом по НК РФ не
предусмотрено. Однако при выявлении нарушений налогового
законодательства в практике работы инспекций МНС это делается. Думается,
целесообразно прямо включить указание на составление акта при проведении
камеральной проверки в ст. 101 НК РФ, регулирующую производство по челу
о налоговом правонарушении.

В настоящее время камеральная проверка — это существенный Уточник
пополнения бюджета и метод выявления «внешних», прямых и явных признаков
совершенного налогового преступления. В ;оде нее, безусловно, невозможно
выявить скрытые и завуалированные способы налоговых преступлений,
преступные действия, скры-

172________________________________________________________Глава З

тые в исчислении налогооблагаемой базы, «внутренние», косвенные следы
налогового преступления, находящиеся в ведении бухгалтерского учета.
Однако обнаружение в ходе камеральных проверок следов, указывающих на
возможное преступление и содержащихся в самих налоговых декларациях, а
также внешних и явных признаков о незаконном требовании льгот — это
обычное дело в практике инспекций МНС. Особенно часто камеральной
проверкой выявляется необоснованность заявленных преступниками к
возмещению сумм НДС по экспорту. Эти суммы и число документов, их
обосновывающих, являются, как правило, значительными. По объему и
составу проверяемых документов такая камеральная поверка НДС иногда
приближается к выездной. В ходе камеральной налоговой проверки от
налогоплательщика могут истребоваться документы, сведения и объяснения
относительно представленной декларации, которые в совокупности могут
свидетельствовать о наличии умысла на совершение налогового
преступления.

Выездная налоговая проверка проводится в соответствии со ст. 89 НК РФ,
приказом МНС России «Об утверждении порядка назначения выездных
налоговых проверок» от 8 октября 1999 г., инструкцией МНС России «О
порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по
делу о нарушении законодательства о налогах и сборах» от 10 апреля 2000
г. и письмом МНС РФ «Методические указания по проведению комплексных
выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых
агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы
(представительства) и иные обособленные подразделения» от 7 мая 2001
г.155

Выездная налоговая проверка признается работниками МНС и ФСНП РФ как
наиболее эффективный метод выявления налоговых преступлений. В ходе
таких проверок удельный вес сумм дополнительно исчисленных налогов и
финансовых санкций составляет около 70% об общего объема финансовых
средств, доначисленных

/- 156 п

в результате всей контрольной работы налоговых органов . по нашим
исследованиям, материалы таких проверок являлись основаниями к
возбуждению почти 80% уголовных дел о налоговых преступлениях,
предусмотренных обоими статьями УК РФ. Вы-

————————————–

155 См.: Налоговая полиция. 2001. № 15. С.11-12.

156 Налоги: Учеб. пос. / Под ред. Д. Г. Черника. 4-е изд., перераб. и
доп. М., 1999. С. 241.

рмявление налоговых преступлений______________________________173

ездная налоговая проверка применяется сотрудниками обоих налоговых
ведомств, но наиболее результативными являются совместные выездные
проверки. В ходе таких проверок сведения, указанные налогоплательщиками
в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных
бухгалтерских документов, а также иной информации о деятельности
предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Место проведения проверки в НК РФ не определено. Фактически она, как
правило, проводится по месту нахождения налогоплательщика. Обычно
выездная налоговая проверка юридического лица включает и последовательно
выполняемые:

– сверку данных, отраженных в «Отчете о финансовых результатах и их
использовании», с данными бухгалтерского учета по Главной книге;

– сверку последних с данными журналов-ордеров;

– проверку правильности и законности отражения операций в учетных
регистрах на основании первичных документов.

В ходе проверки используются традиционные приемы исследования данных
бухгалтерского учета предприятий и организаций: формальный,
арифметический, нормативный, встречная проверка, взаимная проверка,
сопоставление данных, отражающих операции по разным документам,
сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов, анализ
движения товарно-материальных ценностей и денежных средств,
сравнительный анализ документов, отражающих однотипные операции,
восстановление учетных записей (восстановление количественно-суммового
учета), когда это возможно, контрольное сличение остатков и др.

Наряду с этим может проводиться фактический контроль хозяйственных
операций в виде инвентаризаций, проверки реального соответствия
материальных денежных средств их документальному отражению путем осмотра
конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, проверки наличия
ценностей, оприходованных по сомнительным документам, сопоставление
документальных данных с результатами специально организованных операций
(контрольный обмер и т. п.), проверки сомнительных операций, мест
хранения товарно-материальных ценностей и денег.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических
показателей, характеризующих хозяйственную деятель-

174________________________________________________________Глава 3

ность предприятий, для выявления несоответствий этой деятельности суммам
уплаченных налогов. В ходе анализа проводится сравнение с предыдущими
отчетными периодами, с соответствующими данными по аналогичным
предприятиям и т. п. Этот анализ позволяет сделать выводы о возможном
уклонении от уплаты налогов и показать вероятные способы такого
уклонения.

При анализе балансового отчета и налоговой декларации, представленной
физическим лицом, также проводится сопоставление его финансового
положения с движением денежных и материальных потоков. Обычно в дебет
такого налогоплательщика включаются все его доходы, декларируемые за
отчетный период, а в кредит — все расходы, понесенные им за это время.
Разница почти всегда оказывается недекларированным доходом, укрытым от
налогообложения ’57.

Наиболее типичными признаками наличия налоговых преступлений, выявляемых
при проведении налоговых проверок, в дополнение к изложенным в
предыдущем параграфе, являются:

— отсутствие регистрационных документов;

— несоответствие фактического адреса юридическому;

— отсутствие официального бухгалтерского учета или учета доходов от
предпринимательской деятельности;

— наличие искажений в документах бухгалтерского и налогового учета,
уничтожение этих документов;

— использование наличных денег при расчетах;

— недекларирование источников дохода;

— наличие счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции;

— искажение данных о кредитах, льготах и т. д., а также оплата труда
сотрудников через другие предприятия или филиалы;

— уровень благосостояния отдельных лиц и накопленных ими

158

средств, не соответствующих декларированным доходам .

К сожалению, имеющийся арсенал документальных методов выявления
налоговых преступлений в России недостаточно эффективен. Так, даже
документальные выездные проверки лишь только в половине случаев их
проведения выявляют какие-то недоплаты на-

157 Пособие по расследованию налоговых преступлений. М., 1996. С.
11-12.

158 Об этих и других признаках подробнее см.: Драпкин Л. Я. Методика
расследования отдельных видов преступлений: Учеб. пос. Екатеринбург,
1998. Вып.1.; Малкин Н. А., Лебедев Ю. А. Выявление налоговых
преступлений. М., 1999. С. 19-35.

появление налоговых преступлений______________________________175

ппгов. В 43% случаев выездные налоговые проверки вообще прово-

,- Іад

дятся впустую и не приносят никаких доначислении в бюджет .

Для выявления налоговых преступлений методом анализа документов в
практике органов налоговой инспекции и полиции может использоваться
многолетний опыт, накопленный аналогичными службами зарубежных стран, в
частности Германии. Личные встречи и беседы с представителями
финансового ведомства и финансовой полиции Баварии, Берлина, Вис-Бадена
и некоторых других земель страны свидетельствуют о том, что многие
криминалистические проблемы выявления и борьбы с налоговой преступностью
России и Германии сходны. Но, в отличие от нашей страны, в Германии уже
накоплен солидный опыт их решения. Этот опыт частично можно использовать
в деятельности отечественных правоохранительных и контролирующих
органов.

В Германии вопросы практической реализации налоговой политики страны
решает Министерство финансов. При нем специально, для выявления
налоговых преступлений функционируют два подразделения: служба
финансовой полиции «Штойфа» и служба налогового учета, контроля и
проверок.

Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат службы
«Штойфа» занимаются расследованием правонарушений, связанных с сокрытием
доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под надзором прокурора
осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению,
предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической
сфере. Оперативные возможности ее сотрудников схожи с возможностями
сотрудников налоговой полиции РФ. Они даже несколько шире, чем у
служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, им даны полномочия
на проведение обысков, досмотров, задержаний подозреваемых лиц, изъятию
документов. Руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное
расследование по любому факту нарушения налогового законодательства.
Финансовая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и
получения сведений практически из всех государственных и частных
учреждений, имеет право контроля й деятельностью всех
кредитно-финансовых институтов. Банки ФРГ обязаны отслеживать и
предоставлять «Штойфе» информацию обо

159 D

омановВ. Налоговики меняют тактику. 23.01.2002. http://www. buhgalteria.
ru

176________________________________________________________Глава 3

всех финансовых операциях населения, превышающих 30 тыс. немецких марок.
Личные и официальные беседы с сотрудниками «Штойфы» Баварии позволяют
сделать вывод о том, что оперативные и следственные мероприятия,
проводимые ими, во многом напоминают аналогичные мероприятия сотрудников
налоговой полиции России. Немецкие эксперты также отмечают, что
традиционные криминалистические методы часто оказываются неэффективными
в отношении юридически подготовленных профессионалов налоговой
преступности, давно уже выработавших приемы и способы противодействия
обычным мерам налоговых расследований.

Больших возможностей в выявлении налоговых преступлений, на наш взгляд,
добились сотрудники другого подразделения Министерства финансов Германии
— службы учета, контроля и налоговых проверок. Непосредственное
ознакомление с ее работой на местах, знакомство с компьютерными
программами отслеживания налоговых поступлений, порядком учета
налогоплательщиков и работы с ними, а также личные беседы с сотрудниками
и непосредственное участие в проводимых ими мероприятиях позволяют
сделать вывод о том, что их деятельность во многом опережает
деятельность сотрудников инспекций МНС РФ и по эффективности, и по
результатам.

Проводимые в ФРГ документальные проверки охватывают относительно
небольшое число предприятий. По оценкам немецких специалистов,
документальной проверке ежегодно подвергаются до 20% крупных
предприятий, 10% — средних и не более 5% малых предприятий. Градация
предприятий проводится по сумме годового оборота и годовой прибыли. В
отборе предприятий для проверки используются два способа: способ
случайного отбора, предполагающий выбор объектов для проведения
контрольных проверок на основе применения методов статистической
выборки, и способ специального отбора, обеспечивающий целенаправленную
выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых
нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей
имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Приоритетными для проведения проверок являются следующие категории
предприятий:

— крупные предприятия, т. е. имеющие годовой оборот более 11,5 млн или
годовую прибыль свыше 450 тыс. немецких марок

выявление налоговых преступлений______________________________177

(налоговая проверка таких предприятий проводится не реже 1
раза в год);

– предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начисления
налогов, другими контролирующими органами с обоснованием
целесообразности проверки (например, при наличии сомнений в отношении
достоверности налоговой декларации и бухгалтерских отчетов);

— предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени
(например, мелкие предприятия в зависимости от сферы деятельности
проверяются 1 раз в 7-10 лет).

При отборе предприятий для проведения проверки особое внимание уделяется
следующим с криминалистической точки зрения значимым факторам.

1. Несовпадение доходности и соответственно объемов перечисляемых
налоговых платежей выбранного к проверке предприятия с доходностью
аналогичных предприятий. Ежегодно Министерством финансов и Министерством
экономики ФРГ рассылаются на места типовые варианты для определения и
отбора предприятий к проверке. В компьютерную программу предварительного
налогового контроля и отбора «Абакус» вводится информация. На основании
анализа таких сведений проводится автоматический «отсев» и выборка
подозрительных с точки зрения несовпадения по доходности групп
предприятий. Для отбора применяется метод наложения типового расчетного
варианта доходности и налогообложения, специально разработанный для
распространенных типов предприятий-налогоплательщиков с доходностью и
уплаченными налогами конкретного налогоплательщика. Несовпадение дает
основание к документальной проверке. Если сумма несовпадений
незначительна, то на местах решается вопрос о целесообразности
проведения проверки и ее экономичности. Однако если затраты на
производство проверки будут больше, чем предполагаемая сумма
недоплаченных налогов, то проверка не проводится, поскольку это
считается неэкономичным. Если сумма налоговых недоплат превышает расходы
по проверке, предприятие-налогоплательщик включается в план проверки.

2. Наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия,
по сравнению с налоговым балансом последней проверки.

178________________________________________________________Глава 3

3. Соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и
объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного
потребления. Превышение вкладов над изъятиями является основанием для
назначения проверки.

4. Информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая
от других контролирующих органов. По законодательству ФРГ, все
государственные службы и граждане обязаны сообщать налоговым органам об
известных им фактах уклонения от уплаты налогов.

5. Купля-продажа земельных участков, изменение в правах
землепользования, реализация имущества предприятия в крупных размерах,
получение государственных дотаций, участие в других предприятиях,
наличие финансовых вкладов, ценных бумаг.

6. Совершение крупных экспортно-импортных сделок.

7. Прирост имущества неясного происхождения у налогоплательщика.

8. Приобретение, отчуждение, реорганизация или прекращение
деятельности предприятия.

На основании проведенного отбора проводится предварительный
предпроверочный анализ, вырабатывается конкретная концепция проверки,
которая включает основные проверочные действия и задачи проверки, а
также вопросы, которые не затрагиваются в результате проверки. Анализ
опыта ФРГ убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной
процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок
необходим для рационального выявления налоговых преступлений,
рациональной организации системы налогового контроля, во многом
сказывается на предупреждении налоговых преступлений и в то же время
экономит средства контролирующих органов.

Заслуживает внимания накопленный в ФРГ опыт применения косвенных методов
исчисления налогов, использование которого может принести пользу в
условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых
российскими налогоплательщиками способов и форм сокрытия объектов
налогообложения. В ФРГ разработана широкая система разнообразных
косвенных методов выявления налоговых недоплат. Наиболее
распространенные из них:

— метод общего сопоставления имущества. В основе его лежит аксиомное
положение о том, что увеличение имущества налогопла-

рыявление налоговых преступлений______________________________179

телыдика в течение определенного периода времени может произойти только
при наличии соответствующих доходов. Если имеется прирост имущества,
происхождение которого налогоплательщик не может объяснить и подтвердить
достоверными данными, то источником подобного прироста, с достаточной
высокой степенью вероятности, являются скрытые доходы или сокрытые
налоги;

– метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота.
Применение этого метода основано на том, что налогоплательщик не может
вложить или использовать денежные средства в производственных или личных
целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или
прочих легальных источников;

– метод, основанный на анализе производственных запасов. Он состоит в
оценке достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами
на производство.

Применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств
общепризнано в мировой практике. Эти методы уже давно стали одними из
основных в выявлении налоговых преступлений, при анализе документов и
хозяйственной деятельности налогоплательщиков, в том числе и с
криминалистическими целями.

3.4. Взаимодействие контролирующих и правоохранительных органов при
выявлении налоговых преступлений

Вопросам взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при
выявлении, раскрытии, расследовании и предупреждении преступлений
посвящена обширная литература б°. Анализ этой литературы свидетельствует
о том, что взаимодействие рассматривается в основном в двух аспектах:
как взаимодействие субъектов уголовно-процессуальной деятельности при
выявлении и расследовании преступлений и как взаимодействие на уровне
локальных отношений между следователем, оперативным работником,
экспертом и т. д. при расследовании конкретных категорий дел. Не-

160 ,-

7ашов А. Н. Взаимодействие следователей и органов дознания при
расследова-І преступлений. М., 1970. 110с.; Ищенко Е. П. Проблемы
первоначального этапа ледования преступлений. Красноярск, 1987. С.
49-69; Вопросы взаимодействия •ледователя и других участников
расследования преступлений: Сб. науч. тр. Свердловск, 1994 и др.

180________________________________________________________Глава 3

сколько реже встречается рассмотрение взаимодействия на уровне
деятельности органов, осуществляющих выявление и расследование
преступлений.

В первом случае, говоря о взаимодействии, имеют в виду взаимодействие в
«узком» смысле этого слова; во втором — понимают взаимодействие как бы в
«широком» аспекте.

Что касается определений понятий взаимодействия, то в криминалистике и
теории оперативно-розыскной деятельности их имеется достаточно много.-
Не вдаваясь в обсуждение, отметим, что на наш взгляд, одним из наиболее
удачных является определение, предложенное Н. П. Яблоковым. Под
взаимодействием следователей с оперативно-розыскными органами он
предлагает понимать «основанную на законе и согласованную по всем
необходимым условиям деятельность указанных лиц и органов, направленную
на раскрытие преступлений и решение всех остальных задач, их
расследования и предупреждения»161. Взаимодействие при выявлении
налоговых преступлений можно рассматривать как частный случай общего
взаимодействия контролирующих и правоохранительных органов в раскрытии и
расследовании преступлений. В таком понимании это взаимодействие имеет
как общие черты, свойственные любому виду взаимодействия и
взаимодействию правоохранительных органов при выявлении любых
преступлений, так и особенности, обусловленные спецификой выявления
налоговых преступлений.

Особенность взаимодействия на уровне органов, т. е. в «широком» смысле,
при выявлении налоговых преступлений, состоит в том, что в сфере такого
взаимодействия оказывается согласованная деятельность широкого круга
правоохранительных и контролирующих органов. К числу таких органов
относятся: Генеральная Прокуратура РФ, Федеральная служба налоговой
полиции, Федеральная служба безопасности, Министерство внутренних дел,
Федеральная пограничная служба, Государственный таможенный комитет,
Служба внешней разведки, Комитет по финансовому мониторингу,
Министерство финансов, Министерство по налогам и сборам, Центральный
Банк, Комитет цен, Комитет государственного имущества, Регистрационная
палата и несколько государственных внебюджетных фондов, куда
перечисляются налоги (пенсионный, обязательно-

1 Криминалистика: Учеб. для вузов / Отв. ред. проф. Н. П. Яблоков.
М.,1997. С. 518

выявление налоговых преступлений______________________________181

го медицинского страхования и др.). Все эти органы между собой
взаимодействуют как на уровне передачи информации, так и на уровне
проведения координационных совещаний, советов федерального,
регионального и местного уровней. В ряде случаев необходимость такого
взаимодействия предусматривается прямыми указаниями нормативных
актов162. Кроме того, необходимость взаимодействия государственных
органов, обеспечивающих экономическую безопасность страны,
обуславливается такими обстоятельствами, как: объективная необходимость
комплексного подхода к сбору, анализу и оценке информации о степени
криминогенности обстановки в сфере экономики, так как ни один из органов
в должном объеме ввиду сложности объекта не обладает всей полнотой
информации о нем; высокая латентность экономических преступлений, в том
числе и налоговых; расширение сферы экономической и налоговой
преступности с превращением ее в транснациональную преступность;
необходимость максимально полного поступления налоговых платежей в
бюджет, поскольку содержание аппаратов самих ведомств производится из
этого источника; необходимость использования для пополнения казны в
борьбе с уклонениями от уплаты налогов и страховых взносов сил
оперативно-розыскных аппаратов всех органов.

В практической деятельности по выявлению налоговых преступлений наиболее
тесно взаимодействуют между собой ФСНП и МНС. Основу этого
взаимодействия определяют ряд нормативных актов обоих ведомств163.

Анализ этих актов и практики взаимодействия двух указанных ведомств
позволяет сделать вывод о том, что одной из важнейших

См., напр.: Совместный приказ ФСНП, ФСБ, МВД, ФСО, ФПС, ГКТ, СВР «Об
утверждении инструкции о порядке предоставления результатов
оперативно-розыскной еятельности органу дознания, следователю, прокурору
или в суд» от 13.05.1998г.// ‘Нсультант Плюс; Указ Президента РФ
«Вопросы федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации» от
25.02.2000 г. // Консультант Плюс.

О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и федеральных
орга-

з налоговой полиции при осуществлении налогового контроля»: Письмо МНС
РФ от

.1999 г., и ФНСП РФ от 10.09.1999 г. //Консультант Плюс; Приказ ФСНП РФ,
МНС

‘б утверждении порядка направления органами налоговой полиции материалов
в

оговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения
действий,

‘военных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов для
принятия

гшения» от 03.01.2001 г.// Консультант Плюс.

182_____________________________________________________Глаеаз

задач, стоящих перед законодателем, является обоснованное,
концептуальное разделение полномочий налоговых органов и органов
налоговой полиции. Исторически сложилось так, что обострение проблем в
налоговой сфере потребовало сначала обособления налоговых органов из
структуры Министерства финансов РФ, а затем органы налоговой полиции
выделились из состава Государственной налоговой службы и стали
самостоятельным ведомством.

Однако реформирование системы налоговых органов проходило без
продуманной научной концепции. Результатом стали: большое количество
нормативно-правовых актов, определяющих компетенцию налоговых органов и
налоговой полиции, пересечение и дублирование полномочий, юридические
коллизии. Такая ситуация вызвала цепную реакцию появления ряда проблем,
в том числе и связанных с выявлением налоговых преступлений. В
частности, и то и другое ведомства стали заниматься этой деятельностью,
часто не помогая, а мешая друг другу. Оба избрали основным критерием
своей работы суммы взысканных с налогоплательщиков доначислений и
штрафов.

Думается, что законодателю следует разграничить функции этих ведомств,
не исключая возможности их взаимодействия. Пока же, суммируя
содержащиеся в имеющихся нормативных актах обоих ведомств положения,
можно выделить несколько основных форм взаимодействия этих органов в
выявлении налоговых преступлений:

— проведение совместных проверок налогоплательщиков по согласованным
планам ежеквартальной работы;

— проведение совместных рейдов и тематических налоговых операций по
выявлению уклонений от уплаты налогов в определенных сферах
хозяйственной деятельности (реализация спиртосодержащей продукции,
торговля автомобилями, нефтебизнес и т. п.);

— проведение совместных служебных расследований по неуплатам налогов в
особо крупных размерах или на предприятиях, являющихся крупными
налогоплательщиками;

— обмен оперативной и аналитической информацией по результатам
проведенных проверок и оперативных мероприятий;

— разработка совместных методических рекомендаций по выявлению
налоговых преступлений, совместные совещания, координационные советы и
т. д.

Сигналы о налоговых правонарушениях поступают в органы ФСНП РФ из
правоохранительных органов, контрольно-

выявление налоговых преступлений______________________________183

ревизионных аппаратов, финансовых служб администраций, местных органов
власти, отделов валютного и экспортного контроля, таможен и др.
Некоторые сведения могут фигурировать в средствах массовой информации.
Проверка таких сигналов — предпосылка своевременного выявления налоговых
преступлений. Эти проверки осуществляются в порядке действующего УПК РФ,
устанавливающего порядок принятия решения по заявлению и сообщению о
совершенном или подготавливаемом преступлении в срок не более трех суток
со дня их поступления, а в исключительных случаях — в срок до 10 суток.

Существенный эффект в выявлении налоговых преступлений могут дать
компьютерные методики. Одна из таких методик — интегрированная
информационная система (ИСИНПОЛ). Она реализует принцип распределенной
обработки во взаимосвязанных банках данных, которые в совокупности
охватывают отдельные аспекты выявления налоговых правонарушений.
Значительную помощь в выявлении налоговых преступлений оказывает
созданная МНС РФ автоматизированная информационная система «Налог»,
учитывающая налогоплательщиков. Продолжается формирование федерального
банка данных о нарушениях налогового законодательства Российской
Федерации, содержащего сведения о фактах уклонения от уплаты налогов в
крупных и особо крупных размерах. Этот банк является федеральным
информационным ресурсом и формируется на основании актов проверок
соблюдения налогового законодательства и решений, принятых по
результатам проверок, проводимых органами налоговой полиции и налоговой
инспекции как самостоятельно, так и совместно.

В ФСНП РФ и МНС РФ созданы и разрабатываются некоторые специальные
регистрационные массивы по учету налоговых правонарушений и лиц, их
совершивших. Большие возможности заложены во взаимодействии
информационных компьютерных систем налоговой полиции и налоговой службы.
К настоящему времени проведен ряд экспериментов и теоретических
проработок, позволивших, в частности, подтвердить возможность
автоматизированного выявления признаков уклонения от уплаты налогов
(имеются в виду условия России; на Западе подобные системы давно
используются). f Другой стороны, накопление информации в компьютерных
системах налоговых служб расширяет возможности ее конспиративного

184________________________________________________________Глава 3

получения и специфической обработки, к примеру службами собственной
безопасности. Вместе с тем компьютеризация налоговых инспекций ставит
перед подразделениями налоговой полиции ряд новых проблем, связанных с
необходимостью обеспечения безопасности компьютерных систем. Как
известно, внедрение компьютерных технологий сопровождается появлением
дополнительных каналов утечки информации, а также ряда способов
умышленного или неумышленного ее искажения. Наибольший практический
эффект от взаимодействия информационных систем до настоящего времени
достигается, как правило, за счет централизованной обработки по
специальным алгоритмам в компьютерных системах налоговой полиции
информации Госналогинспекций. Комплексный анализ налоговых
правонарушений в масштабах России позволил создать классификатор
способов, форм и методов их совершения, который вооружает сотрудников
налоговых органов единым методологическим подходом в выявлении фактов
налоговых преступлений.

Взаимодействие ФСНП с органами МВД осуществляется в разных формах. В
ряде регионов функционируют координационные советы, объединяющие
работников ФСНП и ОБЭП. Распространенной практикой является проведение
совместных семинаров, обмен оперативной информацией. Обычно ОБЭП должен
передавать в ФСНП и МНС сведения и материалы, полученные в ходе
оперативно-розыскной и иной служебной деятельности, касающиеся
ненадлежащего ведения учета и нарушения учетной дисциплины у конкретных
юридических лиц, обнаруженных неучтенных объектов налогообложения,
фактов уклонений от уплаты налогов или страховых взносов, попыток
незаконной скупки цветных металлов, стратегических материалов, сырьевых
ресурсов, открытия незаконных расчетных счетов, нарушения порядка
ценообразования, неиспользования контрольно-кассовых аппаратов при
расчетах.

Значительное число налоговых преступлений выявляется путем проведения
гласных и негласных оперативно-розыскных мероприятий органов ФСНП и
ОБЭП. По форме проведения и содержанию оперативно-розыскные мероприятия
этих органов сходны. Наиболее часто для выявления налоговых преступлений
применяются: опрос граждан, наведение справок, сбор образцов для
сравнительного исследования, проверочная закупка, исследование предметов
и документов, различные виды наблюдения, обследование помещений и

выявление налоговых преступлений______________________________185

транспортных средств (оперативный осмотр), контроль почтовых
отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных
переговоров, снятие информации с технических каналов связи, оперативное
внедрение, контролируемая поставка и оперативный эксперимент.

По результатам проведения таких мероприятий составляются соответственно
рапорты, сводки, справки, акты сотрудников, агентурные сообщения или
записки, объяснения или заявления участников оперативно-розыскных
мероприятий и граждан.

Учитывая специфику налоговой преступности, ее латентность, достаточно
высокую квалификацию преступников и нередко знание основных методов и
приемов работы оперативных служб, в ряде случаев выявления налоговых
преступлений используется конфиденциальное сотрудничество с лицами,
изъявившими согласие оказывать содействие органам, осуществляющим
оперативно-розыскную деятельность.

Взаимодействие при производстве оперативно-розыскных и проверочных
мероприятий повышает результативность выявления налоговых преступлений,
документирования криминальных действий виновных лиц, оперативного и
информационного сопровождения расследуемых уголовных дел по факту
уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды164.

164 …

1 Юдр. см.: Выявление и изобличение преступника. М., 1997. С. 316-334.

ГЛАВА 4

ОСОБЕННОСТИ РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

4.1. Особенности возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты
налогов и страховых взносов

Обобщение и анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что
чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают:

— налоговая инспекция при приеме деклараций и проведении проверок;

— налоговая полиция при осуществлении
оперативно-розыскных мероприятий, включая проводимые ее подразделениями
документальные проверки;

— налоговая полиция и налоговая инспекция в результате совместных
проверок;

— органы прокуратуры, МВД и другие правоохранительные ведомства, в силу
своей компетенции выявляющие и расследующие преступления своей
подследственности и подведомственности.

По большинству уголовных дел, возбуждаемых по ст. 198 и 199 УК РФ,
поводом служит информация, собранная органами налоговой инспекции и
налоговой полиции. Можно выделить несколько особенностей, свойственных
возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях. Эти особенности в
основном определяются законодательной конструкцией составов данных
преступлений и правовой базы, определяющей порядок оформления и передачи
материалов, которые содержат признаки уклонения от уплаты налогов для
возбуждения уголовного дела. К числу выраженных особенностей можно
отнести следующие.

ценности расследования налоговых преступлений_______________187

1 Установленную требованиями уголовного законодательства

озможность прекращения производства по налоговому преступле-ю на любой
его стадии сразу же после возмещения налогопла-

елыдиком причиненного налогового ущерба (т. е. уплату налога, ггорый не
был им выплачен). Поэтому в практической деятельности органы налоговой
полиции чаще всего в стадии возбуждения

головного дела стремятся к «выжиманию» из налогоплательщика
«добровольной» уплаты налога, поскольку основным показателем их работы
является перечисление налогов в казну, в том числе и по возбужденным
уголовным делам. В этом плане интересна и статистика движения
возбужденных уголовных дел. ФСНП РФ из возбужденных уголовных дел
доводит до суда всего 1,3% от их общего числа, в то время как ущерб
государству возмещается по 50,7% возбужденных уголовных дел .

2. Неконкретность законодательного определения размера причиненного
ущерба понятиями «крупный» и «особо крупный размер». По ст. 198 УК РФ
они определены как 200 и 500 минимальных размеров оплаты труда, а по ст.
199 УК РФ — 1000 и 5000 минимальных размеров оплаты труда. Как известно,
минимальный размер оплаты труда периодически изменяется и всегда
возникает вопрос о том, как его считать: на момент неуплаты налога, на
момент исчисления последнего срока платежа, на момент подачи декларации,
на момент возбуждения уголовного дела или на момент решения вопроса о
его прекращении. Кроме того, в одних случаях в литературе и судебной
практике предлагают считать только реальный ущерб, т. е. неуплаченный
налог или страховой взнос, а в других — еще и упущенную выгоду, т. е.
суммы штрафов и пени, связанные с просрочкой налогового платежа.
Подобные неясности и коллизии законодательства вносят путаницу в работу
правоохранительных органов при возбуждении

‘головного дела, поскольку реально существует риск ошибки при
определении вида ответственности (уголовной или администра-

Івной) за уклонение от уплаты налогов, так как дефекты в зако-

‘Дательстве не всегда позволяют как контролирующим и право-эанительным
органам, так и налогоплательщику четко опреде-

1ить пределы дозволенного.

ївГІ•————————

ов В С кем Путин пойдет в финансовую разведку? // Российская газета.
2001 13 янв

188________________________________________________________Глава 4

3. Наделение двух налоговых органов равными полномочиями в отношении
налогового контроля. Сегодняшнее законодательство вследствие своего
выраженного несовершенства не проводит четкого разделения сфер влияния и
взаимодействия двух налоговых ведомств: федеральных органов налоговой
полиции и налоговых органов, к которым относятся МНС РФ и его
подразделения, а также таможенные органы и органы государственных
внебюджетных фондов, которые обладают правами налоговых органов.
Проблема заключается в том, что обязанностью всех перечисленных ведомств
является налоговый контроль. Причем НК РФ прерогативу проведения
налоговых проверок отдает налоговым органам, а налоговой полиции
предоставляет право проведения проверок в ограниченных случаях, не
разъясняя порядка их проведения. Наделение двух налоговых органов
равными полномочиями ведет к дублированию мероприятий, связанных с
проверками налогоплательщиков, что неминуемо приводит к разногласиям в
оценке проверочных действий166. Практика многократно убеждала в том, что
не следует предоставлять различным ведомствам одинаковые полномочия
применительно к одним и тем же объектам, поскольку одни органы начинают
эти полномочия брать целиком на себя, лишая тем самым другие органы
возможности их осуществления. В результате возникают ситуации, когда
проверка одного и того же налогоплательщика органами налоговой полиции
или налоговой инспекции оказывается в сумме финансовых санкций
различной, т. е. по результатам проверки одного органа имеются основания
к возбуждению уголовного дела и его надо возбуждать, а по результатам
проверки другого органа следует, что в действиях того же
налогоплательщика есть лишь административный проступок и никакого дела
возбуждать не надо.

4. Имеется целый ряд противоречий между УПК РФ и НК РФ в части сроков
и действий, допустимых до возбуждения уголовного дела, вносящих путаницу
в деятельность органов налоговой полиции на этой стадии. Известно, что
УПК запрещает до возбуждения

66 Не проясняют ситуации и попытки ведомства самостоятельно разделить
свои полномочия. Нередко они еще более запутывают ситуацию. См.,
например: Письмо Министерства РФ по налогам и сборам «О разграничении
полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции в связи с
принятием Федерального закона о 2 января 2002 г. “О внесении изменений и
дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”» от 8
февраля 2000 г. // Консультант Плюс.

/ценности расследования налоговых преступлений_______________189

оловного дела проведение каких-либо следственных действий, эоме осмотра
места происшествия. Нормативная база НК РФ раз-шает для налоговых
органов проведение допроса свидетеля (ст. 90 [( РФ), выемку предметов и
документов (ст. 94 НК РФ), производ-тво экспертизы (ст. 95 НК РФ) и т.
п. Уголовно-процессуальным аконом срок проверки для возбуждения
уголовного дела устанавливается в трое суток, а в исключительных случаях
— не более десяти суток. НК РФ на такую проверку предоставляет два
месяца, и срок может быть продлен до трех месяцев. Результаты таких
противоречий приводят к массовым нарушениям на стадии возбуждения
уголовного дела с точки зрения действующего
уголовно-процессуального законодательства.

5. Необходимость привлечения для решения вопроса о возбуждении
уголовного дела о налоговом преступлении соответствующих специалистов в
области банковского дела, экономики, финансов. Это вызывается высокой
степенью профессионализма лиц, совершающих налоговые преступления,
латентностью этих деликтов. Для выявления признаков преступлений,
оснований к возбуждению уголовного дела необходимы специальные познания
в соответствующих областях. Не все сотрудники правоохранительных органов
ими обладают. Привлечение специалистов, знающих кредитно-финансовое
дело, страхование, налоговое планирование и т. д., позволит правильно
решить вопрос о возбуждении уголовного дела.

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 и 199 УК

Ф, как правило, служат сообщения контролирующих органов

МНС, которые в соответствии с ведомственными указаниями в

0-дневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или

выездной налоговой проверки налогоплательщика, согласно ст. 88,

F РФ, должны направить материалы о нарушениях налогового

аконодательства в органы ФСНП РФ. В соответствии с приказом

^НП РФ № 306 и МНС РФ № БГ-З-14/226-а «О порядке передачи

териалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах,

держащих признаки преступления в федеральные органы нало-

й полиции» от 11 июля 2001 г. 1б7 при выявлении фактов укло-

ния от уплаты налогов или страховых взносов в государственные

Документ: Приказ ФСНП РФ, МНС РФ от 11.07.2001 г. //Гарант —
справочно-лравовая система.

190________________________________________________________Главам

внебюджетные фонды гражданином в размере свыше 200 минимальных размеров
оплаты труда (ст. 198 УК РФ) в органы налоговой полиции направляются:

— акт выездной налоговой проверки, составленный по форме и требованиям
к составлению акта выездной налоговой проверки, установленным
инструкцией МНС России № 52 «О порядке составления акта выездной
налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее
материалов», утвержденной приказом МНС РФ от 31 марта 1999 г. №
ГБ-3-16/66;

— возражения по акту;

— копия принятого по акту решения;

— при обжаловании принятого решения — копии жалоб, ответов на жалобы, а
при наличии судебного разбирательства — копии судебных решений
(определений);

— документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки
налогоплательщик должен был предоставить налоговому органу декларацию о
доходах;

— копия декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании
которых сделан вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о
доходах заведомо ложных сведений;

— справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды выявлены акты
неуплаты физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов или
страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в
количестве минимальных размеров оплаты труда), а в случае погашения
налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций
по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений — справка
об уплаченных суммах.

По письменному требованию работников органов налоговой полиции из
налоговой инспекции может быть получена дополнительная информация к уже
переданным материалам. Чаще всего эта информация о предыдущих
декларациях и проверках налогоплательщика.

В случае недекларирования полученных доходов индивидуальным
налогоплательщиком или когда последний не представляет доказательств
подачи налоговой декларации в процессе проверки и решении вопроса о
возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ, необходимо:

особенности расследования налоговых преступлений_______________191

.— получить копию свидетельства о его ИНН, свидетельства о регистрации
его в качестве ИЧЦ копии лицензий и гражданского паспорта;

– определить, представлялась ли декларация о доходах или иные документы
в налоговые органы и через какие источники (проверить и исключить
возможность ее передачи почтой, факсом, компьютером, лично или другим
путем);

– выяснить причины неподачи декларации, объем полученных доходов и
размеры подлежащих уплате налогов;

– получить сведения о банковских вкладах, наследственном, подаренном
или приобретенном имуществе;

– проверить личные доходы и расходы физического лица за отчетный
налоговый период, сделать их сопоставление.

В ходе проведения проверки, связанной с решением вопроса о возбуждении
уголовного дела об уклонении физического лица от уплаты налогов,
проводятся опросы соответствующих лиц (родственников, сослуживцев,
соседей), запрашиваются справки из нотариальных органов, ГИБДД, банков и
т. д., назначаются документальные и иные проверки.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение
нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки
налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в органы
налоговой полиции из налоговой инспекции направляются:

– акт выездной налоговой проверки (если проводилась);

– возражения по акту (при их наличии);

– копия принятого по акту решения;

– при обжаловании принятого решения — копии жалоб, ответов на жалобы, а
при наличии судебного разбирательства — копии судебных решений,
определений;

– подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов,
деклараций и иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

– копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за
финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика 3 проверяемый
период, и материалов о привлечении их к админист-эативной
ответственности (если привлекались);

192

— объяснения должностных лиц организации-налогоплательщика по фактам
налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии
письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);

— справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций
выявлены факты неуплаты (с разбивкой сумм доначисленных налогов или
страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в
количестве минимальных размеров оплаты труда), а в случае погашения
налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций
по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений — справка
об уплаченных суммах.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются копии заключений
экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей,
осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных
помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо
связанных с содержанием объектов налогообложения, протоколы,
составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового
контроля (в случае производства соответствующих действий), а также
другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте
фактов налоговых правонарушений168.

При отсутствии какого-либо из перечисленных документов по требованию
следователя ФСНП он должен быть дополнительно представлен в течение 10
дней. Кроме того, органы МНС обязаны предоставлять ему специалистов для
решения возникших вопросов.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены
оперативно-розыскным путем в ходе проведения гласных или негласных
мероприятий. Обычными источниками такой информации являются материалы
оперативных проверок. Составленные по их результатам справки, дающие
основание для предположений об имевших место нарушениях, нельзя считать
окончательным документом, устанавливающим событие налогового
преступления. Эти оперативные материалы подлежат направлению в налоговую
ин-

168 См.: Приказ ФСНП РФ и МНС РФ «О порядке передачи материалов о
нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки
преступления, в федеральные органы налоговой полиции» от 11.07.2001 г.
// Консультант Плюс.

расследования налоговых преступлений_______________193

•пекцию или отдел документирования налоговой полиции для уста-овления
факта налогового правонарушения. Вывод о том, имело ли »сто нарушение
налогового законодательства и подлежит ли пла-елыдик в связи с этим
ответственности, делается руководителем Іалогового органа по материалам
проверки. В постановлении о при-лечении налогоплательщика к
ответственности излагаются обстоятельства нарушения, установленные
проверкой, доводы налогопла-гельшика в свою защиту, результаты проверки
таких доводов налоговыми органами и окончательные выводы — имело ли
место конкретное нарушение, обстоятельства его совершения, в какой сумме
выразилось уклонение от уплаты налогов. Анализ этих документов
свидетельствует о том, что они содержат, как правило, разрозненную либо
неконкретную информацию о признаках налогового преступления. Принять по
ним решение по возбуждению уголовного дела обычно невозможно. Поэтому
почти всегда по такой информации назначается налоговая проверка,
результаты которой дают возможность правильно решить вопрос о
возбуждении уголовного дела. Согласно УПК РФ, уголовное дело может быть
возбуждено, когда имеются достаточные данные, указывающие на признаки
налогового преступления, содержащиеся в ст. 198 или 199 УК РФ.
Достаточными данными, указывающими на признаки преступления, являются
сведения, с достаточной достоверностью характеризующие объективную
сторону преступления. Уголовно-процессуальный закон
относит к ним время, место, способ и другие обстоятельства совершения
преступления. Применительно к уклонению от уплаты налогов и страховых
взносов достаточными для возбуждения уголовного дела будут следующие
данные:

– наименование налогоплательщика, его фамилия, имя. отчество, ИНН,
фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или
организации;

– когда было совершено уклонение от уплаты налогов или страховых
взносов (время совершения преступления);

– каким способом совершено уклонение от уплаты налогов гутем неподачи
декларации о доходах, включения в конкретные

сгалтерские документы искаженных данных о доходах или расхо-либо иным
способом, перечислены ли в бюджет и государствен-внебюджетные фонды
налоги и страховые взносы в меньшей ;, чем причиталось, или не были
перечислены вовсе);

7 Зак 3472

194

Глава 4

— от уплаты каких конкретно налогов и страховых взносов уклонился
налогоплательщик;

— превысило ли уклонение от уплаты налогов и взносов установленный ст.
198 и 199 УК РФ объем минимальных размеров оплаты труда.

Необоснованными следует считать предложения некоторых авторов о
необходимости при решении вопроса о возбуждении уголовного дела
обязательного установления общественной опасности содеянного и прямого
умысла виновных лиц на совершение налогового преступления. Их вывод о
том, что при отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное
дело не может быть возбуждено, а возбужденное — подлежит прекращению как
возбужденное необоснованно (преждевременно) и неправомерно, является, на
наш взгляд, неверным169. Названные признаки могут и должны быть
установлены и в ходе предварительного следствия. Но их наличие на
решение вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению
влиять не должно.

Таким образом, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по
факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды основное и первостепенное значение
имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является
источником обобщенной информации о совершении данного преступления. Он
же выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону
налогового преступления, документально обоснованную заключением о
выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие такого акта
не позволяет сделать правильный вывод о наличии преступления и
возможности возбуждения уголовного дела.

Процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика
определяет п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997
г., которым устанавливается, что при рассмотрении дел, связанных с
применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов, суду надлежит иметь в виду, что фактические данные,
подтверждающие наличие

169 См., напр.: Сергеев В. Основания к возбуждению уголовного дела об
уклонении от уплаты налога с организаций // Право и экономика. 2001. №
4. С. 51; Он же. Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от
уплаты налога с организации // Юрист. 2001. № 5. С. 16.

бенности расследования налоговых преступлений

195

и отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, мо-

наряду с заключением эксперта, устанавливаться также актами Дентальных
проверок исполнения налогового законодательства ревизии
финансово-хозяйственной деятельности.

В процессуальном плане акт документальной проверки является
доказательством, на основании которого могут быть выявлены наличие или
отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а
также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. При этом акт
документальной проверки может быть использован в качестве доказательства
как в уголовном, так и гражданском процессах.

Значимое правовое положение акта документальной проверки определяет
особый порядок его составления и оформления. Этот порядок в настоящее
время определяется Регламентом оформления и реализации документальных
проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденным
руководителем Госналогслужбы России и директором ФСНП России 17 сентября
1997г. и 19 сентября 1997г.170, а также разъяснениями, принятыми после
его утверждения171.

Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика
позволяет определить многие важные обстоятельства, подлежащие
установлению и доказыванию в ходе возбуждения и расследования уголовного
дела.

Процесс оценки акта налоговой проверки в литературе предлагается условно
разделить на три этапа:

1) «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь
правильности его оформления;

2) формальная, «внутренняя» оценка, включающая проверку
эбязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных
нарушений;

3) оценка фактических данных акта172.

См.: Совместное письмо Госналогслужбы России и ФСНП России от 24.09.97
г. II Консультант Плюс.

г.обенности расследования налоговых преступлений_______________199

Научное обоснование необходимости ситуационного подхода в изложении
методики расследования преступлений нашло отражение в известных работах
Р. С. Белкина, В. К. Гавло, И. Ф. Герасимова, Л Я. Драпкина, И. М.
Лузгина, В. А. Образцова, Н. П. Яблокова и ряда других авторов.

Общепризнанность ситуационного подхода к изложению методики
расследования отнюдь не свидетельствует о том, что все проблемы,
связанные с ним, решены. До сих пор остаются дискуссионными вопросы,
касающиеся содержания и структуры самой категории «следственная
ситуация». Достаточно сказать, что одних только определений ее понятия в
литературе приводится множество. Причем их значительное число весьма
своеобразны и могут быть предметом специального обсуждения.

Не вдаваясь в анализ различных точек зрения о сущности следственной
ситуации, отметим, что, на наш взгляд, в наибольшей степени подходит
определение следственной ситуации как положения или обстановки,
характеризующей процесс расследования на определенном его этапе.

В содержание этого понятия, таким образом, можно включить все
обстоятельства, которые определяют цели и задачи расследования на том
или ином его этапе. Такими обстоятельствами могут быть исходная
фактическая информация о событии преступления и других обстоятельствах,
подлежащих доказыванию по уголовному делу, информационные и другие
условия и возможности расследования преступлений, опыт и знания
следователя и т. д.

Разработка методических рекомендаций в ситуационном аспекте
применительно к различным следственным ситуациям позволяет сделать эти
рекомендации более дифференцированными и, соответственно, более точными.
В этом плане ситуативный подход не только влияет на выбор методики
расследования, но и дает возможность создать их алгоритмизированные
виды.

2 учетом изложенных положений рассмотрим специфику формирования,
содержания и виды типовых следственных ситуаций, характерных для
расследования уклонений от уплаты налогов и взносов в государственные
внебюджетные фонды.

Обобщение следственной практики показало, что расследование азванных
преступлений протекает достаточно специфично. В значительной мере это
объясняется своеобразием складывающихся

200________________________________________________________Глава4

следственных ситуаций. Специфичность же формирования следственных
ситуаций и особенности их содержания во многом обусловлены
индивидуальными чертами преступлений данной группы, т. е их
криминалистической характеристикой. Причем одни элементы
криминалистической характеристики, и даже отдельные стороны одного и
того же элемента, могут одновременно благоприятствовать расследованию
или отрицательно влиять на его ход.

Так, например, многообразие способов уклонения от уплаты налогов,
соединенное с применением различных и разнообразных приемов и средств
маскировки совершенных преступлений, обусловливает тот факт, что крайне
затруднительным является обнаружение признаков этого преступления
обычными оперативно-розыскными и проверочными мероприятиями. В отличие
от других экономических преступлений, при совершении налоговых
преступлений не происходит даже изъятия имущества у потерпевшего (т. е.
государственного бюджета или государственных внебюджетных фондов).
Просто имущество к нему не поступает от законного владельца этого
имущества. Внешне никаких признаков преступления не содержится. Выявить
такое преступление можно только специальными методами исследования —
ревизией, проверкой или экспертизой. Доказательственная база ввиду
изложенных ранее особенностей налогового преступления оказывается также
суженной. Кроме того, объективно в силу действующего налогового
законодательства обнаружить налоговое преступление можно только спустя
какое-то время после его совершения. Иногда с момента внесения искажений
в бухгалтерские документы до подачи декларации проходит календарный год.
Так сформулировано налоговое законодательство. В течение этого срока
документы могут быть уничтожены, свидетели многое забудут и т. п. Такое
положение характерно для большинства следственных ситуаций,
складывающихся по данной категории дел, что, безусловно, отрицательно
сказывается на характере, состоянии следствия в целом и его
перспективах.

С другой стороны, то же многообразие и специфичность способов совершения
налоговых преступлений, отдельных особенностей механизма их совершения,
устойчивая повторяемость, объективно обусловленная системой
бухгалтерского и налогового учета и отчетности, создают предпосылки к
успешному использованию типовых схем и алгоритмов выявления и
расследования данных преступ-

(Особенности расследования налоговых преступлений

201

ний. дех создание во многом упростит процедуру расследования, а Іначит,
и оценку следственных ситуаций.

Такое же разностороннее взаимопротивоположное влияние на характер
складывающихся при расследовании налоговых преступ-Іений следственных
ситуаций оказывает и своеобразие обстановки совершения этих
преступлений.

Отсутствие изъятия имущества у собственника, поскольку налог и взнос —
это часть имущества налогоплательщика, передаваемая в бюджет или
государственные внебюджетные фонды, наряду со сравнительно длительным во
времени периодом накопления этого имущества и его передачи, значительно
затрудняет установление преступного характера непередачи имущества
собственника государству или его органам. Круг источников
доказательственной информации в силу этого оказывается суженным. Это
негативно сказывается на характере следственной ситуации и состоянии
следствия в целом.

В то же время установленные законодательно порядок и процедура передачи
налогов и страховых взносов, обязательные к исполнению сроки этой
передачи позволяют четко определить, какие нарушения и когда были
допущены налогоплательщиком. Это, безусловно, упрощает отдельные моменты
расследования преступлений рассматриваемой категории.

Подобным же образом разнообразное влияние на характер складывающихся
следственных ситуаций оказывают и другие особенности рассматриваемой
категории преступлений. В этом проявляется, на наш взгляд, одна из
сторон специфики формирования следственных ситуаций по делам о налоговых
преступлениях. Кроме того, в этом же усматривается неразрывная связь
информационных баз следственных ситуаций и криминалистической
характеристики преступлений. Поэтому уместно подчеркнуть следующее
важное положение. Исследовав обстоятельства преступления, неизвестные в
данный момент, и соответствующие структурные элементы криминалистической
характеристики рассматриваемых преступлений, содержащие обобщенные
чанные, которые позволяют восполнить информационную недоста-эчность,
возникшую в ходе расследования, и выдвинув на базе до-‘лнительно
полученных сведений перспективные версии, можно тсмально определить пути
и направления ее преодоления, круг едственных и оперативно-розыскных
мероприятий.

202________________________________________________________Глава 4

Наряду с индивидуальными особенностями данных преступлений, специфику их
расследования и, соответственно, характер складывающихся следственных
ситуаций обуславливают и другие факторы. К их числу относятся факторы,
которые определяют особенности следствия по делам данной категории. Так,
значительное влияние на формирование следственных ситуаций,
организационную и тактическую стороны расследования налоговых
преступлений оказывает сам факт проведения или же, наоборот, не
проведения документальной проверки налогоплательщика, а также наличие
сведений оперативно-розыскного характера о неуплате налогов
оперативно-розыскного характера, т. е. является процесс расследования
для него ожидаемым или неожиданным (поскольку оперативно-розыскные
данные добываются негласными способами).

Формирование ситуации, ее характер, а также направление расследования,
пути и средства собирания доказательств существенно отличаются в
зависимости от того, кто является налогоплательщиком, т. е. субъектом
расследуемого преступления: гражданин (физическое лицо), частный
предприниматель или организация (юридическое лицо). Важна и сфера
деятельности этой организации, поскольку эта сфера определяет
документальную базу и следовую картину совершенного преступления.

Методика и тактические стороны расследования дел о налоговых
преступлениях различаются в зависимости от видов неуплаченных налогов и
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Система
налоговых платежей, их ставки, порядок, льготы и т. д. по каждому из
налогов действующим налоговым законодательством РФ определены
различными. Отсюда, применительно к видам налогов, отличаются и способы
преступной их неуплаты, механизм преступных действий, а значит, и
действий по изобличению лиц, совершивших налоговые преступления. В
литературе уже рекомендованы частные методики расследования уклонений от
уплаты налогов физическими лицами и организациями, нарушений налогового
законодательства в области страхования, приобретения и реализации
сельхозтехники, в сфере агропромышленного комплекса, по-

174

средническои деятельности и т. д.

74 Налоговое расследование: Экспер. учеб, для юридических и
экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. М., 2000.
С. 951-1081; Боровик Н. В. Преступное уклонение от уплаты налогов или
страховых взносов (на примере посредни-

Особенности расследования налоговых преступлений_______________203

Имеются различия в формировании ситуаций и несоответствие самого
процесса расследований в зависимости от качества проведенной
документальной налоговой проверки, сохранности необходимых для
расследования бухгалтерских и налоговых документов, объема и характера
информации о преступлении и лицах, к ним причастных.

В определенной мере отличается расследование и в зависимости от того,
признает или отрицает налогоплательщик факт преступной неуплаты налогов
или страховых взносов, обнаружены или нет следы налогового преступления
в документах, изъятых у него, в зависимости от особенностей поведения
налогоплательщика в ходе расследования, условий ведения следствия и его
возможностей.

Речь, таким образом, идет о широте и многообразии следственных ситуаций,
складывающихся при возбуждении уголовных дел об уклонении от уплаты
налогов и страховых взносов и на различных этапах их расследования, а
также многообразии возможных оснований для их классификации. Число и
характер этих особенностей может быть широким, так же, как и число и
характер оснований их классификации.

В рамках данной работы с учетом поставленных задач целесообразным
является рассмотрение лишь типичных следственных ситуаций начального
этапа расследования налоговых преступлений. Такие ситуации несут
основную информацию и организационно-методическую нагрузку в построении
методики расследования этих преступлений, поскольку следственные
ситуации, складывающиеся на последующем этапе расследования, обычно
вносят лишь некоторые коррективы в определенное на первоначальном этапе
направление. В конечном счете типичные следственные ситуации
первоначального этапа достаточно определенно выражают динамику,
структуру и особенности расследования. Надлежащая их оценка позволяет
правильнее ориентироваться в имеющихся фактических данных, выдвинуть
круг наиболее вероятных следственных версий, определить требуемое
направление расследования, комплекс необходимых следственных и
оперативно-розыскных мероприятий, их оптимальную совокупность и
последовательность.

ческой деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Дис. …
канд. юрид. наук. Воронеж, 2001.

204________________________________________________________Глава 4

Проведенное обобщение следственной практики позволяет сделать вывод о
том, что для типичных следственных ситуаций, складывающихся по делам о
налоговых преступлениях на первоначальном этапе, общей характерной и
отличительной особенностью является сравнительная определенность
исходной информации, на основе которой они формируются и которая
составляет фактическую основу их содержания. Действительно, независимо
от источника информации (сообщения в печати, оперативные материалы,
результаты документальной проверки и т. д.) в первичной информации
всегда в том или ином объеме и качестве содержатся данные о событии
преступления, способе его совершения, месте, времени, обстановке,
преступнике, предмете преступного посягательства. Это вытекает из
особенностей данных преступлений. Поэтому для расследования налоговых
преступлений не является типичной, как для некоторых других видов и
групп преступлений (например, убийств, краж и т. д.), информационная
неопределенность начального этапа расследования. Это позволяет уже с
начального этапа расследования налоговых преступлений вполне конкретно и
определенно спланировать следственную работу, выделить ее основные
направления, задачи, версии, пути и средства их проверки и собирания
доказательств по делу.

Имеющаяся в первичных источниках информация может различаться по объему
и содержанию. В большинстве случаев исходная информация несет в себе
сведения о признаках состава преступления. Так, в материалах налоговых
проверок, проводимых налоговыми инспекциями или отделами
документирования налоговой полиции, обычно имеются сведения о
налогоплательщике, событии преступления, времени его совершения, способе
и механизме преступных действий по неуплате налогов и страховых взносов,
размере причинения ущерба. Не всегда имеется информация о том, являются
ли эти действия следствием прямого умысла налогоплательщика на неуплату
налога или налогов.

В отношении именно этого обстоятельства чаще всего и возникают
проблемные ситуации. Определенные трудности связаны с первоначальным
этапом расследования и с точным установлениям полного размера
причиненного ущерба и отдельных элементов способов преступных действий.

В зависимости от объема, характера и степени определенности исходной
информации для начального этапа расследования налоге-

Особенности расследования налоговых преступлений_______________205

вых преступлений можно выделить две основные группы типичных
следственных ситуаций — простые и сложные.

Простые следственные ситуации складываются тогда, когда в распоряжении
следователя имеются сведения о событии преступления, преступнике,
способе и механизме совершенных им преступных действий, размере
неуплаченного налога и страхового взноса. Распространенность таких
ситуаций, по результатам наших исследований, составляет около 86%
изученных дел о налоговых преступлениях. Они характерны для дел, которые
возбуждены по фактам уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды, выявленных в ходе документальных
проверок, проведенных инспекторами Госналогслужбы или отдела
документальных проверок налоговой полиции. В материалах проверок обычно
содержатся все основные сведения, относящиеся к предмету доказывания.
Основной задачей следователя в таких ситуациях является проверка и
доказывание правильно выявленных обстоятельств, изложенных в акте
документальной проверки налогоплательщика, процессуальными средствами, а
также установление прямого умысла на уклонение от уплаты налога в
действиях налогоплательщика. Поскольку известны почти все элементы
преступного деяния, то можно построить достаточно четкую и определенную
последовательность производства следственных действий и
оперативно-розыскных мероприятий. Анализ практики расследования
налоговых преступлений в подобной ситуации показал, что наиболее
оптимальной является последовательная система действий, включающая:

— допрос лиц, проводивших документальную налоговую проверку и
составлявших акт о ее проведении;

– выемку, осмотр и приобщение к делу документов налогоплательщика;

– осмотр места совершения преступления (по юридическому и фактическому
адресу) налогоплательщика;

– обыск по месту жительства и работы налогоплательщика с изъятием
документов, относящихся к его преступной деятельности;

– наложение ареста на имущество налогоплательщика;

– допросы в качестве свидетелей сослуживцев, родственников, соседей о
доходах и расходах налогоплательщика, об известных им обстоятельствах
его финансово-хозяйственной деятельности;

206________________________________________________________Главам

— назначение криминалистических (почерковедческих,
технико-криминалистических и т. д.), судебно-бухгалтерских,
планово-экономических, технологических и иных экспертиз, обусловленных
материалами дела;

— допрос налогоплательщика в качестве подозреваемого;

— допрос лиц, на которых он ссылается;

— выемку, осмотр и экспертную оценку документов, которые
налогоплательщик требует дополнительно приобщить к материалам
расследуемого дела.

Как показали проведенные исследования, такая совокупность и
последовательность наиболее результативна в решении задач, вытекающих из
этой ситуации, и является наиболее оптимальной. В рамках этой
совокупности результаты, полученные из одного проведенного следственного
действия, обуславливают проведение последующего действия. С учетом
индивидуальных особенностей исходной информации и информации, полученной
уже в ходе следственных действий, отдельные действия приведенной
совокупности могут быть альтернативными или меняться местами. Так, может
быть исключено при отсутствии необходимости производство обыска по месту
жительства или работы налогоплательщика; вначале назначены
криминалистические экспертизы, а затем уже проведен допрос
свидетелей-сослуживцев подозреваемого в преступлении лица. В то же время
необходимо учесть, что в силу проблемности ситуации предложенный
комплекс действий, хотя и является оптимальным, не может дать 100%-ную
гарантию успеха.

Таким образом, в каждом конкретном случае последовательность
производства следственных действий и их совокупность в рамках
предложенной типовой системы могут несколько варьироваться, что
обуславливается неотложностью их проведения в целях недопущения
исчезновения следов, первоочередностью получения недостающей информации,
временем, затрачиваемым на ее получение, и другими факторами. Такие
исключения и перестановки отдельных следственных действий внутри этой
системы ни в коей мере не подрывают ее значимости и сущности.
Рассматриваемые совокупность и последовательность следственных действий
являются характерными для выделенной следственной ситуации типичного
характера. Однако поскольку конкретные следственные ситуации могут
несколько отличаться от типичной, то и реальные совокупно-

\ \

гі^пбенности расследования налоговых преступлений_______________207

сти и последовательности следственных действий также могут отличаться от
их типовой системы.

В рамках данной системы следственных действий может осуществляться и
комплекс следственных и оперативно-розыскных мероприятий, т. е.
тактические операции. По делам о налоговых преступлениях в данной
ситуации чаще всего могут применяться тактические операции «поиск и
исследование документов», «возмещение материального ущерба» и др. Первая
тактическая операция охватывает совокупность оперативных и следственных
мероприятий и состоит из комплекса действий по выявлению необходимого
круга документов, подтверждающих факт совершения налогового
преступления, по обеспечению их сохранности и сохранности следов
преступления, которые они несут на себе и в себе, выемке и исследованию
этих документов специалистами. Вторая тактическая операция направлена на
обеспечение гражданского иска и включает оперативную проверку наличия
имущества у налогоплательщика, установление его местонахождения, оценку
стоимости и выемку, обеспечение реализации для возмещения причиненного
государству ущерба, а также допрос лиц, которые могут подтвердить
действительную принадлежность имущества налогоплательщику и т. д.

Анализируя практику расследования налоговых преступлений по материалам
следственных и судебных дел, опросам практических работников, можно
отметить два основных момента, касающихся проведения этих тактических
операций. Во-первых, исключительная редкость их проведения, о чем
свидетельствует то, что в наших исследованиях подобные операции
встречались лишь в нескольких случаях. Во-вторых, эффективность ее
проведения, о чем говорит тот факт, что во всех случаях, когда она
проводилась, результаты были очень высокими и приводили к полному
решению стоящих перед следствием задач. В числе выявленных недостатков
практической реализации этой тактической операции можно отметить лишь
упущения в процессуальном закреплении полученных результатов. Отсюда
иногда встречались случаи утраты доказательств даже при хорошо
организованной и тактически грамотно проведенной операции.

Другая типичная следственная ситуация начального этапа рас-Іедования
налоговых преступлений заключается в том, что исходные данные о
налоговом преступлении получены оперативно-озыскным путем в результате
гласных и негласных мероприятий.

/ 208__________________________________________________Главам

Источником такой информации могут быть сообщения негласных сотрудников
органов ФСНП, МВД, таможни, ФСБ, оперативное наблюдение, негласный
осмотр бухгалтерской документации, беседы с осведомленными о
преступлении лицами, предварительное исследование налоговых и
бухгалтерских документов, сведения из оперативных и специализированных
информационно-поисковых систем и банков данных. В подобных случаях
ситуация имеет признаки сложной и проблемной, требует применения для ее
разрешения более широкого комплекса криминалистических приемов и
средств175.

Распространенность типичных следственных ситуаций второго вида по
результатам исследований составляет около 15%. В зависимости от
характера исходной информации они могут несколько отличаться. Однако в
большинстве случаев имеется информация о событии преступления,
налогоплательщике, причиненном ущербе, но неясен в полном объеме способ
и механизм преступного уклонения от уплаты налогов, его размер и весь
круг причастных к преступлению лиц. Основной задачей расследования в
такой ситуации является выяснение этих обстоятельств путем выдвижения
следственных версий и их проверки. Проводимые мероприятия должны быть
неожиданными для подозреваемых, заинтересованных лиц. Поэтому главное
здесь внезапность и одновременность проведения первоначальных
следственных и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на
образование и выемку документов, содержащих следы налогового
преступления, черновых записей, относящихся к преступной деятельности.
Необходимо предотвратить уничтожение следов уклонения от уплаты налогов
в документах налогоплательщика, фальсификацию документов и сговор
участвовавших в совершении преступления лиц. Успех реализации проводимых
мероприятий во многом зависит от согласованности и налаженного
взаимодействия исполнителей этих мероприятий. В состав участников,
помимо следователя и оперативных работников, на первоначальном этапе
расследования обычно входят работники, осуществляющие документальную
налоговую проверку, сотрудники оперативно-технического отдела, знающие
компьютерную технику, программное обеспечение и информационные
технологии, соответствующие эксперты.

75 См. подр.: Драпкин Л. Я. Основы криминалистической теории
следственных ситуаций / Свердловск, 1987

пгпбенности.расследования налоговых преступлений_______________209

Анализ практики расследования налоговых преступлений в по-аобных
ситуациях показал, что наиболее оптимальной является последовательность
действий, включающая:

__осмотр, обыск в служебных помещениях и выемку всей бухгалтерской и
налоговой документации предприятия за период ее хранения (или отчетный
налоговый период);

— назначение внезапной документальной налоговой проверки
налогоплательщика; желательно получить от лиц, проводящих такую
проверку, промежуточный акт или информацию в иной форме (справку,
отчет), содержащие сведения о выявленном факте налогового преступления,
чтобы параллельно с проверкой осуществлять и другие следственные
действия;

— следственный осмотр изъятых документов;

— назначение криминалистических экспертиз по документам, содержащим
признаки подделки;

– выемку и осмотр компьютерной техники, содержащей информацию о
финансово-хозяйственной деятельности и отчетности предприятия;

– допрос работников предприятий, которые по оперативным данным могут
располагать информацией о совершенном налоговом преступлении;

– допрос лиц, подозреваемых в совершении налогового преступления;

– обыск по месту жительства подозреваемых в совершении налогового
преступления, наложение ареста на их имущество;

– допрос родственников и знакомых подозреваемых об их
финансово-хозяйственной деятельности, доходах и расходах.

По окончании документальной проверки и получении соответствующего акта
проводятся те же действия, что и в первой из рассмотренных ситуаций. Так
же как и в первичной ситуации, про-элемный характер второй не может
полностью гарантировать 100% обязательного набора действий и
мероприятий. Однако этот набор ‘аиболее эффективен, особенно если он
проводится не разрозненно, в рамках тактических операций.

В процессе расследования налогового преступления необходимо ‘ановить
обстоятельства, входящие в предмет доказывания. По ам рассматриваемой
категории ими являются данные:

– об обвиняемом;

210

— о месте совершения преступления;

— о времени совершения преступления,

— о конкретных действиях обвиняемого по уклонению от уплаты налогов и
страховых взносов;

— об умысле на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов;

— о сумме неуплаченных налогов и страховых взносов176;

— о фактическом адресе налогоплательщика (его ИНН, к какой категории
плательщиков налога относится, в какой Госналогинспекции состоит на
налоговом учете, когда и где прошел государственную регистрацию); для
организации необходимо дополнительно выяснить состав учредителей, ее
юридический адрес, круг лиц, ответственных за ведение налоговой
отчетности в период, когда было совершено сокрытие доходов от
налогообложения;

— какие объекты из облагаемых налогами и страховыми взносами были
скрыты от налогообложения или по каким объектам налоговая база была
занижена;

— какими способами было совершено уклонение от уплаты налогов и
взносов; в каких бухгалтерских и налоговых документах искажены данные о
доходах или расходах либо с использованием каких конкретно документов
совершено уклонение от уплаты налогов и взносов;

— какие нормативные акты и как были не соблюдены или нарушены
налогоплательщиком при уклонении от уплаты налогов и взносов.

Нами рассмотрены лишь типичные проблемные следственные ситуации,
складывающиеся при расследовании дел о налоговых преступлениях, и
показаны основные направления, пути и средства решения вытекающих из них
задач. Представляется, что построение в практической деятельности
методики расследования данных преступлений с соблюдением предложенных
рекомендаций позволит обеспечить его своевременное и качественное
проведение.

Следует особо подчеркнуть, что чаще проблемных ситуаций по делам
рассматриваемой категории возникают конфликтные ситуации, обусловленные
противодействием заинтересованных лиц.

76 Методические рекомендации по организации прокурорского надзора за
расследованием налоговых преступлений / Генеральная прокуратура
Российской Федерации 20.0499г., №37/3-3.

6еннОсти расследования налоговых преступлений_______________211

І случаях же, если по делу возникает комплексная проблемно-конфликтная
ситуация, то ее реальная сложность еще более возрас–ает, что Д°лжен
обязательно учитывать следователь, противопос-гавляя этому комплексную
методику расследования.

4.3. Программа расследования налоговых преступлений в типичных
следственных ситуациях

Расследование преступлений представляется комплексом следственных
действий, оперативно-розыскных и иных мероприятий, обусловленных
существующей на определенный момент расследования ситуацией,
направленных на достижение целей расследования при минимальных затратах,
времени, сил и средств.

В этой связи особую актуальность приобретает проблема совершения методов
и средств расследования отдельных видов преступлений. Один из
перспективных подходов к организации расследования, как показывает
анализ криминалистической литературы, является программно-целевой метод
расследования, который представляет специально разработанную программу
расследования какой-то группы или вида преступлений.

Под программой расследования в криминалистике понимается система перечня
методических рекомендаций по уяснению ситуации, определению цели и
выбору средств решения некоторых типовых следственных задач177.
Думается, в содержание таких программ расследования преступлений
отдельных видов необходимо включить также предмет доказательственной
деятельности (круг обстоятельств, подлежащих доказыванию) по этой группе
преступлений, круг версий, подлежащих проверке в ходе расследования
(весь вер-сионный спектр), и последовательную систему следственных и
иных Іействий по установлению предмета доказывания.

Разработка программ расследования преступлений имеет дав-к>ю историю. В
отечественной криминалистике попытки разработ-

177 г

зяйственной деятельности.

> ходе расследования налоговых преступлений, кроме перечис-ных в УПК РФ
и названных в предыдущем параграфе, подлежат

216

выявлению следующие обстоятельства, специфические для этого вида
преступлений:

— полное наименование, организационно-правовая форма и форма
собственности;

— состав учредителей и руководителей, их местонахождение не являются ли
они подставными, или вымышленными лицами, на основании каких документов
они исполняют возложенные на них обязанности и в чем они заключаются;

— для физических лиц: имя участника предпринимательской деятельности
(индивидуального предпринимателя), гражданство, место регистрации и
место фактического проживания, данные паспорта, место работы, должность;

— место государственной регистрации налогоплательщика в качестве
субъекта предпринимательской деятельности и место его фактического
нахождения;

— место осуществления налогоплательщиком своей деятельности;

— место постановки налогоплательщика на налоговый учет, его
индивидуальный номер (ИНН);

— виды деятельности, которые осуществлял
налогоплательщик-организация;

— наличие необходимых лицензий: кто является лицензиатом (лицом,
получившим лицензию на занятие данным видом деятельности), на какой вид
предпринимательской деятельности выдана лицензия, кем, когда и на какой
срок она выдана, соблюдались ли обязательные лицензионные требования и
условия, осуществлялись ли лицензируемые виды деятельности обособленными
подразделениями организации;

— каков размер уставного капитала, его фактическое формирование;

— в каких кредитных организациях данная организация и налогоплательщик
имеет банковские счета, какие (расчетный, текущий, депозитный, ссудный,
валютный и др.), когда и кем они были открыты, движение денежных средств
по счетам организации, какая сумма и в какой валюте имеется на них на
момент совершения преступления;

— имеются ли в структуре организации обособленные подразделения
(филиалы, представительства, цеха, склады, мастерские и

ценности расследования налоговых преступлений_______________217

п); если да, то где они расположены, кто осуществляет руководство их
деятельностью;

__осуществляет ли эта организация внешнеэкономическую

деятельность, если да, то какую именно, в течении какого времени, л-о
является партнерами по внешнеэкономическим сделкам; имело ли место
невыполненение каких-либо обязательств той или иной стороной и каким
образом разрешались хозяйственные споры;

— каков штат работников, психологический климат в коллективе в целом и а
отдельных участках, в том числе характер служебных и личных отношений
между руководителями организации, руководителями и подчиненными им
лицам, среди рядовых работников;

– каково хозяйственное положение и финансовое состояние организации, не
является ли она несостоятельной (банкротом);

– особенности работы организации в целом и по каждому виду
деятельности, а при необходимости по отдельным
финансово-хозяйственным операциям;

– система документооборота, учета и состояния контроля
(внутреннего и внешнего) за производственными и финансовыми операциями;

– с какими коммерческими структурами данная организация имеет
производственные и финансовые связи (в том числе фактические, когда
официально договор не заключался), в чем они выражаются, когда
установились, когда и как оформлены, при каких обстоятельствах, место
совершения хозяйственных операций, как осуществлялись расчеты по
договору, осваивает ли организация новые рынки сбыта продукции (услуг),
где именно, в чем это выражалось; в каких отношениях (служебных и
личных) находились руководители указанных операций;

– заключались ли данной организацией кредитные договоры: банковский,
коммерческий, товарный и с кем именно; в качестве

ого выступала данная организация по договорам товарного и коммерческого
кредита (в качестве кредитора или должника), во всех ли случаях стороны
выполняли условия договора, если нет, то каким образом были
урегулированы споры;

– кто является конкурентом организации, осуществлялась ли “ельность по
распределению сфер влияния. Перечисленные обстоятельства должны отражать
сведения как

момент совершения преступления в отношении участника пред-

218___________________________________________________

принимательской деятельности, так и на время расследования также период,
предшествовавший совершению преступления.

Эти обстоятельства должны составлять основу программы построения
методики расследования налоговых преступлений Рассмотренные в предыдущем
параграфе следственные ситуации и комплексы следственных действий могут
служить ее канвой Базируясь на них, можно разрабатывать с учетом заявок
и потребностей практики различные блок-схемы расследования данных
преступлений.

4.4. Средства доказывания по делам о налоговых преступлениях

Доказывание по делам о налоговых преступлениях представляет повышенную
сложность и характеризуется целым рядом особенностей. Эти особенности в
основном определяются уголовно-правовой и криминалистической
характеристикой данных преступлений и нами уже рассмотрены в предыдущих
параграфах. Основными среди них являются:

— правильное использование документов как важнейшего средства
доказывания, поэтому первоочередное значение имеет изъятие их в полном
объеме, исследование и экспертная оценка;

— установление прямого умысла виновных лиц на уклонение от уплаты
налогов. Составы налоговых преступлений — это те немногие составы
преступлений в уголовном законодательстве, конструкция которых требует
доказывания только прямого умысла. Если в ходе следствия такая форма
вины не доказана, состава налогового преступления не будет и виновное
лицо к уголовной ответственности привлечено быть не может. Поэтому важно
правильно построить систему доказательств. Необходимо подготовить и
провести допрос подозреваемого (обвиняемого) так, чтобы исключить
последующее прекращение уголовного дела по названному основанию;

— использование помощи специалистов в области бухгалтерского и
налогового учета на протяжении всего процесса расследования, как при
производстве всех следственных действий, так и при оформлении
процессуальных документов. Без помощи таких специалистов качественно
провести расследование по уголовному делу о налоговом преступлении
невозможно, и накопленный опыт след-

пКйнности расследования налоговых преступлений_______________219

-геенной работы это убедительно подтверждает. Почти треть уго-овных дел
по налоговым преступлениям возвращается на дополни-ьное расследование
из-за неполноты его производства. Проведенное исследование качества и
состояния расследования уголовных дел по налоговым преступлениям
территориальными ор-•анами налоговой полиции Сибирского федерального
округа свиде-гельствует о том, что из находящихся в производстве
следователей уголовных дел в суд поступает лишь чуть больше 10%. Почти
90% дел прекращаются на стадии предварительного следствия или
возвращаются судом на дополнительное расследование, в том числе из-за
некачественного расследования. Анализ следственной деятельности по
названному округу за 1999 г. показывает такую картину:

– возбуждено в течение этого года 1589 уголовных дел о налоговых
преступлениях;

– находилось в производстве следственных подразделений
Сибирского федерального округа 2270 уголовных дел (с учетом переходящего
остатка);

– окончено производством 856 уголовных дел;

– прекращено производством 756 уголовных дел;

– прекращено по реабилитирующим основаниям 235 уголовных дел;

– направлено к прокурору 369 уголовных дел;

– возвращено прокурором на дополнительное расследование 7 уголовных
дел;

– направлено в суд 313 уголовных дел;

– возвращено судом для дополнительного расследования 61
уголовное дело.

Из этого обзора видно, что из общего числа находившихся в

производстве уголовных дел, в суд поступило, без учета возвращен-

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter