.

Швець В.Є. 2005 – Основи бухгалтерського обліку та судово-бухгалтерської експертизи (книга)

Язык: украинский
Формат: реферат
Тип документа: Word Doc
1 50721
Скачать документ

Швець В.Є. 2005 – Основи бухгалтерського обліку та судово-бухгалтерської
експертизи

Тема 1. Виникнення та історія розвитку бухгалтерського обліку в

Україні

Виникнення обліку. Найдавніші факти облікової практики на українських
землях. Розвиток обліку в Київській Русі. Облікова практика у
середньовічних містах України. Формування бухгалтерського обліку як
науки. Підручники з бухгалтерського обліку української мовою. Теофіль
Кормош і його підручники. Вклад Костя Левицького у розвиток обліку
України. Ревізійний Союз Українських Кооперативів. Облік у часи
визвольних змагань українського народу. Розвиток бухгалтерського обліку
в Україні після Другої світової війни. Реформування бухгалтерського
обліку в Україні після відновлення незалежності України.

5

Тема 2. Сутність, класифікація та нормативно-правове регулювання
бухгалтерського обліку в Україні

Сутність бухгалтерського обліку. Основні види обліку, їх зміст і
завдання. Економічні показники. Вимірники в обліку. Нормативно-правове
регулювання обліку в Україні. Основні принципи побудови бухгалтерського
обліку.

Тема 3. Предмет, об’єкти і метод бухгалтерського обліку

Предмет бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік як процес. Об’єкти
бухгалтерського обліку. Класифікація об’єктів обліку. Метод
бухгалтерського обліку. Документування та інвентаризація. Оцінка та
калькулювання. Подвійний запис і рахунки бухгалтерського обліку.
Бухгалтерська звітність і баланс.

Тема 4. Бухгалтерський баланс

Зміст балансу та його форма. Актив балансу: зміст розділів і статей.
Пасив балансу: зміст розділів і статей. Основні види господарських
операцій. Вплив господарських операцій на зміни в балансі. Основні
закономірності балансу під впливом господарських операцій.

Тема 5. Рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис

Рахунки в бухгалтерського обліку: їхній зміст і будова. Відображення
облікової інформації на рахунках бухгалтерського обліку. Сутність
подвійного запису і його значення в бухгалтерського обліку. Синтетичні
та аналітичні рахунки в обліку. Узагальнення даних обліку в оборотних
відомостях за синтетичними рахунками. Методика складання шахових
оборотних відомостей. Оборотні відомості за аналітичними рахунками.
Взаємозв’язок даних в оборотних відомостях.

Тема 6. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку та їх
характеристика

Основні критерії класифікації рахунків бухгалтерського обліку.
Характеристика окремих рахунків за економічним змістом. Характеристика
рахунків за призначенням і структурою. План рахунків

б

бухгалтерського обліку. Зміст розділів Плану рахунків, призначення
окремих рахунків та їх характеристика.

Тема 7. Документування й інвентаризація

Бухгалтерські документи, їхній зміст і класифікація. Характеристика
окремих видів бухгалтерських документів. Порядок опрацювання документів.
Перевірка документів. Таксування, групування і котирування документів.
Документооборот. Терміни зберігання документів. Інвентаризація та її
види. Порядок проведення інвентаризації. Документальне забезпечення
інвентаризації.

Тема 8. Облікові реєстри та їх використання у бухгалтерському

обліку

Реєстри в бухгалтерському обліку та їхній зміст. Класифікація реєстрів
обліку. Види реєстрів та їх призначення. Порядок відображення
господарських операцій в облікових реєстрах. Перевірка інформації в
облікових реєстрах. Основні види прийомів виправлення помилок в реєстрах
обліку. Виправлення помилок методом „червоне сторно” і доповнюючих
записів. Оформлення виправлення помилок.

Тема 9. Форми бухгалтерського обліку

Форма бухгалтерського обліку та її види. Меморіально-ордерна форма
обліку, її зміст. Журнально-ордерна форма обліку. Упрошені форми
бухгалтерського обліку. Комп’ютерна форма бухгалтерського обліку.

Тема 10. Економічна злочинність в Україні, застосування спеціальних
знань при їх розкритті

Проблема зростання економічної злочинності в Україні: причини і
наслідки. Адміністративні порушення і злочини у сфері економіки.
Застосування спеціальних знань при розкритті економічних злочинів і
правопорушень. Судово-бухгалтерська експертиза у системі судових
експертиз. Завдання судово-бухгалтерської експертизи. Відмінності
судово-бухгалтерської експертизи від документальної ревізії.

7

Тема 11. Організація судово-бухгалтерської експертизи в Україні

Організація судово-бухгалтерської експертизи. Суб’єкти
судово-бухгалтерської експертизи. Предмет і об’єкти
судово-бухгалтерської експертизи. Метод судово-бухгалтерської
експертизи. Вимоги, права, обов’язки і відповідальність судових
експертів. Порядок призначення судово-бухгалтерських експертиз на стадії
досудового слідства. Проведення бухгалтерської експертизи при розгляді
кримінальних справ у суді. Особливості призначення судово-бухгалтерської
експертизи у справах про адміністративні порушення, а також при
проведенні виконавчих дій. Планування роботи судово-бухгалтерських
експертів, її інформаційне забезпечення.

Тема 12. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

Експертиза організаційно-правових основ підприємницької діяльності.
Експертне дослідження операцій з грошовими коштами. Методика проведення
судово-бухгалтерської експертизи матеріалів інвентаризації. Експертиза
операцій, пов’язаних з використанням основних засобів і нематеріальних
активів. Бухгалтерська експертиза операцій з нарахування і виплати
заробітної плати. Проведення експертизи при виявленні та розслідуванні
правопорушень, пов’язаних з ухиленням від сплати податків.

Тема 13. Узагальнення і оформлення результатів судово-бухгалтерської
експертизи

Висновок судово-бухгалтерської експертизи, його структура, зміст і
методика складання. Вимоги до висновку експерта бухгалтера. Оцінка
висновку експерта-бухгалтера. Оцінка висновку експерта-бухгалтера
слідчими і судовими органами. Виявлення обставин, які сприяли скоєнню
правопорушень. Профілактичні заходи судово-бухгалтерської експертизи для
запобігання правопорушень у господарській діяльності.

8

ЧАСТИНА ПЕРША

ТЕМА 1. ВИНИКНЕННЯ ТА ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ

/. /. Облікова практика в Українському Причорномор “і в добу Античності.

1.2. Облікова практика в Київській Русі та Галицько-Волинському
князівствах.

1.3. Облік на українських землях у середні віки.

1.4. Розвиток бухгалтерського обліку в Галичині у ХУШ-Х1Х ст.

1.5. Формування і розвиток українського бухгалтерського обліку.

1.6. Формування бухгалтерського обліку в підрозділах українського
січового війська і армії УНР.

1.7. Бухгалтерський облік в Україні після відновлення незалежності.

1.1. Облікова практика в Українському Причорномор’ї в добу Античності

Облік, як складова уміння вести господарство (від грец. – оікопотіа –
економіка), існував давно. Спочатку у формі простих зарубок на палиці,
камені, записах на глиняних табличках, згодом у формі складних
комп’ютерних систем – облік став продуктом людського осмислення
навколишнього середовища, щоб рухатися вперед для прийняття оптимальних
управлінських рішень. Зрозуміло, що виділення обліковця в окремий фах
сформувалося на основі вміння писати і вести книги, а також умінь вміло
господарювати. Така закономірність властива усім цивілізаціям, оскільки
основним поштовхом, який прискорив розвиток науки про облік, стало
винайдення і застосування письма. Наука про бухгалтерський облік
виникала на основі практичного досвіду.

9

Простежувати витоки української версії науки про облік у дописемний
період можна, вивчаючи залишки матеріальної культури давніх цивілізацій,
які заселяли територію України. Розвиток методів і прийомів обліку
властивий насамперед для тих центрів цивілізації, де розвивалася
торгівля. Такими центрами української торгівлі стали міста Північного
Причорномор’я: Ольвія, Херсонес та ін.

Перші поселення грецьких колонізаторів на північно-західному узбережжі
Чорного моря (Істрія і Борисфен (Березань)) виникли поблизу гирла Дунаю
і Дніпра на півострівках не особливо придатних для сільського
господарства, однак безпечних і зручних для ловлі риби та організації
торгівлі. Давні греки купували тут збіжжя, продукти, шкіри, мед, віск.

В археологічних знахідках часто трапляються свинцеві пластини у вигляді
зображення голови корови, кози чи інших свійських тварин, які жерці
використовували як знаки, що підтверджували пожертви, принесені людьми у
храм. Можна припустити, що знаки жертовності є підтвердженням потреби
для жерців вести облік принесених дарів з одночасною видачею
жертводавцям підтверджуючих символів (див. Додаток 1а). Застосування
знаків жерцями свідчить про пошук прийомів відображення здійснюваних
операцій, які сьогодні підтверджують існування певних систем обліку в
VII-VI ст. до нашої ери на українських землях. Свинцева гирка, яка
походить з Ольвії, вагою 8,1 г (Додаток 16) дає підстави стверджувати,
що у цей період застосовували натуральні вимірники певної вагової
системи. Також успішно використовували вартісні вимірники, тому що під
впливом Давньої Греції і на Північному Причорномор’ї була сформована
власна грошово-кредитна система, карбували монети (Додаток їв) (за
участю малоазіатських статерів, кізікінів і місцевих грошей).

Про існування обліку свідчать різноманітні епіграфічні документи. Одне
графіті є фрагментом ділової записки на зовнішній стороні стінки
іонійського кіліка першої половини VII ст. до н.е., знайденого на
Березані. Збереглося два уламки, на яких був записаний регістр витрат і
доходів невідомого купця [1]. Грошові суми виражались у гектах і
гемигектах, тобто у системі малоазіатських електрових статерів. Також
використовували свинцеві пластини, на яких видряпували текст. Збереглась
дещо понищена пластина VII ст. до н.е., у якій згадується про декілька
десятків статерів (можливо це розписка або нагадування про

Кілік – антична чаша

10

зобов’язання). Важливою знахідкою є декрет про грошовий обіг, виявлений
у 1876 р. на східному березі Босфору серед руїн знаменитого святилища
Зевса Урія. Можна вважати, що копію з декретом ольвіополітів виставили
при вході в Чорне море біля храму бога-покровителя мореплавців, у числі
решти документів, що регулювали міжполісну торгівлю (Додаток 2). Декрет
прийнятий ольвіополітами за пропозицією Каноби, сина Трасідаманта,
визначав умови в’їзду в Борисфен (Ольвію). На території Ольвії всі були
зобов’язані використовувати в торгівлі лише місцеві монети і визначали
єдине місце для обмінних операцій іноземної монети на ольвійські; на
камені в екклесіастерії (підвищення для виголошення промов під час
народних зборів). Обмінювання монет звільнювалось від податків, а
ввезення і вивіз монет будь-якої емісії відбувалось без обмежень. Цей
декрет датується IV ст. до н.е. Незважаючи на деякі ушкодження
мармурової плити, переклали текст декрету, який виглядає приблизно так.

„В’їжджати у Борисфен дозволено всім бажаючим за таких умов. Рада і
народ постановили за пропозицією Каноба Трас ідам антова:

1) можна ввозити та вивозити усяке карбоване золото і срібло;

2) кожен бажаючий продати або купити карбоване золото чи срібло
зобов’язаний купувати і продавати на камені в екклесіастерії, а хто
вчинить це в іншому місці – підлягає конфіскації, а саме:

продавець – реалізованого срібла; покупець – ціни за яку купив;

3) продавати та купувати все на міські гроші (мідь і срібло
ольвіополітське), а хто продасть чи купить на інші гроші, буде покараний
конфіскацією, а саме:

продавець – того, що продасть; покупець – ціни за яку купив. Санкції
щодо порушників будуть виконувати ті, які візьмуть на відкуп штрафи з
порушників закону (тобто відкупщики);

4) золото продавати і купувати до 8,5 статерів за один статер
кізікський, не більше і не менше, а будь-яке інше карбоване золото і
срібло продавати і купувати так, як переконає один другого;

5) ніяких мит чи інших платежів не брати ні за карбоване золото, ні за
карбоване срібло, ні з продавця, ні з покупця” (нижня частина плити
втрачена).

Цим декретом було утверджено дещо завищений курс ольвійських монет, що
забезпечувало додаткові надходження на користь полісу.

11

Документ колегії Семи, які розпоряджались священною скарбницею і
здійснювали законодавчу діяльність, свідчить про регламентування цін на
тварин, які можна було придбати при храмі на пожертву: 3 статера треба
було заплатити за бика; по Ул статера коштували вівці і кози (Додаток
3). Це давало змогу вносити пожертви безпосередньо перед ритуалом і
надавало додаткові доходи в храми. Як квитанції про придбання тварин на
пожертву використовували свинцеві пластини у вигляді голови бика, кози
чи вівці (Додаток 1а).

Нестача письмових джерел з Українського Причорномор’я VI ст. до н.е. –
IV ст. н.е. ускладнює з’ясування існуючої системи облікової практики.
Проте з упевненістю можна стверджувати, що система обліку
причорноморських міст використовувала існуючу практику Давньої Греції та
Давньоримської держави. Підтвердженням цьому є значний нумізматичний
матеріал, який знайшли на території Українського Причорномор’я.
Дослідники монет підтверджують про тісний зв’язок українських міст з
центрами світової цивілізації і, зокрема, про наявність у грошовому
обігу давньогрецьких, а згодом римських монет, одночасно карбуючи власну
монету. Тобто, Українське Причорномор’я розвивалось у системі тісних
економічних зв’язків із центрами світової цивілізації, відповідно
використовуючи облікову практику, яка здійснювалась у тогочасному світі.

1.2. Облікова практика в Київській Русі та Галицько-волинському
князівствах

Занепад грецької, а згодом римської держав адекватно вплинув на стан
територій Північного Причорномор’я. Проте українські території не
залишились без цивілізації. Новий економічний і політичний „бум”
простежувався на берегах Дніпра. Вагомим чинником зростання економічної
могутності Києва як міста і центру давньоруської держави була
відсутність повного рабства. Єпископ Мерзербурзький Тітмар (помер у 1018
р.) так описав столицю – Київ терпить постійну шкоду від безперестанних
нападів печенігів, але має більше 400 церков, 8 торгових місць і народу
безліч і, насамперед, збіглих рабів зі всіх країн [2]. З інших джерел
відомо, що в Києві полонені не залишалися рабами, їм надавали певний час
на відробіток, після чого вони ставали вільними. Економічна особиста
зацікавленість населення Київської Русі поєднувалась з високою
військовою організацією, забезпечуючи захист від нападів кочових племен.
Військові загони формували у вигляді дружин, які можна розглядати як

12

перші об’єднання (спілки) на основі певних інтересів. Основне джерело
інформації про економічне тло Київської Русі є „Руська Правда”, складена
на основі звичаєвого права і написана за князювання Ярослава Мудрого.
Вона розкриває весь спектр економічних відносин, які були нормою для
Київської Русі. Інформацію, що подана в „Руській Правді”, можна
розглядати як уперше зроблену спробу стандартизації сприйняття та
інтерпретації явищ і процесів господарського життя на законодавчому
рівні. У „Руській Правді” регламентувалась наймана праця у формі
інституту закупництва, під яким треба розуміти інститут торгової,
службової та хліборобської Київської Русі, заснований на договорі
позики, особового найму, оренди, товариства, або на правопорушенні.
Тобто, перший нормативний акт Київської Русі в XI ст. узаконив
економіко-правові відносини щодо найманої праці на рівні держави, беручи
під захист закону менш захищені верстви населення. Про значний розвиток
грошово-кредитних відносин свідчать дані про встановлення порядку
виплати боргів. Якщо боржник мав декількох різних кредиторів, то
передусім повинен був погасити зобов’язання перед чужим купцем, далі
перед князем, а потім перед усіма решта. Вимоги кредитора, який брав
високий відсоток, не задовольняли взагалі, тому що існувало право
скаржитися на непомірний відсоток за кредит. У „Руській Правді” було
зроблено таксування платні за літо роботи – Уі гривна. Наведено
алгоритми розрахунку „закупа”* з господарем – у натуральній та грошовій
формі розрахунку. Крім того, регламентувалась середня прибутковість від
урожаю жита: при використанні двох плугів і посіяних 16 кадей* посівного
матеріалу за один рік треба було отримати 100 коп жита. Також було
зафіксовано ціни домашніх тварин (див. табл. 1.1.).

Таблиця 1.1

Ціни на домашніх тварин за „Руською Правдою”

Назва тварини Ціна за одиницю, кун

Княжий кінь 3,00

Простий кінь 2,00

Кобила 1,20

Жеребець 1,00

Лоша 0,30

Корова 0,80

Трирічна телиця 0,60

Річна телиця 0,50

Теля 0,10

Вівця 0,10

‘ Закуп – особа, яка заборгувала (потрапила у боргову залежність) ‘ Кадь
міра об’єму, дорівнювала 4 відрам.

13

Баран 0,05

Ягня 0,05

Свиня 0,10

Молочне порося 0,05

Коза 0,10

Як видно з табл. 1.1, у Києві був сформований власний масштаб цін з
глибокою диференційованістю, враховували призначення домашніх тварин, а
засоби виробництва оцінювали значно вище. Як вартісний вимірник
використовували куни, гривні. Вважають, що куна походить від назви
шкірки куниці, які були основним еквівалентом у торгівлі Київської Русі
зі Сходом. Кунами називали арабські монети „дирхеми”, які панували у
торгівельних операціях з VIII по X ст. 25 кун дорівнювали одній гривні,
яка була у вигляді злитка срібла. Вперше гривня згадується у договорі
Русі з греками (X ст.), тоді вона становила 68, 22 г, згодом Київська
гривня важила 140-160 г і мала шестикутну форму (Додаток 4а). Зазначимо,
що гривня у часи Київської Русі виконувала функцію міри ваги та
грошово-вагову (дослідники розрізняють гривню як злиток срібла і гривню
кун, яка прирівнювалася 25 кунам і приблизно 51 г срібла). У Хет. у
Києві князь Володимир почав карбувати власну монету (срібляник та
златник) (Додаток 46, в). Власна монета у Київській Русі була ювілейною,
і тому її карбували невеликою кількістю, що не забезпечувало грошовий
обіг, а відтак не використовували як вартісний вимірник.

Найбільшою цінністю для відомостей про розвиток обліку за часів
Київської Русі ми маємо дані про виконання стандартизації
економіко-правових відносин. У „Руській Правді” детально
регламентувались різноманітні явища та процеси господарського життя
Київської Русі, передбачались випадки з використанням вартісної оцінки,
тарифікації та таксування. Враховуючи, що ці закони писали від руки,
(задовго до виникнення книгодрукування) є підстави стверджувати
важливість стандартизації економічних відносин в управлінні державою за
часів Ярослава Мудрого. На жаль, сформовану ним бібліотеку втрачено,
тому ми лише можемо здогадуватися про методику ведення облікових записів
у князівських маєтках, як її вели окремі купці. Книжки були надзвичайно
дорогими й ведення бухгалтерських записів могли використовувати
найбагатші.

Після роздробліблення та занепаду Київської Русі виникло багато окремих
князівств, які постійно зазнавали шкоди від монголо-татарських
кочівників. Об’єднання декількох князівств у Галицько-Волинське
князівство у XII ст. допомогло зберегти культуру Київської Русі,
утримати дух української державності на західних землях.

14

Державотворчу політику проводив перший український король Данило
Галицький, який оволодів Києвом і намагався об’єднати всі українські
землі, щоб створити єдину державу. Він не зміг довго протистояти
монголо-татарській орді, розібрав збудовані укріплення (у тіоу числі й
Львів), обмежив державу західними територіями. Така політична ситуація
не сприяла формуванню потужних торгівельних центрів на українських
землях, тому облікова справа зводилась до мінімальних потреб. Основними
розпорядчими документами тих часів були князівські та королівські
грамоти, універсали, листи, які надавали або підтверджували певні права
та привілеї, наприклад, надання прав митного збору. Відомо, що за часів
короля Данила Галицького було розвинуте ділове листування з іншими
князями, а також з Папою Римським. З Галицько-волинського літопису
відомо, що автор багато використовує розпорядчих документів короля
Данила як аргументи. Здебільшого акти та грамоти цих часів писали
давньоукраїнською мовою, листувалися латинською. На основі залишків
матеріальної культури княжих часів є підстави стверджувати про наявність
регламентування господарських відносин, що належить до правового
елемента облікової практики (Додаток 5).

1.3. Облік на українських землях у середні віки

У період Середньовіччя в Європі та в Україні (ХІУ-ХУ ст.) найчастіше
трапляються протекційні універсали на право безмитного проїзду купців.
Важлива ознака цих документів – підтвердження печаткою, про що зазначено
в самому акті. Одночасно зберігались книги, які вели у замках, містах і
монастирях. У книгах насамперед відображали переміщення купців з
товарами через митниці, щоб достовірно визначити суми податків, тому що
митники періодично звітували про прибутки та збитки від діяльності
митниць. Дані звітів записували у метричних книгах як окремі рахунки за
кожним митником, де відображалися суми надходжень. На підтвердження про
справляння мита в XV ст. використовували квитанції як виправдні
документи. Мова документів та ведення записів у книгах давньоукраїнська
та латинська. Законодавчого врегулювання ведення книг і документів не
було (за винятком грамот про встановлення величини податків та митних
зборів).

Важливу роль у розвитку регламентації облікового процесу в українських
містах відіграло магдебурзьке право. Розвиненим торгівель-ним центром
був Львів. Після приєднання Руської землі до польських

15

територій Львів отримує магдебурзьке право (1356 р.), згідно з грамотою
король наказав наділити і визначити місто Львів спеціальною ласкою і
визначити йому для його покращення 70 франконських ланів* у лісах і
виноградниках, луках і пасовиськах, відповідно до чого зможуть їх
відміряти. Хочемо, щоб з них шістдесят ланів підлягали оплаті чиншу на
день святого Мартина (4 липня), і що з кожного лану платився чинш* 24
руських грошів [3]. Після того як будуть викорчовувати решта 10 ланів по
сусідству з вищезгаданим містом у місцевості Білогорщі, визначив Казимир
III пасовища без будь-якої грошової оплати. А для більшого покращення
вище згадуваного міста з королівської ласки та прихильності було
наказано, щоб жоден з землян, духовних, міських або будь-яких інших осіб
не розташовував і не будував корчем в межі однієї милі від міста. З
грамоти польського короля Казимира III „Про надання Львову
магдебурзького права” відомо, що місто отримує також додаткові джерела
прибутків з фіксованим податком у руських грошах, які тут карбували
(Додаток 6). Обліковий процес охоплює міське та замкове майно. З XV ст.
трапляються дані про інвентаризацію майна. Наприклад, „Люстраційний опис
Високого і Низького замків міста Львова” у 1495 р. В інвентаризаційному
описі йдеться тільки про майно, що було у замках, без порівняння із
записами в книгах. Використання прийому інвентаризації було ще не
поєднано в єдину систему обліку, а проводили її у надзвичайних випадках
(після пожежі, війни, зміни власника). У середні віки місто стало
взірцем самоуправління, де всі питання господарського життя вирішували
мешканці на чолі з Радою. Серед міських закладів Львова вагоме місце
займала Комісія міського господарства, до компетенції якої входило
управління доходами та видатками міста. Спочатку цими питаннями
займалась Рада в цілому, а пізніше (з XVI ст.) комісія з двох, а потім
трьох радників. Усі міські кошти надходили у дві каси: королівську та
міську (з 1663 р. було організовано ще й касу водопровідну). Королівська
каса збирала доходи призначені для військових потреб міста. На такі цілі
використовували надходження від міських маєтків Кульпаркова і Брюхович,
від каменоломень, чотирьох млинів у Галицькому і Краківському
передмістях, Пелчинського цегельного заводу, бані, перукарні та ін. У
міську касу надходили кошти на утримання священників, костельних слуг,
безпритульних дітей тощо. З цією метою використовували доходи від
міських маєтків Білогорщі, Клепарова,

‘ Франконський лан – німецька одиниця виміру земельних угідь, дорівнює
25 га. ‘ Чинш – орендна плата.

16

Замарстинова та Голоско (сьогодні це мікрорайони м. Львова). Збори за
проїзд через мости й оплату за використування водоймищ призначались на
ремонт водопроводів і доріг. Відповідно кожна каса вела книги, де
відображалися доходи та витрати на конкретні цілі.

В актових книгах магістрату з XIV ст. натрапляємо на найстаріші записи
про майнові угоди: „…на суді Генріх Пейт з Кракова заявив претензії до
всього рухомого і нерухомого майна кравця Гоблона на суму 12 гривен без
1 фертона і виграв справу. Того ж дня і на цьому ж суді Аслан і Абрам
відреклися від свого будинку на користь Анни, дочки Довгого Якова з
власної волі на основі законного продажу…” [З, с. 19]. Як видно з
наведених цитат, акти купівлі-продажу фіксували практично дослівно в
актових книгах.

Магдебурзьке право сприяло розвитку міських цехів, які стають суб’єктами
господарської діяльності, що змушує їх вести облік витрат і доходів, а
діяльність їх регламентувалась статутом [3, с.26]. Найстаріший статут
(датовано 19 березня 1470 р.) – „Статут кушнірського цеху”, затверджений
магістратом м.Львова. Згаданий статут складався з 13 основних статей і
законів, зміст яких регламентував правові засади діяльності цеху
кушнірів.

1. Якщо якийсь майстер хоче стати членом цеху і досягне цього, повинен
покласти одну руську чверть фунта і два бесмери* воску та влаштувати
майстрам прийняття, поклавши навколо напоїв на дванадцять польських
грошів.

2. Якщо за всіма майстрами посилають, щоб вони зібралися разом, і
котрийсь з них не прийде на це запрошення, то він повинен заплатити за
кару два польські гроші.

3. Якщо хтось розкриє таємницю того, що діялося на ранковій нараді, і
про це довідаються, то повинен дати за кару два бесмери воску.

4. Якщо якийсь майстер перейме від іншого челядьдо повинен дати один
камінь* воску.

5. Якщо якийсь майстер змушений буде переробити виготовлений виріб і на
нього прийде скарга, то судити його повинен цех.

6. Якщо челядник служить своєму панові чверть року, той повинен купити
йому одне вбрання; якщо служить півроку, то майстер повинен купити два
вбрання; якщо служить три четверті року – три вбрання; якщо ж він
служить рік – повинен купити йому чотири вбрання. Якщо ж за це

‘ Бесмер – міра ваги, що дорівнювала 12 фунтам (4 кг 800 г). ‘ Камінь –
міра ваги, шо дорівнювала 13 кг.

17

майстер звелить своїй челяді відробити, що буде зроблено, то майстер
повинен дати в цех півкаменя воску.

7. Якщо підмайстер зі своєї власної волі не працює в понеділок, то
повинен не працювати весь тиждень; якщо ж майстер звелить йому працювати
на цьому тижні, то майстер повинен дати цехові два бесмери воску. Якщо
майстер не працює один робочий день або півдня серед тижня, то за це
треба вирахувати з його тижневого заробітку.

8. Якщо хтось принесе до майстра поганий товар, щоб той його дубив і
протравлював, то він не повинен за це братися, а мусить повідомити
майстрів, хто ж замовчить і не повідомить про таке, повинен дати цехові
два бесмери воску.

9. Якщо майстрів посилають супроводити тіло померлого і якщо хтось із
них не з’явиться й не піде в дім цього самого покійного майстра, де
знаходиться тіло, той повинен дати цехові півбесмери воску.

10. Якщо якомусь майстрові дається щось переробити, щоб там не було, він
повинен переробляти це і робити у себе дома у своїй майстерні, а не
деінде. А хто цього не дотримується, той повинен дати цехові один бесмер
воску.

11. Якщо хтось на ранковій нараді вів злочинну мову й уживав лайливих
слів, то він повинен дати цехові п’ять кілограмів воску.

12. Якщо якийсь майстер звинувачується перед цехом у заборгованості,
признає її і обіцяє перед цехом її сплатити, але не сплатить її негайно
чи в призначений день, він мусить припинити роботу до того часу, поки не
сплатить боргу.

13. Якщо нами, райцями, видається наказ зібратися цеховим та іншим
майстрам і якщо якийсь не прийде, той повинен дати цехові один бесмер
воску… [З, с. 27].

Статі цеху, здебільшого регулювали внутрішні трудові відносини між
майстрами, підмайстрами та челяддю. Найважливішими є питання фахового
спрямування, дисципліни і високої якості роботи. Вступ до цеху – платний
(при відповідності фахового рівня), порушення дисципліни передбачало
штрафи, стандартизовано відношення до браку та спосіб його виправлення,
який застосовують і сьогодні. Водночас у статуті не згадувалось про
обов’язковість ведення книг і обліку. Відомо, що кожного року цехи
звітували перед радою міста про свої доходи та витрати на основі цехових
книг, які не були забезпечені постійними писарями і вели їх надзвичайно
неохайно. Лише поодинокі цехи, які були багатшими і мали вищий рівень
розвитку (цех купців), відповідно мали краще складені статути і краще
книговодство. Пожежі постійно знищували надбання

18

цехів разом з їхніми книгами і регістрами, тому важко стверджувати про
єдину систему облікових записів.

Прикладом методики обліку в торгівлі є віднайдена у міському архіві м.
Львова І. Крип’якевичем „Рахункова книжка львівської фірми Шольца і
Боїма” (манускрипт ША, 347), яку вчений використав при підготовці до
семінарського заняття за вказівкою свого вчителя Михайла Грушевського.
Повна назва цієї книжки така: „Реєстр купівлі та продажу сукна магазину
Мельча Шольца Вольфовича і пана Павла Боїма розпочата 14 серпня 1600
року”. Книжка має 131 картку (бракує закінчення і деяких карток
всередині). За змістом вона має таку структуру (див. табл. 1.2.).

Укладання рахунків подавали у двох нерівних за періодами частинах.
Тобто, був „літній рахунок” (від початку березня до кінця липня) і
„пісний рахунок” (початок серпня – до кінця лютого наступного року). У
рахунках з кожного півріччя визначали кількість і вартість сукна, що
залишилося з попереднього періоду. Далі йде купівля сукна, потім його
реалізація з виділенням окремо в магазині у Львові і окремо по ярмарках.
Використовували натуральні вимірники (штуки, півштуки, постави) які
перераховували на „лікті” у сукупності з вартісними вимірниками –
злотими і грошами (1 зл. = 30 гр.).

Іван Крип’якевич розкрив зміст рахункової книжки торгівельної спілки
початку XVII ст.; перший, використовуючи бухгалтерський облік як джерело
інформації, провів аналіз діяльності торгівельної спілки початку 1600
років. На підставі даних розкрив закономірності та характер торгівлі
міста Львова.

Облікову книжку М.Гайдера (1617-34 р. і 1646 р.) І. Крип’якевич також
знайшов у міському архіві Львова (рукопис ША, 348) під такою назвою: „Ці
книжки, названі ЗСНЦЬОВиСН в білій шкірі оправленій для Матвія Гайдера,
на яких будуть записані боржники і кредитори щодня для поточних справ
торгівлі у Львові, і нехай Пан Бог дасть добрий початок, кращі засоби і
успішне завершення на його славу і для очищення тіла й душі, щоб завжди
щасливо йшли справи з його безконечної доброзичливості, доброти і
милосердя від усяких труднощів і нещасть щоби захистив до кращих часів і
у славу найсвітлішої Трійці на віки віків. Амінь”.

19

Таблиця 1.2

Дані з розрахункової книжки Шольца і Боїма перегруповані для аналізу
І.Крип’якевичем [2]_

  серепень 1600-лютий 1601 март-липень 1601 серепень 1601-лютий 1602
март-липень 1602 серепень 1602-лютий 1603 март-липень 1603 серепень
1603-лютий 1604 март-липень 1604

лікті. зол. лікті. зол. лікті. зол. лікті. зол. лікті. зол. лікті. зол.
лікті. зол. лікті. зол.

Францович 2706 665 3024 966     1756 727 932 410 1111 505 3072 1132
1861 761

Герстман 285 150 – –       – – – 280 84 – – 55 28

Людвіг 197 118 – –       – – – – – 770 288 497 405

Св’яхович 196 97 – –     – – – – – – – – – –

Станіслав Зїегпегі – – – –     – – – – – – – – 136 166

Краків:             1756 727 932 410 1391 589 3842 1420 2648 1360

Грапер 475 279 – –     458 165 551 202 248 87 1441 580 290 102

Голіє 578 215 718 251                 177 60    

Станіслав з Хенцін 348 125 – –                        

Кшиштоф з Хенцін – – –                          

Хенцін: 1397 619 718 251     463 165 661 202 248 87 1613 590 690 165

Рідіч із Переворська 420 100 – –     – – – – – – – – –  

Крап 2379 1925 – –     2083 1820 – – – – – – – –

Ролт і Фрон 3667 3913 2530 2518     1587 2876 2405 4284 – – 4068 4824
1510 2540

Краус – – – –       – 116 261 – – – – – –

(Неназвані купці з Любліна) – – – –     1906 1005 – – 278 160 – – – –

Гданськ: 5946 5838 2530 2618     5526 5700 2621 4523 278 160 4068 4824
1510 2540

Якуб Жид з Познаня – – 186 132       – – – –   – _    

(Замость) – – – –     – – 1646 1065 – – – – – –

(Неназване місце походження) – – – –     195 80 1649 1098 20 7 65 78 –
 

Дзюрдзі Боїм 6100 6555 1775 891     174 385 1029 1011 362 156 54 32 90
126

Мельхер Шольц Вольвич 36 83 83 28     – – – – – – – – – –

Якуб Шольц 18 ЗО 213 148     – – – – – – – – – –

Ян Вольфович – – – –     – – – – – – 20 7 – –

Домагаліч – – – –     – – – – 64 34 – – – –

Бернатович з Камінця – – – –     189 121 – – – – – – – –

у.Атегзпзгс! – – 283 5003     – – – – – – – – – –

  !7300 14255 8842 5424     8293 7/28 8328 8309 1353 1033 9662 695/
4747 4191

Власник і його сучасники надавали великого значення початку діла, тому
що це звучить як спеціальна молитва до Бога, щоб забезпечити собі з її
допомогою успіх у торговельній діяльності.

Книжка, нараховуючи 149 карток, складається лише з рахунків купівлі,
хоча у назві, крім кредиторів, зазначені боржники, тобто швидше всього
книжка неповна і були ще рахунки з продажу. Рукопис ділиться на дві
частини: перша 80 карток, друга – решту. У першій частині кожні дві
сторінки відведено для одного продавця: на першій під заголовком „Ім’я
… має дати”; а на другій сторінці „Ім’я … йому належиться”.
Відповідно у лівій частині розгорнутої книги записано скільки і котрого
дня певному продавцю заплачено, в правій – скільки ще належиться цьому
продавцеві виплатити. Так фіксувалась інформація тільки про тих купців,
які давали товар в кредит, тобто під реалізацію. Під такими самими
заголовками записували всі купівлі в одну колонку, щоб зручніше було
визначити підсумок. Розрахунки проводили не щорічно у визначений час, а
лише картка за карткою, тобто в кінці листка зазначалась загальна сума
купівлі товару протягом того часу, з якого велися рахунки. Важливішою
була друга частина книги, де подавалась інформація про всі випадки
купівлі, кількість, ціна, вид сукна, а також ім’я продавця. Кожен факт
купівлі записували один раз при проведенні операції, і вдруге при
виплаті боргу. Обидві частини дають змогу простежити і проконтролювати
кожен факт купівлі. Магазинна книжка М. Гайдера не може бути таким
цінним фактом облікового процесу в торгівлі Львова XVII ст. як книжка
Шольца і Боїма (немає картки з продажу), бо бракує інформації про
натуральні вимірники сукна – лікті, що не дозволяє у повній мірі
розглядати дану книжку як типову. Мартин Гайдер, торгуючи, здебільшого
сукном, торгував іншими товарами (волами, воском, попелом). На одних
операціях йому вдається заробити, а від інших має збитки. Усі ці
операції теж записували в одній магазинній книзі. На відміну від
попередньої, ця книжка охоплювала торгівлю різними товарами, проте менш
систематизована. Цей приклад ми використали з огляду на такі обставини:
по-перше, книга детально відображає події з 1617 до 1634 рр. і частково
за 1646 рік; по-друге, це джерело свідчить про відсутність строгої
регламентації таких документів; по-третє, про майновий стан Матвія
Гайдера ми маємо не тільки рахункову книжку, а й дані інвентаризації
майна, що дає більш цілісну картину суб’єкта підприємницької діяльності.
М. Гайдер помер 16 березня 1655 р. без спадкоємців і міські райці (він
був членом ради м.Львова) провели інвентаризацію його майна і виявили

21

готівкою – 8,442 золотих; дорогоцінностей вартістю 5600 золотих; одяг,
білизна – 1760 золотих; зброя – 600 золотих; вина – 1080 золотих; меду
-1230 золотих. М.Гайдер мав у ринку половину кам’яниці
(Фронівенківсь-ка, друга половина належала його колишньому напарникові
по торгівлі А. Убальдіні), від якої надходив чинш – 2164 золотих. Мав
садибу з будинком на Псім Ринку (яку пізніше під час війни в 1655 р.
спустошили), володів окремою ділянкою на площі, за яку отримано 500
золотих. Крім того, тримав пасіку з земельними ділянками за Св. Софією,
вів сільське господарство, мав чотири пари коней, ЗО одиниць курей і
гусей; 50 кіп жита; 40 кіп гречки. Мав борги перед „хлопами” із Зубри і
Сихова. Місто було винне М. Гайдерові 12,870 золотих; 1648 р. він дав на
відкуп Хмельницькому 3253 золотих; 1655 р. – 4170 золотих (цю суму було
зараховано в міські борги) [4, с. 46].

Інформація рахункової книжки та даних інвентаризації дає змогу з’ясувати
не тільки методику облікового процесу першої половини ХУІст. у
високорозвиненому торгівельному центрі на українських землях, а й багато
деталей з економічних відносин тих часів. Боїм, Шольц і Гайдер були
представниками шляхти, основною діяльністю яких була торгівля. Вони не
належали до цеху крамарів, а стояли значно вище, тому вели
бухгалтерський облік на свій розсуд (не стандартизований за структурою),
застосовуючи різні прийоми облікового процесу.

Аналізуючи опрацьовані джерела й архівні дані, є підстави стверджувати,
що за період Польсько-Литовської доби – до XVIII ст. обліковий процес на
рівні маєтків, цехів та окремих купців проводили залежно від потреб
господарства, на основі досвіду і вміння самих книговодців,
використовуючи практично всі відомі з описів Луки Пачоллі методи, які не
регламентувала держава (за винятком діловодства в урядових установах). У
результаті виділення земського та гродського судів на західноукраїнських
територіях у XV ст. до їх компетенції належало ведення усіх справ, що
було об’єктивною потребою тогочасного судового устрою. Земські суди, на
відміну від гродських були у кожному повіті (Львівському, Жидачівському,
Теребовлянському, Коломийському). До складу такого суду входив судця,
підсуддя, один чиновник і писар. Земські суди вели майнові спори, справи
про спадщину, грошові спори та ін. Канцелярії цих судів користувались
правом „вічності”, яке означало, що вписаний канцелярією в актові книги
земського суду документ набуває юридичної сили. Гродські суди
здебільшого розглядали кримінальні справи і право „вічності” на них не
поширювалось. Оскільки вони часто

22

засідали (майже цілий рік), а земські тільки декілька разів на рік, то
згодом гродські суди почали розглядати такі справи: порушення правил
запису в актові книги та інші громадянські справи, з XVI ст. таке ж саме
право „вічності” отримують і земські суди. Згідно з Литовським статутом
у 1529 р. було введено актові книги. Хід справ у судах відображався у
протоколах, дані яких потім записували в актові книги суду. Поряд з
рішеннями судів в-актові книги записували різні приватні акти – скарги,
заяви, заповіти, акти купівлі-продажу та ін. Безсистемність у записах
ускладнювала видачу довідок з книг, тому акти згруповували. До першої
групи входили декрети суду; до другої – акти „приватної волі”. За
характером акти були неоднорідними – заповіти, договори (закладні,
межеві, відступні, і т.п.). Для пам’ятки і контролю в актових книгах
почали записувати різні урядові акти: королівські грамоти, привілеї,
статути, постанови сеймів, сеймові конституції, статути про податки і
мита, інвентаризації, розпорядження короля і воєводи, універсали
гетьманів. До третьої групи актів належали протести і маніфести.
Четверту групу записів становили звіти про завершення судових дій,
свідоцтва возного про вручення позову, які були підставою розпочати
процес. Дослівно вписували заповіти, контракти та інші майнові документи
за бажанням подавача.

У XVI ст. у канцеляріях було впроваджено подвійне діловодство суду. На
початку зміст справи коротко записували в протокол, а потім його
оформляли у вигляді документу, дотримуючись встановленої форми,
записували до індукти* писарі, яких називали індуцентами. Якщо сторона
приносила в суд готовий запис, з нього знімали копію і підкладали у
фасцикулу”, після чого цей запис заносили в індукту. З другої половини
XVIII ст. все рідше записували копії в індукти, а писарі, які цим
займалися, почали займатися корекцією записів у судових книгах. Юридичну
силу мали тільки протоколи, які вели старші канцеляристи у присутності
сторони, яка часто теж підписувала їх. Протоколи велись у шестилистових
пронумерованих зошитах. Між записами не повинно було бути незаповненого
місця, за винятком випадків, коли сторона не могла відразу подати
потрібний акт або відомості, але не більше, ніж три дні. Після чого на
вільному місці робили запис так, щоб там більше нічого не можна було
вписати. Щоб акт швидко надійшов, зазначали місце в протоколі, де він
зберігається. Акти, призначені для переписування, не

‘ Індукти – назва документів, де записувались усі факти судових справ. ‘
Фасцикула – в’язка документів.

23

редагували; свідоцтво подане у письмовому вигляді або записане під
диктовку можна було змінювати стилістично. Копії переписаних актів
складали в пачки – фасцикули (copiarum inductorum), на відміну від
фасцикул (copiarum non inductorum), тобто пачки непереписаних актів.
Подвійна система ведення актів проіснувала до розподілу Польщі (до
останньої четверті XVIII ст.).

При веденні книг у Галичині використовували» давньоукраїнську мову до
1435 p., а також латинську, з 1543 р. книги почали вести польською
мовою. У свідченнях писарі використовували місцеву мову з латинськими і
польськими буквами.

За рівнем регламентації на другому місці облікового процесу були маєтки,
які належали церкві та монастирям. Це пояснюється такими причинами: в
монастирях і при церквах більше було грамотних людей, які володіли
письмом, монастирі вели своє господарство (з огляду на те, що облік
виникає на певному ступені нагромадження багатства, є підстави
стверджувати про ведення книжок у цьому секторі економіки. Одним із
прикладів, що свідчить про значимість обліку в господарствах монастирів,
є розподіл обов’язків будівничому Києво-Печерської лаври з Уставної
грамоти 1701 p., в якій передбачено:

1) інвентаризація та відшкодування нестач з попереднього будівничого;

2)матеріальна відповідальність за всі цінності розподіляються солідарно
скарбником;

3)скарбник зберігає ключі від складів, а будівничий їх опечатує;

4)для грошових доходів відкривається спеціальна книга, яку веде
будівничий або скарбник, причому кожна стаття містить: а) джерела
надходження; б) дату надходження (після кожної статті ставили підпис
(„прикладали руку”). Аналогічну книгу відкривали для вибуття;

5) облік борошна проводили у двох окремих книгах (надходження та
вибуття);

6) це стосувалось одягу та інвентаря; 7)заповнені за рік книги прислали
архієпископові.

Діяльність церкви й монастирів значною мірою пов’язана з видавничою
діяльністю. Найвідоміші друкарні: Києво-Печерської лаври, Львівського
братства, Почаївська, Чернігівська та Унівська. Згідно з наказом Петра І
від 5 жовтня 1720 р. друкарні Києво-Печерської лаври було заборонено
друкувати якісь інші книги, крім церковних, за умови, що вони будуть
відповідати „московській печаті”. Почаївська друкарня

24

(найпотужніша у XVIII ст. на західноукраїнських землях) видавала книги
економічного характеру українською мовою. Перший український
книготорговий каталог Почаївської друкарні – „Такса книг в типографії
святої обителі Почаєвскія” (1760), а також у 1788 р. вийшов у світ
господарський порадник Ленкевича під заголовком „Книжиця для
господарства указующая як ратувати в хворобах всякую скотину, то єсть
коні, воли, вівці, кози, свині, як білити полотно, як боронити пашні од
саранчі, як ратоватися от джуми, як губити гуселницю од капусти, як
ловити рибу, як губити миші і щурі, як ратовати людей, котрих собаки
скаженії покусали, як ратовати человіка, котрий не в давном времені з
ума зийдет”. У цій книзі поєднано поради для підприємницької діяльності
та для домашнього господарства і побуту. Серед українських стародруків
від 1500 р. до 1800 р. економічної літератури не було. Відсутність
літератури з обліку українською мовою можна пояснити відсутністю
регламентації облікового процесу на рівні маєтків, тому книги рахунків у
кожному господарстві вели на розсуд господаря чи розпорядника майном або
самого книговодця. А з іншої сторони, якщо на західноукраїнських землях
для друкування книжок українською мовою не існувало обмежень, то на
великій Україні, навіть розповсюдження почаївського „Букваря” (1799 р.)
було під забороною.

Наведені приклади діловодства та ведення книг дають змогу стверджувати,
що, починаючи з XVI ст., відбувається регламентація практики ведення
книг на рівні судових органів, які особливо вимагали однозначного
трактування певних дій, стандартизація поширюється на визначення
документів, які мали юридичну силу, використовуються облікові регістри,
набирають чіткості правила і послідовність записів. Отже, обліковий
процес у судочинстві значно випереджує облік, який ведуть суб’єкти
господарювання з погляду регламентації та стандартизації, що створювало
передумови поступового формування з аморфного малорегламентованого
обліку – стандартизованої облікової системи.

1.4. розвиток бухгалтерського обліку в галичині у ХУІІІ-ХІХСТ.

У 1772 р. в результаті розподілу Польщі західноукраїнські землі входять
до складу Австрії. Розпочинається період прогресивнішого розвитку
економіки краю та бухгалтерського обліку. У другій половині

25

XVIII ст. Марія Тереза, а потім її син Йосиф II проводили реформи
спрямовані на укріплення державної влади та зменшення впливу церкви.
Удосконалено законодавчу базу. Введено прогресивні зміни в судочинстві,
закладено гіпотечні й грунтові книги, списано селянські повинності. Від
1771 р. для розгляду селянських питань створюється окрема комісія, а в
1775 р. вийшов патент Марії Терези (Robotpatent), яким визначено точну
кількість днів панщини (найбільше тритижнева), а також годин праці
(взимку – 8, влітку – 12). Звільнено від панщини хворих і старців. Отже,
на момент входження частини українських земель у габсбурзьку монархію
відносини панщини підлягали державному нагляду, підданих не можна було
покарати в’язницею без дозволу окружного старости. Новостворену
провінцію „Галичина і Лодомерія” було реформовано за зразком
австрійських земель. Краєву управу очолював губернатор (першим
губернатором був Іван Антон граф Перген. Йому підпорядковувались
циркулярні старости, які виконували адміністративну роботу і водночас
були в другій ланці апеляційної влади між домініями та підвладними їм
селянами. Судівництво патримоніальне і міське (як на початку городське і
земське) залишили без змін. Після 1784 р. місце земського судівництва
зайняв шляхетський трибунал у Львові. Ще раніше, тобто від 1777 р. було
створено окремий торгівельний і вексельний суд. Важливим нововведенням у
Галичині й Буковині було відкриття листовної пошти на 72 станціях, яка
належала до монополії держави. Крім того, було видано багато
адміністративних, санітарних і порядкових приписів, які були потрібні
для відродження краю після війн та розрухи. Було створено умови для
розвитку в Галичині промислу та торгівлі; торговці й ремісники з
австрійських земель прибували на новоприєднані землі з метою піднесення
краю. Укладена торговельна угода з поляками у 1775 році мала забезпечити
збори угорського вина, що транзитом йшов через Галичину для оживлення
львівських торгів. У 1779 році м. Броди стало вільним торговельним
містом, щоб можна було вести гуртову торгівлю зі Сходом. Удосконалювався
також цеховий уклад у Галичині. Результатом реформування освітніх
закладів на основі єзуїтської колегії у Львові стало їх об’єднання в
університет у 1784 році.

У провінціях Австрії для виконання грошових операцій, які надходили до
скарбниці або утримували з неї, існували фінансові та рахункові
управління, діяльністю яких керувала Надвірна рахункова палата. З
прийняттям декрету від 27 листопада 1793 р. Надвірна рахункова палата
разом з провінційними фінансовими та рахунковими управліннями

26

була ліквідована замість неї створили Державну бухгалтерію -контрольний
орган на рівні держави, а також відповідні установи у провінціях. Так
виникла Галицька провінційна державна бухгалтерія, яка проіснувала до
1866 р. З 1866 р. цю структуру реформували у фінансовий департамент
намісництва.

Для ведення обліку нерухомості та подальшого визначення сум податків
24.03.1780 р. австрійський уряд створив Королівську табулу* при
австрійському трибуналі. Ця інституція розглядала всі питання, пов’язані
з обліком нерухомості та зміною її власників (угоди купівлі-продажу,
заповіти). Після судової реформи 1784 р., коли королівський трибунал
було ліквідовано, натомість створено шляхетські суди, Крайова табула
була підпорядкована Львівському шляхетському суду, виконувала ті самі
функції, що й загальнодержавна аналогічна структура. Внаслідок
проведеної реформи з цілого краю до Львова привезли декілька тисяч
актових книг старопольських судів і приєднали їх до табули як окремий
відділ, на основі якого виник згодом архів у бібліотеці Бернардинського
монастиря. До Крайової табули з усієї Галичини, крім Львова, надходили
документи, що підтверджували право власності на нерухоме майно (1860 р.
до Крайової табули ввійшла міська табула, заснована ще в 1792 р. у
Львові для обліку нерухомості та нарахування податків).

Крайова табула проіснувала до 1896 р., після чого її функції й архів
перейшли в Управління ведення земельного кадастру при Крайовому суді.

Від часу приєднання Галичини до Австрії, для уточнення обліку
землеволодінь і землекористування проводили інвентаризаційні описи
нерухомості вперше у 1785-1790 рр., вдруге в 1819-1820 рр. („Йозефінська
метрика”). Щоб описати землеволодіння, створювали тимчасові заклади:
надвірна комісія, генеральні комісії (у кожній провінції) й окружні
комісії (в кожному окрузі). Уточнені дані стали базою визначення
податків від нерухомості. Окремі власники землі складали „Індивідуальний
аркуш доходу з ґрунту”, в якому зазначали дані про розміри ґрунту,
характер власності, скільки і яких злаків зібрано, обсяг продажу та
належна сума податку. Така форма звітності охоплювала трирічні врожаї і
завірялась підписом податкового урядника.

Відразу після приєднання західноукраїнських територій розпочалось
реформування системи ведення діловодства. Губернське намісництво
документи розподіляло на окремі групи:

– рішення;

‘ Табула – опис, список усіх земельних посілостей.

27

– декрети;

– ноти (форма переписування з командуванням армії та департаментами);

– листи;

– універсали (видавало намісництво від імені імператора);

– звіти і переписи з надвірною канцелярією.

Діловодство вела канцелярія німецькою мовою. Діловодство охоплювало
чотири секції: 1) бюро реєстрації; 2) бюро референтів; 3)експедиція; 4)
архів (регістратура). Рух документів чітко регламентувався. Документи
надходили в бюро реєстрації вхідних паперів і реєстрували у журналах
реєстрації вхідних документів. У першій графі записували порядковий
номер документа, номер департаменту, який розглядав дане питання; у
другій графі – дата надходження документа; у третій – коротко викладали
зміст документа; у четвертій – зазначали місце відправки експедицією
відповіді; у п’ятій – дата відправлення і в останній графі подавали
номер фасцикули архіву. Журнали реєстрації вхідних документів велись за
такими тематичними групами: а) адміністративні справи; б) фінансові
справи; в) справи зі збору контрибуцій; г) торгівельні справи; ґ)
військові справи.

Крім основних журналів реєстрації, були спеціальні журнали для
реєстрації документів в алфавітному порядку або вказівників, індексів,
куди в алфавітному порядку записували прізвища, викладали зміст перепису
з відміткою номера документа згідно з основною реєстрацією. В окремий
журнал записували зміст окремих декретів, розпоряджень та інших
виконавчих документів про порядок ведення діловодства.

Після реєстрації у журналі документи надходили в бюро референтів, де їх
записували у спеціальні журнали-щоденники, передавали окремим референтам
для розгляду. Референт з лівого боку вписував короткий зміст документа
(екстракт*), з правого боку – резолюцію. Безпосередні виконавці на
зворотній стороні вхідного документа писали відповідь. Згодом таку
відповідь переписував канцелярист експедиції під наглядом і керівництвом
директора канцелярії, відправляли за призначенням. Коли з’явилися
друкарські машинки, то відповідь друкували на машинці, а зворотну
сторону вхідного документа використовували як другий примірник.
Відповідь була на звороті ініціативного документа. Спеціальних журналів
для реєстрації вихідних документів не було, замість них використовували
журнали реєстрації вхідних документів.

‘ Екстрат – витяг найголовнішого.

28

Після виконання вхідні документи повертали назад до канцелярії, їх
складали за порядком реєстраційних номерів. З відкладених документів
формували:

1) фасцикули-стоси – акти складені у порядку вхідних номерів і у
хронології (за тематичними групами);

2) змістовні групи за певними питаннями – теки, папки, портфелі. Якщо
вони були невеликих розмірів, то декілька тек об’єднували в одну
фасцикулу (ректифікату), яка пройшла сортування документів по окремих
питаннях;

3) конволюти (підшивки матеріалів), які були додатками до документів
складених у фасцикулах і ректифікатах і з певних причин не могли
зберігатися з основними документами (великий розмір тощо)

В архіві намісництва всі документи за змістом поділялися на 10
тематичних груп відповідно до кількості департаментів. Зміна кількості
департаментів не впливала на кількість груп документів в архіві. Також в
архіві зберігали документи у вигляді сформованих одиниць – внаслідок
діяльності деяких закладів, комісій або окремих службовців,
представництв державної влади.

Документальні матеріали намісництва підлягали експертизі, короткий зміст
кожного документа з фасцикули записували на спеціальних листках у
порядку їх складування. Такі списки регістратура подавала відповідним
начальникам департаментів, які зазначали, що одні документи треба
зберігати надалі, а інші можна знищити. Робили відмітку у списку
навпроти непотрібного документа.

Такий порядок діловодства використовували і в інших адміністративних,
фінансово-господарських закладах Галичини, за винятком старосте, де
діловодство було значно спрощене, проте порядок реєстрації документів
виконували аналогічно. Щоб поширювати, пояснювати і закріплювати знання
з діловодства, було видано німецькою мовою Інструкцію з діловодства для
окружних управлінь із зразками ведення книг реєстрації. Методика
діловодства була затверджена на рівні держави, стала обов’язковою до
виконання, сприяючи розвиткові єдиних прийомів і методів
документообороту, що вплинуло на проведення облікового процесу для
спілок, суб’єктів господарювання і в приватному секторі.

На зламі XVIII і XIX ст. у західноукраїнських землях складається більш
благодатний грунт для розвитку українського письменства і наукової
думки, ніж на землях, що перебували у складі Росії. Водночас, Галичина
більше підпадає під вплив прогресивних зрушень в Європі, які

29

починаються з розвитком науково-технічної думки і машинного виробництва
у першій половині XIX ст. Цей вплив зумовив остаточне скасування
кріпосного права (1848 рік), утворення Головної Руської Ради, що
розпочало бурхливий період у розвитку українських організацій та
господарських структур. Значну роль в українізації письменства та освіти
в Галичині відіграли греко-католицькі священики, які через „Королівську
греко-католицьку семінарію” у Відні розширили для австрійської верхівки
бачення українського народу та його потреби у нормальному всебічному
розвитку. Позитивна роль духовенства та його участь сприяла організації
багатьох українських закладів та установ. Вже від 1850 р. практично усі
нормативні акти австрійської держави дублюються українською мовою. Від
того ж часу з’являються зразки ведення бухгалтерських книг українською
мовою, що співпало з новим порядком їх штемпелювання (Додаток 7). З
середини XIX ст. відбувається регламентація ведення бухгалтерських книг,
стандартизація їхньої форми, порядок використання, узаконюється
застосування української мови для ведення облікового процесу. Починаючи
з 1862 р. згідно з торговельним законодавством бухгалтерські книги, які
постійно і правильно вели, визнають як такі, що мають доказову силу у
розв’язанні спірних питань у суді.

Важливим чинником створення сприятливих умов для розвитку українських
організацій стало прийняття конституції (1861) і відкриття Крайового
сейму. Важливою подією в житті українців стало заснування у 1868 р.
товариства „Просвіта” і Наукового товариства ім. Т.Г.Шевченка (1873). Ці
організації зібрали найкращих українських вчених і діячів. У 1883 р.
було створено українське товариство „Народна торгівля”, у 1884 р. –
перше Товариство українських ремісників „Зоря”, у 1892 р. – перше
страхове товариство ,Дністер”, у 1894 р. – перше в Галичині Товариство
взаємного кредиту „Віра” у Перемишлі та інші українські економічні
організації. Створені на підставі Закону австрійського уряду „Про
товариства заробкові та господарські” від 9.04.1873 р., товариства в
особі їх дирекції згідно §22 зобов’язані старатися, щоб постійно і
правильно велися бухгалтерські книги які потім відповідно матимуть
доказову силу. Згідно цього ж параграфу дирекція була зобов’язана
протягом перших шести місяців ділового року повідомити „замкнення
рахунків” за минулий рік і „білянс”. У звіті подавали кількість членів,
які протягом року прибули і вибули, а також кількість „уділів”, які при
складанні балансу існували, їхні зміни за рік. Наступний параграф цього
закону передбачав

зо

відповідальність дирекції за невиконання вимог щодо ведення обліку та
подання звітності [5].

В останній четверті XIX ст. розвиток обліку в Галичині набуває
регламентованого, формалізованого характеру і стає обов’язковим.

1.5. Формування і розвиток українського

бухгалтерського обліку

В Україні був напрацьований власний досвід бухгалтерської практики,
починаючи з середини XIX ст. Цей період характеризувався становленням
стандартів бухгалтерського обліку і розвитку їх у різних національних
версіях. Українська версія бухгалтерського обліку розвивалась під
впливом економіко-політичних устроїв, які панували на українських землях
(Австрії та Росії). Австрія демократичнішою країною того часу, тому
суб’єкти кооперативного руху і місцеві громади мали право вести
діловодство та бухгалтерію українською мовою.

Основними аргументами, що підтверджують і висвітлюють даний аспект
розвитку української версії бухгалтерського обліку, є наявні друковані
джерела: статути і формуляри кооперативів, а також підручники та
порадники щодо ведення бухгалтерських книг та звітності [5-13].

Товариство „Просвіта” – перша організація, яка запровадила українську
мову в бухгалтерію, допомагало створювати кооперативні спілки у містах і
селах Галичини. Ведучи власне діловодство та бухгалтерію рідною мовою,
товариство на власному прикладі поширювало використання української
мови, виготовляючи і продаючу бухгалтерські книги, формуляри, статути
для кооперативів (Додатки 8-22). У щорічних календарях „Просвіти”
подавалась інформація про ціни, тарифи, мита, збори для юридичних та
фізичних осіб, а також відомості про продаж формулярів („Дневник
касовий”, „Книга довжиків”, „Книга касова”, „Статут каси пожичкової”
тощо) [6].

У діяльності НТШ вагомою є підготовка праць з економіки і права
(„Часопись правнича і економічна”). Друкарня НТШ видавала щорічно
„Хроніку Наукового Товариства імені Шевченка”, де подавалась фінансова
звітність. Стосовно ведення бухгалтерського обліку та його методики
хроніки обмежувались фрагментальністю. Бухгалтерам-практикам, які
працювали у кооперативах, стали потрібні підручники та порадники з
облікової справи. Першим підручником українською мовою стала праця
Теофіля Кормоша „Практичний підручник для товариств

31

задаткових…”, яка побачила світ у Перемишлі в 1895 р. (Додаток 23).
Теофіль Кормош народився на Львівщині 26 січня 1863 р. у родині
священика. Навчався у Львівському університеті, у 1887 р. здобув ступінь
доктора права. Працюючи юристом у Перемишлі, Т.Кормош брав активну
участь в українських інституціях, провадив освітницьку діяльність у
відділеннях товариства „Просвіта”. Найбільше його цікавили економічні
організації. У 1894 р. Т.Кормош заснував у м.Перемишлі спілку взаємного
кредиту „Віра”, Товариство з обмеженою відповідальністю (порукою).

На основі практичного досвіду Кормош написав „Практичний підручник для
товариств задаткових основних на підставі закону з дня 09.04.1873″ для
кредитових кооперативів [5]. За зразок підприємства взяв німецький тип
кас Шульце-Деліч з обмеженою відповідальністю, пристосувавши його до
обставин і потреб українського населення в Галичині. Склав зразковий
статут для такого типу кредитових кооперативів. Розкрив порядок
організації кредитових кооперативів, додавши зразки діло- і
книговодства. У 1912 р. видав доповнений і розширений „Підручник для
заробково-господарських товариств”. Нове видання охоплювало економічні
та правові засади функціонування „кооперативних” спілок, а також порядок
організації діловодства, ведення бухгалтерського обліку.

Підручник Т.Кормоша мав надзвичайно важливе значення для розвитку
української версії бухгалтерського обліку. Т.Кормош був співзасновником
і провідним членом різних центральних економічних установ у Львові:
Товариства Взаємних Забезпечень і Банку ,Дністер”; „Крайового Союзу
Кредитового”; членом ради „Народної торгівлі”; головою надзірної ради
Земельного Банку Гіпотечного. У Перемишлі організував кредитні установи.

У своїх працях дослідник використовував власний успішний практичний
досвід роботи, що додавало йому впевненості при відстоюванні своїх
тверджень. Поділяючи капітал на власний і чужий, Т.Кормош зауважив, що
цей поділ зроблено на основі взірцевого статуту, хоча з погляду
облікового процесу це не збігається з дійсністю, тому що індивідуальні
уділи є власністю членів товариств, а резервний фонд -власністю всіх
членів товариства, що на випадок ліквідації розподіляється між ними.
Розглядаючи власний капітал як основу фінансової могутності та як
підставу для одержання кредиту, він конкретизував співвідношення між
власним капіталом і чужим

Власний капітал

—= 50%

Чужий капітал

32

Тобто, власні капітали повинні становити одну третину оборотного фонду
товариства.

Значну увагу Т.Кормош приділяв питанням формування резервного капіталу
(фонду) та його використання. Джерелом утворення його є насамперед
вписове (вкладка при вступі), а також частина від чистих прибутків
товариства. Оскільки Т.Кормош був прихильником німецьких економістів
Шульце-Деліча, то вважав, що резервний фонд кредитових спілок повинен
становити щонайменше 10% частки декларованих уділів, а для інших
товариств повинен зрости так, щоб товариство обмежувалося цим фондом.
Вважав, що з чистого прибутку треба відрахувати 5-10% до резервного
фонду, а від початку існування спілки і насамперед у промислових,
торгівельних, фабричних товариствах (з вищим ризиком) треба виділяти від
20% і більше. Крім створення надійних фінансових умов діяльності
товариств, дослідник значну увагу приділяв питанням стратегії та
скороченню (обмеженню) витрат. Класифікував і конкретизував витрати,
виділяючи „кошти заснування” і „адміністраційні видатки”. До коштів
заснування Т.Кормош відносив: кошти реєстрування (10 корон),
пристосування приміщення, оголошення зареєстрування, рекламні оголошення
тощо. Серед них він виділяв безповоротні та поворотні, які амортизуються
протягом перших трьох років (згідно з прийнятою нормою). Інвентар,
прилади, машини тоді амортизувалися у квоті 10% щорічно і не
оподатковувалися на відміну від засновницьких коштів, амортизація яких
дораховувалась до прибутку. Адміністраційні видатки поділяв на дві
групи:

1) оплата праці, винагороди, пенсійний фонд, „каса хворих” і т.п.;

2) інші видатки, а саме: оренда приміщень, опалення, освітлення, друк,
державні оплати, передоплати, оголошення, оплата до Союзів кооперативів,
реклама, премії страхування тощо.

Такі витрати вважав обов’язковими, але їх необхідно мінімізувати. Відтак
наводив алгоритм їх мінімального визначення. Алгоритм ґрунтувався на
основі таких критеріїв: 1) стадія діяльності; 2) стан уділених позичок;
3) співвідношення між двома групами адміністративних видатків. На
початковій стадії діяльності видатки будуть вищі, при сильніших і
старших товариствах пропорційно нижчі. Наприклад, при стані уділених
позичок від 50.000 К. до 200.000 К адміністраційні кошти не повинні
перевищувати 2,75-3% стану уділених позичок; від 200.000 до 600.000 К,
відповідно 2,0-2,75%; від 600.000 до 1.000.000 – 1,5-2%. З відсотку
адміністраційних видатків дві третини суми повинна становити

33

перша група коштів, друга – одну третю загальної суми цього виду витрат.
Із нормуванням адміністраційних витрат Т. Кормош вважав, що купівля
нерухомості (будинків, приміщень) може бути лише у разі потреби,
внаслідок таких умов:

1) коли інтереси товариства вимагають розширення;

2) коли набута реальність „рентується”;

3) коли стягнення з обороту частки, потрібної для купівлі нерухомості,
не вплине негативно на інтереси спілки.

Погляди Т.Кормоша позитивно вплинули на формування бухгалтерського
обліку (який грунтувався на німецькій основі в українській версії), на
розвиток українського підприємництва в Галичині в цілому. Після його
смерті (1927) виникла криза діяльності кооперативів у м.Перемишлі.

До розвитку української економічної науки та бухгалтерського обліку
спричинився відомий адвокат, доктор права Кость Левицький (1859-1941),
який у часи визвольних змагань українського народу став першим головою
уряду Західно-Української Народної Республіки. К.Левицький перекладав
економічні та правові праці. У співавторстві з Д.Савчаком підготував
„Порадник писарський” призначений для громадських писарів щоб методично
забезпечити діловодство та бухгалтерію. Порадник містив детальний опис
правильності обліку грошових коштів у касі, ведення касової книги,
складання бюджету доходів і видатків громади, формування звітності та
проведення інвентаризації всього нерухомого і рухомого майна громади.
Найбільшим внеском К.Левицького в галузі бухгалтерії та контролю –
організація Крайового Союзу Ревізійного у Львові 1904 р., першим головою
якого він став. Крайовий Союз Ревізійний (з 1906 р. перейменований у
Ревізійний Союз Українських Кооперативів (РСУК)) був організований на
основі австрійського законодавства, згідно з яким усі кооперативи були
зобов’язані проводити зовнішню ревізію своєї діяльності, достовірності
обліку та звітності один раз на два роки. Основна мета діяльності РСУК
-проведення ревізій українських кооперативів, а також
інструкторсько-методологічна допомога в організації діловодства та
бухгалтерського обліку своїм членам. На початку існування членами Союзу
були 70 кооперативів, у 1911 р. їх було 511, у 1930 р. РСУК налічував
3146 кооперативів. Членство в Союзі було добровільним і взаємовигідним:
при вступі до РСУК треба було зробити вступний внесок у розмірі 2 корони
австрійської валюти і щорічну незначну квоту залежно від обсягів
діяльності кооперативу, за що РСУК безкоштовно проводив ревізію,

34

забезпечував своїх членів інструкціями та формулярами для ведення обліку
(Додаток 24). В середовищі ревізорів Союзу сформувалися високласні
фахівці, які зробили внесок до підготовки підручників з бухгалтерського
обліку. Головна Рада РСУК у 1920 р. рекомендувала до друку підручник для
ведення книг у кооперативах господарсько-торговельних і споживчих
спілках Сильвестра Герасимовича [8]. Підручник складався з трьох
розділів. У першому розділі було розкрито теоретичні засади
книговедення. Другий розділ розглядав методику книговедення у середніх
та великих торгівельно-господарських і споживчих спілках, охоплював
широкий спектр операцій від прийняття членів у спілку до річного
визначення залишків, складання балансу та визначення прибутку (зиску). У
третьому розділі С.Герасимович подав книговедення у малих споживчих та
господарських спілках. Зауважимо, що всі принципи сьогоднішнього обліку
відповідно до міжнародних стандартів використовували вже тоді. Однак
термінологія дещо відрізняється, адже тодішня бухгалтерія ґрунтувалась
на засадах німецької школи, а відтак усі поняття перекладались
українською мовою буквально: бухгалтерія – книговедення. Проте власний
капітал визначали як різницю між тим, що спілка має та її боргами.
Викладаючи методику обліку, С.Герасимович використав модель наскрізної
облікової задачі з прикладеними формами бухгалтерських книг та
звітності.

Зростання кооперативного руху в Галичині у 20-х роках вимагало нових
підручників з обліку, які б враховували зростання спеціалізації спілок.
Інспектор РСУК у Львові І.Стернюк 1926 р., використовуючи
двадцятип’ятирічний досвід роботи, видав „Підручник
торгівельно-кооперативного книговедення” [9]. Підручник мав п’ять
розділів. У першому і другому розділах було розкрито зміст основних
термінів, які використовували у купецтві та промислі. Третій і четвертий
розділ містив опис облікових книг, регістрів та формулярів. У п’ятому
розділі, на прикладі скрізної облікової задачі, показано відображення
типових господарських операцій у торгівельній спілці.

Наступний підручник з обліку, який побачив світ у 1930 р., був „Порадник
у книговеденні кредитових кооперативів” Мануїла Павлюка (також
інспектора РСУК) [10]. У цьому пораднику книговедення було викладено як
скрізна облікова задача на підставі первинних документів і облікових
регістрів, які заповнювали послідовно від створення кредитної спілки до
узагальнення даних (виведення залишків та складання балансу).

35

Описаний порадник був складовою частиною фахової бібліотеки видань РСУК,
яких до початку Другої світової війни вийшло близько 80-ти.

Окрім РСУК, підручники з облікової справи українською мовою видавали:
Союз Українських Купців у Львові та Український Технічно-Господарський
Інститут у Подєбрадах (Чехія). У 1935 р. Володимир Нестерович, головний
редактор друкованого органу Союзу Українських Купців і Промисловців
„Торгівля та промисел”, видав практичний підручник „Упрошене
книговодство і податки” [11]. Підручник розрахований на купців,
промисловців, ремісників, осіб вільного звання, домовласників, а також
для фахових шкіл. Підручник охоплював шість розділів. У першому розділі
„Упрошене книговодство у світлі податкового права” -розкрито сутність
спрощеного книговедення та нормативно-правові основи його ведення.
Наступні п’ять розділів присвячені методиці обліку за спрощеною формою
різноманітними суб’єктами діяльності, а також особами, для яких
книговедення не є обов’язковим, але може бути корисним для визначення
власних доходів і витрат. Ідеї В.Нестеровича, викладені в підручнику, не
втратили актуальності й сьогодні в умовах реформування бухгалтерського
обліку в Україні.

Викладачі українського технічно-господарського інституту у Подєбрадах –
К. Безкровний та І.Івасюк – зробили свій внесок у розвиток обліку
українською мовою [12, 13].

К.Безкровний у 1933 р. опублікував курс своїх лекцій „Торгівельне
рахівництво” (лекційний курс охоплював 3 частини:

1) загальна частина – розкрито основи обліку, порядок ведення книг і
складання звітності;

2) загальні підстави торгівельного рахівництва – викладено методику
облкового процесу в торгівельному підприємстві;

3)відмінності запису оборотів, зумовлені формою підприємства. Подано
класифікацію підприємств; розкрито особливості обліку на окремих
організаційних формах).

В еміграції І.Івасюк видав підручник з банківської справи, де на
прикладі взірців облікової документації розкрив всі варіанти
господарських операцій.

Практична діяльність дала поштовх для розробок посібників і підручників
з бухгалтерського обліку. Спочатку це були переклади нормативних
господарських актів, що стосувались організації підприємницької
діяльності, а також формуляри і бухгалтерські книги видані українською
мовою, перекладені з німецької мови, і які допомогли

36

сформувати понятійний апарат облікової роботи. Практичні навики фахівців
знаходять своє доповнення у вигляді рекомендацій з аналізу і контролю
господарської діяльності. Практика здійснює домінуючу роль також у
напрямі спеціалізації друкованих праць та розробок. У другій половині
XIX ст. розвиваються кредитні спілки, і для цього виду діяльності було
підготовано підручники. У зв’язку з збільшенням торгівельних,
господарських і промислових кооперативів збільшується попит на
підручники для цих видів діяльності. Збільшення кількості кооперативів і
посилення контролю за їхньою звітністю й обліком з боку держави
призводить до виникнення ревізійних союзів (форми об’єднань з метою
інструкторсько-методичного забезпечення облікового процесу і ревізій на
них). У середовищі практикуючих ревізорів та інструкторів таких
об’єднань виділяються автори фахових підручників з бухгалтерського
обліку для різноманітних підприємств. Проаналізувавши закономірності
розвитку кристалізації обліку як окремої галузі науки, можна
стверджувати, що бухгалтерський облік сформував з суспільних наук –
насамперед, правознавство, практичного використання нормативних актів і
математики в господарській діяльності. Саме завдяки кооперативному руху
виникає потреба і попит на підручники, які виражали економічну думку в
практичному застосуванні.

Особливо благодатним для розвитку облікової науки українською мовою
стало середовище видатних діячів Галичини, які не зважаючи на
відсутність незалежної України готували економічне підґрунтя майбутньої
державності.

1.6. Формування бухгалтерського обліку в підрозділах українського
січового війська і армії УНР

Розвиток обліку як науки на українських землях у період Першої світової
війни та визвольних змагань українського народу малодосліджений.

Особливої уваги заслуговує система організації та методики облікового
процесу в підрозділах українських збройних сил від початків їх
формування в період Першої світової війни.

Як відомо з історичних джерел, з 1914 р. почало формуватися Українське
Січове Військо як складова армії Австро-Угорської імперії, з автономними
правами в управлінні рекрутством і забезпеченням. З набором і
поповненням війська молодими рекрутами проблем не було –

37

„…кілька десятитисячні маси молодих” радо вступали в українські воєнні
формування, однак відразу відчулися проблеми у забезпеченні амуніцією,
житлом, харчами та грошима [15]. Водночас із проблемою матеріального
забезпечення виникло питання організації облікового процесу надходжень і
видатків на утримання Українського Січового Війська. Спеціального
кадрового забезпечення ця ділянка роботи не мала, тому не було
передбачено організації постачання та обліку видатків (все відбувалось
інтуїтивно в оперативному режимі). Справа ускладнювалась ще й тим, що
кількість війська (його стан) постійно збільшувалась, тому навіть
приблизно не можна було спрогнозувати потрібних видатків. Організаційна
робота була сконцентрована у Бойовій управі. Основне джерело
фінансування Українського Січового Війська – добродійні внески
українських інституцій і громадськості. Першим скарбником у Бойовій
управі був проф. І.Боберський, який збирав добродійні датки, записував
їх у книгу, видавав гроші окремо на кожну потребу на свій розсуд або за
вказівкою Михайла Галущинського, який очолював тоді стрільців.
Найбільшими були витрати на харчування вояків, оскільки поселяли їх у
різних українських інституціях (Академічному домі, Дяківській бурсі,
школі Василіянок, бурсі Народного дому). З формуванням поділу на сотні
для кожного підрозділу призначали окремих інтендантів, які займалися
постачанням продуктів для кухні. Згодом це була функція сотенного
писаря, який був підзвітним рахунковому офіцерові (головному
інтендантові). Першим таким офіцером був Ярослав Індишевський. Він
отримував гроші від Бойової управи, закуповував продукти, розділяв їх
між сотнями, де під наглядом сотенних готували їжу і роздавали
стрільцям. За одержані гроші рахунковий офіцер звітував квитанціями та
рахунками перед скарбником Бойової управи.

Діловодство провадили у двох напрямах: ведення списків добровольців;
кореспонденція з владою. Списки особового складу сотники вели окремо у
своїх нотатках (їхні записи часто були неточними через зміни складу
сотні). Дещо точніший облік особового складу виконували у листках
головної книги, де записували кожного новоприбулого добровольця.
Впорядкованішими списки вояків стали після складання військової присяги.
Відтоді сотенні писарі (вони ж інтенданти) повністю відповідали за
списки людей, які постійно переписувались у зв’язку зі змінами. З часом
було визначено норми харчування на одного стрільця (1 корона 36 сотиків
на день), також почали робити грошову виплату – один раз на десять днів.

38

Організація облікового процесу в підрозділах Українського Січового
Війська формувалася у процесі і під впливом розвитку його економічної
адміністрації. Розрізняли сотенну, курінну та полкову форми
адміністрації стрільців.

При сотенній організації основним господарюючим суб’єктом була сотня.
Сотник відповідав за всі види забезпечення своїх вояків. Отримуючи гроші
від отамана Галущинського, видавав їх писарю, який квитанціями
підтверджував і звітував про їх витрачання. Сотник складав рахунки у
примітивній довільній формі, документував їх квитанціями і час від часу
подавав отаману Галущинському. Про наступні дії отамана сучасник писав
так: „… складав їх рівненько до куферка, який певно займе почесне
місце в нашім національнім, воєннім музею і там лежали вони довший час,
доки не назбиралося їх більше, звідки всі разом відійшли до контрольної
власти” [15, с.44]. При сотенній організації отаман особисто займався
видачею грошей, приймав рахунки та квитанції, а також контролював за
правильністю і доцільністю їх витрачання. У зв’язку із відсутністю
україномовних документів для обліку військових видатків
використовувались австрійські формуляри (Додаток 25). Такий порядок
обліку існував до лютого 1915 р. Після об’єднання сотень в курені вони
стали проміжною господарюючою ланкою між сотнею і Українським Січовим
Військом. З двох куренів призначали провіантового офіцера (для куреня
отамана Шухевича провіантовим став І.Цьокан, для куреня Гр.Коссака –
О.Мельникович). провіантові офіцери отримували гроші в касі для свого
куреня, закуповували продукти, розподіляли їх між сотнями і доведили до
окремих стрільців через сотенних писарів. Сотники вже не займались
господарським забезпеченням свого підрозділу (за винятком грошових
виплат стрільцям), провіантовий також виплачував офіцерам. Обов’язки
провіантового офіцера були такими: складати рахунки по куреню, подавати
їх отаману Галущинському за кожен місяць до березня 1915 р., після чого
рахунковий офіцер відсилав їх до військової контрольної влади. В
результаті впровадження курінної організації облікові функції виконував
провіантовий (рахунковий) офіцер: отримував гроші з військової каси,
подавав документально підтверджені рахунки контролюючим органам
військової влади. У цей період почали вести книги „презенційного стану”
(очевидно дійсного стану забезпечення стрільців); „дневник торгових
рапортів”, „ранішні звіти”. Згодом курені об’єднали у полк. У результаті
нової полкової економічної організації ліквідуючий, рахунковий офіцер
отримував грошові кошти з військової

39

каси, виплачував, потім щомісяця звітував. Провіантовий офіцер
відповідав за постачання харчів та інших товарів (звітував квитанціями
за отримані гроші перед ліквідуючим офіцером). Сотенні звітували
рахунковим офіцерам за одержані грошові виплати для стрільців, сотенні
писарі вели облік особового складу і стежили за харчовим забезпеченням
особового складу. З обмежених історичних джерел видно, яку еволюцію
пройшли підрозділи Українського Січового Війська у формуванні власної
системи організації бухгалтерського обліку, яка була наближеною до
австрійської моделі військової організації.

Розкриваючи питання формування бухгалтерського обліку в підрозділах
Українського Січового Війська, використано спогади і аналіз учасника цих
подій. Розглядаючи організацію обліку в армії Української Народної
Республіки, маємо змогу користуватися бухгалтерськими документами тих
часів. Уціліли документи четвертого стрілецько-козацького полку, тому їх
старанно зберігав господар цього полку Михайленко (після визвольних
змагань він потрапив у полон, втратив обидві руки, знайшов притулок у
священика в околицях м. Самбора, де помер наприкінці 30-х років.
Збережені документи – це два зшитки різних за розміром і формою (всього
більше 300 примірників). Здебільшого це рапорти, які нерівномірно
чергуються з відомостями, посвідками та квитанціями (Додатки 26-28). Усі
види документів стосуються видачі військової амуніції (одягу, взуття,
головних уборів тощо) й охоплюють період від початку лютого 1919 р. до
квітня того ж року. Спочатку були складені у Житомирі, Коростені, а
потім у Луцьку (відповідно до місцезнаходження полку).

Рапорти складали на ім’я господаря полку і на ім’я командира полку в
квітні 1919 р., зазначаючи це зверху у правій частині документа. У
лівому верхньому кутку зазначали посаду того, хто звертався (наприклад,
старший лікар 4-го Стрілецького Козацького полку), дату, число, місце
складання рапорту. У змісті рапорту подавали перелік майна, про яке
клопотали. Господар полку підписувався зліва „видати”. Якщо неможливо
було задовольнити видачу всього майна, то конкретизували, що саме видати
(або викреслювались з тексту рапорту відсутні речі). На цьому ж рапорті
нижче тексту, чи на зворотній стороні ставив підпис одержувача майна.
Більшість первинних документів виконано від руки на нестандартних
клаптиках паперу (листки з зошитів, листівки, фрагменти бухгалтерських
журналів). Це пояснювалося низьким рівнем забезпечення підрозділів армії
УНР, а також відсутністю чіткого методичного

40

забезпечення облікового процесу. На основі віднайдених документів можна
відтворити порядок проведення облікового процесу в межах одного з
полків. Керівник підрозділу (найчастіше сотні) готував рапорт про
необхідність для своїх підлеглих певного майнового забезпечення (одягу,
взуття, амуніції) і подавав його господареві полку, який візував
розпорядження про видачу речей. Згодом (з квітня місяця) розпорядження
про видачу давав командир полку. Отримавши дозвіл про право на отримання
майна, вояк йшов до полкового магазину, де отримував речі, розписуючись
на цьому ж рапорті (інколи додавалися квитанції чи посвідки). Рапорти
виконували функцію первинних розпорядчо-виправдовуючих документів, на
основі яких господар полку складав відомості про видані речі за кожний
місяць відомість складали у формі шахової таблиці (Додаток 27).

Відомості складали у такому порядку: дата, число, кому видано; навпроти
заготовленого переліку речей зазначали, що видано (скільки). У відомості
було 33 найменування військового одягу та спорядження. Внизу підводили
підсумок по кожній виданій речі. У досліджених зшитках документів окремі
відомості складені на підставі підрозділів (сотень) за місяць, але
побудовані за аналогічною формою. На підставі відомостей по підрозділах
складали загальні відомості за місяць по цілому полку. В архіві
полкового господаря зберігся фрагмент журналу, в якому обліковували
видачу речей з полкового магазину. У цьому журналі на кожний підрозділ
було виділено окремі листки, де відображалася інформація про видачу
майна. На деяких документах, які зшито докупи, виявлено надписи олівцем
„після ревізії”, що дає підстави стверджувати про контроль з боку
господаря полку за законністю видачі з полкового магазину речей. Це
видно з контрольної відомості, складеної олівцем на непідписаному
окремому листку, де на підставі найменувань майна зазначено, скільки
його надійшло, скільки видано, яка повинна бути сума залишку, яка сума є
фактично, скільки пропало (Додаток 28).

Наведені облікові документи дають змогу фрагментарно відтворити систему
обліку, яку використовували у підрозділах армії УНР в роки визвольних
змагань.

41

1.7. Бухгалтерський облік в Україні після відновлення незалежості

Входження України до складу СРСР відповідно вплинуло на розвиток
бухгалтерського обліку. В адміністративно-командній економіці
бухгалтерський облік був зведений до констатації фактів господарського
життя.

Бухгалтери-практики, володіючи інформацією, намагались знайти резерви
зниження витрат у виробництві продукції (робіт, послуг), щоб збільшити
прибутки. В умовах цієї системи їхні дії не оцінювали як професіоналізм,
а кваліфікували як ворожі (що могло стати причиною репресій стосовно
таких фахівців). Інтереси окремих суб’єктів господарювання
підпорядковувались відомчим інтересам і дуже часто вольовим рішенням
керівника відомства ресурси прибутково працюючого підприємства
передавались господарству, яке мало збитки, проте користувалось
протекцією партійно-бюрократичної верхівки.

У зв’язку з економічними реформами наприкінці 80-х років роль
бухгалтерів, а відповідно і бухгалтерського обліку, починає знову
зростати. Відбувається роздержавлення економіки, виникають спочатку
кооперативні, а згодом малі підприємства. Кожне новостворене
підприємство, крім директора, наймало бухгалтера, щоб забезпечити облік,
складати і подавати звітність. Водночас зростають вимоги до рівня
фаховості бухгалтерів. Якщо в умовах командно-адміністративної системи
знання бухгалтера обмежувались умінням вести облік і складати звітність,
то новостворені підприємницькі структури створили попит на
бухгатерів-аналітиків високого рівня. У зв’язку з попитом на бухгалтерів
починають готувати вищі навчальні заклади. У Львівському університеті до
1989 р. бухгалтерів готували лише за вечірньою та заочною формами
навчання, а з цього періоду почали готувати й на денній формі.
Відповідно зростає інтерес науковців до бухгалтерського обліку, які
ініціюють реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності до
міжнародно визнаних стандартів. Проблема адаптації обліку та звітності
загострилась в Україні після проголошення незалежності особливо, тому що
реформування економіки безпосередньо пов’язане з іноземними
інвестиціями, які можна залучати лише при використанні загально
зрозумілої фінансової звітності. Баланс підприємства був настільки
спотвореним джерелом інформації для користувачів, що, наприклад,
вартість основних засобів відображали без врахування їх зношення (за
первісною вартістю). Тому виникла практична потреба реформувати облік і
звітність до загально визнаних стандартів,

42

щоб підприємства-партнери, інвестори та банки з Європи й Америки надали
зовнішнього поштовху структурній перебудові економіки України. У зв’язку
зі згаданими причинами українські вчені-економісти почали розробляти
варіанти майбутньої моделі бухгалтерського обліку та фінансової
звітності. У Києві, Львові, Одесі, Тернополі, Харкові та інших
університетських центрах України почали формуватися наукові школи з
обліку, аналізу та контролю. У розвиток методології та організації
бухгалтерського обліку значний внесок зробили А.М.Кузмінський,
В.В.Бутинець, А.М.Герасимович, В.Г.Горєлкін, Ю.Я.Литвин, В.Г.Лінник,
Г.Г.Кірейцев, З.В.Гуцайлюк, М.С.Пушкар, Н.М.Ткаченко, В.Г.Швець. Вагомий
внесок у розвиток економічного аналізу в Україні зробили своїми працями
М.Г.Чумаченко, В.І.Самборський, І.І.Каракоз, Є.В.Мних, Н.П.Житна,
Г.М.Мельничук. Розвиток економічного контролю завдячує дослідженням
М.Г.Білухи, М.В.Кужельного, В.В.Сопка, П.І.Гайдуцького, Б.Ф.Усача,
В.О.Шевчука, В.С.Рудницького, Є.Л.Калюги.

Упродовж першого десятиліття відновлення незалежності України в
основному було сформовано підвалини національної моделі бухгалтерського
обліку. У 1999 р. було прийнято Закон України „Про бухгалтерський облік
та фінансову звітність в Україні”, а також почали послідовно
затверджуватись Національні стандарти бухгалтерського обліку – П(С)БО
(Положення (стандарти) бухгалтерського обліку). Наказом Міністерства
фінансів України від ЗО листопада 1999р. №291 було затверджено План
рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов’язань і
господарських операцій підприємств і організацій та інструкцію до його
застосування. Таким чином від початку XXI ст. в Україні почала
розвиватись власна модель бухгалтерського обліку та звітності.
Застосування новосформованої облікової моделі, супроводжувалось певними
проблемами, корені яких сягають 90-х років уже минулого століття.
Найважливіша проблема, яка ускладнює застосування бухгалтерського обліку
згідно з визначеними стандартами, – це неузгодженість
законодавчо-нормативних актів, що визначають облікову систему, з
податковим законодавством, яке діяло на момент прийняття Закону „Про
бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Окремі терміни
та критерії класифікації мають суто змістовні відмінності, наприклад, у
Законі „Про оподаткуванні прибутку підприємств” таке поняття як „основні
фонди” утотожнюють з „основними засобами” згідно з П(С)БО №7 „Основні
засоби”. Водночас економічний зміст поняття „фонди”, який повинен бути
домінуючим, згідно з Законом „Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в

43

Україні” треба розглядати як джерело фінансування чи утворення засобів
підприємства. Аналітична неузгодженість з критеріями класифікації
основних засобів: згідно з П(С)БО № 7 – це 9 груп, відповідно до
податкового законодавства, – це чотири групи. Внаслідок цих
суперечностей виникає так званий податковий облік, який ускладнює роботу
бухгалтерів.

Ще одна проблема у становленні національної моделі бухгалтерського
обліку – „відірваність” наукової термінології від тих понять, що
використовувались українською науковою школою до повного входження нашої
держави у склад СРСР. У законах П(С)БО та нормативно-методичних актах,
які регулюють бухгалтерський облік, використовано значну кількість
термінів іншомовного походження, не зважаючи на те, що у першій половині
XX ст. в українському обліку переважав власний понятійний апарат.

Облікова практика та її наукове опрацювання в Україні успішно
розвивається, інтеграційне поєднання зусиль економістів та юристів
розширює можливості для формування високорозвинутої моделі національного
бухгалтерського обліку, яка б відповідала сучасним вимогам і
загальновизнаним у світі цінностям.

Запитання для самоконтролю

1. Які умови виникнення та джерела використання облікової практики в
Українському Причорномор’ї Ви знаєте?

2. Яке призначення „Декрету про грошовий обіг” в Ольвії?

3. Яке значення ,Декрету про грошовий обіг” в Ольвії у нинішній
регламентації розрахункових операцій?

4. Які та в якому розмірі передбачено санкції за порушення встановленого
порядку розрахункових операцій?

5. Який порядок наповнення священної скарбниці існував в Ольвії?

6. Які передумови необхідності регламентування господарських відносин у
Київській Русі?

7. Які господарські відносини регламентувала „Руська правда”?

8. Які вартісні вимірники в обліку використовувались у Київській Русі?

44

9. Яка послідовність розрахунків за зобов’язаннями практикувалась згідно
з „Руською Правдою”?

10. Які документи найчастіше трапляються з часів Галицько-Волинського
князівства? Чому?

11. Які документи про проведення інвентаризацій у XV ст. Ви знаєте?

12. Що спричинило розвиток облікової практики в українських містах у
добу Середньовіччя? Чому?

13. Які вартісні вимірники обліку застосовували у середньовічному
Львові?

14. Який порядок поповнення міського бюджету практикувався у Львові у
ХУ-ХУІ ст.?

15. Якими документами регламентувалась діяльність суб’єктів
господарювання у XV ст.? У чому полягав їх зміст?

16. Якими були умови вступу до ремісничого цеху?

17. Як забезпечувалась виконавська дисципліна в цехах?

18. Як забезпечувалось збереження таємниці в цехах?

19. Яку систему винагороди використовували для челядників у цеху?

20. Яка система уникнення та виправлення бракованої продукції
використовувалась у середньовічних цехах?

21. Як провадився облік у торгівлі на початку XVII ст.?

22. Який порядок ведення актових книг використовували у XV-XVIcт.?

23. У чому полягав зміст подвійного діловодства у судах XVI ст. ?

24. Як вели облікові книги у монастирях XVI ст.?

25. У чому полягав прогресивний характер австрійських реформ на
українських землях у кінці XVIII ст.?

26. Як провадили облік нерухомості та її прибутковості після входження
Галичини до складу Австрії?

45

27. Який порядок документообороту використовувало губернське намісництво
Галичини?

28. Які причини зумовили обов’язковість і регламентованість
бухгалтерського обліку в Галичині у другій половині XIX ст.?

29. Яка заслуга Теофіля Кормоша?

30. Які погляди Т.Кормоша щодо витрат підприємства?

31. Який внесок Кость Левицький зробив у розвиток бухгалтерського обліку
в Україні?

32. У чому полягає діяльність РСУК?

33. Який зміст підручника Сильвестра Герасимовича?

34. Який зміст підручника Івана Стернюка?

35. У чому полягає різниця між підручником С.Герасимовича та І.Стернюка?

36. Який внесок Володимира Нестеровича у розвиток обліку?

37. Який внесок Кузьми Безкросного у розвиток обліку?

38. Який внесок Івана Івасюка у розвиток обліку?

39. У чому полягають закономірності виділення та формування української
облікової науки?

40. Як здійснювався облік видатків в армії Українських Січових
Стрільців?

41. Як здійснювалась облікова практика в армії УНР?

42. У чому сутність облікової моделі в умовах адміністративно-командної
економіки?

43. Які причини передували необхідності реформування бухгалтерського
обліку в Україні на початку 90-х років XX ст.?

44. Якими напрямами розвивалась наука про бухгалтерський облік за перших
десять років незалежності України? Хто її представляв?

45. Які основні проблеми облікової моделі в Україні на початку ХХІст.?

Література

1. Карышковський П. Монеты Ольвии. К.:, Наукова думка, 1988. -168 с.

2. Шелухин С. До вивчення „Руської Правди”. Прага: Український
університет, 1930. -48 с.

3. Історія Львова в документах і матеріалах / Упор. У.Я.Єдлінська,
Я.Д.Ісаєвич та ін./ К.: Наукова думка, 1986. – 422 с.

4. Крип’якевич І. Матеріали до історії торгівлі Львова. – Записки НТШ,-
1905, т.65.

5. Кормош Т. Практичний підручник для товариств задаткових (основаних на
підставі закона від 9.04.1873). Перемишль, 1895.

6. Илюстрований календар товариства „Просвіта” на рік звичайний 1891.
Львів, 1890.

7. Левицький К, СавчакД. Порадник писарський. Львів: наклад, ред.
„Свобода”, 1899.

8. Герасимович С. Підручник до ведення книг в кооперативних,
господарсько-торгівельних і споживчих спілках. Львів: Накладом
М.Заячківського, 1920.

9. Стернюк І. Підручник торговельно-кооперативного книговодства. Львів,
1926.

10. Павлюк М. Порадник у книговодстві кредитових кооперативів (частина
І., Б-ка РСУК 4.20), Львів: РСУК, 1930.

11. Нестерович В. Упрошене книговодство і податки. Львів: Накладом Союзу
Українських Купців, 1935.

12. Безкровний К. Торговельне рахівництво (курс лекцій). Подєбради:
Український Технічно-Господарський інститут, 1932-1933. -200 с.

13. Івасюк І. Банківська справа. Подєбради: УГА, – 1925.

14. Цьокан І. Економічно-адміністраційна сторона Українського Січового
Війська / Стрілецький календар-альманах. – Львів, 1917. – С. 39-46.

47

ЧАСТИНА ДРУГА

ТЕМА 2. СУТНІСТЬ, КЛАСИФІКАЦІЯ ТА

НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ

2.1. Сутність і класифікація обліку.

2.2. Економічні показники та їх облікові вимірники.

2.3. Нормативно-правове регулювання і принципи бухгалтерського обліку в
Україні

2.1. Сутність і класифікація обліку

Щоб з’ясувати сутність бухгалтерського обліку, треба розглянути основні
терміни, які використовують в економічній літературі. До них належать
облік, господарський облік, бухгалтерський облік, фінансовий облік,
управлінський облік, податковий облік. Кожен із термінів має своє
значення і сферу використання. Термін облік використовують у широкому
значенні, тому що він може бути і господарським, і різногалузевим.
Наприклад, облік справ у суді, прокуратурі, органах внутрішніх справ. В
економічній літературі цей термін використовують як означення обліку
господарської діяльності підприємства, установи чи організації. Щодо
професії, то у практиці господарювання особу, яка проводить облік,
називають бухгалтером. Отже, бухгалтерський облік – це книговодство про
господарське життя підприємства. На сьогоднішній день книги як зовнішні
запам’ятовуючі засоби використовують значно менше, ніж у минулому, тому
що їх змінюють комп’ютерні технології. У зв’язку з комп’ютеризацією
облікового процесу найширшого вжитку у технології та практиці набув
термін ,,облік”. Із зростанням і спеціалізацією облікових робіт фахівці
розпочинають виділяти окремо фінансовий облік, управлінський, а також
податковий. Щоб зрозуміти сутність обліку та його різновиди розглянемо
класифікацію господарського обліку (рис. 2.1).

48

  Господарський облік  

Критерії поділу

За способом відображення Інформації

За обсягом опрацьованої інформації

За призначенням Інформації

За змістом відображених фактів

ии:    

     

и   О

.5   и

т    

зсіц   X

Є

     

Рис. 2.1. Класифікація господарського обліку

Такий розподіл ґрунтується насамперед на акумулюванні інформації та її
можливостях щодо впливу на господарські процеси. Оперативний облік
слугує для поточного спостереження та контролю за окремими операціями
господарської діяльності підприємства, для керівництва ними
безпосередньо у процесі їх виконання. За допомогою оперативного обліку
отримують інформацію про виробництво продукції, виконання договорів
поставок, надходження та використання грошових коштів тощо. На відміну
від оперативного обліку бухгалтерський облік потрібен для проведення
суцільного, безперервного та взаємопов’язаного спостереження за усіма
господарськими операціями підприємства, а також для відображення і
реєстрації усіх господарських фактів на основі документального їх
підтвердження. Бухгалтерський облік проводить кожне підприємство, щоб
мати інформацію для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Дані бухгалтерського обліку про діяльність підприємства подають у формі
звітності для зовнішніх користувачів, у тім числі в державні органи
статистики, де опрацьовується інформація про всіх суб’єктів
господарювання.

Статистичний облік – вивчає, аналізує інформацію про масові
соціально-економічні, суспільні процеси для визначення макропоказників

на рівні держави. На основі узагальнених даних статистичного обліку
отримують інформацію про багатство народу.

Кожен вид обліку має своє призначення, а користувач інформації за таким
розподілом впливає на методи їх виконання та використання.

Управлінський облік є джерелом інформації для управлінського персоналу
підприємства, прагне знизити витрати і підвищити конкурентоспроможність
продукції. Здебільшого управлінський облік проводять за методикою,
розробленою керівнитвом підприємства і є комерційною таємницею.

Фінансовий облік забезпечує складання звітності, яка є джерелом
інформації для різноманітних зовнішніх користувачів: державних
фінансових органів, аудиторів, банків, інвесторів, акціонерів тощо.
Фінансовий облік проводять за принципами й усталеною методикою, яку
визначає Міністерство фінансів, щоб забезпечити формування фінансової
звітності підприємства.

На відміну від фінансового й управлінського видів обліку податковий
характерний для України. Його виникнення зумовлене неузгодженістю
податкового законодавства з загальновизнаними нормами та стандартами,
які регулюють облік, а також невідкладною потребою забезпечення
загальнодержавних інтересів в умовах зростання економічної злочинності.
У зв’язку з цим податкові органи сформували форми звітності, які дають
змогу швидше отримувати інформацію потрібну для контролювання за
податками. Податковий облік входить у протиріччя з управлінським
обліком, тому що бухгалтери повинні вести податковий облік, який є
обов’язковим, а це відволікає від виконання функцій із пошуку резервів
зниження витрат і підвищення на цій основі економічної безпеки
підприємства.

Кожен вид обліку має об’єкт, який відображається за допомогою цього
обліку. Облік майна слугує для відображення наявності земельних ділянок,
будівель, машин, обладнання, виробничих запасів, грошових коштів та
інших активів, які належать і контролюються підприємством.

Облік капіталу – відображає вартості власного та залученого капіталу,
тобто статутного капіталу, резервного капіталу, кредитів банку,
зобов’язань за різними податками та виплатами.

Облік процесів – відображає всі господарські процеси, які відбуваються
на підприємстві. Сюди належить облік процесів постачання сировиною та
матеріалами, основними засобами, нематеріальними активами, процеси
виробництва, реалізації продукції, робіт чи послуг.

50

Облік результатів допомагає визначати і розраховувати кінцеві прибутки
чи збитки від господарської діяльності підприємства.

Четвертий поділ грунтується на розвитку науково-технічного прогресу та
дає змогу застосовувати найновіші технології в обліковому процесі.
Рукописний облік виконується від руки; механізований за допомогою
використання механізації і автоматизований облік здійснюється
комп’ютерною технікою за допомогою використання програмного
забезпечення.

Усі види обліку взаємозв’язані і не мають чітко виражених меж
використання.

2.2. Економічні показники та їх облікові вимірники

Кінцевим інформаційним продуктом будь-якого виду обліку є економічні
показники. За допомогою економічних показників управлінський персонал
оцінює ситуацію, фінансовий стан підприємства, визначає і прогнозує його
майбутнє. Таким чином, економічні показники підприємства є індикаторами,
які надають інформацію про наявність і стан майна підприємства, дають
змогу дізнатись, на підставі яких джерел створене, а також ступінь
залежності аналізованого суб’єкта підприємництва від зовнішніх чинників.

Економічні показники поділяють на кількісні і якісні. Кількісні
показники – зазначають кількість виробленої продукції (послуг), одержану
суму виторгу від продажу, вартість майна підприємства тощо. Джерелом
отриманих кількісних показників насамперед є бухгалтерська звітність
підприємства.

Якісні показники – подають економічну ефективність господарських явищ і
процесів. До якісних показників належать: рентабельність,
трудомісткість, матеріаломісткість та ін. Такі показники отримують
шляхом математичних розрахунків. Наприклад, трудомісткість випущеної
продукції дорівнюватиме частці вартості витрат на оплату праці для
виготовлення цієї продукції у загальній її вартості.

Для того, щоб одержати вихідні дані для визначення показників,
необхідною умовою є використання у бухгалтерському обліку точних
вимірників.

Залежно від об’єктів, які є на підприємстві, застосовують різні облікові
вимірники: натуральні, трудові та грошові (вартісні).

51

Натуральні показники допомагають отримати інформацію про господарські
факти в натуральному вираженні. Такими вимірниками є міри довжини, маси,
об’єму, площі, а також кількість (штук). Використання натуральних
вимірників залежить від фізичних властивостей облічувальних об’єктів. За
допомогою натуральних вимірників можна дати не тільки кількісну, а й
якісну характеристику предметів, тому що в обліку можна відобразити
матеріальні цінності за видами і сортами. Ці вимірники мають особливе
значення для контролю за наявністю та рухом матеріальних цінностей на
складах, у виробництві та під час їх продажу. Наприклад, вугілля
обліковується тоннами, виробництво тканин – у метрах квадратних,
добування газу – у метрах кубічних.

Натуральні вимірники використовують у всіх видах обліку, але найбільше в
оперативному обліку. Натуральні вимірники можна використовувати для
вимірювання тільки однорідних предметів. За їхньою допомогою не можна
отримати узагальнюючі показники, які характеризують різнойменні
матеріальні цінності та майно підприємства в цілому, оскільки вони не
підсумовуються. Наприклад, не можна додавати тонни до метрів кубічних.

Трудові вимірники застосовують для визначення робочого часу (в днях,
годинах, змінах), витраченого на виробництво продукції, виконаних робіт
чи послуг. За допомогою трудових вимірників, та поєднуючи з
натуральними, визначають рівень продуктивності праці, заробітну плату
працівників, визначають і контролюють норми виробітку й ефективність
затрат праці.

Грошові вимірники, на відміну від натуральних і трудових, слугують для
відображення активів, капіталу та зобов’язань в єдиній однорідній
вартісній одиниці. Тобто, за допомогою грошових вимірників отримують
узагальнені показники про рух різнорідних засобів, про хід господарських
процесів та їх результати. Грошові вимірники допомагають обчислити
загальний розмір наявних у підприємства необоротних активів, виробничих
запасів, визначити собівартість продукції (послуг), проводити розрахунки
з підприємствами та окремими особами. Грошові вимірники застосовують в
обліку поряд з натуральними та трудовими вимірниками, і на їх основі.
Наприклад, вартість матеріалів дорівнює добутку їх кількості на ціну за
одиницю виміру цих матеріалів.

Правильний вибір і застосування облікових вимірників забезпечують
достовірність бухгалтерського обліку. У випадку порушення правильного
використання облікових вимірників достовірність бухгалтерського обліку

52

знижується, що може стати причиною зловживань, порушень і навіть
злочинів. Тому, проводячи контрольно-ревізійні процедури,
судово-бухгалтерські експертизи, правильності застосування облікових
вимірників надають особливого значення.

2.3. Нормативно-правове регулювання та принципи бухгалтерського обліку в
україні

Правове та методологічне регулювання бухгалтерського обліку в Україні
структурно складається з таких елементів.

1. Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” від 16 липня 1999р.

2. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО).

3. План рахунків та інструкції до його застосування.

4. Накази та листи Міністерства фінансів України, які пояснюють як
застосовувати стандарти у певних конкретних ситуаціях.

5. Податкове законодавство України.

Згідно з законом України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність
в Україні” бухгалтерський облік повинен грунтуватись на десяти
принципах:

> обачність – застосовувати у бухгалтерському обліку методи оцінки, які
повинні забезпечити уникнення заниження оцінки і зобов’язань, витрат і
завищення оцінки активів і доходів суб’єкта господарювання;

> повнота охоплення — всі господарські операції підлягають реєстрації
без будь-яких винятків, а фінансова звітність повинна містити всю
інформацію про фактичні та можливі наслідки операцій підприємства, яка
здатна вплинути на рішення, які приймають на її основі;

^ автономність — кожен суб’єкт господарювання є юридичною особою, а його
господарські засоби повинні бути відокремлені від активів і зобов’язань
інших підприємств, а також іншого майна їх власників;

> послідовність – підприємство повинно дотримуватися обраної облікової
політики, постійно користуватися тими ж самими методами обліку,
принципами оцінки, видами звітності, схемами їх складання;

> безперервність – оцінку активів і зобов’язань підприємства проводять,
припускаючи, що його діяльність буде продовжуватись у майбутньому;

53

> нарахування, відповідність доходів і витрат – щоб визначити результат
звітного періоду, треба порівняти доходи звітного періоду з витратами,
які були здійснені для отримання цих доходів; при цьому доходи і витрати
відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, а не
надходження чи сплати грошей;

> домінування сутності над формою – господарські операції, явища та
процеси обліковують відповідно до їх економічної сутності, а не лише за
їх формальними ознаками;

> принцип фактичної або історичної собівартості – визначає, що
пріоритетною є оцінка активів господарського суб’єкта, враховуючи
витрати на їх виробництво чи придбання;

> єдиний грошовий вимірник – вимірювання та узагальнення всіх операцій
відбувається у національній валюті України, що дає змогу узагальнити всі
явища на підприємстві у його фінансовій звітності;

> періодичність – можливість розподілу діяльності підприємства на певні
періоди часу з метою складання фінансової звітності, а також для
проведення аналізу господарської діяльності.

Отже, бухгалтерський облік організовують для об’єктивного розкриття всіх
явищ господарської діяльності підприємства (організації), з метою
здійснення контролю і управління ним.

Запитання для самоконтролю

1. Які основні критерії класифікації господарського обліку ?

2. Які види обліку виділяють за призначенням інформації?

3. Які види обліку виділяють щодо змісту відображених фактів?

4. Для чого використовують бухгалтерський облік?

5. Для чого використовують статистичний облік?

6. Для чого слугує управлінський облік?

7. Для чого слугує фінансовий облік?

8. Які види економічних показників дає змогу одержати бухгалтерська
інформація?

9. Які види вимірників використовують у бухгалтерському обліку?

54

10. Скільки принципів бухгалтерського обліку охоплює Закон України „Про
бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні?

11. Скільки стандартів бухгалтерського обліку затверджено в Україні?

12. Без яких принципів обліку не можна сформувати об’єктивну фінансову
звітність?

13. Що забезпечує в бухгалтерському обліку можливість визначити вартість
майна, величину капіталу та зобов’язань?

Завдання для самостійного опрацювання

1. Опрацювати Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні”. Схематично подати його суттєві положення.

2. Опрацювати П(С)БО в Україні. Згрупувати та систематизувати їх у
наведеній схемі.

ТЕМА 3. ПРЕДМЕТ, ОБ’ЄКТИ І МЕТОД БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

3.1. Предмет і об ‘єкти бухгалтерського обліку

3.2. Методи бухгалтерського обліку

3.1. Предмет і об ‘єкти бухгалтерського обліку

Системний та історичний підхід визначає і розкриває предмет
бухгалтерського обліку. На підставі сутнісного визначення обліку як
системи економіко-правових знань, а також узагальнення еволюції розвитку
цієї науки у широкому розумінні предметом бухгалтерського

55

обліку треба вважати процес створення продукту у тій його частині, в
якій може бути охоплений інформацією у грошовому вимірнику, а також
розподіл, обмін і споживання цього продукту.

Під процесом створення суспільного продукту розуміють схематично
узагальнену господарську здатність людини, щоб задоволити свої потреби,
враховуючи усі етапи постачання, виробництва, розподілу, обміну та
споживання. Найпоширенішою формою, що має усі елементи процесу створення
суспільного продукту, є підприємство. Незалежно від галузі економіки,
виду продукції, робіт чи послуг, а також їх призначення на всіх
юридично-відокремлених суб’єктах господарювання можна виділити ці етапи,
оскільки процесом створення продукту треба керувати, тому для цього
потрібна інформація, яку і надає бухгалтерський облік.

Отже, предметом бухгалтерського обліку є процес відображення
господарських фактів у грошовому вимірнику з метою інформаційного
забезпечення прийняття оптимальних управлінських рішень.

Розуміння предмета бухгалтерського обліку як процесу грунтується на його
історичному вивченні, тобто у часовому вимірі проходження усіх етапів
обліку.

Бухгалтерський облік як процес, який організовується на підприємстві,
охоплює такі етапи:

1) спостереження;

2) сприйняття;

3) вимірювання;

4) реєстрація.

Об’єкт бухгалтерського обліку – знаходиться у центрі уваги на усіх
етапах процесу обліку, і деталізується окремими фактами господарського
життя.

Спостереження за господарськими фактами – початковий етап облікового
процесу, який зумовлений необхідністю візуального і безперервного
простежування за господарською діяльністю підприємства, установи чи
організації, щоб врахувати усі зміни, які відбуваються під час
постачання, виробництва, розподілу, обміну та споживання суспільних
благ. У результаті спостереження одержуємо інформацію про кожен
господарський факт, який треба сприйняти за його економічною сутністю
відповідно до принципів бухгалтерського обліку, а також його
нормативно-правового забезпечення.

Щоб з’ясувати економічний зміст господарських фактів, яких щодня
трапляється чимало, доцільно їх більш конкретизувати, використовуючи

56

систему класифікацій. Усі господарські факти можна поділити на
господарські явища та господарські процеси. Відображення господарських
явищ зводиться до вимірювання та реєстрації фактів існуючих до початку
господарської діяльності або їх уточнення на певну дату. Наприклад,
наявність основних засобів на підприємстві.

Господарські процеси – це дії, які відображають у ході реєстрації
господарської діяльності, наприклад, придбання сировини, виготовлення
продукції, зміна структури капіталу. Усі явища та процеси за природою
господарських відносин мають двоаспектний характер (табл. 3.1.).

Таблиця 3.1.

Система сприйняття господарських фактів

Продуктивний аспект Правовий аспект

(Що є на підприємстві?) земельні ділянки; будинки, споруди, грошові
кошти, матеріали, паливо тощо.

МАЙНО (Кому належить?)

Власний капітал (статутний, пайовий, додатковий, резервний), кредити
банків, зобов’язання (з оплати праці; за податками; за отримані
матеріали тощо.) КАПІТАЛ

З продуктивного боку, господарські явища – це майно підприємства
(будівлі, споруди, обладнання, виробничі запаси, грошові кошти) або що
має підприємство, чим володіє. З правового боку господарські явища – це
капітал власний або залучений, кредити банку, інші зобов’язання, або це
означає чиє майно, кому воно належить. У грошовій оцінці сума майна
дорівнюватиме сумі капіталу, з якого воно утворене.

Вимірювання господарського факту забезпечується за допомогою облікових
вимірників (натуральних, трудових і вартісних). Використання того чи
іншого вимірника залежить від фізичних властивостей об’єкта обліку,
проте використання вартісного вимірника є обов’язковим відповідно до
принципу побудови бухгалтерського обліку та формування фінансової
звітності. Для вимірювання господарського факту можна використовувати
одну з трьох комбінацій:

а) натуральний і вартісний вимірник (вугілля: тонни*гривні; газ: метри
кубічні*гривні);

б) трудовий і вартісний (оплата праці: години*гривні);

в) вартісний вимірник (гроші, капітал, дохід, прибуток).

На четвертому етапі облікового процесу проводять реєстрацію
господарського факту в документі, що є підставою відображення цієї
інформації в реєстрах бухгалтерського обліку.

57

У класичному розумінні бухгалтерський облік відображає господарські
факти за допомогою книг. У сучасних умовах це поняття поширюється на
обліковий процес із застосуванням не тільки книг, носіїв інформаційних
масивів, а й охоплює системи електронних засобів відображення та
зберігання інформації.

Аналогічно розглядають господарські процеси, тобто у продуктивному
аспекті до них належать зміни у складі майна, а в правовому аспекті – це
зміни капіталу та його структури.

Зміст предмета бухгалтерського обліку конкретизується його об’єктами:
окремими господарськими явищами та процесами.

Водночас не всі господарські факти можуть бути об’єктами бухгалтерського
обліку. Об’єктом бухгалтерського обліку є лише такий господарський факт,
який:

1) відбувся;

2) змістовна характеристика якого задовольняє продуктивний або правовий
аспект чи одночасно обидва;

3) який можна виміряти у вартісному вираженні.

Обліковий процес на кожному підприємстві буде вдало побудований тоді,
коли правильно визначено економічний зміст господарських явищ і
процесів, тобто об’єктів бухгалтерського обліку.

Визначаючи зміст кожного окремого об’єкта, треба враховувати
законодавчо-закріплений принцип обліку та звітності – домінування
сутності над формою, що можна вдало реалізувати лише при використанні
класифікації господарських фактів.

Усі господарські явища можна класифікувати за двома критеріями:

– за складом і розміщенням;

– за джерелами формування і цільовим призначенням.

Ці критерії грунтуються на двоаспектному розумінні усіх господарських
фактів, тобто продуктивному і правовому. З продуктивного боку, всі
обліковувані явища називають активами, а всі явища у правовому аспекті
називають пасивами.

Згідно з міжнародними і національними стандартами бухгалтерського обліку
активами вважають засоби, які отримані підприємством у результаті
минулих подій і тепер контрольовані ним; використання їх у майбутньому
призведе до збільшення економічної вигоди. Під економічною вигодою треба
розуміти збільшення прибутку, нарощування обсягів продажу продукції
тощо.

Всі активи підприємства поділяють на оборотні і необоротні.

58

Оборотні – це активи, які призначені для продажу або використання
протягом операційного циклу, або протягом дванадцяти місяців із дати
балансу. Наприклад, сировина, матеріали, грошові кошти, дебіторська
заборгованість (розрахунки з покупцями та замовниками).

Операційним циклом є проміжок часу від вкладання грошей у виробництво до
їх повернення після реалізації виготовленої продукції. Операційний цикл
можна подати схематично.

Г — ВЗ ОП-»- В —> П —>? Г,

де: Г – грошові кошти; ВЗ – виробничі запаси; ОП – оплата праці; В –
виробництво; П – продукція; Г – гроші.

Якщо актив не відповідає цим вимогам, то такий актив вважають
необоротним. Наприклад, будинки, машини, обладнання тощо.

Кожен актив, що є об’єктом обліку на підприємстві залежно від профілю
діяльності та конкретної ситуації, може набувати різного економічного
змісту.

Комп’ютер для юридичної фірми буде використовуватись як основні засоби;
для торгівельного підприємства, що продає комп’ютери, він буде товаром,
а для виробничого підприємства, яке їх виробляє, комп’ютер буде готовою
продукцією.

Щоб конкретизувати об’єкти обліку на кожному окремому підприємстві поділ
активів на оборотні і необоротні недостатній. Тому ще використовують
класифікацію активів за їх складом і розміщенням. У зв’язку з цим усі
активи можна поділити на засоби у сфері виробництва, обігу, фінансових
інвестицій і засоби соціально-культурного призначення.

Щодо пасиву або тієї частини господарських фактів, що показує правовий
аспект їх сприйняття, то сюди належить власний капітал і зобов ‘язання.

Власний капітал поділяють на статутний, пайовий, додатковий, резервний і
прибуток.

Зобов’язання – це залучені підприємством кошти, які є його
заборгованістю, що виникла у результаті минулих подій, погашення якої
призведе до зменшення ресурсів підприємства. Зобов’язання поділяються на
довгострокові та короткострокові (поточні).

Довгострокові зобов ‘язання – це ресурси, якими підприємство може
користуватися здебільшого більше одного року. Ними можуть бути кредити
банків, відтермінованні податкові платежі, зобов’язання за векселями
тощо.

59

Короткострокові або поточні зобов’язання — це ресурси, якими
підприємство може користуватися протягом одного операційного циклу або
до 12 місяців з дати балансу. Такими зобов’язаннями є кредити банків на
поповнення оборотних коштів, кредиторська заборгованість за одержанні
товарно-матеріальні цінності, зобов’язання з оплати праці та платежів у
державні соціальні фонди, зобов’язання із сплати податків і виданих
векселів тощо.

Окрему групу об’єктів обліку становлять господарські процеси. Усі
господарські процеси у часовому вимірі умовно поділяються на три етапи:

> постачання;

> виробництво;

> реалізація.

Відповідно, на кожному етапі будуть свої об’єкти бухгалтерського обліку,
які складаються з елементарних господарських операцій. Первинним
елементом, який є об’єктом бухгалтерського обліку у процесі діяльності,
є господарська операція. Наприклад, надійшли грошові кошти з банку в
касу підприємства (це буде елементарна господарська операція).

Діяльність кожного підприємства поділяють на: операційну, інвестиційну
та фінансову незалежно від профілю підприємства.

Операційна діяльність – основна діяльність, а також інші види
діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Наприклад,
надання адвокатських послуг юридичною фірмою.

Інвестиційна діяльність – це реалізація необоротних активів, а також тих
фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових
коштів.

Фінансова діяльність – призводить до змін розміру і складу власного та
позичкового капіталу підприємства.

Така класифікація діяльності підприємств дає змогу краще зрозуміти
економічний зміст об’єктів господарських процесів, які треба
зареєструвати та відобразити в системі бухгалтерського обліку, подати у
фінансовій звітності.

3.2. Методи бухгалтерського обліку

Предмет розглядає, що саме вивчає ця дисципліна, об’єкт конкретизує
його; а метод зазначає якими способами та прийомами проводять обліковий
процес.

60

Метод бухгалтерського обліку – це система прийомів і способів, які
забезпечують суцільне, безперервне, взаємопов’язане відображення і
узагальнення у грошовій оцінці об’єктів обліку для контролювання за
збереженням господарських засобів, а також з метою забезпечення
інформацією, потрібною для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Основні елементи методу бухгалтерського обліку:

> документування та інвентаризація;

> оцінка і калькуляція;

> рахунки та подвійний запис;

> бухгалтерський баланс і звітність.

Документування – це спосіб первинного відображення об’єктів
бухгалтерського обліку для проведення за ними безперервного
спостереження. У документах фіксують усі відомості про господарські
операції або групу однорідних операцій. На кожну операцію (групу
однорідних операцій) складають відповідний документ. Наприклад, накладна
на продаж продукції. Документи є носіями вихідної інформації, на основі
якої у подальшому проводять економічне групування і узагальнення.
Правильно і своєчасно складені документи мають юридичну силу, служать
доказами у суді.

Документи слугують єдиною підставою для записів у системі рахунків
бухгалтерського обліку, передачі розпоряджень і підтвердження виконаних
операцій. Документи також відіграють важливу роль у забезпеченні
достовірності облікових показників для контролю за збереженням власності
та доцільністю використання засобів у діяльності підприємств.
Достовірність даних у документах підтверджується підписом відповідальних
за це осіб.

Не всі явища, які відбуваються у процесі діяльності підприємств, можна
зафіксувати в документах. Наприклад, природні втрати (випаровування,
пошкодження, гниття), розкрадання майна, надзвичайні події (повені,
пожежі тощо). У цьому випадку для виявлення незафіксованих у документах
і невідображених в обліку явищ допомагає інвентаризація (з лат.: опис
майна) – це спосіб виявлення фактичної наявності і стану матеріальних
цінностей на підприємстві на визначений час. Переписуючи матеріальні
цінності у натуральному вигляді, визначаючи стан розрахунків з іншими
підприємствами, організаціями та особами, зіставляють фактичні дані з
показниками обліку, щоб уникнути можливих розходжень. Документування та
інвентаризація дають змогу

61

контролювати за збереженням цінностей та спостерігати за законністю
проведених операцій.

Оскільки бухгалтерський облік відображає усі об’єкти в грошовому
вимірнику, то для цього застосовують вартісну оцінку. Оцінка – це спосіб
вартісного вимірювання об’єктів бухгалтерського обліку. За допомогою
вартісної оцінки натуральні та трудові вимірники переводяться у
грошовий. У результаті грошової оцінки підприємство може визначити
загальний обсяг оборотних і необоротних активів, які перебувають у його
розпорядженні, складати фінансову звітність. Основні принципи оцінки
господарських засобів визначають державні органи, через прийняття
стандартів бухгалтерського обліку і є обов’язковими для підприємств і
організацій усіх форм власності, забезпечуючи їх єдність на рівні
економіки країни в цілому. Наприклад, при вибутті запасів їх оцінка може
відбуватися згідно з П(С)БО №9 „Запаси” за такими методами:
ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості,
собівартості перших за часом надходження (FIFO) чи останніх за часом
надходження (LIFO), нормативних витрат тощо. В окремих випадках оцінка
може бути виконана тільки після відображення усіх витрат, пов’язаних з
певним господарським процесом. Наприклад, фактичну собівартість готової
продукції визначають тільки після відображення в обліку усіх витрат
пов’язаних з її виробництвом. її оцінку визначають за допомогою
калькуляції (з лат. – лічба, розрахунок), які служать обгрунтуванням для
грошової оцінки певних активів.

Калькуляція — це спосіб обчислення собівартості одиниці матеріальних
цінностей, виконаних робіт чи наданих послуг. Калькулювання обчислює
витрати, які належать до певного об’єкта обліку і у визначенні
собівартості одиниці продукції, послуги чи виконаної роботи. Отож,
оцінка і калькуляція допомагають вартісно вимірювати об’єкти
бухгалтерського обліку.

Щоб оперативно керувати діяльністю підприємства, треба мати дані про рух
і наявність активів, капіталу, зобов’язань про проведення окремих
господарських процесів, їх результати. У зв’язку з цим виникає потреба у
групуванні об’єктів бухгалтерського обліку за певними якісно однорідними
економічними ознаками і відображення їх у певній системі. Таке
групування проводять за допомогою бухгалтерських рахунків. Рахунки
бухгалтерського обліку – це спосіб групування об’єктів поточного обліку
та контролю за їх наявністю і рухом. Тобто групують активи, капітал,
господарські процеси і результати у певній системі для

62

постійного контролю за ними. На кожен об’єкт бухгалтерського обліку
відкривається окремий рахунок, записи на якому роблять тільки на
підставі відповідних документів. На рахунках реєструють стан активів,
капіталу і зобов’язань, а також зміни, які відбуваються з ними
(наприклад, на рахунку „Каса” відображають суму коштів у касі
підприємства та її зміни).

Господарські операції, які безперервно проводять на підприємстві,
спричиняють взаємопов’язані та взаємозумовлені зміни активів, капіталу
та зобов’язань підприємства, що зумовлює необхідність відображати
господарські операції у системі рахунків за допомогою особливого правила
– способом подвійного запису.

Подвійний запис – це спосіб бухгалтерського обліку, коли суми кожної
господарської операції записують у певному порядку не менше як на двох
рахунках. Такий спосіб зумовлений характером господарських операцій, які
призводять до взаємопов’язаних, одночасних і рівновеликих змін не менш
як двох об’єктів бухгалтерського обліку. Наприклад, в касу підприємства
надійшли кошти з поточного рахунку в банку, відповідно така операція
відображатиметься одночасно на двох бухгалтерських рахунках: на рахунку
„Поточний рахунок в банку” (зменшення) і на рахунку „Каса” (збільшення).
Цей спосіб забезпечує взаємозв’язок усіх показників господарської
діяльності підприємства, установи чи організації.

Усі об’єкти бухгалтерського обліку контролюють порівнянням засобів
виробництва з джерелами їх утворення, що зумовлено двоїстим аспектом
господарських фактів; таке порівняння називається балансовим методом
(баланс українською мовою буквально означає терези, рівновага).
Бухгалтерський баланс — це спосіб економічного групування та
відображення у грошовій оцінці господарських засобів і джерел їх
утворення або активів, зобов’язань і власного капіталу на певну дату.

У балансі в грошовому вимірнику показано, скільки і яких засобів на
підприємстві і з яких джерел вони утворенні. Основою для складання
балансу є записи на рахунках. Щоб забезпечити достовірність облікових
записів на бухгалтерських рахунках, їхні суми періодично уточнюють за
допомогою інвентаризації. Складання балансу дає змогу контролювати за
змінами у складі активів, капіталу і зобов’язань, а також за
правильністю їх використання. Бухгалтерський баланс використовують для
визначення фінансового стану підприємства. Це дозволяє аналізувати його
зміни за різні періоди часу.

63

Щоб одержати інформацію про результати діяльності підприємства за
звітний період, крім балансу, на підприємстві за даними записів на
рахунках складають ще інші форми звітності: звіт про фінансові
результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал”.

Звітність завершує поточний облік у системі рахунків і повністю
зумовлена його даними. Склад звітності, принципи формування і порядок
заповнення звітних форм затверджує Міністерство фінансів, погоджуючи з
Державним комітетом статистики, через стандарти бухгалтерського обліку
(П(С)БО 1,2,3,4,5).

Запитання для самоконтролю.

1. Що таке предмет бухгалтерського обліку?

2. Які критерії використовують для визначення предмета бухгалтерського
обліку?

3. Назвіть основні етапи бухгалтерського обліку як процесу?

4. В чому полягає суть класифікації об’єктів обліку?

5. Що не належить до господарських явищ?

6. Що належить до господарських явищ?

7. У чому полягає суть двоаспектного характеру сприйняття господарських
фактів?

8. Які вимоги до визначення господарського факту об’єктом обліку?

9. За якими критеріями найчастіше класифікують господарські явища?

10. Як називають в бухгалтерському обліку господарські явища за першим
критерієм поділу?

11. Чим відрізняються активи від пасивів?

12. Які бувають активи?

13. Чим є автобус в бухгалтерському обліку автобусобудівного заводу?

14. Які об’єкти обліку є оборотними активами?

15. Як поділяють активи за їх розміщенням?

16. До якого виду об’єктів належить додатковий капітал?

64

17. Які основні види капіталу має підприємство?

18. Що належить до короткострокових зобов’язань?

19. Що таке короткострокові зобов’язання?

20. Які види господарських процесів використовують на підприємстві?

21. Що таке операційна діяльність?

22. Що таке інвестиційна діяльність?

23. Що таке фінансова діяльність?

24. До якого виду належить операція з придбання корабле-будівельним
заводом акцій іншого підприємства?

25. Що є методом бухгалтерського обліку?

26. Які основні методи і прийоми використовують у бухгалтерському
обліку?

27. У чому полягає суть документування господарських операцій?

28. Що таке інвентаризація?

29. У чому полягає сутність подвійного запису?

30. Що таке калькулювання?

31. Що таке рахунок бухгалтерського обліку?

32. Що таке баланс?

33. Які методи оцінки використовують для обліку виробничих запасів?

34. Які види фінансової звітності складають на підприємствах?

Завдання для самостійного опрацювання.

1. Розробити загальну схему класифікації об’єктів бухгалтерського обліку
не менш як за чотирма критеріями.

2. Подати схематично процес бухгалтерського обліку з поглибленою
деталізацією.

3. Подати схему взаємозв’язку форм фінансової звітності підприємства.

65

ТЕМА 4. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ БАЛАНС

4.1. Структура і зміст бухгалтерського балансу.

4.2. Зміни в балансі під впливом господарських операцій.

4.1. Структура і зміст бухгалтерського балансу

У бухгалтерському обліку господарські засоби розглядають за двома тісно
пов’язаними критеріями групування:

а) за їх складом і розміщенням;

б) за джерелами утворення та цільовим призначенням.

У результаті діяльності стан засобів і джерела їх утворення безперервно
змінюється, тому для успішного управління підприємством треба періодично
отримувати інформацію про їхній стан.

Узагальнені відомості у грошовій оцінці і згруповані у відповідному
порядку повинні подаватися на певну дату, здебільшого на перше число
місяця, кварталу чи року. Складання бухгалтерського балансу забезпечує
реалізацію принципу періодичності фінансової звітності в бухгалтерському
обліку.

За зовнішньою формою баланс має форму таблиці, яка складається з двох
частин. У лівій частині, зазначено склад, розміщення та місце
використання засобів, яка називається активом (з лат. діяльний). У
правій відображено джерела утворення господарських засобів та їх цільове
призначення, яка називається пасивом (з лат. бездіяльний).

У балансі господарські засоби та джерела їх утворення групуються за
якісно-однорідними економічними ознаками. Окремі складові частини активу
і пасиву балансу або групи економічно однорідних засобів та їх джерел,
що об’єднані під однією назвою і виражені загальною сумою називають
статтями балансу.

До активу балансу входять статті, які відображають матеріальні цінності,
грошові кошти, кошти у розрахунках. Наприклад, основні засоби, виробничі
запаси, грошові кошти та їх еквіваленти, дебіторська заборгованість
тощо.

До пасиву входять статті, які відображають джерела власних і залучених
засобів, підприємства, з яких утворено активну частину балансу.
Наприклад, статутний капітал, резервний капітал, довгострокові

66

кредити банків, зобов’язання за розрахунками з постачальниками та ін.
(див. табл.4.1.).

Таблиця 4.1.

Баланс підприємства „Зоря” на 1.09.2004р. тис. грн.

Актив Сума Пасив Сума

1. Основні засоби. 100,0 1. Статутний капітал. 50,0

2. Грошові кошти. 20,0 2. Кредити банку. 40,0

3. Дебіторська заборгованість. 20,0 3. Розрахунки з постачальниками.
50,0

Підсумок 140,0 Підсумок 140,0

Як видно з табл. загальні підсумки активу і пасиву балансу рівні між
собою. Рівність підсумків активу і пасиву є обов’язковою умовою
правильності складання балансу і вона зумовлена тим, що в обох частинах
відображено у грошовій оцінці ті самі об’єкти обліку, тільки згруповані
за різними ознаками: в активі за складом і розміщенням (продуктивний
аспект), у пасиві за джерелами їх утворення і цільовим призначенням
(правовий аспект).

Бухгалтерський баланс призначений не тільки для відображення стану
господарських засобів та джерел їх формування, а й для одержання
інформації потрібної для управління діяльністю підприємства. Крім
внутрішньоуправлінських потреб, баланс використовують як джерело
інформації необхідної для зовнішніх користувачів. Наприклад, для
податкових органів, банків, інвесторів, партнерів.

Щоб отримати таку інформацію, форму бухгалтерського балансу, а також
порядок щодо його складання розробляє і затверджує Міністерство фінансів
за погодженням із Державним комітетом статистики України. Згідно з
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №2 „Бухгалтерський
баланс”, який визначає зміст та форму балансу і загальні вимоги до
розкриття його статей, баланс структурно складається з таких розділів
(табл. 4.2.).

Таблиця 4.2.

Схематична форма будови бухгалтерського балансу_

Актив Сума Пасив Сума

1. Необоротні активи.

2. Оборотні активи.

3. Витрати майбутніх періодів.   1. Власний капітал.

2. Забезпечення наступних витрат і платежів.

3. Довгострокові зобов’язання.

4. Поточні зобов’язання.

5. Доходи майбутніх періодів.  

67

Актив

Необоротні активи. До першого розділу активу балансу входять такі
статті:

1. „Нематеріальні активи”. У цій статті знаходять інформацію про
первинну та залишкову вартість нематеріальних активів, а також суму їх
накопиченої амортизації, при чому залишкова вартість визначається як
різниця між первинною вартістю і сумою накопиченої амортизації.

2. „Незавершене будівництво”. Відображають вартість незавершених
капітальних вкладень у будівництво, створення, реконструкцію,
модернізацію придбаних необоротних активів, які проводить підприємство,
а також авансові платежі для фінансування капітального будівництва.

3. „Основні засоби”. Наводиться вартість основних засобів окремо за
первинною вартістю, сумою зношення і залишковою вартістю. Як основні
засоби, так і нематеріальні активи входять у суму вартості майна за
залишковою вартістю, що забезпечує аналітичність балансу.

4. „Довгострокові фінансові інвестиції””. Відображають фінансові
інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не
можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент. У цій статті окремо
виділяють фінансові інвестиції, які обліковуються методом участі в
капіталі інших суб’єктів господарювання.

5. .Довгострокова дебіторська заборгованість”. Зазначають заборгованість
фізичних та юридичних осіб, яка не виникає у ході нормального
операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

6. „Відстрочені податкові активи”. Показують суму податку на прибуток,
що підлягає відшкодуванню у наступних періодах внаслідок тимчасової
різниці між обліковою та податковою базою оцінки.

7. „Інші необоротні активи” – ті необоротні активи, які не можуть бути
включені до наведених статей цього розділу, але не належать до оборотних
активів.

Оборотні активи.

1. „Виробничі запаси”. Показує вартість запасів малоцінних і
швидкозношуваних предметів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів
та інших матеріалів, які призначені для споживання протягом нормального
операційного циклу.

2. „Тварини на вирощуванні та відгодівлі”. Зазначає вартість дорослих
тварин на відгодівлі і в нагулі, птиці, звірів, кроликів вибракуваних з
основного стада для реалізації, та молодняку тварин.

68

3. „Незавершене виробництво”. Подано витрати на незавершені роботи і
виробництво, а також вартість напівфабрикатів власного виробництва.

4. „Готова продукція”. Показують запаси виробів на складі, обробка яких
завершена відповідно до технічних умов і стандартів.

5. „Товари”. Без суми торгових націнок зазначено вартість товарів, які
придбано підприємством для продажу.

6. „Векселі одержані”. Подають заборгованість покупців за відвантажену
продукцію, товари та інші активи, які забезпечені векселями.

7. .Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги”. Зазначають
суму боргу покупців за надані їм продукцію, виконані роботи чи послуги,
у підсумок балансу входить чиста реалізаційна вартість, яка визначається
шляхом вираховування з дебіторської заборгованості резерву сумнівних
боргів. Сума резерву сумнівних боргів наводиться в дужках, тобто
віднімається.

8. .Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом”. Показує суму
заборгованості фінансових і податкових органів, а також передплата за
податками та іншими обов’язковими платежами.

9. ,Дебіторська заборгованість за виданими авансами” – це сума авансів
надана іншим підприємствам у рахунок наступних платежів.

10. ,Дебіторська заборгованість з нарахованих доходів” – це сума
нарахованих дивідендів, відсотків, роялті, що підлягають надходженню.

11. „Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків”. Показує
заборгованість пов’язаних сторін і дебіторську заборгованість із
внутрішньовідомчих розрахунків. Пов’язані сторони – це особи, стосунки
між якими обумовлюють однією стороною контролювати іншу, або суттєво
впливати на прийняття фінансових та оперативних рішень.

12. „Інша поточна дебіторська заборгованість”. Зазначають заборгованість
не відображену у складі інших статей.

13. „Поточні фінансові інвестиції” – це інвестиції на термін до одного
року, які можуть бути реалізовані у будь-який момент, крім інвестицій,
які еквівалентні грошовим коштам.

14. „Грошові кошти та їх еквіваленти”. Відображають кошти в касі, на
поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані для
поточних операцій, а також еквіваленти грошових коштів, проте окремо
виділяють кошти у національній та іноземній валюті. Кошти, які не можна
використовувати для операцій протягом одного року чи операційного циклу
внаслідок обмежень, виключають із складу оборотних активів і
відображають у першому розділі балансу як необоротні активи.

69

15. „Інші оборотні активи”. Показують суми витрат оборотних активів, які
не можуть бути включені до попередніх статей цього розділу.

Витрати майбутніх періодів. У цій статті відображають суми витрат, які
були протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до
наступних звітних періодів. Наприклад, передплата періодичних видань,
орендна плата.

Пасив

Власний капітал

1. „Статутний капітал” – це зафіксована в. установчих документах
загальна вартість активів, які є внеском власників до капіталу
підприємства.

2. „Пайовий капітал”. Сума пайових внесків членів спілок, які
передбачені установчими документами.

3. „Додатковий вкладений капітал”. Акційні спілки показують суму, на яку
вартість реалізації випущених акцій перевищує їх номінальну вартість, а
інші підприємства відображають у цій статті суму капіталу, який вкладено
засновниками понад суму статутного капіталу.

4. „Інший додатковий капітал” показує суму дооцінки необоротних активів,
а також вартість безкоштовно отриманих активів підприємством від інших
суб’єктів.

5. „Резервний капітал” показує суму резервів створених підприємством за
рахунок нерозподіленого прибутку.

6. „Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)”. Зазначає прибуток, який
залишився нерозподіленим, а збиток подається у дужках.

7. „Неоплачений капітал – це сума заборгованості власників за внесками
до статутного капіталу. Така сума також подається в дужках і
обчислюється при визначенні суми балансу.

8. „Вилучений капітал” – це капітал, який показує фактичну собівартість
акцій власної емісії або часток викуплених товариством у його учасників.
Цю суму капіталу наводять у дужках, тобто віднімається при визначенні
загальної суми власного капіталу.

Забезпечення наступних витрат і платежів 1. У цій статті, назва якої
відповідає назві розділу, відображають нараховані у звітному періоді
майбутні витрати та платежі, величина яких на дату складання балансу
може бути визначена тільки шляхом прогнозних оцінок (оплата відпусток,
гарантійні зобов’язання), а також залишків коштів цільового фінансування
і цільових надходжень, які одержали з бюджету чи інших джерел.

70

Довгострокові зобов ‘язання Підприсмства-страховики зазначають у цьому
розділі суми страхових резервів, у дужках – суми часток перестраховиків.

1. „Довгострокові кредити банків” – це сума заборгованості банкам за
отриманими позиками, яка не є поточним зобов’язанням.

2. „Інші довгострокові фінансові зобов’язання” – це сума довгострокової
заборгованості підприємства, на які нараховано відсотки, крім кредитів
банку.

3. „Відстрочені податкові зобов’язання”. Показує суму податків на
прибуток, які підлягають сплаті в майбутніх періодах у наслідок
тимчасової різниці між обліковою та податковою базою оцінки.

Поточні зобов ‘язання

1. „Короткострокові кредити банків” – це сума поточних зобов’язань
підприємства перед банками за одержаними від них позиками (до одного
року).

2. „Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”. Показує
суму довгострокових зобов’язань, яка підлягає погашенню протягом 12
місяців з дати балансу.

3. „Векселі видані” – це сума заборгованості, на яку підприємство видало
векселі у забезпечення поставок продукції, робіт чи послуг
постачальників.

4. „Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги” – сума
заборгованості постачальником за матеріальні цінності чи послуги.

5. „Поточні зобов’язання за одержаними авансами” – це сума авансів
одержаних від інших осіб у рахунок наступних поставок продукції чи
послуг.

6. „Поточні зобов’язання з розрахунків з бюджетом” – сума боргу
підприємства за всіма видами податків до бюджету.

7. „Поточні зобов’язання з позабюджетних платежів” – заборгованість за
внесками до позабюджетних фондів, передбачених чинним законодавством.

8. „Поточні зобов’язання зі страхування” – це сума заборгованості за
нарахуваннями, утриманнями в обов’язкові фонди державного страхування.

9. „Поточні зобов’язання за розрахунками з оплати праці” – це суми
нарахованої, але невиплаченої заробітної плати працівникам із
врахуванням депонованої заробітної плати (вчасно неотриманої
працівником).

71

10. „Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками” – це суми
заборгованості підприємства його учасникам чи засновникам, пов’язана з
розподілом прибутку, тобто з виплатою зискоділу (дивідендів) і
формуванням статутного капіталу.

11. „Поточні зобов’язання з внутрішніх розрахунків” – це суми
заборгованості підприємства пов’язаним сторонам і кредиторська
заборгованість за внутрішньовідомчими розрахунками.

12. „Інші поточні зобов’язання” – це суми зобов’язань, які не можуть
бути включені до попередніх статей цього розділу.

Доходи майбутніх періодів. У цій статті подають суми доходів, отриманих
протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до
наступних звітних періодів (дохід від оренди необоротних активів і т.п.)

4.2. Зміни в балансі під впливом господарських операцій

У процесі господарської діяльності відбувається безперервний рух
засобів, зміна їх складу і розміщення, зміни у джерелах їх формування.
Господарські засоби та їх джерела під впливом господарських операцій
збільшуються або зменшуються внаслідок чого змінюються і суми за
окремими статтями балансу. Інколи такі зміни зумовлюють зникнення одних
і виникнення нових статей балансу. Такі зміни окремих статей можуть
призвести до зміни суми окремих розділів балансу або загальної суми
підсумку балансу. У бухгалтерському обліку у зв’язку з цим виділяють
чотири типи операцій, які стають причиною змін у балансі. Операції
першого типу характеризують зміни у складі господарських засобів чи
активу балансу, які зумовлені зменшенням суми однієї статті при
збільшенні іншої, або виникнення нової. Загальний підсумок балансу не
змінюється (рис. 4.1.).

Актив Пасив

одна стаття зростає (+п) друга стаття зменшується (-п) Без змін

Підсумок без змін

Рис. 4.1. Схематичне відображення впливу на баланс першого типу

операцій

72

Таблиця 4.3.

Спрощений баланс підприємства „Скала”

Актив X Пасив 2

І. Основні засоби 700,0 1. Статутний капітал 520,0

2. Виробничі запаси 100,0 2. Нерозподілений прибуток 80,0

3. Грошові кошти 65,0 3. Кредити банків 100,0

4. Дебіторська 35,0 4. Постачальники 150,0

заборгованість   5. Заборгованість з оплати  

    праці 50,0

Підсумок 900,0 Підсумок 900,0

Наприклад, на поточний рахунок в банку отримано частину грошових коштів
із дебіторської заборгованості покупців у розмірі 15 тис. грн. Одержавши
ці кошти, актив змінився і матиме такий наступний вигляд (табл. 4.4.).

Таблиця 4.4.

Спрощений баланс підприємства „Скала”_

Актив І Пасив І

1. Основні засоби 700,0 1. Статутний капітал 520,0

2. Виробничі запаси 100,0 2. Нерозподілений прибуток 80,0

3. Грошові кошти 80,0 3. Кредити банків  

4. Дебіторська 20,0 4. Постачальники 100,0

заборгованість   5. Заборгованість з оплати 150,0

    праці 50,0

Підсумок 900,0 Підсумок 900,0

До цього типу операцій також належить надходження матеріалів у
виробництво, надходження готової продукції з виробництва на склад тощо.

Операції другого типу впливають на зміни у джерелах формування
господарських засобів і призводять до змін двох статей пасиву балансу
(рис. 4.2.).

Перша стаття пасиву збільшується, друга зменшується на ту саму суму.
Підсумок балансу залишився без змін._

Актив Пасив

Без змін одна стаття зростає (+п) друга стаття зменшується (-п)

Підсумок без змін

Рис. 4.2. Схематичне відображення впливу на баланс другого типу

операцій

73

Наприклад, на збільшення власного капіталу зараховано частину
нерозподіленого прибутку у розмірі 20 тис. грн. У результаті такої
операції відбулися зміни в джерелах засобів: сума нерозподіленого
прибутку зменшилась на 20 тис, сума додаткового капіталу збільшилась на
20 тис. Ця операція внесла зміни лише у статті пасиву балансу: змінилась
структура власного капіталу, що не позначилось на загальному підсумку
балансу (табл. 4.5.).

До операцій такого типу належить утримання прибуткового податку з
зарплати працівників, що підлягає перерахунку до бюджету, а також
утримання до різноманітних фондів соціального забезпечення.

Таблиця 4.5.

Спрощений баланс підприємства “Скала”

Актив V

і— Пасив X

1. Основні засоби 700.0 1. Статутний капітал 520,0

2. Виробничі запаси 100,0 2. Додатково вкладений 20,0

3. Грошові кошти 80,0 капітал  

4. Дебіторська 20,0 3. Нерозподілений прибуток 60,0

заборгованість   4. Кредити банків 100,0

    5. Постачальники 150,0

    6. Заборгованість з оплати 50,0

    праці  

Підсумок 900,0 Підсумок 900,0

Операції третього типу характеризують надходження чи додаткове залучення
господарських засобів в оборот підприємства та зумовлюють збільшення
залишків на ту саму суму на відповідних статтях активу та пасиву
балансу. Загальний підсумок балансу також збільшується (рис. 4.З.).

Актив Пасив

одна статгя зростає (+п) одна стаття зростає (+п)

Підсумок зростає

Рис. 4.3. Схематичне відображення впливу на баланс третього типу

операцій

Наприклад, оприбутковано на склад матеріали придбані у постачальників на
суму 50 тис. грн. Внаслідок цього залишок суми за статтею „виробничі
запаси” збільшується на 50 тис. грн., сума статті

74

пасиву „постачальники”, тобто заборгованість перед ними, теж
збільшується на таку саму суму. Підсумок балансу збільшується на 50 тис.
грн. (табл. 4.6.).

Таблиця 4.6.

Спрощений баланс підприємства „Скала”

Актив І Пасив І

1. Основні засоби 700,0 1. Статутний капітал 520,0

2. Виробничі запаси 150,0 2. Додатково вкладений 20,0

3. Грошові кошти 80,0 капітал  

4. Дебіторська 20,0 3. Нерозподілений прибуток 60,0

заборгованість   4. Кредити банків 100,0

    5. Постачальники 200,0

    6. Заборгованість з оплати 50,0

    праці  

Підсумок 950,0 Підсумок 950,0

До такого типу належать операції з зарахування позики банку на рахунок
підприємства, операції з нарахування заробітної плати персоналу та ін.

Операції четвертого типу характеризують вибуття об’єктів із підприємства
і призводять до зменшення на однакову суму однієї статті активу та
пасиву балансу, загальний підсумок зменшується (рис.4.4.).

Актив Пасив

одна стаття зменшується (-п) одна стаття зменшується (-п)

Підсумок зменшується

Рис. 4.4. Схематичне відображення впливу на баланс третього типу

операцій.

Наприклад, з рахунку підприємства перераховано 50 тис. грн. у рахунок
погашення позики банку. Така операція призводить до зменшення грошових
коштів на рахунку й одночасно зменшується сума заборгованості перед
банком за кредит у такому ж розмірі. У зв’язку з такою операцією
загальний підсумок балансу зменшився на 50 тис. грн. (табл. 4.7.).

До операцій такого типу також належать погашення заборгованості за
матеріали, сировину, погашення заборгованості з оплати праці перед
персоналом тощо.

75

Таблиця 4.7.

Спрощений баланс підприємства „Скала”

Актив І Пасив  

І. Основні засоби 700,0 І. Статутний капітал 520,0

2. Виробничі запаси 150,0 2. Додатково вкладений капітал 20,0

3. Грошові кошти 30,0 3. Нерозподілений прибуток  

4. Дебіторська 20,0 4. Кредити банків 60,0

заборгованість   5. Постачальники 50,0

    6. Заборгованість з оплати 200,0

    праці 50,0

Підсумок 900,0 Підсумок 900,0

Чотири типи операцій охоплюють і відтворюють усі можливі комбінації змін
у балансі підприємства. За результатами дослідженого впливу
господарських операцій простежуються такі закономірності:

по-перше, кожна операція вносить зміни не менше, ніж у дві статті
балансу;

по-друге, підсумки активу та пасиву балансу змінюються лише тоді, коли
господарська операція стосується одночасно статей активу і пасиву
балансу;

по-третє, рівність підсумків балансу зберігається після будь-яких
господарських операцій.

Запитання для самоконтролю

1. За якими критеріями у балансі відображають об’єкти обліку?

2. З яких частин об’єктів обліку складається баланс?

3. Що входить до правої частини балансу?

4. Що входить до лівої частини балансу?

5. У чому полягає головна умова правильності складання балансу?

6. Які розділи містить пасив балансу?

7. Які розділи містить актив балансу?

8. Які розділи не входять у пасив балансу?

9. Які розділи не входять в актив балансу?

10. Які статті входять у другий розділ пасиву балансу?

11. Які статті містить другий розділ активу балансу?

12. Які статті містить третій розділ пасиву балансу?

13. Які статті не входять у третій розділ активу балансу?

14. Які статті входять до першого розділу пасиву балансу?

15. Які статті входять до першого та третього розділів активу балансу?

16. Які статті входять до четвертого розділу пасиву балансу?

17. Які статті не входять до п’ятого розділу пасиву балансу?

18. Скільки типів господарських операцій виділяють щодо їх впливу на
зміни у балансі підприємства?

19. У чому полягає зміст впливу господарських операцій на баланс?

20. До яких змін у балансі призводить третій тип операцій?

21. До яких змін у балансі призводить другий тип операцій?

22. Які типи операцій призводять до зміни підсумків балансу?

23. Які типи операцій не впливають на збільшення або зменшення підсумку
балансу?

24. Як впливає на зміну в балансі перший тип господарських операцій?

Завдання для самостійного опрацювання

1. Скласти свій варіант балансу, подавши усі розділи.

2. Навести по два приклади різних типів операцій і відобразити їх у
складеному балансі.

77

ТЕМА 5. РАХУНКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА ПОДВІЙНИЙ ЗАПИС

5.1. Рахунки бухгалтерського обліку, їх призначення та будова.

5.2. Подвійний запис.

5.3. Синтетичні й аналітичні рахунки.

5.4. Узагальнення даних у бухгалтерському обліку.

5.1. Рахунки бухгалтерського обліку, їх призначення та будова

Використання рахунків в обліковому процесі розкриває і деталізує дані
бухгалтерського балансу. Застосування рахунків зумовлено:

^ тим, що відображати господарські операції в балансі, практично
недоцільно, бо після кожної з них довелось би складати новий баланс;

^ баланс відображає стан об’єктів у грошовому вимірнику, тоді як облік
матеріальних цінностей з метою контролю за їх збереженням вимагає
натуральних вимірників, тому поточний облік зміни засобів підприємства
забезпечується за допомогою системи рахунків. Рахунки – це спосіб
групування господарських явищ за економічно-однорідними ознаками, щоб
систематизувати та контролювати за наявністю і змінами засобів та їх
джерел на підприємстві. Для кожної економічно однорідної групи засобів і
їх джерел, господарських процесів і результатів діяльності відкривають
рахунки, назвоутворюючими факторами яких є призначення за змістом.
Наприклад, „Основні засоби”, „Товари”, „Виробництво”, „Статутний
капітал” тощо.

Залежно від характеру облічуваних об’єктів записи на рахунках виконують
у різних вимірниках (натуральних, трудових і вартісних), але з
обов’язковим використанням грошових, що забезпечує узагальнення
різноманітних явищ і процесів.

Зміст, призначення і будова рахунків зумовлені об’єктами, які на них
обліковуються, а також метою облікового процесу.

78

Господарські операції постійно спричиняють зміну окремих видів засобів
або джерел їх формування. Рух грошових коштів характеризується їх
надходженням у касу, тобто збільшенням, або виплатою коштів з каси
-зменшенням. Відповідно виникає потреба у використанні такої системи
записів, яка б забезпечувала їх упорядкованість та можливість контролю.
Тому збільшення та зменшення господарських засобів і їх джерел у
результаті господарських операцій відображається на рахунках окремо.
Рахунки бухгалтерського обліку прийнято відображати у вигляді
двосторонньої таблиці, ліва частина якої називається дебетом, права
-кредитом.

Дебет (Дт) Кредит (Кт)

   

На рахунку записують насамперед початковий стан засобів і їх джерел, що
називається початковим сальдо або залишком. Далі відображають операції,
тобто усі зміни об’єкта, який обліковується на цьому рахунку. Записи
чітко розділені: для збільшення використовується одна сторона, для
зменшення – інша сторона таблиці.

На рахунку є інформація про початкове сальдо та зміни протягом звітного
періоду. На основі цих даних обчислюють його залишок на кінець звітного
періоду. На якій саме стороні рахунка відображається збільшення чи
зменшення об’єкту залежить від його місцезнаходження до сторін балансу.
У зв’язку з цим рахунки поділяють на активні та пасивні.

Активні рахунки: Дт – збільшення; Кт – зменшення Дт -сальдо початкове і
кінцеве.

Наприклад, на початок дня у касі підприємства було 150 грн. Упродовж дня
виконали такі операції:

1) отримано готівку з банку для виплати заробітної плати – 17250 грн.;

2) виплачено з каси працівникам заробітну плату у сумі – 16800 грн. У
спрощеному вигляді записи на рахунку „Каса” матимуть такий

вигляд:

Дт Рахунок „Каса” Кт

С-до – 150 грн.  

1) 17250 грн. 2) 16800 грн.

Оборот – 17250 грн. Оборот – 16800 грн.

С-до=150+17250-16800=600 грн.  

Пасивні рахунки: Дт – зменшення; Кт – збільшення

Кт – сальдо початкове.

79

Наприклад, заборгованість підприємства перед працівниками з заробітної
плати становить 25000 грн. За результатами роботи відбулись такі
операції:

1) нараховано заробітну плату працівникам за поточний місяць -72850 грн.

2) виплачено з каси працівникам заробітну плату у сумі – 96650 грн.
Записи на рахунку „Розрахунки з оплати праці” такі:

Дт Рахунок „Розрахунки з оплати праці” Кт

  С-до – 25000 грн.

2) 96650 грн. 1) 72850 грн.

Оборот – 96650 грн. Оборот – 72850 грн.

  С-до=25000+72850-96650=1200 грн.

На основі наведених прикладів визначення залишків на активних і пасивних
рахунках можна зробити узагальнення (див. табл. 5.1.).

Таблиця 5.1.

Загальна схема відображення записів на бухгалтерських рахунках

Активні рахунки Пасивні рахунки

дт кт дт кт

Сальдо початкове + [збільшення] – (зменшення) – (зменшення) Сальдо
початкове + [збільшення]

Сальдо кінцеве = Сальдо початкове + оборот Дт-оборот Кт     Сальдо
кінцеве = Сальдо початкове + оборот Кт -оборот Д1

Упродовж звітного періоду у дебеті та кредиті усіх рахунків
відображаються господарські операції на підставі відповідних документів.
Відповідно до принципу періодичності підводять підсумки записів на
рахунках. Підсумки записів господарських операцій по дебету або кредиту
рахунка називають оборотом. Оборот визначений у дебеті називається
дебетовим, у кредиті – кредитовим. Аналогічно використовують дане
означення до залишків на рахунках. В активних рахунках залишок завжди
дебетовий, у пасивних – залишок кредитовий.

У системі рахунків бухгалтерського обліку використовують незначну групу
активно-пасивних рахунків, на яких одночасно обліковують господарські
засоби та їх джерела, вони поєднують ознаки активних і пасивних
рахунків. На таких рахунках може бути дебетове та кредитове сальдо, яке
списують на відповідні рахунки у кінці періоду.

Наприклад, за підсумками звітного періоду на підприємстві витрати
становили 745900 грн. Загальна сума доходу, що визнаний підприємством,

80

_ 856940 грн. У спрощеному вигляді записи на рахунку „Фінансові
результати” такі:

Дт Рахунок. „Фінансові результати” Кт

1) 745900 грн. 2) 856940 грн.

Оборот – 745900грн. Оборот – 856940

  С-до=856940-745900=111040 грн.

У наведеному прикладі доходи перевищили витрати, одержане кредитове
сальдо означає величину прибутку і списується на однойменний рахунок.
Якщо різниця між доходами та витратами була б від’ємною (витрати
перевищують доходи), то сальдо записували б у дебеті, що означає –
збитки від господарської діяльності.

Не зважаючи на існування активно-пасивних рахунків, алгоритм визначення
суми залишку на будь-яких рахунках підпорядковується і визначається на
основі ознак притаманних активним і пасивним рахункам.

5.2. Подвійний запис

Унаслідок господарських операцій відбуваються подвійні та рівновеликі
зміни засобів підприємства, джерел їх утворення, що зумовлює
застосування методу подвійного запису, суть якого така: кожна
господарська операція в одній і тій же сумі записується двічі на дебеті
одного рахунка і на кредиті іншого.

Наприклад, з рахунку в банку отримано в касу гроші у сумі 30000 грн. Ці
рахунки є активними, тому збільшення засобів відображається в дебеті
(кошти в касі збільшуються), а на поточному рахунку грошові засоби
зменшуються, що відображатимуть у кредиті.

Дт pax. „Каса” Кт

С-до – 10 грн. 1)30000 грн.  

Дт pax. „Поточний рахунок в банку” Кт

С-до – 100000 грн. 1)30000 грн.

Цей запис відображає дві події, які виникли внаслідок господарських
операцій: перша – збільшення грошових коштів у касі; друга – зменшення
грошових коштів на цю суму на поточному рахунку в банку.

Перш ніж відобразити господарську операцію на рахунках подвійним
записом, на підставі первинних документів складають бухгалтерський
запис, тобто запис зазначення рахунку, який дебетується і

81

який кредитується на суму задокументованої в обліку господарської
операції.

Дт рахунку „Каса”

Кт рахунку „Поточний рахунок в банку”

30000 грн.

Взаємозв’язок рахунків, який виникає у результаті відображення в них
господарських операцій „подвійним записом”, називається кореспонденцією
рахунків, а рахунки, які використовують для відображення операцій
називаються, кореспондуючими.

Кореспонденція рахунків визначає основний зміст господарських операцій,
тобто звідки беруться засоби де їх розміщують. Залежно від кількості
кореспондуючих рахунків розрізняють прості та складні бухгалтерські
записи.

Простий бухгалтерський запис – коли один рахунок дебетується, другий –
кредитується (кореспондують два рахунки).

Складний бухгалтерський запис – за яким декілька рахунків дебетується,
на загальну суму за дебетом кредитується один рахунок, або навпаки
(кореспондують більше двох рахунків).

Наприклад, у виробництві на виготовлення продукції витрачено сировини на
суму 500000 грн., палива – 600000 грн. (всього витрати -1100000 грн.).
Така операція призводить до зменшенням виробничих запасів, тобто активні
рахунки, на яких вони обліковуються (матеріали і паливо) на ці суми
кредитуються. Водночас витрати виробництва на загальну суму окремих
матеріальних цінностей збільшуються, тобто активний рахунок
„Виробництво” дебетується на загальну суму витрат. Кореспонденція
рахунків буде такою:

Д* рахунку „Виробництво”

Кт рахунку „Сировина і матеріали”

Кт рахунку „Паливо”

1100000 грн. 500000 грн. 600000 грн.

На окремих рахунках роблять такі записи:

Дт pax. „Виробництво” Кт   Дт pax. „Сировина і матеріали” К’

С-до поч. 1)1100000     С-ДО поч. 1)500000

         

Дт pax. „Паливо” Кт    

С-ДО поч. 1)600000      

82

Складний бухгалтерський запис можна розкласти на декілька

1. Дт рахунку „Виробництво”

Кт рахунку „Сировина і матеріали” 500000 грн.

2 Дт рахунку „Виробництво” Кт рахунку „Паливо” 600000 грн.

Подвійний запис як метод бухгалтерського обліку має велике значення для
контролю за господарськими операціями на підприємстві. Оскільки сума
кожної господарської операції записується у дебеті одного рахунку і за
кредитом іншого рахунку, то відповідно і підсумок записів за дебетом
усіх рахунків має дорівнювати підсумку записів за кредитом усіх
рахунків. Отже, відсутність рівності свідчить про помилки в облікових
записах. Цей метод має змістовно-економічне значення, тому що допомагає
з’ясувати, внаслідок яких операцій відбулися зміни певного виду засобів
або джерел їх утворення, тобто звідки господарські засоби надійшли і
куди їх було використано.

За допомогою методу подвійного запису реалізується і зберігається чітко
виражена системна властивість бухгалтерського обліку:„ніщо нізвідки не
береться і нікуди не зникає.”

5.3. Синтетичні й аналітичні рахунки

Перш ніж відображати суми господарських операцій на рахунках, попередньо
складають бухгалтерські записи, де зазначають, на яких рахунках має бути
відображена ця операція. Бухгалтерські записи складають:

на самому документі, яким оформлена операція;

або

на спеціальних бланках (меморіальному ордері). Для забезпечення контролю
за правильністю облікових записів господарські операції реєструють у
хронологічній послідовності виконання. Наприклад, використовують
реєстраційний журнал, в якому поставлено дату, номер, сума операцій і
кореспондуючі рахунки (табл.5.2.). Підсумок журналу показує загальну
суму зареєстрованих за місяць операцій і використовується для перевірки
повноти і правильності відображених операцій на рахунках.

83

Таблиця 5.2.

Форма відображення операцій у Реєстраційному журналі

Дата Номер операції Зміст операції Сума дт Кт

01.09.2004 р. І. Отримано грошові кошти з поточного рахунка в касу 17500
„Каса” „Поточний рахунок”

01.09.2004 р. 2. Виплачено заробітну плату працівникам 17000 „Розрахунки
з оплати праці” „Каса”

      1 * *

При правильному відображенні операцій підсумки дебетових і кредитових
оборотів на рахунках збігаються з підсумком реєстраційного журналу, що
допомагає контролювати за повнотою записів на рахунках бухгалтерського
обліку.

На рахунках обліку господарські операції систематизують за економічно
однорідними ознаками. Групування засобів, джерел їх утворення та
господарських процесів відбувається з певним ступенем деталізації.
Рахунки, які відкривають на основі статей балансу мають узагальнені
(синтетичні) показники у грошовій оцінці. Наприклад, на рахунку „Основні
засоби” відображається наявність і рух усіх основних засобів, які наявні
на підприємстві (земельні ділянки, будівлі, споруди, машини,
устаткування). Такі рахунки називаються синтетичними (об’єднанні в одне
ціле).

Синтетичні – це рахунки, які призначені для обліку економічно-однорідних
груп засобів, джерел їх утворення, господарських процесів і результатів
діяльності у грошовому вимірнику. Облік, який проводять за допомогою
синтетичних рахунків, називається синтетичним. Він потрібен для
одержання узагальненої інформації про діяльність підприємства, для
аналізу показників підприємства, відтак для управління, планування та
прогнозування діяльності підприємства.

Для оперативного управління підприємством потрібна детальніша інформація
про наявність і зміни господарських явищ, господарських процесів
(наявність сировини, матеріалів, палива тощо). Таку інформацію одержують
за допомогою аналітичних рахунків.

Аналітичні – це рахунки, які призначені для обліку наявності і змін
окремих видів засобів і їх джерел, господарських процесів, результатів
діяльності підприємства. Облік, якій проводять за допомогою аналітичних
рахунків, називається аналітичним.

84

Кількість аналітичних рахунків по синтетичних рахунках визначається
кожним підприємством залежно від об’єктів, які підлягають обліку. В
аналітичному обліку поряд з грошовими використовують натуральні та
трудові вимірники.

Наприклад, до рахунка „Сировина” відкриті аналітичні рахунки „Сталь” і
„Чавун”.

Дт pax. „Сировина і матеріали” Кт

С-до – 500000 грн.  

pax. „Сталь” (до pax. „Сировина і матеріали”)

дт Кг

С-до – 200000 грн.  

pax. „Чавун” (до pax. „Сировина і матеріали”)

дт Кг

С-до – 300000 грн.  

Синтетичні й аналітичні рахунки взаємопов’язані, тому що на підставі тих
самих документів відображають одні і ті ж самі операції. На синтетичних
рахунках – загальною сумою; на аналітичних рахунках до кожного
синтетичного – зазначають про наявність і рух кожного конкретного
об’єкта обліку.

Якщо дебетується (кредитується) синтетичний рахунок, то одночасно
дебетуються (кредитуються) відповідні аналітичні рахунки до нього.
Обороти і залишки аналітичних рахунків у підсумку дорівнюють оборотам і
залишкам синтетичного рахунку, який їх об’єднує. Відсутність рівності
свідчить про помилки в бухгалтерських записах.

В обліку використовують також рахунки другого рівня або субрахунки, які
в межах синтетичного рахунка об’єднують однорідні групи аналітичних
рахунків.

Наприклад, рахунок „Товари” має такі субрахунки:

? товари на складі;

? товари в торгівлі;

? товари на комісії;

? тара під товари; • торгова націнка.

Усі рахунки бухгалтерського обліку можна поділити у порядку їх
деталізації (рис.5.2.):

85

Аналітичні рахунки

, І

Рис. 5.2. Послідовність поділу бухгалтерських рахунків

В Україні перелік синтетичних рахунків і субрахунків затверджено наказом
Міністерства фінансів від 30.11.1999 р. за №291 з наступними змінами від
09.12.2002 р. №1012. Аналітичні рахунки, їхні назви і перелік
підприємство визначає самостійно залежно від особливостей діяльності та
управлінської доцільності й відображається у наказі про облікову
політику.

Синтетичні

nяxvнк?^i

Субрахунки

5.4. Узагальнення даних у бухгалтерському обліку

Для узагальнення даних поточного обліку складають оборотні відомості,
які є способом узагальнення оборотів і залишків на рахунках за звітний
період (місяць), а також засобом взаємозв’язку між балансом і рахунками.
Оборотні відомості складають за синтетичними та за аналітичними
рахунками. В них показані обороти з дебету і кредиту рахунків за звітний
період, а також залишки на початок і кінець звітного періоду.

Оборотну відомість складають у вигляді таблиці (табл.5.3.).

Таблиця 5.3.

Форма оборотної відомості за синтетичними рахунками за місяць

Назва рахунка Сальдо на початок місяця Оборот за місяць Сальдо на
початок наступного місяця

дт кт Дт   дт  

             

Підсумок            

Наприклад, станом на 01 вересня 2004 р. стан засобів і джерел їх
утворення підприємства „Арата” був такий:

86

Таблиця 5.4.

Баланс ПП „Арата” на 01.09.2004 р.

тис.грн.

Актив Сума Пасив Сума

Основні засоби 200,5 Статутний капітал 150,0

Матеріали 20,5 Кредити банків 100,0

Виробництво 10,0 Розрахунки з постачальниками 11,5

Грошові кошти 30,0 Розрахунки з оплати праці 10,5

Розрахунки з покупцями і замовниками 11,0    

Підсумок 272,0 Підсумок 272,0

Упродовж місяця вересня на ПП „Арата” відбулись такі операції:

1) робітникам підприємства нараховано заробітну плату у сумі -21500 грн;

2) передано зі складу у виробничий відділ на суму – 7000 грн;

3) від постачальника отримано матеріали на суму – 8500 грн;

4) з виробництва на склад передано готову продукцію на суму 18000грн;

5) до каси підприємства з поточного рахунку надійшли кошти на виплату
заробітної плати – 30000 грн;

6) з каси працівникам виплачено заробітну плату – 28500 грн.

Для відображення таких господарських операцій у системі обліку
складається кореспонденція рахунків.

1. Дт рахунку „Виробництво” –

Кт рахунку „Розрахунки з оплати праці” – 21500 грн.

2. Дт рахунку „Виробництво” -Кт рахунку „Матеріали” – 7000 грн.

3. Дт рахунку „Матеріали” –

Кт рахунку „Розрахунки з постачальниками” – 8500 грн.

4. Дт рахунку „Готова продукція” -Кт рахунку „Виробництво” – 18000 грн.

5. Дт рахунку „Каса” –

Кт рахунку „Поточний рахунок в банку” – 30000 грн.

6. Дт рахунку „Розрахунки з оплати праці” -Кт рахунку „Каса” – 28500
грн.

Такі операції відображено у системі рахунків.

87

Дт pax. „Основні засоби” Кт

С-до – 20050С  

грн.  

Оборот – 0 Оборот – 0

С-до – 20050С  

грн.  

Дт pax. „Матеріали” Кт

С-до – 20500  

грн.

3) 8500 грн. 2) 7000 грн.

Оборот-8500 грн Оборот – 7000 грн

С-до – 22000  

грн.  

Дт pax. „Поточний рахунок” Кт

С-до – 30000  

грн. 5) 30000 грн.

Оборот – 0 Оборот – 30000 грн.

С-до – 0 грн.  

pax. „Розрахунки з покупцями”

Дт кт

С-до – 11000  

грн.  

Оборот – 0 Оборот – 0

С-до – 11000  

грн.  

pax. „Розрахунки з

Дт постачальниками” Кт

  С-до – 11500

  грн.

3) 8500 грн.

Оборот – 0 Оборот – 8500 грн.

  С-до – 20000

  грн.

Д*_pax. „Виробництво” Кг

С-до – 10000 грн. 1)21500 грн. 2) 7000 грн. 4) 18000 грн.

Оборот – 28500 грн. Оборот – 18000 грн.

С-до – 20500 грн. Дт рах. „1  документування операцій;

^ автоматизована облікова реєстрація за секторами обліку;

> автоматизоване узагальнення облікової інформації.

На кожному з описаних рівнів автоматизованого робочого місця (АРМ)
процес обліку може поєднуватись з контрольними й аналітичними
процедурами на принципах інтегрованої технології опрацювання даних.

Важливим структурним компонентом АРМ є програмні засоби, які
використовують підприємства. Найпоширеніші програмні продукти на ринку
України є: „1С: Бухгалтерія”, „Парус”, „БЗСТА 2+”, „Интегратор”,
„Турбобухгалтер” та ін. Більшим попитом користуються „1С: Підприємство
7.7″, „1С: Бухгалтерія 6.0 ПРОФ”. Ця програма підтримує ведення
декількох журналів реєстрації господарських операцій. Такий програмний
продукт допомагає:

– вести розрахунки з постачальниками та покупцями згідно з конкретними
умовами договорів, а також контролювати за їх дотриманням;

– вести облік запасів за різними відпускними цінами;

– формувати штатний розклад і проводити розрахунки заробітної плати
відповідно до визначених кваліфікацій та умов;

– забезпечувати облік товарів у роздрібній та гуртовій торгівлі.
Розвинуте інтегроване середовище „1С: Бухгалтерія” допомагає

змінювати типові форми документів залежно від потреб користувача. Така
програма користується найбільшим попитом серед малих підприємств.

142

Отже, реалізація права вибору підприємством форми організації обліку
супроводжується широким застосуванням комп’ютерної техніки, що
забезпечує точність у розрахунках, швидке опрацювання облікової
інформації з виходом на фінансову звітність, а також реалізацію
аналітичних і контрольно-ревізійних процедур.

Запитання для самоконтролю.

1. Що таке форма бухгалтерського обліку?

2. Які ознаки визначають форму бухгалтерського обліку на підприємстві?

3. Які форми бухгалтерського обліку найчастіше використовують на
підприємствах?

4. Чим відрізняється меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку
від інших форм обліку?

5. У чому полягають переваги меморіально-ордерної форми обліку?

6. Які недоліки меморіально-ордерної форми обліку?

7. Чим відрізняється журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку від
інших форм обліку?

8. Який принцип побудови журналів-ордерів?

9. У чому полягають переваги журнально-ордерної форми обліку?

10. Які переваги форми обліку Журнал-головна?

11. Який головний обліковий реєстр форми організації бухгалтерського
обліку Журнал-головна?

12. Що забезпечує комп’ютеризована форма бухгалтерського обліку?

13. Скільки форм відомостей ведуть малі підприємства, які перебувають на
єдиному податку?

14. З яких рівнів опрацювання інформації складається комп’ютерна форма
обліку?

143

Завдання для самостійного опрацювання.

1. Використовуючи дані ПП „Арата” з теми 5, заповнити книгу
Журнал-головна за вересень місяць.

2. Використовуючи дані ПП „Арата” з теми 5, заповнити книгу
Журнал-головна за жовтень місяць.

3. На основі даних ПП „Арата” (тема 5) заповнити відомості упрощеної
форми обліку за вересень місяць.

4. На основі даних ПП „Арата” (тема 5) заповнити відомості упрощеної
форми обліку за жовтень місяць.

Література до другогої частини

1. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні” від 16 липня 1999 р. №996-ІУ.//Все про бухгалтерський облік.
-2000.-№86.-С.З.

2. Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” у ред №283/97
ВР від 22.05.1997р. (зі змінами).

3. Закон України „Про податок на додану вартість” зі змінами // Все про
бухгалтерський облік. – 2003. – №53. – С.З.

4. Закон України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у
сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6.07.95р.
№265/95-ВР із змінами і доповненнями від 21.12.2000р. №2156-III // Все
про бухгалтерський облік. – 2004. – №23. – С.З.

5. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського
обліку. Наказ МФУ №356 від 29.12.2000 р.//Дебет-Кредит. – 2001. –
Спеціальний додаток №6.

6. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і
господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом
Мінфіну України від 30.11.1999 р. №291 зі змінами.

7. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському
обліку. Затв. наказом МФУ №88 від 24.05.95р.// Галицькі контракти. –
1996.-№19.-СІ 7.

8. Порядок подання звітності, пов’язаної із застосуванням реєстраторів
розрахункових операцій або використанням розрахункових

144

книжок. Затв. наказом ДПАУ №614 від 1.12.2000р.// Все про бухгалтерський
облік. – 2004. – №23. – С.30.

9. Білуха М.Т.Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. – К.: 2000. -692
с.

10. Бухгалтерський облік. Хрестоматія. Збірник систематизованого
законодавства./ Бухгалтерія №52/2. – 27.12.2001.

11. Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посібник. К.:
А.С.К., 2002. – 266 с.

12. Сопко В.В., Завгородній В. П. Організація бухгалтерського обліку,
економічного та аналізу: Підручник. — К.: КНЕУ, 2000. – 258 с.

13. Чебанова М., Василенко Л. Бухгалтерський облік: Підручник. – К.,
2002. -468 с.

145

ЧАСТИНА ТРЕТЯ

ТЕМА 10. ЕКОНОМІЧНА ЗЛОЧИННІСТЬ В УКРАЇНІ ТА ЗАСТОСУВАННЯ СПЕЦІАЛЬНИХ
ЗНАНЬ ПРИ ЇХ РОЗКРИТТІ

10.1. Особливості адміністративних порушень і злочинів у сфері
економіки.

10.2. Судово-бухгалтерська експертиза у системі спеціальних знан, та її
завдання.

10.3. Відмінності судово-бухгалтерської експертизи від документальної
ревізії.

10.1. Особливості адміністративних порушень і злочинів у сфері економіки

Швидкі темпи зміни господарських відносин порівнянно з існуючою системою
державного економічного контролю призводять до збільшення правопорушень
і злочинів у сфері господарювання. Використання спеціальних розрахунків
споживання електроенергії, співвідношення доходів і витрат, аналіз
попиту на готівкові кошти, товари вищого класу є підтвердженням того, що
у тіньовому секторі обсяг виробництва продукції та послуг становить
приблизно половину внутрішнього валового продукту.

Основні причини тінізації економіки в Україні:

1) недосконалість діючого законодавства (наявність у законодавчих актах
значної кількості необгрунтованих правових норм і обмежень різноманітних
видів діяльності у сфері економіки);

2) відсутність інвестиційних альтернатив для тіньових капіталів і
незацікавленість у їх вкладанні в офіційний сектор економіки;

3) недосконалість і нестабільність податкового законодавства;

4) правовий нігілізм багатьох підприємницьких структур і окремих
громадян як реакція на недосконале законодавство та свавілля
контролюючих органів;

146

5) втрата історичних традицій, моральних і етичних норм, які повинні

бути в основі ставлення до законодавства та поваги до держави.

Основні наслідки тіньової економіки – порушення правил грошового обігу,
скорочення податкових надходжень, розвиток інфляційних процесів,
безконтрольне розшарування населення за рівнем доходів, витік капіталів
за кордон, що перешкоджає структурній перебудові господарств України,
забезпечення збалансованості Державного бюджету.

Найбільш небезпечним наслідком тінізації економіки є її криміналізація в
цілому. Тому останніми роками значно зросла кількість злочинів
економічного характеру насамперед у сфері грошово-кредитних і
зовнішньоекономічних відносинах, у процесі приватизації державного майна
і на фондовому ринку.

Зауважимо, що сучасні злочини відрізняються від злочинів, які були
властиві командно-адміністративній системі. Якщо в умовах
командно-адміністративного управління економічні злочини за способом
скоєння були досить простими (спекуляція, розкрадання державного майна),
то сьогодні економічна злочинність набула інтелектуального характеру.
Вона характеризується такими ознаками:

1) гнучка адаптація злочинців до нових форм і методів господарювання;

2) маскування під виглядом укладання і проведення цивільно-правових угод
(купівлі-продажу, комісії, закладання, підряду тощо.);

3) оперативне реагування на зміни в ринковому середовищі;

4) кваліфіковане використання у злочинній діяльності комп’ютерних
технологій і електронних засобів зв’язку;

5) використання різноманітних прийомів і способів приховування злочинів
під виглядом „невдалої комерційної діяльності” (фіктивне банкрутство,
реорганізації);

6) уміле використання “пробілів” у діючому законодавстві для отримання
незаконних доходів;

7) „лобіювання” окремими представниками фінансових груп економічно
вигідних нормативних актів.

З погляду теорії та практики господарської діяльності велике значення
має розмежування економічних правопорушень на адміністративні проступки
і кримінальні злочини, що визначає міру відповідальності.

147

До адміністративних проступків належать протиправні (навмисні або
ненавмисні) дії чи бездіяльність, що не є суспільно небезпечними і за
які законодавчо передбачена адміністративна відповідальність (якщо за
них не передбачено кримінальну відповідальність). Суб’єктами
адміністративних порушень можуть бути фізичні та юридичні особи.

Згідно з Кодексом України „Про адміністративні порушення” за здійснення
економічних адміністративних порушень визначено такі види
адміністративної відповідальності:

1) попередження;

2) штраф;

3) конфіскація (предмета, який став знаряддям здійснення або
безпосереднім об’єктом адміністративного порушення).

Згідно з Кодексом України „Про адміністративні порушення” до них
належать:

1) незаконна торгівельна діяльність;

2) порушення порядку здійснення підприємницької діяльності;

3) ухилення від подання декларацій про доходи;

4) недобросовісна конкуренція;

5) ухилення від реєстрації в органах державного соціального страхування;

6) зловживання монопольним положенням на ринку. Адміністративна
відповідальність також регламентується Законом

України „Про державну податкову службу України” (заниження суми
податків, несвоєчасне подання документів, несвоєчасність сплати
податків), Указом Президента України “Про застосування штрафних санкцій
за порушення норм з регулювання обігу готівки” №436 (в ред. 11.05.1999
р. передбачає адміністративну відповідальність за порушення касової
дисципліни).

Кримінальна відповідальність за економічні злочини визначається лише
Кримінальним кодексом України, які кваліфікуються як злочини, до яких
можна застосовувати:

> штрафи;

> заборона займатись певними видами діяльності та займати відповідні
посади;

> виправні роботи;

> обмеження волі;

> конфіскація майна.

148

Таблиця 10.1.

Класифікація видів матеріальної шкоди в Україні згідно кримінального

кодексу

Види матеріальної шкоди Розмір шкоди, причини

справляння податків І зборів використання бюджетних коштів контрабанда,
порушення правил підприємництва матеріальна шкода через фіктивне
підприємництво

Значна 1000 і більше НМДГ      

Велика 3000 і більше НМДГ 1000 і більше НМДГ 1000 і більше НМДГ
(ст.201-203) Фізичним особам 200 і більше НМДГ Державним

або юридичним особи 1000 і більше НМДГ

Особливо велика 5000 і більше НМДГ (ст.212) 3000 і більше НМДГ (ст.210)
   

Основні види порушень, за які наступає кримінальна відповідальність:

1) незаконне звільнення працівника з роботи з особистих мотивів або інші
грубі порушення законів про працю (ст. 172 ККУ);

2) безпідставна невиплата заробітної плати, стипендій або пенсій та
інших виплат, проведена безпідставно керівником (ст.175 ККУ);

3) незаконні дії з документами, руху коштів, платіжними картками та
іншими засобами доступу до банківських рахунків, обладнанням на їх
виготовлення (ст. 200 ККУ);

4) контрабанда (ст.201 ККУ);

5) порушення порядку7 провадження порядку господарської та банківської
діяльності (ст.202 ККУ);

6) заняття забороненими видами діяльності (ст.203 ККУ);

7) фіктивне підприємництво (ст.205 ККУ);

8) протидія законній діяльності ( ст.206 ККУ);

9) ухилення від повернення виторгу в іноземній валюті (ст.207 ККУ);

10) незаконне відкриття або використання за межами України валютних
рахунків (ст.208 ККУ);

11) легалізація (відмивання) грошових засобів та іншого майна, добутих
злочинним шляхом (ст.209 ККУ);

12) використання посадовою особою бюджетних засобів не за цільовим
призначенням або з перевищенням ліміту витрат (ст.210 ККУ);

13) ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів
(ст.212 ККУ).

149

Економічні правопорушення – це протиправна діяльність, яка охоплює
різноманітні сторони зловживання державною та економічною владою,
наносять матеріальні та моральні збитки інтересам держави, юридичним і
фізичним особам і здійснюється з метою незаконного отримання доходів, що
призводить до послаблення економічної безпеки країни.

Виявлення та розкриття економічних правопорушень вимагає, крім
юридичних, ще й спеціальних знань у різноманітних сферах економіки
(обліку, оподаткування, контролю, аналізу господарської діяльності,
фінансів і кредиту).

10.2. Судово-бухгалтерська експертиза у системі спеціальних знань та її
завдання

Судова експертиза згідно з Законом України „Про судову експертизу” –
дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів,
явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що
перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.

Експертиза — це дослідження будь-якого питання, обставин, фактів
досвідченою особою.

Експертизу призначають тоді, коли виникають питання, для розв’язання
яких потрібні спеціальні знання з певного виду діяльності. Усі судові
експертизи можна класифікувати (рис. 10.1.).

За змістом виділяють шість основних видів експертиз.

1. Криміналістичні – техніко-криміналістична експертиза документів,
графологічна експертиза, балістична експертиза, фототехнічна експертиза.

2. Економічні – експертиза планово-економічна, фінансово-економічна,
бухгалтерська.

3. Товарознавчі – експертиза продовольчих товарів, експертиза
непродовольчих товарів.

4. Технічні – автомобільні, будівельні, пожежні.

5. Технологічні – матеріалознавчі, технологічні, зоотехнічні.

6. Спеціальні – екологічні, біологічні, психіатричні, ветеринарні.

150

Судові експертизи  

Критерії Класифікації

За повторюваністю

За обсягом робіт

За суб’єктами виконання

Рис. 10.1. Класифікація судових експертиз в Україні

Судові експертизи поділяють за повторюваністю.

1. Первинні – проводять уперше.

2. Додаткові – проводять для уточнення первинних експертиз.

3. Повторні – проводять у випадку неякісного проведення попередньої
експертизи. ,

За обсягом робіт розрізняють тіакі судові експертизи.

1. Однопредметні – досліджується окрема ділянка обліку наприклад,
основні засоби.

2. Комплексні – проводять дослідження усіх ділянок обліку. За суб’єктами
виконання.

1. Одним експертом.

2. Комісією.

Судово-бухгалтерська експертиза у системі інших експертиз
характеризується поєднанням у сукупності дій (процесів)
економіко-правових знань і умінь.

Судово-бухгалтерська експертиза – це процес використання спеціальних
знань із бухгалтерського обліку, економічного аналізу та контролю при
дослідженні порушень і злочинів у діяльності об’єктів, які перевіряють,
для документального обгрунтування позовних вимог, поданих у слідчі або
судові органи.

Головна мета судово-бухгалтерської експертизи – документальне
обгрунтування позовних вимог під час попереднього слідства чи в суді
щодо скоєних злочинів економічного характеру за допомогою спеціальних
знань з бухгалтерського обліку, економічного аналізу та

151

контролю. Мета судово-бухгалтерської експертизи досягається вирішенням
окремих конкретних завдань, до яких належать:

• перевірка та підтвердження за допомогою документів розміру нестач або
лишків грошових коштів і матеріальних цінностей;

• визначення та підтвердження розміру матеріальної шкоди, заподіяної
посадовими, матеріально-відповідальними особами у результаті вчинення
корисливих правопорушень;

• виявлення недоліків в організації бухгалтерського обліку, звітності та
контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли
скоєнню правопорушень і злочинів;

• визначення відповідності здійснених господарських операцій нормам
чинного законодавства;

• визначення кола осіб, на чиїй відповідальності у період утворення
нестач або лишків, були цінності;

• визначення конкретних посадових осіб, які зобов’язані були забезпечити
виконання вимог обліку та контролю, недодержання яких виявлено в ході
проведення експертизи;

• визначення правильності документального оформлення операцій з
приймання, реалізації та збереження товарно-матеріальних цінностей та
руху грошових коштів;

• визначення причин, які сприяли скоєнню економічних правопорушень і
злочинів;

• визначення правильності методики проведення документальної ревізії та
достовірності її результатів.

Як узагальнюючий елемент завдань судово-бухгалтерської експертизи є
створення умов на досліджуваному об’єкті господарювання, які би
унеможливлювали правопорушення та злочини у майбутньому.

10.3. Відмінності судово-бухгалтерської експертизи від документальної
ревізії

Судово-бухгалтерська експертиза подібна до ревізії, яку проводять за
ініціативою органів дізнання. Вони мають такі спільні риси:

1) судово-бухгалтерська експертиза та ревізія грунтуються на
використанні знань з бухгалтерського обліку, аналізу та контролю
господарської діяльності;

152

2) ініціатором їх проведення є органи дізнання у зв’язку з економічним
характером порушень і злочинів;

3) експсрт-бухгалтер і ревізор використовують та працюють з однаковими
документами, досліджують ті ж самі ж господарські факти, використовують
однакові методи.

Водночас, між проведенням судово-бухгалтерської експертизи та ревізії,
які проводять з ініціативи органів дізнання існують суттєві відмінності
процесуального характеру (табл. 10.2.).

Таблиця 10.2.

Основні відмінності між судово-бухгалтерською експертизою та ревізією,
яку проводять з ініціативи органів дізнання

Судово-бухгалтерська експертиза (СБЕ) Ревізія, яку проводять за поданням
органів дізнання

1. СБЕ – це спосіб збору доказів протиправних дій окремих осіб, що
проходять по кримінальній справі шляхом використання спеціальних знань з
обліку, аналізу і контролю. 1. Ревізія – це спосіб збору доказів органом
дізнання та слідчого шляхом використання спеціальних знань ревізора для
виявлення наявності зловживань і правопорушень.

2. Правовою підставою призначення СБЕ є ст. 75.196 КПК України. 2.
Ревізія призначається згідно зі ст.66 КПК України.

3. Безпосередньою підставою початку здійснення СБЕ с постанова (ухвала)
органів дізнання, слідчого або суду. 3. Безпосередньою підставою для
проведення ревізії є наказ керівника ревізійної групи.

4. Порядок організації і проведення СБЕ регламентується Законом України
„Про судову експертизу”; КПК України. А. Порядок організації і
проведення ревізії регламентується Законом України „Про державну
контрольно-ревізійну службу я Україні”, КПК України визначає лише право
органів дізнання вимагати проведення ревізії.

5. СБЕ – слідча дія, яку призначають після порушення кримінальної
справи. 5. Ревізія, яку проводять за ініціативи органів внутрішніх
справ, – це використання адміністративіи-правового інституту е цілях
розслідування. Призначається до і після порушення кримінальної справи.

6. Експерт-бухгалтер – це процесуальна особа, яка бере участь у
досудово^у слідстві та судовому процесі, має право бути присутнім при
проведенні слідчих дій, повноправний учасник в суді. 6. Реьізор є
учасником досудового слідства, але .че має ніяких процесуальних прав. У
суді ревізор може виступати як свідок.

7. Діяльність експерта-бухгалтера обмежена рамками матеріалів, наявних у
справі. Ніяких самостійних дій щодо 7. Ревізор, крім аналізу матеріалів,
отриманих від слідчого, може проводити самостійні дії щодо пошуку і
збору

153

збору та пошуку доказів експерт здійснювати не може. додаткових
матеріалів про наявність порушень шляхом використання методів
документального і фактичного контролю.

8.3а результатами експертного дослідження складається і підписується
висновок експерта, який є процесуальним документом згідно зі ст.200 КПК
України, і має силу самостійного джерела доказу. 8. За результатами
ревізії складається акт, який підписує ревізор, а також керівник і
головний бухгалтер ревізованого підприємства. Акт, згідно зі ст.65 КПК
України, належить до розряду „інших документів”, які належать до
фактичних даних по справі.

За даними аналітичного порівняння судово-бухгалтерської експертизи і
ревізії основні відмінності пов’язані у переважному домінуванні
правового поля в організаційно-методичному забезпеченні експертизи.
Проте ревізія є частиною обліково-аналітичної роботи на підприємстві, а
за ініціативи органів дізнання має своє логічне продовження тільки лише
з боку суб’єктів зовнішнього контролю.

Запитання для самоконтролю.

1. Які основні причини тінізації економіки в Україні?

2. Які наслідки тінізації економіки?

3. Які основні риси сучасних злочинів у сфері господарювання?

4. Як класифікуються правопорушення у сфері економіки?

5. Які основні види адміністративної відповідальності?

6. Що класифікується адміністративними порушеннями?

7. Які види кримінальної відповідальності в Україні?

8. За які порушення настає кримінальна відповідальність?

9. Що таке експертиза?

10. Які основні види судових експертиз за змістом практикують в Україні?

11. В якому складі може проводитись судово-бухгалтерська експертиза?

154

12. Які види експертиз виділяють за їх повторюваністю?

13. У чому полягає зміст судово-бухгалтерської експертизи?

14. Яка мета судово-бухгалтерської експертизи?

15. Що спільного між судово-бухгалтерською експертизою та ревізією?

16. Скільки відмінностей між судово-бухгалтерською експертизою та
ревізією?

17. У чому полягає характер відмінностей судово-бухгалтерської
експертизи від ревізії?

Завдання для самостійного опрацювання.

1. Скласти схему законодавчого формування інформації про
судово-бухгалтерську експертизу в Україні.

2. Оформити схематично види адміністративних порушень у сфері
господарювання та відповідальність за них.

3. Оформити схематично види кримінальних злочинів економічного характеру
та відповідальності за іх скоєння.

155

ТЕМА 11. ОРГАНІЗАЦІЯ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ В УКРАЇНІ

//./. Організаційно-правові основи проведення судово-бухгалтерської
експертизи.

11.2. Предмет, об’єкти і метод судово-бухгалтерської експертизи.

11.3. Судово-бухгалтерські експерти, їхні права та обов ‘язки.

11.4. Порядок призначення судово-бухгалтерської експертизи та коло
питань експерта.

11.1. Організаційно-правові основи проведення судово-бухгалтерської
експертизи

Організація судово-бухгалтерської експертизи в Україні грунтується на
Законі України „Про судову експертизу”, Цивільно-процесуальному кодексі,
Кримінально-процесуальному кодексі, Кримінальному Кодексі та інших
нормативних актах з питань проведення судово-бухгалтерської експертизи.

Законодавчо визначено основні принципи проведення судово-бухгалтерської
експертизи:

1) законність;

2) незалежність;

3) об’єктивність;

4) повнота дослідження.

Гарантії незалежності судового експерта та правильності його висновку
забезпечуються:

• процесуальним порядком призначення судового експерта;

• забороною під загрозою передбаченої законом відповідальності
втручатися будь-кому у проведення судово-бухгалтерської експертизи
(ст.38.6 ККУ від 50-300 НМДГ);

• існуванням установ судових експертиз, незалежних від органів дізнання
та попереднього слідства;

156

• створенням необхідних умов для діяльності судового експерта; його
матеріальним і соціальним забезпеченням;

• кримінальною відповідальністю експерта-бухгалтера, за подання свідомо
неправдивого висновку та відмову без поважних причин від виконання
покладених на нього обов’язків; (ст.384, 385 ККУ: штраф, до двох років
виправних робіт);

• можливістю призначення повторної судової експертизи;

• присутністю учасників процесу в передбачених законом випадках під час
проведення судово-бухгалтерської експертизи.

Судово-експертну діяльність в Україні проводять державні спеціалізовані
установи та відомчі служби, а саме:

I група – науково-дослідні установи судових експертиз Міністерства
юстиції України.

II група – експертні служби Міністерства внутрішніх справ, Міністерства
оборони, Служби безпеки України.

III група – це діяльність судових експертів на підприємницьких засадах
згідно зі спеціальними дозволами (ліцензіями), а також громадянами за
разовими договорами. Ліцензія видається у порядку визначеному Кабінетом
Міністрів України;

І група. Уперше в Україні було створено органи судової експертизи
10.07.1923 р., коли Рада Народних Комісарів України затвердила
„Положення про обласні кабінети науково-судової експертизи” в Харкові,
Києві та Одесі. У 1925 р. кабінети було перейменовано в інститути.
Сьогодні діє п’ять таких інститутів:

1. Київський Н.Д.І.С.Е., – обслуговує Вінницьку, Житомирську, Київську,
Тернопільську, Чернігівську обл. і м. Київ. Є відділення у Тернополі,
діяльність якого поширюється на Тернопільську, Хмельницьку і Вінницьку
області.

2. Харківський Н.Д.І.С.Е., – обслуговує АР Крим, Дніпропетровську,
Запорізьку, Полтавську, Сумську обл. Має відділення у Дніпропетровську.
Кримське відділення з 2002 р. стало окремим НДІСЕ.

3. Одеський Н.Д.І.С.Е., – обслуговує Кіровоградську, Миколаївську,
Херсонську і Одеську обл. Працює відділення у Кіровограді та
Миколаївській обл.

4. Львівський Н.Д.І.С.Е,. працює на пл.Соборній,7 і обслуговує
Волинську, Закарпатську, Івано-Франківську, Рівненську, Чернівецьку обл.

5. Донецький Н.Д.І.С.Е., – Донецька і Луганська області.

157

II група. Установи, які проводять судово-бухгалтерську експертизу,
виникають у зв’язку з браком джерел фінансування НДІ Міністерства
юстиції. В умовах недостатнього розвитку незалежної судової експертизи
стало виконання її самими замовниками (Міністерства внутрішніх справ,
Міністерство оборони і СБУ). Ці структури знижують рівень об’єктивності
судово-бухгалтерської експертизи.

III група. Громадяни, які згідно з Законом України „Про судову
експертизу”, мають необхідні знання для подання висновку з досліджуваних
питань (мають ліцензію на 3 роки), а у зв’язку з прийняттям Закону
України „Про ліцензування окремих видів господарської діяльності” до
сфери судової експертизи долучилась значна кількість
експертів-підприємців. Коли суд доручає їм проведення експертизи за
разовими договорами, тоді оцінка компетентності фахівців повністю
покладається на суд. Ліцензія та сертифікат на аудиторську діяльність не
дають права на проведення судових експертиз. Атестацію судових експертів
з підприємницьких структур проводить Міністерство юстиції, яке веде
Реєстр атестованих судових експертів державних і підприємницьких
структур та громадян.

Для питань розвитку судово-бухгалтерської експертизи, які мають
міжвідомчий характер, при Мінюсті створюється Координаційна рада з
проблем судових експертиз.

Платні послуги судових експертів НДІ містяться у переліку, який
затверджено постановою Кабінету міністрів України від 07.08.99 № 1432.

11.2. Предмет, об’єкти і метод судово-бухгалтерської експертизи

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експертиза, не
існує за межами кримінальних чи цивільних справ, які виникають у процесі
розслідування або судового розгляду.

Об’єктом судово-бухгалтерської експертизи є відображені в документах і
облікових регістрах господарські операції, які стали предметом
розслідування або розгляду в суді.

Предмет судово-бухгалтерської експертизи – господарські операції і
результати діяльності підприємства (установи чи організації).

Судово-бухгалтерська експертиза – це дослідження експертом на основі
знань з обліку, аналізу та контролю господарської діяльності явищ і

158

процесів, які містять інформацію про обставини справи, яка перебуває у
провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.

Метод судово-бухгалтерської експертизи – сукупність загально-наукових і
спеціальних прийомів та способів, які застосовує експерт -бухгалтер при
дослідженні документів та інших наданих йому матеріалів. Класифікацію
методів, які використовують у дослідженні експерти, можна подати
схематично (рис. 11.1.).

Методи судово-бухгалтерської експертизи

Загальнонаукові

Спеціальні

F>8 »

Рис. 11.1. Схема класифікації методів судово-бухгалтерських експертиз

Якщо загальнонаукові методи використовують у всіх напрямах діяльності і
широко висвітлені у літературних джерелах, то спеціальні застосовують у
дослідженнях бухгалтери-експерти. Вони заслуговують детального
дослідження. Перша група охоплює такі прийоми:

• економічного аналізу;

• статистичних розрахунків;

• економіко-математичного моделювання. Найпоширенішими є прийоми
економічного аналізу матеріалів

дослідження. Це пов’язано з тим, що експерт-бухгалтер повинен насамперед
зорієнтуватися, в якому напрямі йому проводити дослідження, на що
звернути увагу. Для цього треба визначитись з джерелами інформації.

Інформацію для економічного аналізу можна розділити за джерелами її
надходження і отримання:

а) дані державних і контролюючих органів;

б) дані самого підприємства (плани, звіти, кошториси);

159

в) додаткові дані – протоколи зібрання засновників, відомості отримані в
ході оперативно-розшукової діяльності (ОРД).

Використовують лише ці матеріали економічного аналізу, які не мають
пояснень, але логічно виявляють зв’язок із злочинами.

Однак докази одержують документальними й органолептичними прийомами
дослідження.

Документальні методи охоплюють такі способи та прийоми:

а) формальну та математичну перевірку документів;

б) нормативно-правову оцінку відображених у документах операцій;

в) логічний контроль об’єктивної можливості та доцільності виконання
документально оформленої операції”;

г) суцільні та вибіркові спостереження;

д) зустрічну перевірку;

ж) історично-поворотний спосіб перевірки розрахунків (матеріальні
витрати перевіряють з огляду на те, як вони формуються упродовж часу);

з) оцінку законності та доцільності господарських операцій за даними
кореспонденції рахунків

Порушення виявляють у трьох формах: ^ протиріччя у змісті документів;

^ протиріччя у змісті декількох взаємопов’язаних документах; ^ порушення
порядку відображення господарських операцій.

Органолептичні (інвентаризація, контрольні заміри, контрольні запуски
сировини у виробництво) методи використовують як поглиблення та
підтвердження документальних методів.

Методи узагальнення та групування результатів експертизи охоплюють
класифікацію і групування правопорушень.

Враховуючи сформульовані питання експерту треба виділити факти, що
підтверджують наявність правопорушення, класифікувати їх відповідно до
законодавства і визначити конкретних винуватців.

Вищеописані методи застосовують окремо так і у поєднанні. Критерієм
вибору того чи іншого методу дослідження є матеріали надані експерту
слідчим, а також питання з приводу яких йому потрібно скласти висновок.

160

11.3. Судово-бухгалтерські експерти, їхні права та обов’язки

Права й обов’язки експерта визначені у другому розділі Закону України
„Про судову експертизу” від 25.02.1994 р. № 4038-ХІІ. Судовими
експертами з бухгалтерського обліку можуть бути фахівці державних
спеціалізованих установ і відомчих служб, які мають необхідні знання для
надання висновку з досліджуваних питань. Експерти повинні мати вищу
освіту, пройти відповідну підготовку та атестацію як судові експерти
бухгалтерського обліку. Не можуть залучатися до судово-бухгалтерської
експертизи особи, визнані у згідно законодавства недієздатними, або
також особи, які мають судимість.

Експерти-бухгалтери мають такі права:

1) ознайомлюватись з матеріалами справи, по якій призначено експертизу і
стосуються предмета судово-бухгалтерської експертизи;

2) подавати клопотання про надання додаткових матеріалів, якщо поданих
матеріалів експерту недостатньо для об’єктивного та повного висновку
щодо сформульованих питань;

3) зазначити у висновку судово-бухгалтерської експертизи на виявлені під
час її проведення факти, які мають значення для справи і з приводу яких
йому не були поставлені питання;

4) бути присутніми (з дозволу особи чи органу, які призначили
судово-бухгалтерську експертизу) під час проведення слідчих і судових
дій, задавати питання та клопотання, що стосуються предмета
судово-бухгалтерської експертизи;

5) подавати скарги на дії особи, у провадженні якої перебуває справа,
якщо ці дії порушують права експерта;

6) одержувати винагороду за проведення судово-бухгалтерської експертизи,
якщо її виконання не є службовим завданням;

7) повідомляти (у письмовій формі) орган, що призначив експертизу, про
неможливість надання висновку, якщо питання, поставлені перед експертом,
виходять за межі його компетенції або наданих матеріалів недостатньо для
повного й об’єктивного висновку. Якщо член експертної комісії має свою
думку щодо досліджуваних

матеріалів справи, то він має право складати окремий висновок
судово-бухгалтерської експертизи. Експерт зобов’язаний:

161

а) провести повне дослідження і дати обгрунтований та об’єктивний
письмовий висновок;

б) на вимогу органу дізнання, слідчого, прокурора, судді з’являтися за
викликом і давати пояснення щодо поданого ним висновку;

в) заявляти самовідвід за наявності передбачених законодавством підстав,
які виключають його участь у справі (родинні зв’язки з підозрюваними у
скоєнні злочину, особиста зацікавленість тощо);

г) з дозволу особи або органу, які призначили експертизу, проводити
дослідження в присутності підозрюваного, обвинуваченого, підсудного чи
сторін у цивільних і арбітражних справах.

Експерту забороняється:

1) проводити судово-бухгалтерську експертизу без письмової вказівки
керівника експертної установи, за винятком експертиз, доручених йому
безпосередньо під час судового розгляду;

2) самостійно збирати матеріали для дослідження, а також вибирати
вихідні дані для проведення експертизи, коли вони відображені у наданих
йому матеріалах неоднозначно;

3) розголошувати дані попереднього слідства чи дізнання;

4) вступати в контакти непередбачені порядком проведення експертизи, з
будь-якими особами, якщо вони мають якесь відношення до експертизи;

5) зберігати кримінальні, цивільні та арбітражні справи, а також речові
докази й документи, що є об’єктами експертизи, за межами службових
приміщень.

Експерт складає висновок від свого імені та несе особисту
відповідальність за його правдивість. За надання завідомо неправдивого
висновку, за відмову без поважних причин від виконання покладених на
нього обов’язків, а також за розголошення даних попереднього слідства
експерт-бухгалтер несе відповідальність згідно з чинним законодавством.
За злісне ухилення від явки до суду, до органів досудового слідства чи
дізнання передбачено відповідальність за частиною другою ст. 185.3 або
ст. 185.4 Кодексу України про адміністративні порушення. У випадку
подання завідомо неправдивого висновку експерт-бухгалтер несе
відповідальність відповідно до ст. 384 ККУ і карається виправними
роботами на строк до двох років або арештом на строк до шести місяців,
або обмеженням волі на строк до двох років. Кримінальним кодексом
України передбачено також відповідальність експерта-бухгалтера за
відмову без поважних причин від виконання покладених на нього

162

обов’язків у суді чи під час провадження досудового слідства і карається
штрафом від 50 до 300 НМДГ або арештом на строк до шести місяців.

За допущені порушення при проведенні експертизи, що не призвели до
адміністративної чи кримінальної відповідальності, штатний співробітник
експертної установи може бути притягнутий до дисциплінарної
відповідальності, а позаштатний – звільнений з посади позаштатного
експерта.

Законодавством водночас передбачено захист експертів від перешкоджання
їм виконувати свої обов’язки. Відповідно до ст. 386 ККУ за перешкоджання
з’явленню експерта-бухгалтера до суду чи органів досудового слідства,
примушування їх до відмови надання висновку шляхом погрози вбивством,
насильством, знищенням майна цих осіб чи їх близьких, або розголошення
відомостей, що їх ганьблять передбачено покарання штрафом від 50 до 300
НМДГ або виправними роботами до двох років, або арештом до шести
місяців.

11.4. Порядок призна чення судово-бухгалтерської експертизи та коло
питань експерта

Порядок призначення судово-бухгалтерської експертизи визначається
Законом України „Про судово-бухгалтерську експертизу”,
Кримінально-процесуальним, Цивільно-процесуальним і Господарським
процесуальним кодексами України, „Інструкцією про призначення та
проведення судових експертиз”, яку затверджено наказом Міністерства
юстиції України від 8 жовтня 1998 р. № 53/5. /

Відповідно до законодавства судово-бухгалтерська експертиза
призначається під час проведення попереднього слідства та під час
розгляду справи в суді. Потреба в експертизі виникає тоді, коли не
можливо вирішити питання слідства без використання знань з
бухгалтерського обліку й економічного аналізу. Основні причини
призначення судово-бухгалтерської експертизи:

1. Якщо матеріали проведеної ревізії суперечать матеріалам справи.

2. У випадку наявності протиріч у висновках первинної і повторної
(додаткової) ревізій.

3. При наявності обгрунтованого клопотання звинувачуваного про
проведення судово-бухгалтерської експертизи.

4. При виявленні сумнівних методів визначення суми заподіяної шкоди під
час проведення ревізії.

163

5. Якщо експерт іншого фаху не може зробити обґрунтований і повний
висновок без дослідження матеріалів справи експертом -бухгалтером.

Здебільшого судово-бухгалтерська експертиза проводиться після ревізії,
тобто коли не була проведена ревізія, слідчий повинен вирішити дане
питання. При необхідності проведення судово-бухгалтерської експертизи
слідчий складає вмотивовану постанову, в якій зазначає підстави для її
проведення, прізвище експерта чи назву установи, якій доручається
проведення експертизи, перелік питань з яких має бути наданий висновок,
об’єкти, які мають бути досліджені, а також перелік матеріалів, що
подають експерту для ознайомлення. Якщо судово-бухгалтерська експертиза
буде проводитись окремим експертом, то слідчий вручає йому копію
постанови про призначення експертизи, пояснює обов’язки і права,
визначені ст.77 КПК і попереджує його про кримінальну відповідальність
відповідно до 384 і 385 КК України. Про виконання цих дій слідчий
складає протокол, в якому, крім даних, передбачених ст.85 КПК, подає
відомості про особу експерта, його кваліфікацію та рівень компетентності
з питань бухгалтерського обліку й економічного аналізу, а також зроблені
ним заяви. Коли судово-бухгалтерську експертизу передбачено проводити в
експертній установі, тоді попередження про кримінальну відповідальність
за подання завідомо неправдивого висновку експерт зазначає у вступній
частині висновку та стверджує його підписом.

Структурно постанову про призначення судово-бухгалтерської експертизи
поділяють на три частини: вступну, описову та резолютивну. У вступній
частині зазначається місце, дата, посада і прізвище особи, яка прийняла
постанову, а також назву і номер кримінальної справи, з якої призначено
судово-бухгалтерську експертизу.

Описова частина містить суть кримінальної справи, підстави проведення
судово-бухгалтерської експертизи й особливості об’єкта дослідження.
Резолютивна частина постанови містить рішення про призначення
судово-бухгалтерської експертизи, зазначається вид експертизи
(додаткова, повторна, одноособова, комісійна), прізвище експерта,
питання на які треба надати відповіді та висновок, перелік матеріалів
справи, що надсилаються для дослідження.

Винесення ухвали про призначення судово-бухгалтерської експертизи в суді
відбувається з врахуванням вимог Постанови Пленума Верховного Суду
України від 30.05.1997 р. №8 “Про судову експертизу в

164

кримінальних і цивільних справах”. Призначення експертизи у
кримінальному судочинстві може відбуватись лише за порушеною
кримінальною справою. Водночас при розгляді справи в суді, коли
судово-бухгалтерська експертиза передбачена згідно з законодавством але
не була проведена, це є підставою для повернення кримінальної справи на
додаткове розслідування. Призначення судово-бухгалтерської експертизи в
цивільних справах допускається під час судового розгляду та в процесі
підготовки до нього. Коли необхідність експертного висновку зумовлена
обставинами, викладеними у позовній заяві чи поданими доказами, суддя
має призначати експертизу, при підготовці справи до судового розгляду,
враховуючи думку осіб, які беруть участь у справі.

Якщо питання про необхідність призначення експертизи виникає під час
судового розгляду справи, то суду потрібно з’ясувати можливість
проведення її в судовому засіданні та викликати того самого експерта,
який проводив судово-бухгалтерську експертизу при попередньому
розслідуванні справи, а коли експертиза не проводилась, – іншу особу,
яка має необхідні знання з бухгалтерського обліку й економічного
аналізу. Експерт, який проводив експертизу на попередньому слідстві,
бере участь у дослідженні доказів з початку судового слідства, а
фахівець, який уперше залучається до проведення судово-бухгалтерської
експертизи у даній справі, – тільки після винесення ухвали.

Проведення експертизи в суді повинно відбуватись з дотриманням правил,
передбачених статтями 310, 311 КПК, статтями 57-61, 189 ЦПК. Суд виконує
такі дії:

– з’ясовує обставини, які мають значення для підготовки експертного
висновку;

– пропонує учасникам судового розгляду письмово подати питання, які вони
хочуть порушити перед експертами;

– оголошує ці питання, а також питання, запропоновані судом;

– заслуховує думки учасників судового розгляду з приводу поданих питань;

– у нарадчій кімнаті обмірковує запропоновані питання, виключає з них
ті, що виходять за межі компетенції експерта або не стосуються предмета
доказування, формулює питання, які він порушує перед експертом з власної
ініціативи, визначає перелік питань, що виносяться на вирішення
експертизи, виносить ухвалу про її призначення;

165

– оголошує в судовому засіданні ухвалу про призначення
судово-бухгалтерської експертизи і вручає її експертові. Відповідно до
ст. 273 КПК чи ст.231 ЦПК ухвала суду (постанова судді) повинна бути
складена як окремий документ з наведенням у ній мотивів прийнятого
рішення про призначення експертизи та чітким викладенням питань, шо
стосуються її предмета. В ухвалі має бути зазначено, які подані
учасниками судового розгляду питання і з яких мотивів відхилено.

Орієнтований перелік питань судово-бухгалтерської експертизи:

1) чи підтверджується документально нестача (надлишки)
товарно-матеріальних цінностей (товарів, грошових коштів) на суму
(зазначається сума) на певному підприємстві за період (зазначається
період) в акті інвентаризації (ревізії) від (зазначається дата);

2) в який період утворилась нестача, яку виявили за актом інвентаризації
(ревізії) у сумі (сума) і хто відповідав за ці цінності у цей період?

3) у якій сумі обчислюється розмір матеріальної шкоди, заподіяної
(зазначається кому) у зв’язку з нестачею, яку виявлено інвентаризацією
(№ акту, дата)?

4) які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення
бухгалтерського обліку і контролю, сприяли спричиненню матеріальної
шкоди (виникненню нестачі, необгрунтованому нарахуванню і виплаті
заробітної плати) і хто зобов’язаний був забезпечити додержання цих
вимог?

5) чи обґрунтовано виплачено заробітну плату (кому і за який період) за
цю роботу? Якщо необгрунтовано, то в якій сумі?

6) чи підтверджуються документально покази (зазначити особу) про
необгрунтоване нарахування заробітної плати у сумі (зазначається сума і
період)?

7) чи не завищена в документах фактична наявність товарно-матеріальних
цінностей на суму (зазначається найменування товарно-матеріальних
цінностей і суму) за інвентаризаційним описом від (дата) проти їх
максимально можливого залишку на підприємстві (зазначається підприємство
і період)?

Складання питань для експерта-бухгалтера є надзвичайно важливим етапом,
оскільки від їх формулювання значною мірою залежить переконливість
відповідей на них і наданого висновку як доказу.

166

Запитання для самоконтролю.

1. Які принципи організації судово-бухгалтерської експертизи в Україні?

2. Чим забезпечуються гарантії незалежності експерта-бухгалтера та
об’єктивності його висновку?

3. Хто має право проводити судово-бухгалтерську експертизу?

4. Що надає право на проведення судово-бухгалтерської експертизи?

5. Що є об’єктом судово-бухгалтерської експертизи?

6. Що є предметом судово-бухгалтерської експертизи?

7. Які загальнонаукові методи використовує судово-бухгалтерська
експертиза?

8. Які спеціальні методи використовує експерт-бухгалтер?

9. Які органолептичні методи використовують під час
судово-бухгалтерської експертизи?

10. Які види порушень виявляють за допомогою документальних методів
судово-бухгалтерської експертизи?

11. Які суб’єкти судово-бухгалтерської діяльності в Україні?

12. Які права має експерт-бухгалтер?

13. Які обов’язки експерта-бухгалтера?

14. Що забороняється експертові?

15. Яку відповідальність передбачено законодавством за подання завідомо
неправдивого кисновку?

16. Коли призначається судово-бухгалтерська експертиза?

17. Які основні причини призначення судово-бухгалтерської експертизи?

18. Яка структура постанови про призначення судово-бухгалтерської
експертизи?

167

Завдання для самостійного опрацювання.

1. Скласти функціональну модель послідовності та змісту дій слідчого у
разі потреби проведення судово-бухгалтерської експертизи.

2. Скласти постанову про призначення судово-бухгалтерської експертизи
(вихідні дані довільні).

3. Скласти 10 питань для експерта у кримінальній справі щодо зловживань
службовою посадовою особою.

4. Скласти 10 питань для експерта у кримінальній справі за фактом
незаконного відшкодування ПДВ.

5. Скласти 10 питань для експерта у кримінальній справі щодо нанесення
матеріальної шкоди державі підприємством.

168

ТЕМА 12. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської експертизи.

12.2. Експертиза організаційно-правових основ підприємницької
діяльності.

12.3. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами.

12.4. Проведення судово-бухгалтерської експертизи матеріалів
інвентаризації.

12.5. Судово-бухгалтерська експертиза операцій з нарахування і виплати
зарплати.

12.6. Судово-бухгалтерська експертиза у виявленні та розслідуванні
правопорушень, пов ‘язаних з ухиленням від сплати податків.

12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської експертизи

Застосування методів моделювання у формуванні методики
судово-бухгалтерської експертизи має свої особливості, які зумовлені
індивідуальним характером кожного окремого випадку використання висновку
фахових експертів під час попереднього слідства чи у суді. Не зовсім
коректно стверджувати про єдину методику дослідження тієї чи іншої
ділянки облікового процесу. Наприклад, ревізію грошових коштів класично
розпочинають з інвентаризації готівки та грошових документів у касі.
Судово-бухгалтерська експертиза грошових коштів, порядок її проведення
залежить від питань, на які експерт повинен відповісти і надати свій
висновок, а також від тих матеріалів, які йому надають для дослідження.
Експертові на відміну від ревізора не має потреби вивчати фактичний стан
справ із грошовими коштами, якщо йому треба відповісти на питання про
цільовість використання готівки на підприємстві. Отже, індивідуальний
характер судово-бухгалтерської експертизи утруднює

169

побудову загальної моделі її проведення. Процес дослідження експертом
можна подати у вигляді функціональної моделі (рис. 12.1.).

Питання судово-бухгалтерської експертизи

Перелік злочинів і правопорушень

Матеріали для дослідження

Оргакізаційко-правове забезпечення проведення експертизи

Методика проведення дослідження

Т

Висновки судово-бухгалтерської експертизи

Рис. 12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської
експертизи при розкритті злочинів і правопорушень

Як видно з рис. 12.1, вихідним і найголовнішим елементом у
функціональній моделі проведення експертизи є питання
судово-бухгалтерської експертизи. Питання до експерта формуються,
враховуючи два інформаційні блоки:

а) переліку злочинів і правопорушень, з приводу яких виникла потреба у
доказах;

б) організаційно-правового забезпечення проведення експертизи, яке
визначає порядок задіяння експерта як процесуальної особи.

Питання судово-бухгалтерської експертизи є підставою для збору
матеріалів для дослідження. Отримані експертом матеріали становлять
основу для формування методики дослідження, ефективність якої безумовно
визначається фаховим рівнем бухгалтера-експерта. Системність
бухгалтерського обліку дає змогу виділити стандартні підходи до
формування методики судово-бухгалтерської експертизи на окремих ділянках
господарської діяльності. Виділені методики проведення
судово-бухгалтерської експертизи треба розглядати як складові елементи
до формування індивідуальної методики з метою надання об’єктивних
висновків експертом.

170

12.2. Експертиза організаційно-правових основ

підприємницько! діяльності

Правові підстави підприємницької діяльності визначені Законом України
„Про підприємництво”. Держава гарантує усім підприємцям однакові права і
створює рівні можливості доступу до ресурсів, а також забезпечує захист
права власності підприємств згідно зі ст.41 Конституції України.

Суб’єкт господарювання зобов’язаний не наносити шкоду навколишньому
середовищу, не порушувати права та інтереси інших громадян, підприємств
та організацій, за нанесену шкоду і збитки підприємець несе
адміністративну та кримінальну відповідальність згідно з законодавства.

Першим етапом експертного дослідження є ознайомлення із організаторами і
працівниками об’єкта.

Варто врахувати, що підприємництвом можуть займатися особи необмежені в
право- і дієздатності, причому не мають права займатися підприємницькою
діяльністю військовослужбовці, працівники правоохоронних органів,
державні службовці. Не можуть бути зареєстрованими як підприємці особи,
що мають непогашену судимість за корисливі злочини. Вони не можуть
виступати як співзасновники підприємств і займати керівні посади,
пов’язані з матеріальною відповідальністю.

При надходженні для дослідження матеріалів про фінансово-господарську
діяльність різноманітних підприємницьких структур насамперед треба
ознайомитись з даними про склад засновників підприємства, його
керівництвом і штатом матеріально-відповідальних осіб.

Серед різноманітних видів і форм підприємництва в Україні
загальновідомо, що підприємство вважається створеним і набуває права
юридичної особи з моменту його державної реєстрації. Порядок реєстрації
підприємств України визначається „Положенням про державну реєстрацію
суб’єктів підприємницької діяльності”, затверджене постановою Кабінету
Міністрів України від 25.05.98 р. №740. Державну реєстрацію проводять
виконкоми міських і районних держадміністрацій за місцезнаходженням, або
місцем проживання. У випадку зміни назви, організаційно-правової форми,
а також форми власності суб’єкт підприємницької діяльності у місячний
термін з моменту зазначених змін

171

зобов’язаний подати документи для перереєстрації з підтвердженням
опублікування даних про це в засобах масової інформації.

Перереєстрація суб’єктів підприємництва відбувається у такому ж порядку
як і реєстрація. Зміни і доповнення підлягають також внесенню у
засновницькі документи, враховуючи зміни суб’єктами підприємництва свого
місцезнаходження.

На основі свідоцтва про державну реєстрацію відбувається реєстрація
(облік) в органах Державної податкової служби. Ці документи є підставою
і дають змогу відкривати рахунки в банках.

Другим етапом перевірки правових основ функціонування суб’єкта
підприємництва є перевірка наявності установчої угоди, зареєстрованого
статуту підприємства, свідоцтва про державну реєстрацію, наявність
ідентифікаційного кода, свідоцтва про облік в ДПС, Пенсійному фонді,
Фондах соціального страхування, дозволи на виготовлення печаток і
штампів, відомості про наявність у підприємства рахунків у банках. На
цьому етапі треба переконатись, що сторінки статуту й установчої угоди
пронумеровані, прошнуровані, скріплені печаткою органу держреєстрації, у
них немає виправлень, підписи засновників повинні бути нотаріально
підтверджені. Також варто перевірити формування статутного капіталу
підприємства. Згідно з чинним законодавством для більшості господарських
товариств усі внески до статутного капіталу повинні бути зроблені
протягом календарного року з моменту реєстрації підприємства. Якщо така
умова не є виконаною, то діяльність товариства є незаконною. Експерт
також повинен перевірити відповідність організаційно-правових форм
підприємства, видам його діяльності. Наприклад, діяльність з
виготовлення і реєстрації наркотичних засобів, військової зброї,
боєприпасів до неї, вибухових речовин, добування бурштину, з охорони
важливих державних об’єктів, виготовленню ракетоносіїв та їх запуск
можуть проводити тільки державні підприємства. Ломбардні та довірчі
операції можуть проводитись лише товариствами з додатковою
відповідальністю, а акціонерні товариства і ТЗОВ займатися цими
операціями не мають права. Підприємці мають право без обмеження приймати
рішення, виконувати будь-яку діяльність, яка не суперечить чинному
законодавству, яке регулює окремі види підприємництва. Обмеженню
(ліцензуванню) підлягають ті види діяльності, які безпосередньо
впливають на здоров’я людини, навколишнє середовище та безпеку держави.

172

Для проведення підприємницької діяльності, що ліцензується, треба
отримати спеціальний дозвіл (ліцензію), дотримуватись певних умов і
правил здійснення такого виду діяльності. Перелік видів діяльності, що
підлягає ліцензуванню, регламентується ст. 9 Закону України „Про
ліцензування окремих видів господарської діяльності” від 01.07.2000р.
Треба врахувати, що окремі види діяльності підлягають патентуванню
згідно з Законом України „Про патентування окремих видів
підприємництва”. Об’єктом правового регулювання відповідно до цього
закону є торгівельна діяльність за готівку, використання інших форм
розрахунків і кредитних карток на території України, діяльність з обліку
валютної готівки, а також діяльність з надання послуг у сфері грального
бізнесу, побутових послуг. На третьому етапі експерт повинен перевірити
наявність у підприємств ліцензій і торгових патентів, терміни їх дії та
відповідальність їх видам діяльності, яку здійснюють ці суб’єкти, а
також своєчасність внесення платні за торговельні патенти. Варто
врахувати, що нарахований до сплати податок на прибуток суб’єкта
підприємницької діяльності зменшується на суму платежів із сплати
вартості торгового патенту.

Згідно Закону України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” обов’язковим елементом організації обліку є прийнята облікова
політика. Оскільки основними об’єктами, які скеровують на дослідження
експертові, є бухгалтерські документи, облікові регістри і фінансова
звітність підприємства, то йому треба ознайомитись з прийнятою на
підприємстві обліковою політикою, та і її дотриманням протягом
досліджуваного періоду. Для цього експертові потрібно вивчити наказ про
облікову політику. В обліковій політиці повинні бути відображені такі
питання.

1. Робочий план рахунків.

2. Форми первинних облікових документів.

3. Порядок проведення інвентаризацій активів і зобов’язань.

4. Методи оцінки активів і зобов’язань.

5. Методи амортизації.

6. Правила документообороту і технологія обробки облікової інформації.

7. Порядок контролю за господарськими операціями.

8. Інші рішення, потрібні для організації облікового процесу.
Невідповідність методики обліку на підприємстві обраній обліковій

політиці є доказом порушення нормативно-правових основ діяльності та

173

підставою для ретельнішого дослідження таких випадків, пов’язаних із
правопорушеннями, що стали об’єктом уваги органів слідства чи суду.

12.3. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами

Готуючи відповідь на питання про цільове використання готівки, яку
підприємство отримало в банку, використовують виписки банку, касові
книги і звіти касира, видаткові касові ордери, журнал-ордер № 1 за
кредитом pax. 301 “Каса”, книги обліку придбаних товарів (робіт,
послуг), а також документи, що підтверджують витрачання готівки за
призначенням. Крім того, можуть бути використані товарні та касові чеки,
проїзні документи, а також акти про закупівлю товарів, платіжні
(розрахунково-платіжні) відомості, договори купівлі продажу, авансові
звіти підзвітних осіб тощо.

Суми і напрями використання готівки, отриманої в касі банку, порівнюють
з аналогічними показниками їх фактичного використання із залученням
відповідних виправдних документів. За результатами такої перевірки
експерт-бухгалтер визначає факти нецільового використання готівки,
з’ясовує їхні причини. Експерт повинен враховувати, якщо тільки частина
отриманої в банку готівки була використана за цільовим призначенням, а
іншу не здали в касу підприємства, то сума використана на інші цілі
повинна кваліфікуватися як нецільове використання грошових засобів.
Вважається порушенням касової дисципліни випадки фактичного використання
підприємством отриманої в банку за цільовим призначенням, але без
подання належно оформлених підтверджуючих документів.

Враховуючи, що всі вільні кошти підприємство зобов’язане зберігати на
рахунках в банку, тому перед початком дослідження розрахункових операцій
експерт зобов’язаний запросити у керівництва підприємства довідку про
всі наявні рахунки в банках.

Початковим етапом дослідження операцій на кожному рахунку є перевірка
відповідності залишку грошових коштів на кінець кварталу (року) за
даними:

а) виписок банку;

б) бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної
книги, Ж.-О. № 2 і № 3).

174

За кожен звітний період зіставляють записи у регістрах синтетичного
(Головна книга) й аналітичного обліку (Ж.-О. №2 і відомість №2), роблять
підрахунок щоденних, щомісячних і квартальних підсумків, узгоджуючи їх
постійно з виписками банку. Треба визначити чи експертові надано усі
виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих виписок, тоді варто
отримати з банку завірені їхні копії. Якщо є розходження між обліковими
даними підприємства та виписками банку, потрібно з’ясувати їхні причини
за матеріалами банку.

Дослідження розрахункових операцій повинно відбуватись у взаємозв’язку з
перевіркою інших операцій – касових, банківських, товарних і виробничих.
Це пояснюється тим, що ці операції безпосередньо чи опосередковано
впливають на розрахункові взаємовідносини підприємства. Тому експерт
повинен перевірити відповідність кожної виписки у банку доданому
виправдному документу: платіжному та товарному. Особливу увагу треба
звернути обгрунтованості записів за кредитом pax. 311 у кореспонденції з
рахунками витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на
збут, тому що часто такі записи приховують випадки оплати матеріальних
цінностей, які не оприбутковуються, під виглядом оплати різних видів
послуг. Тому перевіряють наявність штампа банку на всіх доданих до
виписки платіжних документах. Кожен випадок відсутності штампа банку або
випадки виправлень потребують перевірки документів – оригіналів у банку.
Якщо виявлено розбіжності, то експерт повинен зазначити у своєму
висновку фактичні напрями витрачання коштів.

Експертові треба дослідити банківські операції за їх змістом і
визначити:

1) чи допускались неправильні перерахування авансів і платежів за
безтоварними рахунками, а також оплата рахунків інших організацій, що не
мають відношення до цього підприємства;

2) наскільки правильно використовували на підприємстві отримані позики,
достовірність документів на їх отримання та витрачання;

3) ступінь раціональності використання діючих форм розрахунків, чи
сприяють вони прискоренню оборотності засобів підприємства.

Об’єктом дослідження також повинні бути:

175

^ переведення грошових сум з поточного рахунка на рахунки в Ощадбанку
(оскільки тут може відбуватись передача грошей підставним особам або
розкрадання коштів); повнота відображення виторгу, що надійшла на
поточний рахунок;

використання грошових коштів в особистих цілях (для оплати з рахунка
підприємства штрафів посадових осіб, послуг неслужбового характеру для
окремих працівників). Тому експерт ретельно перевіряє аргументованість і
законність таких операцій, порядок їх відображення в облікових регістрах
і наявність підтверджуючих документів. У разі потреби зустрічних
перевірок експерт-бухгалтер складає клопотання і подає його слідчому.

12.4. Проведення судово-бухгалтерської експертизи ма тер1алів
інвентаризації

Основним джерелом інформації, наданої бухгалтеру-експерту при
розслідуванні злочинів, пов’язаних із розкраданням майна підприємства, є
матеріали проведених інвентаризацій.

Досліджуючи дані інвентаризації, експерт повинен з’ясувати:

а) наскільки повно вона проведена;

б) чи були присутніми у складі інвентаризаційної комісії
матеріально-відповідальна особа та спеціаліст, який добре знає
особливості зберігання, обліку та використання такого виду матеріалів;

в) які виявлено надлишки та нестачі цінностей, як вони відображені в
обліку;

г) чи правильно розраховано збитки від нестачі товарно-матеріальних
цінностей.

Перевіряючи правильність оформлення акта інвентаризації
експерт-бухгалтер повинен переконатись, що до початку інвентаризації
матеріально-відповідальна особа подала розписку, що всі прибуткові та
видаткові документи включено у звіти і здано до бухгалтерії, а всі
цінності, які надійшли на склад оприбутковано, вибувші – списано. У
розписці також треба зазначити останні номери прибуткових і видаткових
документів.

Експерт повинен перевірити інвентаризаційні описи за формою:

176

– чи пронумеровані сторінки інвентаризаційних описів;

– чи виведено підсумки на кожній сторінці відомості;

– чи підписана кожна сторінка всіма членами комісії;

– чи в кінці опису зазначено кількість заповнених рядків;

– чи є підпис у кінці опису матеріально-відповідальної особи в тому, що
всі цінності в акті перевірено в його присутності, перераховані,
зваженні та обміряні у зв’язку з цим він не має претензій до
інвентаризаційної комісії, всі цінності зазначені в акті прийняті ним на
відповідальне зберігання;

– чи є виправлення в описі та їх належне оформлення (підпис усіх членів,
дата).

Якщо є розбіжності за результатами інвентаризацій, то експерт повинен
ознайомитись із поясненнями матеріально-відповідальних осіб про причини
виявлених надлишків і нестач. У разі потреби проведення додаткової
інвентаризації про стан і рух матеріальних цінностей експерт повинен
проаналізувати дані протоколів допиту свідків і
матеріально-відповідальних осіб, які є у слідчого.

Варто дослідити обґрунтованість списання нестач у межах норм природного
збитку. Треба врахувати, що природні втрати нараховують лише за тими
товарно-матеріальними цінностями, за якими є затверджені норми (не
нараховують природні втрати майже за всіма промисловими і штучними
товарами). Природні втрати можуть бути враховані лише після проведення
інвентаризації, при фактичній наявності нестачі тільки в певних межах.
Найчастіше природними втратами перекривають нестачі та втрати, які
виникли з вини дій посадових і матеріально-відповідальних осіб. З цією
метою інколи складають іншим числом фіктивні акти на списання
матеріальних цінностей для перекриття нестач виявлених під час
інвентаризації. Для виявлення таких фактів експерт детально аналізує
первинні документи та записи в облікових регістрах про рух
товарно-матеріальних цінностей, порівнюючи дати надходження їх та
списання з датами проведення інвентаризації.

Від природного збитку треба відрізняти псування товарів (наприклад, бій
пляшок). На псування товарів матеріально-відповідальні особи складають
спеціальні акти, а самі товари (якщо це можливо) мають бути реалізовані
або знищені, належно оформлені відповідними документами. Треба
проаналізувати особовий склад комісій та відображення в актах причин
псування і втрат товарно-матеріальних цінностей.

177

Експерт досліджує факти виявлені під час інвентаризації, пересортування
товарно-матеріальних цінностей. При регулюванні інвентаризаційних
різниць взаємозарахування лишків і нестач унаслідок пересортування
допускається лише стосовно товарно-матеріальних цінностей однакового
найменування в однакових кількостях за умови, що вони утворені за один і
той же самий період в тієї самої матеріально-відповідальної особи. Якщо
при зарахуванні нестач лишками при пересортиці сума відсутніх цінностей
перевищує суму лишків, то різниця повинна бути віднесена на винуватців.

Якщо конкретних винуватців пересортиці не виявлено, то сумові різниці
розглядають як нестачі цінностей понад норму природних втрат і відносять
на результати фінансово-господарської діяльності. Експерт повинен
звернути увагу чи в протоколах інвентаризаційної комісії є пояснення з
приводу того, чому ці нестачі не можуть бути віднесені на винуватців.

Надлишки товарно-матеріальних цінностей, виявлені під час інвентаризації
відповідно до П(С)БО, відносять до інших доходів від операційної
діяльності. Тобто на суму виявлених лишків роблять запис Д1 20, 28 і Кт
719 „Інші доходи від операційної діяльності”. В податковому обліку суму
виявлених надлишків включають у склад доходів, що є об’єктом нарахування
податку на прибуток.

Нестачі можуть бути двох видів – у межах норм природних збитків і понад
затверджені норми цих збитків. Традиційно нестачі в межах норм природних
збитків списували на витрати виробництва й обігу. Однак, згідно П(С)БО
16 „Витрати” у склад виробничої собівартості продукції включають лише
прямі матеріальні витрати. Нестача в межах норм природних збитків
окремих матеріалів може бути списаною на собівартість продукції, якщо
точно визначено, що ці матеріали можуть бути безпосередньо віднесені до
конкретного об’єкта витрат. На таку суму нестачі може бути складений
запис:

Дт 23 „Виробництво” К’ 20 „Виробничі запаси”

Нестачі в межах норм природних збитків за іншими матеріальними
цінностями відносять до інших операційних витрат. На цю суму нестачі
складають запис:

Дт 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей” К1 20 „Виробничі
запаси”, 28 „Товари”.

178

У податковому обліку всі нестачі в межах норм природних збитків
включають у склад валових витрат на підставі Закону України „Про
оподаткування прибутку підприємств”.

Водночас експерт повинен враховувати, що нестачі понад норми природних
збитків не включають до складу валових витрат. У бухгалтерському обліку
такі нестачі за обліковими цінами спочатку відносять на pax. 947:

Дт 947 “Нестачі і витрати від псування цінностей” Кт 20 „Виробничі
запаси”, 28 „Товари”.

Самі цінності відображають за дебетом позабалансового pax. 072
„Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”.

Експерт повинен переконатись, що в обліку підприємства було „сторновано”
податковий кредит з ПДВ у частині, яка належала до тих цінностей, яких
не вистачало, така сама сума була віднесена на витрати звітного періоду.
Якщо винуватців за такими нестачами не виявлять, або за претензіями до
них буде відмовлено судом, то сума нестач списується на фінансовий
результат діяльності підприємства:

Дт 792 „Результат основної діяльності”

Кт 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей”

У випадку виявлення винуватця експерт повинен переконатись, що ним
відшкодовано нанесені збитки повністю. Для цього перераховують суму
відшкодування за формулою:

Рмш = [(Б- Л)хІінф- ПДВ- А3\х2

Якщо нестача стосується спиртів питних, які використовують для
виготовлення вин і шампанського, коньяків, вартість нестачі визначають з
врахуванням акцизного збору і ПДВ, а також коефіцієнта „З”.Відображають
на рахунках записом:

Дт 375 „Розрахунок по відшкодуванню збитків” Кт 716 „Відшкодування
списаних активів.”

Сума нестачі списується в облікових цінах з кредиту pax. 072
„Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”.

Експерт також перевіряє чи різниця між сумою нестачі
товарно-матеріальних цінностей за обліковими цінами і розрахованою сумою
збитків була перерахована у бюджет. Сума відшкодування нестачі в обліку
повинна бути віднесена на фінансовий результат як доход за відшкодування
раніше списаних цінностей, а в податковому обліку ця сума у склад
валового доходу не зараховується.

179

12.5. Судово-бухгалтерська експертиза операцій з

нарахування та виплати зарплати

Основні джерела інформації для дослідження показників з праці та
заробітної платни такі.

1. Накази та розпорядження при прийомі на роботу, звільнення, надання
відпусток працівникам, договори, контракти, документи обліку персоналу,
особові картки працівників.

2. Документи з обліку виробітку та надходження на склад готової
продукції, рапорти, наряди, табелі обліку використання робочого часу.

3. Документи, які були підставою на додаткову оплату праці, нарахування
премій, надання допомоги, субсидій і компенсацій.

4. Розрахункові та платіжні відомості.

5. Регістри аналітичного та синтетичного обліку заробітної плати
(відомість 4.1, Ж.-О. 5, 5а записи в Головній книзі за рахунками:
64,65,66).

6. Звітність по праці та розрахунках з цільовими фондами.

7. Калькуляції та звітність по витратах на виробництво і собівартість
продукції.

Перевірку розпочинають з аналізу штатної дисципліни. Експерт повинен
насамперед перевірити наявність наказів про зарахування працівників до
складу персоналу підприємства і наявність трудових угод. Перевіряють
також законність оплати праці працюючих за сумісництвом (повинні бути
укладені договори). Треба врахувати, що згідно з „Положенням про умови
роботи за сумісництвом” керівникам державних підприємств, їхнім
заступникам, керівникам структурних підрозділів та їх заступникам
забороняється працевлаштовуватись за сумісництвом за винятком наукової,
викладацької, медичної та творчої діяльності. Усі правовідносини
регулюються Кодексом України про працю.

Деякі види робіт можна виконувати на основі договорів цивільно-правового
характеру, які часто прирівнюють (помилково) з трудовими договорами. До
таких угод цивільно-правового характеру належать договори підряду,
комісії та ін. У випадку укладання угод цивільно-правового характеру
правовідносини регулюються Цивільним Кодексом України і цивільним
законодавством. Усі ці особливості трудових взаємовідносин повинен
враховувати експерт при дослідженні операцій з нарахування і виплати
заробітної плати.

Експерт перевіряє чи установчі документи підприємства дають керівництву
право у визначенні форм оплати праці. Чи на підприємстві є

180

наказ про затверджені норми і розцінки, порядок розрахунків з
працівниками. Досліджуючи правильність визначення тарифних ставок і
окладів працівникам підприємств, організацій, експерт використовує
рекомендації постанови Кабінету Міністрів України „Про єдині тарифні
умови оплати праці робітників і службовців масових професій і посад”,
додатками до неї з єдиною тарифною сіткою оплати праці. Особливо
важливим є такий контроль у бюджетних організаціях, де розмір посадових
окладів керівників і спеціалістів визначено постановою Кабінету
Міністрів України „Про впорядкування умов оплати працівників окремих
галузей бюджетної сфери”. Крім того, експерт повинен ознайомитись з
колективним договором, який може містити додаткові умови щодо оплати
праці.

Дослідження стану розрахунків з оплати праці розпочинають із зіставлення
показників поточної та річної звітності з даними аналітичного та
синтетичного обліку заробітної плати. Аналітичні дані про структуру
заробітної плати за окремими видами виплат і розподіл її між
підрозділами повинні відповідати записам у журналах-ордерах №5 і №5а.
Залишки у Головній книзі за рах.66 і 65 на кінець кожного кварталу
повинні відповідати даним бухгалтерських балансів. Для контролю за
правильністю визначення заробітку працівників погодинної оплати праці
використовують показники табельного обліку. Перевіряючи у структурних
підрозділах організацію цього обліку, експерт повинен визначити чи
підтверджуються в табелях дані про невідпрацьований час з поважних
причин відповідними виправдними документами (листами про тимчасову
непрацездатність, наказами про відпустки, довідками закладів охорони
здоров’я про перерви годуючих матерів тощо). Для робітників-підрядників
треба зіставити показники виробітку, що прийняті за основу розрахунку
заробітної плати з фактичними даними про здачу готової продукції на
склад. Найбільшу увагу експертів повинні привертати ремонтні та
будівельні роботи. Щоб виявити “дописки”, часто залучають експертів
інших галузей знань. На приватних підприємствах такі експертизи
здебільшого не потрібні, оскільки завищення суми зарплати невигідні
через високий рівень нарахувань соціального характеру.

Якщо виконання робіт і оплату праці проводили на основі
договорів-підряду, то треба звернути увагу на такі обставини:

1) обставини, які зумовили необхідність виконання робіт сторонніми
особами;

181

2) відповідність фактично виконаного обсягу робіт, обсягу зазначеного в
договорі й акті приймання виконаних робіт;

3) факт 100% отримання грошей безпосередніми виконавцями робіт. Після
експертного визначення фактичних обсягів робіт і зіставлення

їх з обсягами зазначеними у договорі, експерт за допомогою слідчого
повинен визначити, чи справді ці роботи виконували сторонні особи. У
договорі підряду обов’язково повинно бути зазначено усі дані про
виконавців (Прізвище, ім’я, по батькові, серія і № паспорта, адреса,
телефон). Досліджуючи виплати з фонду соціального страхування з
тимчасової непрацездатності, треба враховувати, що протягом перших п’яти
днів вони здійснюються власниками або уповноваженими органами за рахунок
засобів підприємства за основним місцем роботи.

Вибірково перевіряють законність виплат різних допомог.

Експерт повинен дослідити порядок нарахування роботодавцями внесків у
державні соціальні фонди, базою для визначення яких є фактичні витрати
на оплату праці найманих працівників. Треба простежити:

– правильність нарахування внесків і визначення страхових тарифів;

– законність використання пільг;

– своєчасність перерахування засобів у фонди;

– правильність відображення в обліку операцій з нарахування та сплати
зазначених зборів.

Усі виявлені недоліки та порушення фіксують (доцільно використовувати
аналітичну таблицю, яка допоможе згрупувати суми недоплат у фонди).

12.6. Судово-бухгалтерська експертиза у виявленні та розслідуванні
правопорушень, пов ‘язаннх з ухиленням від спла ти пода тків

Ухилення від сплати податків кваліфікується як злочин за який
передбачено кримінальну відповідальність згідно зі статтею 212
Кримінального кодексу України. Ця стаття містить чотири пункти з
примітками і дослівно звучить так: „Ухилення від сплати податків,
зборів, інших обов’язкових платежів”.

182

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових
платежів, які входять у систему оподаткування, введених у визначеному
законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи,
організації, незалежно від форми власності або особою, що займається
підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою
іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до
фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів
у значних розмірах, карається штрафом від трьохсот до п’ятисот
неоподаткованих мінімумів доходів громадян або позбавленням права
займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох
років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо
вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних
цільових фондів коштів у великих розмірах, карають штрафом від п’ятисот
до двох тисяч неоподаткованих мінімумів доходів громадян або виправними
роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти
років, з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною
діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені
особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших
обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного
ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо
великих розмірах, караються позбавленням волі на строк від п’яти до
десяти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися
певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та
другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо
вона до притягнення її до кримінальної відповідальності сплатила
податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду,
завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Під „значним” розміром коштів треба розуміти суми податків, зборів і
інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують
визначений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян
(від 17 000 грн. до 51 000 грн.), під „великим” розміром коштів
розуміють суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три
тисячі і більше разів перевищують визначений законодавством
неоподатковуваний мінімум доходів громадян (від 51000 грн. до 85000

183

грн.), під „особливо великим” розміром коштів розуміють суми податків,
зборів, інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів
перевищують визначений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів
громадян (більше 85 000 грн.).

Достатньо складний порядок обчислення податків і обов’язкових платежів є
причиною того, що важко довести наявність наміру у діях посадової особи
(бухгалтера, керівника підприємства), що спричинили ненадходження
платежів до бюджетів чи державних соціальних фондів.

Основна мета судово-бухгалтерської експертизи – визначення достовірної
суми несплачених податків і обов’язкових платежів, а також їх навмисний
характер. Оскільки несплату податків і зборів розглядають як збитки, які
нанесено державі, то відповідно їх величина і характер підлягають
доведенню під час досудового слідства та в суді.

Під час проведення судово-бухгалтерської експертизи експерт повинен
виконувати такі завдання.

1. Виявити наявність фактів приховування об’єктів оподаткування та їх
способи.

2. З’ясувати відповідність організації та методики ведення
бухгалтерського обліку і звітності до вимог чинного законодавства.

3. Визначити ступінь впливу порушень в організації та проведенні обліку
на обчислення податкових платежів і зборів.

4. Виявити помилки в обчисленні витрат і доходів підприємства.

5. З’ясувати наявність документального підтвердження донарахованих сум
податків і зборів.

6. Визначити правильність застосування фінансових санкцій до цього
підприємства за несвоєчасність чи неповноту сплати податків і
обов’язкових платежів.

Як матеріали дослідження для виконання поставлених завдань експертом є:

– акти ревізій;

– письмові пояснення посадових осіб підприємства за матеріалами ревізій
і перевірок;

– вилучені оригінали документів, які підтверджують факти порушень при
сплаті податків і зборів;

– відомості про наявність у підприємства грошових коштів, необоротних
активів, виробничих запасів і стану дебіторської та кредиторської
заборгованості;

184

– договори, контракти, матеріали інших судово-бухгалтерських експертиз,
аудиторські висновки та ін. Проведення експертизи розпочинається з
ретельного вивчення результатів перевірки податковими органами цього
підприємства щодо справляння сплати податкових платежів і обов’язкових
зборів до державних соціальних фондів. Використовують усі методи
дослідження даних обліку і звітності. В таких дослідженнях найдоцільніше
використовувати історично-поворотний метод, який допомагає простежити
достовірність результатів ревізії на основі пошуку підтверджуючих
аргументів за такою схемою (рис. 12.2.)

    Фінансова

звітність

підприємств   Облікові   Первинні

Результати ревізії —?

—*І регістри підприємства —? документи про господарські факти

Рис. 12.2. Схема послідовності дослідження результатів ревізій

При здійсненні кожного кроку дослідження треба, застосовуючи методи
документального контролю, виявити достовірність, законність і
легітимність складених документів. Аналогічно перевіряють усі документи,
що є підтвердженням порушень із сплати податків і додають як аргументи
до акту ревізії. На всіх стадіях дослідження документів експерт повинен
враховувати, що найпоширенішими способами ухилення від сплати податків,
є:

– неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків,
зборів, інших обов’язкових платежів;

– приховування та заниження об’єкта оподаткування;

– ухилення зареєстрованих суб’єктів підприємницької діяльності від
прийняття на облік у контролюючих органах;

– умисне заниження податкових ставок;

– умисне неправильне обчислення сум податків, зборів, інших обов’язкових
платежів або бази оподаткування;

– обманні маніпуляції з податковими пільгами;

– неналежне виконання або невиконання обов’язків з нарахування та
утримання обов’язкових платежів фіскальними агентами держави.

Приховування об’єкта оподаткування, який визначають залежно від виду
податку, характеризується тим, що прибуток або інший об’єкт
оподаткування у платника податків фактично існує, проте його не

185

декларують і не згадують у документах, які пов’язані з обчисленням та
сплатою податків, і подані до податкового або іншого контролюючого
органу. Відповідно платники ніяких податків не нараховують і не
сплачують.

Заниження об’єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати
податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Заниження прибутку як
об’єкта оподаткування може допускатися за рахунок незаконного завищення
валових витрат, у тім числі шляхом укладання псевдодоговорів з
фіктивними підприємствами.

Стаття 212 ККУ передбачає відповідальність не за сам факт несплати у
визначений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за
умисне ухилення від їх сплати, тобто за намір взагалі не виконувати
(повністю або частково) покладені на посадову особу обов’язки.

Якщо платник податків у звітних документах правильно відображає і
обчислює свої податкові зобов’язання, своєчасно подає податкові
декларації, але через відсутність достатньої суми грошових коштів на
розрахунковому рахунку не може своєчасно сплатити податкове
зобов’язання, то його дії не можуть бути кваліфіковані як умисне
ухилення від оподаткування і його не можна притягнути до кримінальної
відповідальності за ст. 212 ККУ.

Суму податків, зборів та обов’язкових платежів, які фактично не
надійшли, треба визначати, зважаючи тільки на саму суму недоплати, без
урахування пені та штрафних (фінансових) санкцій.

Згідно з роз’ясненнями, наведеними у „Науково-практичному коментарі
ККУ”, кримінальна відповідальність за ст. 212 ККУ неможлива, якщо
платник податків діяв, виконуючи:

– податкове роз’яснення відповідного контролюючого органу, навіть у тому
випадку, коли воно в майбутньому було змінене або скасоване;

– неправильні рекомендації, роз’яснення або консультації з питань
оподаткування контролюючих органів різних рівнів.

Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства
можуть свідчити, наприклад, такі обставини:

– складання та використання підроблених документів;

– ведення „подвійного” (офіційного та неофіційного) обліку
товарно-матеріальних цінностей;

– наявність у місцях реалізації документально не оформленої продукції;

186

– неоприбуткування готівкового виторгу, отриманого за поставлені товари,
виконані роботи, надані послуги;

– заниження обсягу реалізованих товарів;

– укладання фіктивних (уявних) договорів;

– відсутність документів, потрібних для складання податкових декларацій
і розрахунків;

– знищення документів або відмова їх подати;

– приховування від контролюючих органів інформації про рух безготівкових
і готівкових грошових коштів;

– невідображення в документах об’єктів оподаткування;

– необгрунтоване завищення валових витрат;

– неявка до податкового органу протягом визначеного строку
зареєстрованого суб’єкта підприємництва для прийняття на облік як
платника податків.

У випадках, коли експерт-бухгалтер виявляє ухилення від сплати податків
шляхом внесення у документи поправок, доповнень, виправлень і підчисток,
тоді є підстави клопотати про призначення техніко-криміналістичної
експертизи таких документів. Отримані висновки за таким видом експертизи
може мати вирішальне значення для висновку судово-бухгалтерської
експертизи і бути вагомим доказом по справі з ухилення від сплати
податків.

Запитання для самоконтролю.

1. Які правові основи підприємницької діяльності в Україні?

2. З чого доцільно розпочинати дослідження організаційно-правових основ
підприємницької діяльності?

3. Які відомості про підприємство, у випадку їх зміни, повинні бути
відображені в реєстраційних документах?

4. Які види діяльності вимагають наявності спеціальних дозволів?

5. Відсутність яких розділів облікової політики є порушенням Закону „Про
бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”?

6. Які розділи облікової політики безпосередньо пов’язані з витратами
підприємства?

187

7. Які облікові документи не використовують під час дослідження
цільового використання готівки з каси підприємства?

8. Які документи є джерелами інформації при дослідженні розрахункових
операцій підприємства через банківські рахунки?

9. Які облікові документи не використовують під час дослідження
розрахункових операцій підприємства через банківські рахунки?

10. Які облікові документи використовує експерт для дослідження
розрахункових операцій?

11. На які банківські операції за розрахунками підприємства експерт має
звернути увагу?

12. Які основні завдання стоять перед експертом при дослідженні
матеріалів інвентаризації каси?

13. Які основні завдання стоять перед експертом при дослідженні
матеріалів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей?

14. Що означає дослідження інвентаризаційних описів за формою?

15. Які умови визнання пересортиці?

16. За якими товарно-матеріальними цінностями допускаються втрати у
межах природних збитків?

17. Якими обліковими записами на бухгалтерських рахунках мають бути
відображені надлишки товарно-матеріальних цінностей?

18. На яких рахунках бухгалтерського обліку відображаються нестачі
сировини і матеріалів у межах природних збитків?

19. На яких рахунках бухгалтерського обліку відображаються нестачі
сировини і матеріалів понад норми природних збитків?

20. В якій сумі відшкодовують втрати товарно-матеріальних цінностей з
вини матеріально-відповідальної особи?

21. Які облікові документи є джерелами для дослідження правильності
нарахування коштів на оплату праці?

188

22. Що є джерелами інформації при дослідженні штатної дисципліни на
підприємстві?

23. Що є джерелами інформації для дослідження експертом стану
розрахунків з оплати праці?

24. Які обставини експерт повинен перевірити щодо законності розрахунків
з оплати праці на основі договорів підряду?

25. Які матеріали експерт-бухгалтер повинен дослідити для з’ясування
правильності нарахувань на кошти з оплати праці до державних фондів
обов’язкового соціального страхування?

26. На основі чого передбачено кримінальну відповідальність за ухилення
від сплати податків?

27. Згідно з якими розмірами грошових коштів законодавець класифікує
злочини щодо ухилення від сплати податків?

28. Яка основна мета судово-бухгалтерської експертизи у справі про
ухилення від сплати податків?

29. Які облікові джерела треба дослідити експерту для з’ясування
розмірів недоплати?

30. В якій послідовності потрібно досліджувати документи для з’ясування
обставин щодо навмисного ухилення від сплати податків?

31. Які найбільш поширені способи ухилення від сплати податків?

32. Коли не настає кримінальна відповідальність, незважаючи на факти
несплати податків (обов’язкових платежів) у значних розмірах?

33. Які обставини можуть свідчити про умисний характер порушника
податкового законодавства?

189

Завдання для самостійного опрацювання.

1. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі про
ухилення від сплати податків і обов’язкових платежів.

2. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі
нелегального виробництва частини обсягу продукції молокозаводу.

3. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі
незаконного відшкодування ПДВ у зовнішньоекономічних операціях.

4. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі про
„відмивання” злочиним шляхом набуті грошові кошти.

5. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі
нецільового використання бюджетних коштів у медичній установі.

6. Розробити методику дослідження експертом розрахунків з дебіторами і
кредиторами.

7. Розробити методику дослідження експертом зовнішньоекономічних
операцій.

8. Розробити методику дослідження експертом операцій з цінними паперами.

9. Розробити методику дослілдення експертом операцій з нарахування і
утримання обов’язкових платежів у державні соціальні фонди.

10. Розробити методику дослідження експертом операцій з основними
засобами і нематеріальними активами.

190

ТЕМА 13. УЗАГАЛЬНЕННЯ І ОФОРМЛЕННЯ

РЕЗУЛЬТАТІВ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

ІЗ. І. Структура, зміст і порядок складання висновку
судово-бухгалтерської експертизи

13.2. Оцінка експертного висновку

13.1. Структура, зміст і порядок складання висновку
судово-бухгалтерської експертизи

Процес судово-бухгалтерської експертизи завершується оформленням
дослідження у вигляді висновку експерта. Проведення експертизи є
процесуальною дією, тому висновок повинен відповідати вимогам ст. ст. 75
і 200 КПК, ст. 42 ГПКУ і ст. 60 ЦПКУ, нормам за формою і за змістом.

Висновок складається на підставі дослідження усіх наданих експертові
матеріалів у межах його компетенції. Висновок повинен детально,
об’єктивно відображати результати дослідження і підтверджуватися даними
первинних документів, облікових реєстрів і звітності підприємств.
Висновок експерта є доказом, тому він повинен бути чітким, коректним і
зрозумілим для слідчого та всіх учасників судового процесу.

Висновок складається з трьох частин: вступної, дослідницької та
висновків.

Вступна частина охоплює такі дані.

1. Назва експертизи, її номер, (чи є вона додатковою, повторною,
комісійною, комплексною).

2. Особа (орган), які призначили експертизу.

3. Відомості про експерта: посада, прізвище ім’я побатькові, освіта,
експертна спеціальність і стаж роботи, вчений ступінь і звання.

4. Дата надходження матеріалів в експертний заклад і дата підписання
висновку.

5. Де і ким винесена постанова (ухвала) про призначення експертизи.

191

6. Питання, на які експерт повинен дати відповідь.

7. Перелік матеріалів, які надійшли на експертизу, спосіб доставки та
вид упаковки досліджуваних об’єктів.

8. Клопотання експерта про надання додаткових матеріалів, результати
яких розглянуто.

9. Обставини справи, які мають значення для подання висновку з
обов’язковою вказівкою джерел їх надходження.

10. Відомості про осіб, що були присутні при проведенні дослідження
(прізвище, ім’я, побатькові, посада, науковий ступінь).

11. Довідково-нормативні документи та методична література, які
використовував експерт при розв’язанні поставлених завдань
(бібліографія).

У вступній частині висновку питання наводяться у тому порядку і формі,
як їх поставив слідчий або суд у постанові про призначення експертизи.
Якщо поставлено декілька питань, то експерт-бухгалтер має право
згрупувати їх і викласти у тій послідовності, яка забезпечить найбільш
виправданий порядок дослідження. Якщо редакція питання у постанові
(ухвалі) не відповідає науково-методичним рекомендаціям з питань
підготовки і призначення судових експертиз, затверджених наказом
Міністерства юстиції України №53/5 від 08.10.1998р., але зміст завдання
зрозумілий, тоді після дослівного переказу питання у поданій редакції
додається роз’яснення і викладається питання у тій редакції, що
відповідає згаданим рекомендаціям.

Проводячи повторну експертизу, у вступній частині висновку викладаються
відомості про попередню (первинну) експертизу: хто її проводив, номер і
дата висновку, мотиви призначення повторної експертизи.

У дослідницькій частині описують весь процес експертного дослідження у
тій послідовності, в якій подано питання, а також обґрунтування
висновків експерта. Побудова цього розділу залежить від завдання,
отриманого бухгалтером-експертом від слідчого чи суду.

Кожному питанню повинен бути присвячений окремий розділ дослідницької
частини. Якщо декілька питань тісно пов’язані між собою, то їх можна
об’єднати в одному розділі. На початку розділу експерт повинен
зауважити, що всі подані йому матеріали він розглянув і дослідив.

Висновки зроблені по кожному питанню можна викладати у такій
послідовності.

192

1. Обставини, які стали предметом судово-бухгалтерської експертизи та
досліджувані матеріали справи.

2. Як оформлено ці документи в обліку.

3. Короткі посилання на покази звинувачених, свідків, різноманітні
додатки та інші матеріали справи з поясненням.

4. Дослідження матеріалів справи та умови його проведення.

5. Опис виявлених порушень.

6. Період, коли їх було зроблено.

7. Розмір завданих збитків.

8. Умови та обставини, що сприяли скоєнню порушень, або їх приховуванню.

9. Посадові особи відповідальні за нанесену шкоду та допущені порушення.

Усі викладені у цьому розділі факти повинні мати документальне
обґрунтування з посиланням на сторінки справи, номери і дати поданих на
розгляд документів. (При посиланні на нормативні документи зазначають їх
назву, коли і ким були прийняті, чи зареєстровані у Міністерстві юстиції
України). Якщо неможливо розв’язати деякі питання експерт повинен у
дослідницькій частині зазначити причини відмови.

У дослідницькій частині висновку повторної експертизи зазначають причини
розходжень з результатами попередніх експертиз, якщо вони були.

У третій, завершальній, частині висновки дослідження викладають у
вигляді відповіді на поставлені питання у тій послідовності, у якій їх
викладено у вступі. Вони повинні бути чіткими, лаконічними, не повинні
допускати різноманітних тлумачень і характеристик. На кожне із
поставлених запитань треба дати відповідь по суті або зазначити причину,
чому це неможливо зробити.

Матеріали експертизи, не зважаючи на рівень фаховості експерта, не
завжди забезпечують однозначність тверджень у висновках, що дає підстави
класифікувати експертні висновки за їх підтвердженістю тобто доказовістю
(рис. 13.2.).

Експертні висновки поділяють на категорично позитивні та негативні;
ймовірно позитивні та негативні. Категоричні – це достовірний висновок
про факт, незалежно від умов його прояву. Наприклад, це може бути факт
виявлення нестачі основних засобів, які використовували під час
виробництва продукції.

193

Висновки судово-бухгалтерської експертизи

Позитивний

Негативний

Категорично позитивний

Ймовірно позитивний

Категорично негативний

Ймовірно негативний

Рис. 13.2. Класифікація висновків судово-бухгалтерських експертиз за

їх доказовістю

Коли експерт не знаходить достатньо аргументів для категоричного
висновку, то висновок має ймовірний характер (можливо) Наприклад,
„найбільш ймовірно, що виявлена нестача утворена в період з моменту
проведення попередньої інвентаризації, яка показала відповідність
облікових даних фактичній наявності засобів до дати проведення
інвентаризації, яка виявила факт нестачі”.

Висновки про обставини справи, за якими слідчий не поставив питання і
які експерт-бухгалтер приводить з власної ініціативи, подають у кінці.

У додатках до висновків експерт може подати таблиці, схеми, графіки,
розрахунки та інший цифровий матеріал (всі додатки нумерують, повинні
мати підпис і печатку). Висновок підписує експерт і завіряється цей
підпис печаткою закладу.

Висновок експертизи, яку проводять при розгляді справи в суді, складають
враховуючи:

• у вступній частині не робиться запис про попередження експерта про
відповідальність за подані завідомо неправдиві покази, оскільки це
робиться в протоколі судового засідання;

• якщо по питаннях, які розглядаються під час судового засідання,
проводилась експертиза на досудових стадіях процесу і експерт-бухгалтер
погоджується з ними, то він має право на них посилатися.

Висновок експертизи складають у двох примірниках (один подають
замовникові другий залишається в архіві експертного закладу).

194

13.2. Оцінка експертного висновку

Відповідно до ст. 67 КПК України суд, прокурор, слідчий, що проводять
дізнання, оцінюють докази на основі всестороннього, повного,
об’єктивного розгляду всіх обставин, керуючись законом, оскільки
висновок експерта не має ніяких переваг перед іншими доказами, які
використовують у цій справі).

Оцінка експертного висновку складається з таких етапів.

1. Перевірка дотримання вимог законодавства при призначенні експертизи:

> чи компетентний експерт?

> чи не проведена експертиза особою, яка не має права це робити згідно з
процесуальним кодексом?

> чи дотримані права учасників процесу при призначенні та проведенні
експертизи?

> чи дотримано процесуальної форми складання висновку?

2. Перевірка достовірності та достатності матеріалів для проведення
експертизи.

3. Оцінка наукової обґрунтованості методики проведення експертизи.

4. Перевірка й оцінка повноти висновку:

> повнота виконаних завдань;

> повнота дослідження всіх наданих матеріалів;

> повнота опису методики та результатів дослідження.

5. Визначення коректності посилань на нормативно-правові акти.

6. Визначення логічної обґрунтованості методики і результатів
дослідження (на основі аналізу висновків проміжних результатів).

7. Оцінка зв’язку висновків експерта з іншими джерелами доказів.

8. Виявлення можливих помилок, неточностей і протиріч у висновку.
Висновок експерта не є обов’язковим для особи, що проводить

дізнання, слідчого, прокурора чи суду. Однак не погодження з ним повинно
бути вмотивованим. Розглядаючи справи в апеляційному та касаційному
порядку, суд також має змогу оцінювати висновок експерта.

Коли експертиза буде визнана неповною або недостатньо зрозумілою, тоді
може бути призначена додаткова судово-бухгалтерська експертиза. її
призначають у таких випадках:

> висновок недостатньо зрозумілий або неповний;

> слідчим (судом) перед експертом поставлено зовсім нові питання;

І

195

> звинувачений дає пояснення, які мають суттєве значення для справи.
Наприклад, після ознайомлення з висновком подають нові документи,
недосліджені експертом-бухгалтером. Додаткова експертиза призначається
постановою слідчого, яка представляється звинуваченому. Вона може бути
доручена тому самому експерту або іншому.

Повторна експертиза може призначатись, коли висновок експерта визнано
необгрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам. Тоді повторна
експертиза доручається іншому експертові.

Запитання для самоконтролю

1. Яким вимогам повинен відповідати висновок судово-бухгалтерської
експертизи?

2. Що є необов’язковим у змісті висновку судово-бухгалтерської
експертизи?

3. Що є обов’язковим у змісті висновку судово-бухгалтерської експертизи?

4. В якій послідовності подають питання у висновку
судово-бухгалтерської’ експертизи?

5. В якій послідовності подають відповіді у висновку
судово-бухгалтерської експертизи?

6. В якій частині висновку судово-бухгалтерської експертизи зазначають
причини розходжень повторної експертизи з результатами попередніх
експертиз?

7. В якій частині висновку судово-бухгалтерської експертизи експерт
наводить інформацію про обставини справи, за якими йому не було
поставлені питання?

8. Які обов’язкові реквізити повинні мати додатки до висновку
судово-бухгалтерської експертизи?

9. У чому полягає відмінність висновків про судово-бухгалтерську
експертизу за ухвалою суду від висновку виконаного за постановою
слідчого?

196

10. Які можуть бути експертні висновки?

11. Хто оцінює висновки судово-бухгалтерської експертизи?

12. У чому полягає зміст оцінки експертного висновку?

13. Чи обов’язковим доказом є висновок судово-бухгалтерської експертизи
для особи, яка проводить слідство?

14. Коли призначається додаткова експертиза?

15. В яких випадках призначається повторна експертиза?

16. Хто виконує повторну експертизу?

Література

1. Конституція України. – Харків: Парус, 2003. – 46 с.

2. Закон України „Про підприємництво” від 7 лютого 1991 року №698-ХІІ.

3. Закон України „Про ліцензування окремих видів господарської
діяльності” від 1 липня 2000 року.

4. Закон України „Про патентування окремих видів підприємництва”.

5. Закон України „Про судову експертизу” від 25.02.1994р. №4038-

XII.

6. Закон України „Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну
діяльність в Україні” від 12.07.2001 р. №2658-111 (Витяг).

7. Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2002. -№7:
Судові експертизи в Україні. -416 с.

8. Інструкція про призначення та проведення судових експертиз.
Затверджено наказ Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року №
53/5.

9. Інформаційний лист Вищого господарського суду України „Про деякі
питання призначення та проведення судової експертизи у зв’язку з
прийняттям Закону України „Про оцінку майна, майнових прав та професійну
оціночну діяльність в Україні” від 16 листопада 2001 року №01-8/1227.

10. Кримінальний кодекс України. Станом на 2 серпня 2004 р. – К.:
„Велес”, 2004. – 152 с.

197

11. Кримінально-процесуальний кодекс України. Станом на 20.05.2004 р. –
К.: „Велес”, 2004. – 176 с.

12. Кодекс України про адміністративні правопорушення. Станом на
22.03.2004 р. – К.: „Велес”, 2004. – 184 с.

13. Кодекс України про працю. Станом на 5 квітня 2004 року. – К.:
„Велес”, 2004. – 96 с.

14. Положення про Координаційну раду з проблем судової експертизи при
Міністерстві юстиції України. Затверджено постановою Кабінету Міністрів
України від 16 листопада 1994 року №778.

15. Положення про експертну службу Міністерства внутрішніх справ.
Затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 червня 2000
року №988.

16. Положення про Державний реєстр атестованих судових експертів
державних і підприємницьких структур та громадян. Затверджено наказом
Міністерства юстиції України від 15 липня 1997 року №285/7-А „Про
експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів”.

17. Положення про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької
діяльності. Затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 25
травня 1998 року №740.

18. Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових
експертів. Додаток 2 до наказу Міністерства юстиції України від 15
квітня 1997 року №149/7.

19. Постанова Пленуму Верховного Суду України „Про судову експертизу в
кримінальних і цивільних справах” від 30 травня 1997 року №8.

20. Науково-методичні рекомендації з питань підготовки та призначення
судових експертиз. Затверджено наказом Міністерства юстиції України від
8 жовтня 1998 року №53/5.

21. Перелік платних послуг, які можуть надаватися підрозділами
експертної служби Міністерства внутрішніх справ. Затверджено постановою
Кабінету Міністрів України від 20 червня 2000 року №988.

22. Перелік державних платних послуг, які надаються науково-дослідними
інститутами судових експертиз Міністерства юстиції. Затверджено
постановою Кабінету Міністрів України від 7 серпня 1999 року №1432.

23. Довідник з підготовки матеріалів, що направляються на судову
експертизу арбітражними судами. Затверджено наказом Вищого

198

арбітражного суду України, Міністерства юстиції України від 14 липня
1998 року №11/40/5.

24. Біленчук П., Романюк Б., Цимбалюк В. Та ін. Комп’ютерна злочинністю.
Навч. посібник. – К.: Атіка, 2002. – 240 с.

25. Калюга Є. Фінансово-господарський контроль у системі управління. К.:
Центр, 2002. – 360с.

26. Камлик М. Судова бухгалтерія. Підручник. – К.: Атіка, 2003. -592 с.

27. Мумінова-Савіна Г. Судово-бухгалтерська експертиза. Навч. пос. -К.:
КНЕУ, 2003.-202с.

28. Поникаров В. Судебно-бухгалтерская экспертиза. X.: Арсис, 2002. –
240 с.

29. Усач Б. Контроль і ревізія. Підруч. – К.: Знання, 2002. – 253с.

199

ЗМІСТ

ПЕРЕДМОВА………………………………………………………
………………………………………………………………
……………з

Навчальна програма і зміст дисципліни „Основи бухгалтерського

обліку та судово-бухгалтерської
експертизи”…………………………………………………….
……5

ЧАСТИНА
ПЕРША………………………………………………………….
…………………………………………………………9

ТЕМА 1. ВИНИКНЕННЯ ТА ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ………………………9

1.1. Облікова практика в Українському Причорномор’ї в добу
Античності……………………………………………………..
………………………..9

1.2. Облікова практика в Київській Русі та Галицько-волинському
князівствах…………………………………………………….
.12

1.3. Облік на українських землях у середні
віки…………………………15

1.4. Розвиток бухгалтерського обліку в Галичині уХУШ-ХІХст.
………………………………………………………………
……………………………….255

1.5. Формування і розвиток українського бухгалтерського
обліку…………………………………………………………
…………………………..31

1.6. Формування бухгалтерського обліку в підрозділах українського
січового війська і армії УНР…………………………..37

/. 7. Бухгалтерський облік в Україні після відновлення

незадежості…………………………………………………….
……………………..42

ЧАСТИНА
ДРУГА………………………………………………………….
………………………………………………………..48

ТЕМА 2. СУТНІСТЬ, КЛАСИФІКАЦІЯ ТА НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В
УКРАЇНІ………………………………………………………..
………………………………..48

2.1. Сутність і класифікація
обліку……………………………………………..48

2.2. Економічні показники та їх облікові
вимірники…………………51

2.3. Нормативно-правове регулювання та принципи

бухгалтерського обліку в
Україні…………………………………………53

ТЕМА 3. ПРЕДМЕТ, ОБ’ЄКТИ І МЕТОД БУХГАЛТЕРСЬКОГО

ОБЛІКУ…………………………………………………………
……………………………………………………………55

3.1. Предмет і об ‘єкти бухгалтерського
обліку………………………….55

3.2. Методи бухгалтерського
обліку…………………………………………..60

ТЕМА 4. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ БАЛАНС 66

4.1. Структура і зміст бухгалтерського
балансу…………………………66

4.2. Змінив балансіпід впливом господарських операцій……….72

ТЕМА 5. РАХУНКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛГКУ ТА

ПОДВІЙНИЙ ЗАПИС 78

5.1. Рахунки бухгалтерського обліку, їх призначення

та
будова…………………………………………………………
……………………..78

5.2. Подвійний
запис……………………………………………-……………
………..81

5.3. Синтетичні її аналітичні
рахунки………………………………………..83

5.4. Узагальнення даних у бухгалтерському
обліку…………………..86

ТЕМА 6. КЛАСИФІКАЦІЯ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО

ОБЛІКУ ТА ЇХ ХАРАКТЕРИСТИКА 97

6.1. Класифікація рахунків бухгалтерського
обліку………………….97

6.2. План рахунків бухгалтерського
обліку………………………………101

ТЕМА 7. ДОКУМЕНТУВАННЯ Й ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ 110

7. /. Бухгалтерські документи та їх
класифікація…………………….110

7.2. Порядок перевірки й опрацювання документів………………..113

7.3. інвентаризації і порядок їх
проведення…………………………….!16

ТЕМА 8. ОБЛІКОВІ РЕЄСТРИ ТА IX ВИКОРИСТАННЯ У

БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ 122

8.1. Класифікація облікових
реєстрів………………………………………..122

11.3. Судово-бухгалтерські експерти, їхні права та обов’язки .. 16?

8.2. Відображення господарських операцій в облікових
реєстрах……………………………………………………….
……………………….126

8.3. Виправлення помилок в облікових
реєстрах……………………..128

ТЕМА 9. ФОРМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 133

9.1. Меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку………133

9.2. Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку………….136

9.3. Упрошені форми бухгалтерського
обліку………………………….138

9.4. Комп’ютерні форми бухгалтерського
обліку……………………..141

ЧАСТИНА
ТРЕТЯ………………………………………………………….
………………………………………………………146

ТЕМА 10. ЕКОНОМІЧНА ЗЛОЧИННІСТЬ В УКРАЇНІ ТА

ЗАСТОСУВАННЯ СПЕЦІАЛЬНИХ ЗНАНЬ ПРИ ЇХ
РОЗКРИТТІ………………………………………………………
…………………………………………………..146

10.1. Особливості адміністра тивних порушень і злочинів

у сфері
економіки………………………………………………………
…………146

10.2. Судово-бухгалтерська експертиза у системі спеціальних знань та її
завдання……………………………………………………….
……..150

10.3. Відмінності судово-бухгалтерської експертизи від документальної
ревізії………………………………………………………..
.152

Судово-бухгалтерська експертиза
(СБЕ)………………………………….15З

ГЕМА 11. ОРГАНІЗАЦІЯ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ

ЕКСПЕРТИЗИ В УКРАЇНІ 156

//. /. Організаційно-правові основи проведення судово-бухгалтерської
експертизи………………………………………………….156

11.2. Предмет, об’єкти і метод судово-бухгалтерської

експертизи……………………………………………………..
…………………….158

//. 4. Порядок приз на чення судово-бухгалтерської

експертизи та коло питань
експерта…………………………………. 163

ТЕМА 12. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ 169

12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської
експертизи…………………………………………………169

12.2. Експертиза організаційно-правових основ

підприємницької
діяльності……………………………………………….171

12.3. Експертне дослідження операцій з грошовими
коштами………………………………………………………..
……………………..174

12.4. Проведення судово-бухгалтерської експертизи

ма теріалів
інвентаризації………………………………………………….
.. 176

12.5. Судово-бухгалтерська експертиза операцій з нарахування та виплати
зарплати……………………………………… 180

12.6. Судово-бухгалтерська експертиза у виявленні та розслідуванні
правопорушень, пов’язаних з ухиленням від спла ти пода
тків…………………………………………. 182

ТЕМА 13. УЗАГАЛЬНЕННЯ І ОФОРМЛЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ

СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ 191

13.1. Структура, зміст і порядок складання висновку
судово-бухгалтерської
експертизи………………………………………………… 191

13.2. Оцінка експертного
висновку………………………………………….195

ДОДАТКИ………………………………………………………..
……………………………..200

Навчальне видання

Швець Володимир Євгенович

ОСНОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

Комп’ютерна верстка: Міщук Н.В. Редактор Плиса Н.

Підписано до друку 01.08.2005. Формат 60×84/16. Папір офсет.№1.
Гарнітура Times New Roman. Друк офсетний. Умови, друк. арк. 13,95. Друк
ПП «Маркос-Плюс»

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter

Похожие документы
Обсуждение

Ответить

Курсовые, Дипломы, Рефераты на заказ в кратчайшие сроки
Заказать реферат!
UkrReferat.com. Всі права захищені. 2000-2020