Гібко В.М., Бущан О.П. 2006 – Судова бухгалтерія
ВСТУП
В умовах переходу України до ринкових відносин, наявності різних форм
власності та реформування економічних відносин виникла потреба
радикальних змін у системі бухгалтерського обліку. Удосконалення його
організації, забезпечення контролю за виконанням господарських операцій,
запобігання негативним явищам та зловживанням є актуальною передумовою
економічного розвитку України.
Уперше в нашій країні прийнято Закон «Про бухгалтерський облік та
бухгалтерську звітність в Україні» від 16 липня 1999 року, що спричинило
ухвалення в 1999—2000 роках цілої низки положень (стандартів)
бухгалтерського обліку та інших нормативних актів, тим самим наблизивши
його до міжнародних стандартів і зумовивши здійснення обліку та
звітності з урахуванням сучасних умов розвитку суспільства.
Звідси виникає потреба розробки та впровадження новітніх рекомендацій з
використання облікової інформації в діяльності правоохоронних та інших
органів, що здійснюють функції управління та контролю, а також
підготовки нового підручника «Судова бухгалтерія».
Судова бухгалтерія — це комплексна прикладна дисципліна, яка об’єднує в
собі економічні та юридичні галузі знань. Вона поділяється на загальну й
особливу частини. В загальній частині розглядаються питання
бухгалтерського обліку, економічного та документального аналізу
господарської діяльності підприємств.
Особлива частина вивчає питання вдосконалення і порядку призначення та
використання в процесі правочинної діяльності правоохоронних та інших
органів, які здійснюють функції управління й контролю, матеріалів
інвентаризації, документальної ревізії та судово-бухгалтерської
експертизи.
Сподіваємося, що запропонований підручник стане в пригоді студентам під
час вивчення курсу «Судова бухгалтерія», окремих розділів криміналістики
та інших наук, де застосовуються знання цієї дисципліни.
– PAGE 3 –
РОЗДІЛ І
Теоретичні основи бухгалтерського обліку та судової бухгалтерії
(Загальна частина)
ГЛАВА 1
Використання положень бухгалтерського обліку та судової бухгалтерії в
юридичній практиці
§ 1. Історія розвитку бухгалтерського обліку
Розвиток бухгалтерського обліку є складовою історії розвитку суспільних
відносин, хоча сучасна наука не спроможна однозначно визначити, коли
саме він виник. Передусім це пояснюється недостатньою кількістю джерел,
що збереглися, тобто облікових документів, які використовували наші
пращури.
Перший відомий факт реєстрації торгівельних угод — на камінні в Шумері —
датується приблизно 3600-м роком до н. е. Десь із 3200 р. до н. е. там
уже рахували на глиняних табличках. У Стародавньому Єгипті рахування
здійснювалось на папірусі. Дослідження американських вчених свідчать про
те, що давні індіанці з метою лічби застосовували вузлики мотузок.
Поява бухгалтерського обліку пов’язана із загальним прогресом людського
суспільства: виникненням мови, писемності, обліку. Крім того, були й
матеріальні передумови його становлення. Розпад родового ладу,
виникнення сім’ї та приватної власності виділили індивіда з общини і
зробили його самостійним суб’єктом економічних відносин. Особи, які мали
індивідуальне господарство, так чи інакше мусили обліковувати своє
майно, щоб зберегти його, раціонально використовувати, а також з метою
примноження свого багатства. Спочатку облік особистого майна провадився
в натуральних одиницях. Зі зміцненням відносин обміну речі як засіб
обміну почали використовувати в окремих
– PAGE 4 –
випадках для узагальнення даних про майно. В V ст. до н. е. з’являються
перші монети, що спершу дорівнюються до одного з видів майна. З часом
вони, замінюючи інші засоби обміну, все більше набувають функції міри
вартості (грошей). Зрештою, ця їхня функція закріплюється як постійний
чинник обліку, відтак починають функціонувати два паралельні еквіваленти
майна — натуральний і грошовий.
Суперечність майнових інтересів різних суб’єктів економічних відносин
призводить до того, що облік починають застосовувати як засіб їх
(інтересів) погодження. При цьому він також стає ареною зіткнення цих
інтересів. Торговці, обліковуючи оборот товарів і грошей, запроваджують
оформлення зі своїми контрагентами документів про виконання строкових
угод із метою захисту власних прав та інтересів у разі виникнення
майнових спорів. У І ст. до н. е. облікові записи вперше почали набувати
доказової ваги в судовій практиці.
Державна казна вдавалася для обліку до праці чиновників. При цьому
інтереси казни вимагали примноження казенного майна і забезпечення його
захисту, зокрема й від злих намірів чиновників. Останні, своєю чергою,
намагалися убезпечити себе від надмірних претензій казни, воднораз бувши
зацікавленими у підвищенні свого добробуту за казенні кошти. У
Стародавньому Римі, наприклад, облік державних (зокрема й військових)
фінансів було зосереджено в руках інвесторів, які контролювали всі
операції, пов’язані з виплатою грошей. Виплати здійснювалися лише в разі
надання первинних документів, що були єдиною підставою для ведення
записів. До часів Стародавнього Риму належить також відомий в історії
випадок про використання в суді як доказів облікових реєстрів. Марк
Тулій Ціцерон виграв судовий процес, виголосивши промову «За Росція —
актора». У ній він виступив проти посилання на щоденні чорнові записи
(асСуегвагіі) як єдиний доказ вини, якщо таких записів не було в
кодексах — облікових журналах, що розглядалися в Римі як юридичні
повноцінні документи.
Наприкінці XII — на початку ХПІ ст. бухгалтерський облік стає об’єктом
пізнавальної діяльності людини. Першим теоретичним дослідженням у сфері
бухгалтерського обліку вважають трактат Луки Пачолі «Про рахунки і
записи» (трактат XI із праці «Суми, арифметики, геометрії, пропорції та
пропорційності», 1494 р.). У ньому автор упер
– PAGE 5 –
ше не тільки описав використання подвійного запису, а й сформулював
такі завдання бухгалтерського обліку: 1) отримання інформації про стан
справ («щоб можна було без затримки одержувати різні дані як щодо
боргів, так і щодо вимог»); 2) відрахування фінансового результату
(«мета кожного купця полягає в тому, щоб придбати дозволену відповідну
вигоду для свого утримання»).
У XIII — XV ст. правова регламентація облікових записів пов’язана з
діяльністю посередницьких судів, що їх створювали купці (особливо в
Середземномор’ї). Дещо пізніше з’являються перші нормативні акти, що
стосуються бухгалтерського обліку. Найвідомішим з-поміж них вважають
комерційний кодекс Савари (1673 р.); він та інші документи досить чітко
визначали, зокрема, права кредиторів щодо порядку ведення обліку.
Починаючи з XV ст., з’являється друком велика кількість книжок з питань
бухгалтерії. У Росії вже за часів Петра I почали виходити у світ
перекладені з німецької мови посібники з подвійної бухгалтерії.
На початку XIX ст. у теорії бухгалтерського обліку сформувалося два
напрями: 1) здійснення обліку на підставі відносин, що виникали у
зв’язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрям), 2)
облікування лише цінностей (економічний напрям). Подальший розвиток
теорії вилився в постійну боротьбу зазначених напрямів.
У середині XIX ст. з розвитком економіки й ускладненням організації
господарських відносин роль держави і права в регулюванні
бухгалтерського обліку значно зростає, що пов’язано, передусім, із
масовим виникненням акціонерних товариств, збільшенням кола осіб із
суперечними інтересами в господарських і відповідно облікових сферах.
До цього часу належать і значні зміни в оподаткуванні. Запроваджуються
основні сучасні види податків, безпосередньо пов’язані з результатами
господарської діяльності підприємств і організацій. Держава все більше
залучається до сфери регулювання економічних та облікових відносин і для
узгодження суперечних інтересів суб’єктів використовує свій специфічний
механізм — право. Після другої світової війни в деяких європейських
країнах (ФРН, Франція, Швеція, Данія та ін.) запроваджено жорстку й
досить детальну регламентацію бухгалтерського обліку.
– PAGE 6 –
§ 2. Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової
звітності. Організація бухгалтерського обліку на підприємстві
Регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні
здійснюється відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року з метою:
— створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання
фінансової звітності, які є обов’язковими для всіх підприємств,
гарантують і захищають інтереси користувачів;
— удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності
регулюються Міністерством фінансів України, яке затверджує національні
положення (стандарти) бухгалтерського обліку і нормативно-правові акти
щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності
в банках встановлюється Національним банком України відповідно до Закону
«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і
національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності
про виконання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ
визначається Державним казначейством України відповідно до
законодавства. Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади в
межах своєї компетенції розробляють на базі національних положень
(стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх
застосування.
Бухгалтерський облік в умовах ринкової економіки має велике значення. З
одного боку, він дає можливість власникові чітко відмежувати майно його
підприємства від інших суб’єктів, що дозволяє здійснювати суворий
контроль за змінами форм власності.
З іншого боку, бухгалтерський облік відображує процес виробництва
активів підприємства і дає змогу простежити за всіма змінами, що
відбуваються з майновими і немайно-вими засобами. Враховуючи сукупність
витрат, підприє
– PAGE 7 –
мець визначає собівартість виробництва чи мінімум того, що він має
отримати, якщо не бажає мати збитки, для чого постійно порівнює
собівартість своєї продукції, робіт, послуг з ринковими цінами. Таким
чином підприємець контролює продуктивність і доходність свого
підприємства.
Бухгалтерський облік є своєрідним літописом діяльності будь-якого
виробництва незалежно від форм власності, дає можливість відтворити
кожний господарський факт з усіма деталями. Цей облік, на відміну від
інших (оперативного, статистичного), є суцільним і безперервним, чітко
регламентованим, що забезпечує документальне відображення всіх
господарських операцій. Належне ведення обліку полегшує для суб’єкта
господарювання організацію управління та контроль за
фінансово-господарськими операціями.
Головні завдання бухгалтерського обліку:
— забезпечення контролю за виконанням зобов’язань, наявністю і рухом
майна, використанням матеріальних і фінансових ресурсів відповідно до
затверджених нормативів та кошторисів;
— вчасне запобігання негативним явищам у фінансово-господарській
діяльності, виявлення і мобілізація внутрішньогосподарських резервів;
— формування повної, достовірної інформації про господарські процеси і
результати діяльності підприємства, установи, необхідної для
оперативного керівництва та управління, а також для її використання
інвесторами, постачальниками, покупцями, кредиторами, фінансовими,
податковими, статистичними і банківськими установами та іншими
користувачами.
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно від дня
реєстрації підприємства до часу його ліквідації.
Поліпшення організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить
до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу
(посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення
фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних
документах, збереження оброблених документів, реєстрів і звітності
протягом установленого
– PAGE 8 –
терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або
уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво
підприємством відповідно до законодавства.
Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно
обирає форми його організації, а саме:
— введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення
бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
— користування послугами фахівця з бухгалтерського обліку,
зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність
без утворення юридичної особи;
— ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою
бухгалтерією або аудиторською фірмою;
— самостійне здійснення бухгалтерського обліку та складання звітності
безпосередньо власником або керівником підприємства.
Підприємство самостійно:
— визначає свою облікову політику;
— обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему реєстрів обліку,
порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з
додержанням єдиних засад, установлених законом, та з урахуванням
особливостей своєї діяльності й технології оброблення облікових даних;
— розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського)
обліку, звітності та контролю за господарськими операціями, визначає
права працівників на підписання бухгалтерських документів;
— затверджує правила документообігу і технологію оброблення облікової
інформації, додаткову систему рахунків і реєстрів аналітичного обліку;
— може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та
інші відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухгалтерський
облік, з наступним внесенням їхніх показників до фінансової звітності
підприємства.
Керівник підприємства зобов’язаний створити належні умови для
правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне
виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до
бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання
порядку оформлення та подання для обліку первинних документів.
– PAGE 9 –
Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського
обліку підприємства (далі — бухгалтер):
— забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних
методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у
встановлені строки фінансової звітності;
— організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського
обліку всіх господарських операцій;
— бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та
відшкодуванням збитків від нестачі, крадіжки і псування активів
підприємства;
— забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях,
представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах
підприємства.
Відповідальність за бухгалтерський облік господарських операцій,
пов’язаних із ліквідацією підприємства, враховуючи оцінку майна і
зобов’язань підприємства та складання ліквідного балансу і фінансової
звітності, покладається на ліквідаційну комісію, що створюється
відповідно до законодавства.
Принципи бухгалтерського обліку детально визначено в положеннях та
інструкціях, проте діяльність і організація обліку у певних аспектах
(наприклад, облік матеріальних цінностей, облік виробничих витрат, облік
праці та заробітної плати) значною мірою залежить від особливостей
господарської діяльності підприємства, установи, організації. Залежно
від специфіки діяльності підприємства чи організації головний бухгалтер
разом із начальником планового та інших відділів, не порушуючи загальних
принципів організації бухгалтерського обліку, встановлюють порядок
реєстрації в документах господарських операцій, документообороту
використання автоматизації в процесі здійснення механізації в обліку
тощо. Для ведення бухгалтерського обліку в складі апарату підприємства,
установи, організації створюється бухгалтерія, що є його самостійним
структурним підрозділом.
Органи бухгалтерського обліку не можуть належати до складу інших
управлінь і відділів.
Основні функції бухгалтерії:
— організація і ведення обліку активів, власного капіталу, зобов’язань і
операцій;
– PAGE 10 –
— попередній і подальший контроль за виконанням фінансової, штатної і
кошторисної дисципліни;
— контроль за правильним використанням грошових і матеріальних
цінностей;
— суворий контроль за додержанням режиму економії та повного
господарського розрахунку;
— складання фінансової звітності.
Структура апарату бухгалтерії залежить від змісту обсягу і конкретних
умов діяльності підприємства, зокрема — від обсягу зовнішніх зв’язків,
виду і характеру виробничих і технологічних процесів, обсягу
продукції—кількості працівників тощо.
Сьогодні найпоширенішою з-поміж форм внутрішньої структури бухгалтерії
великих і середніх підприємств є поділ на взаємопов’язані частини
(відділи), кожна з яких обліковує і контролює певне коло господарських
операцій.
На промислових підприємствах до апарату бухгалтерії належать:
— матеріальний відділ, що здійснює облік та контроль за наявністю і
рухом товарно-матеріальних цінностей і основних засобів;
— розрахунковий відділ (контроль праці та заробітної плати, а також
розрахунки з органами соціального забезпечення, бюджетом тощо);
— виробничий відділ (простежує всі витрати основного і допоміжного
виробництва, калькулює собівартість продукції, здійснює інвентаризацію
незавершеного виробництва та звітність про витрати на виробництво і
собівартість
продукції).
У структурі бухгалтерії можуть бути створені й інші відділи (обліку
капітальних вкладень, готової продукції, розрахунків і грошових коштів
тощо).
Очолює бухгалтерію підприємства, організації, установи головний
бухгалтер.
З головним бухгалтером узгоджується зарахування на посади (призначення),
переведення та звільнення матеріально-відповідальних осіб.
На головного бухгалтера не може бути покладено обов’язки, пов’язані з
безпосередньою матеріальною відповідальністю за грошові та матеріальні
цінності.
– PAGE 11 –
У разі звільнення головного бухгалтера здійснюється передавання справ
новопризначеному головному бухгалтеру (а за відсутності такого —
працівникові, призначеному керівником підприємства, установи), під час
якого перевіряється стан бухгалтерського обліку та достовірність звітних
даних, складається відповідний акт із подальшим затвердженням його
керівником підприємства, установи.
§ 3. Використання судової бухгалтерії в юридичній практиці
У юридичній та правоохоронній практиці, особливо під час розслідувань та
судових розглядів кримінальних справ про розкрадання державної і
колективної власності, посадових, господарських та економічних злочинів,
доводиться вирішувати також і питання, пов’язані з бухгалтерським
обліком, економікою та технологією виробництва, товарознавством тощо.
Практика свідчить, що дуже часто сліди таких злочинів, навіть
найретельніше спланованих і продуманих, залишаються в документах
бухгалтерського обліку, планових і нормативних документах, технологічних
процесах, споживчих якостях виготовленої продукції. Відтак вони стають
предметом наукового зацікавлення й вивчення з метою не тільки
знешкодження й розкриття подібних злочинів, а й запобігання їх. Ось чому
дуже важливим і ефективним складником професіональної компетенції юриста
у площині успішного вирішення таких питань є знання основ
бухгалтерського обліку та економічного аналізу, використання можливостей
документального аналізу, вміння правильно і вчасно призначати
документальні ревізії, судово-бухгалтерські, планово-економічні,
комплексні та інші експертизи, аналізувати результати інвентаризацій,
ревізій, експертиз та використовувати економічну інформацію. Усі ці та
інші питання розглядає і вивчає спеціальна дисципліна — судова
бухгалтерія.
Фаховий професіоналізм потребує від юристів застосування різноманітних
джерел і об’єктів інформації з різних галузей знання (економіки,
товарознавства, технології виробництва, бухгалтерського обліку).
Наприклад, юрист, який працює на підприємстві, має постійно вирішувати
бух
– PAGE 12 –
галтерські питання під час оформлення претензійно-позовних документів,
стягнення дебіторської заборгованості, беручи участь в інвентаризаціях
та ревізіях. Слідчий, суддя, адвокат, прокурор повинні розумітися на
типових характеристиках злочинної діяльності у відповідних галузях
господарства (що дає змогу виявляти механізм створення слідів у
обліковій, нормативній, плановій, технологічній інформації), пізнавати й
розуміти можливості використання фахових економічних, бухгалтерських та
інших знань у кримінальному й цивільному процесах. Судова бухгалтерія,
активно використовуючи такі знання, максимально наближує їх до потреб
конкретної юридичної практики.
§ 4. Поняття судової бухгалтерії, її завдання, предмет і методи пізнання
Судова бухгалтерія — це спеціальна комплексна дисципліна, що досліджує
теоретичні та практичні питання використання спеціальних економічних і
бухгалтерських знань в конкретних галузях юридичної практики.
Судова бухгалтерія має своїм завданням вивчення та усунення
деструктивних відхилень у господарській практиці, пов’язаних з
економічними злочинами, господарськими правопорушеннями, недоліками в
господарській діяльності тощо. Вона також:
1) вивчає закономірності відображення в системі економічної інформації
негативних змін у господарській діяльності, зумовлених деструктивними
чинниками (злочинами, адміністративними порушеннями тощо);
2) виробляє спеціальні заходи і методи виявлення та усунення цих змін;
3) розробляє наукові основи організації та проведення бухгалтерських,
планово-економічних експертиз, ревізій та інвентаризацій, визначає коло
питань для вирішення експертами, методики взаємодії слідчих та судових
працівників із ревізорами та експертами;
4) виробляє критерії оцінки висновків експертів та актів ревізій, а
також методики роботи юристів з документами — носіями економічної
інформації, що можуть стати доказами у судовій справі.
– PAGE 13 –
Отже, судова бухгалтерія є комплексною прикладною дисципліною, яка
містить елементи економічних та юридичних галузей знань. Вона
поділяється на загальну та особливу частини. В загальній частині
розглядаються питання бухгалтерського, економічного та документального
аналізу господарської діяльності. Особлива частина вивчає питання
вдосконалення і порядку призначення та використання в процесі
правочинної діяльності матеріалів інвентаризації, аудиту, фінансового
моніторингу, документальної ревізії, судово-бухгалтерської експертизи та
інших економічних експертиз.
Під об’єктами судової бухгалтерії передусім розуміють матеріальні носії
інформації економічного характеру (бухгалтерські дані та звіти, планові
та аналітичні документи), в яких відображуються як позитивні, так і
негативні зміни економіки, бухгалтерського обліку та контролю, аналізу
господарської діяльності. Судова бухгалтерія покликана вчасно
встановлювати ці зміни, узагальнювати практику і давати науково
обґрунтовані рекомендації юристам з метою якнайефективнішого виконання
ними службових обов’язків.
Методологічною базою судової бухгалтерії є діалектичний метод пізнання,
який спирається, зокрема, на закони про:
загальний взаємозв’язок явищ природи і суспільства;
безперервність розвитку і зміни предметів пізнання;
здатність матерії до відображення і її первинність щодо свідомості, а
також такі категорії, як частина і ціле, форма і зміст.
Судова бухгалтерія активно використовує і загально-наукові методи та
заходи їх реалізації: спостереження, опис, вимірювання, порівняння,
експеримент та ін.
Воднораз вона розробляє фахові суто судово-бухгалтерські методи і
методики вирішення своїх завдань. До фахових методів судової бухгалтерії
належать: метод бухгалтерського аналізу, заснований на використанні
контрольних функцій елементів методу бухгалтерського обліку (балансу,
рахунків, оцінки, калькуляції); метод економічного аналізу, що базується
па принципі несуперечності взаємопов’язаної системи техніко-економічних
показників (собівартості, рівня виробництва, споживання електроенергії);
метод документального аналізу, заснований на комплексній економічній та
юридичній оцінці документів як матеріальних носіїв інформації про
негативні відхилення, що мають місце в господарській діяльності.
– PAGE 14 –
ГЛАВА 2
Бухгалтерський аналіз та основи його використання в юридичній практиці
§ 1. Значення та види обліку
Виникнення господарського обліку та потреба в ньому пов’язані з вимогами
матеріального виробництва, в процесі якого людина створює необхідні для
існування і розвитку суспільства матеріальні блага. Для раціонального
здійснення цього процесу та його ефективності він має бути керованим.
Головними інструментами керування матеріальним виробництвом є
господарський облік і контроль.
Техніка обліку передбачає кілька етапів. Це насамперед спостереження за
господарськими процесами та подальше їх обчислення в певних показниках,
що загальновживано реєструється за заздалегідь обумовленою науково
обґрунтованою системою. Процес обліку завершується узагальненням
отриманих даних. Практика свідчить, що тільки з допомогою згрупованих і
узагальнених відповідно до вимог матеріального виробництва показників
можна успішно управляти економічною діяльністю підприємства.
Отже, господарський облік є кількісним відображенням та якісною
характеристикою процесів виконання завдань економіки на різних її
ділянках з метою якомога ефективнішого керівництва та управління цими
процесами.
Протягом історичного розвитку в процесі загального підвищення рівня
матеріально-технічної культури змінювались і вдосконалювалися також
методи, техніка і форма обліку — від примітивних засобів і способів до
використання складних сучасних комп’ютерних систем.
Господарська діяльність кожного виробничо-комерційного підприємства
базується на найраціональнішому використанні матеріальних і грошових
ресурсів, а також часу праці в процесі виробництва.
Головне завдання обліку — всебічне відображення та фіксування
господарських явищ. До всього, облік має не просто реєструвати
господарські процеси, а й активно впливати на них, виявляти внутрішні
резерви виробництва,
– PAGE 15 –
сприяти виконанню планів, попереджати безгосподарність та диспропорції
в плануванні розвитку економіки, боротися із втратами й непродуктивними
витратами, виявляти причини відхилень від плану.
Велику роль облік відіграє як у забезпеченні збереження
товарно-матеріальних цінностей і фінансових ресурсів, так і в досягненні
якомога ефективнішого та раціонального їх використання.
Важливим складником обліку є також контроль за мірою праці та
споживання.
Названі завдання обліку не можуть бути успішно вирішені, якщо він не
відповідає таким вимогам: відповідність показників обліку показникам
плану, ефективність і якість, точність, правдивість, об’єктивність,
простота і чіткість, економічність, своєчасність і оперативність.
У нашій країні облік організовано в єдину народногосподарську систему
під державним централізованим керівництвом.
Отже, облік — це насамперед кількісний відбиток і вимір господарських
явищ. Господарська діяльність та процес виробництва, виходячи з
різноманітності їхньої суті, потребують наявності різних вимірників для
кількісного відображення.
У повсякденній практиці застосовують три види вимірників: натуральні,
трудові й грошові.
За допомогою натуральних вимірників одержують дані про кількість
однорідних об’єктів обліку в одиницях виміру. В аналітичному обліку
матеріальних цінностей, готової продукції, товарів, основних засобів
тощо використовуються такі натуральні вимірники: довжини (сантиметри,
метри та ін.), ваги (грами, кілограми та ін.), площі (квадратні метри,
гектари тощо), обсягу (літри, кубічні метри та ін.).
Трудові вимірники в одиницях часу (дні, години, хвилини)
використовуються з метою обліку кількості відпрацьованого часу й праці,
витрачених на виготовлення продукції. Вони застосовуються під час
нарахування заробітної плати працівникам підприємств, а також визначення
середньоспискового складу працівників, рівня продуктивності праці тощо.
– PAGE 16 –
Грошові (вартісні) вимірники (гривні, копійки) — універсальні, оскільки
є своєрідним спільним знаменником усіх господарських операцій і явищ,
відображених раніше в натуральних та трудових вимірниках.
Єдність системи обліку на підприємстві, в галузі, в державі
забезпечується трьома нерозривно пов’язаними видами обліку:
внутрішньогосподарським, статистичним та бухгалтерським.
Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — це система оброблення та
підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх
користувачів у процесі управління підприємством. Він здійснюється
безпосередньо на робочому місці (цех, склад тощо) і забезпечує
спостереження і реєстрацію певних виробничих і комерційних операцій та
інших чинників господарської діяльності підприємства, організації,
установи. Мета управлінського обліку — швидке одержання інформації про
хід виробництва, реалізації продукції (робіт, послуг).
Внутрішньогосподарський (управлінський) облік існує для оперативного
планування і спостереження за розвитком виробництва, виконанням робіт,
послуг. Він охоплює господарські й виробничі операції, що не мають
безпосереднього відображення на рахунках бухгалтерського обліку. З
допомогою цього обліку одержують дані про щоденний випуск, відвантаження
і реалізацію продукції, товарів, про виграш сировини та інших
матеріальних цінностей, про трудові витрати, дотримання умов договірних
постачань тощо.
Управлінський облік характеризується швидкістю одержання облікових
даних. За нього використовують всі три види вимірників, але найчастіше —
натуральний і грошовий. Цей облік передбачає участь у його здійсненні
всіх служб підприємства.
З допомогою статистичного обліку вивчають кількісну характеристику
масових господарських процесів з метою розкриття їхньої якісної
своєрідності, використовуючи для цього особливі наукові прийоми.
Відомості про господарські та виробничі зміни статистичний облік одержує
з управлінського і бухгалтерського обліку.
Наприклад, за даними статистичного обліку можна визначити показники
зростання продуктивності праці, зниження собівартості продукції,
кількість працівників тощо.
– PAGE 17 –
Ці дані допомагають аналізувати результати різних процесів і
прогнозувати їх подальший розвиток. Отже, на основі статистичного обліку
визначають кількісні та якісні показники роботи кожного підприємства.
Бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації,
нагромадження, узагальнення, зберігання та передавання інформації про
діяльність підприємства для зовнішніх і внутрішніх користувачів, до яких
належать юридичні й фізичні особи, для прийняття ними рішень.
Основною умовою правильної організації бухгалтерського обліку є
використання найраціональніших форм і методів обліку, підвищення рівня
його технічного озброєння.
Усі три види господарського обліку тісно пов’язані між собою і
доповнюють один одного.
§ 2. Мета й основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової
звітності
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є
надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та
неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності
та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов’язковим
видом обліку, який веде підприємство. Фінансова, податкова, статистична
та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються
на даних бухгалтерського обліку.
Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності:
1) обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які
мають запобігати заниженню оцінки зобов’язань і втрат та завищенню
оцінки активів і доходів підприємства;
2) повне висвітлення — фінансова звітність має містити всю інформацію
про фактичні й потенційні наслідки господарських операцій та подій,
здатних вплинути на рішення, що ухвалюються на її основі;
3) автономність — кожне підприємство розглядається як юридична особа,
відокремлена від власників, у зв’язку з чим особисте майно та
зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності
підприємства;
– PAGE 18 –
4) послідовність — постійне (рік у рік) застосування підприємством
обраної облікової політики, зміна якої можлива лише у випадках,
передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського
обліку, і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності;
5) безперервність — оцінка активів та зобов’язань підприємства
здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі;
6) нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення
фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи цього
періоду з витратами, що були здійснені для їх отримання; в цьому разі
доходи і витрати відображуються в бухгалтерському обліку та фінансовій
звітності з часу їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або
сплати грошових коштів;
7) пріоритет суті перед формою — операції обліковуються відповідно до
їхньої суті, а не лише згідно з юридичною формою;
8) історична (фактична) собівартість — пріоритетною є оцінка активів
підприємства на основі витрат на їх виробництво та придбання;
9) єдиний грошовий вимірник — вимірювання та узагальнення всіх
господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності
здійснюється в єдиній грошовій одиниці;
10) періодичність — можливість поділу діяльності підприємства на певні
періоди часу з метою складання фінансової звітності.
§ 3. Предмет і метод, завдання і система бухгалтерського обліку
Бухгалтерський облік є своєрідним літописом діяльності будь-якого
господарства, він дає можливість відтворити кожний господарський факт з
усіма деталями. Цей вид обліку (на відміну від інших) є суцільним,
безперервним і чітко регламентованим, що забезпечує документальне
відображення всіх господарських операцій. Належне ведення господарського
обліку сприяє кращій організації управління та контролю за
господарськими операціями суб’єктом господарювання. Паралельно з
існуванням оперативного і
– PAGE 19 –
статистичного обліків, все ж головну, домінуючу роль в інформаційній
системі підприємства відіграє бухгалтерський облік. Ця його роль
зумовлена такими особливостями.
По-перше, бухгалтерський облік відображає діяльність підприємництва як
систему різнорідних, але взаємопов’язаних об’єктів: ресурсів, власного
капіталу, зобов’язань та всіх змін, що відбуваються з ними в результаті
господарювання. Узагальнення здійснюється в єдиному грошовому вимірнику
(хоча використовуються і натуральні, й трудові) шляхом суцільного
спостереження і вимірювання всіх змін певних об’єктів.
По-друге, бухгалтерський облік має суто документальний характер, тобто
кожний запис у ньому здійснюється тільки на підставі правильно складених
і оформлених документів. Це забезпечує юридичну повноцінність і
доказовість інформації бухгалтерського обліку.
По-третє, бухгалтерська інформація дає постійне й безперервне уявлення
про господарювання, що забезпечує йому перевагу перед дискретними
(перервними) обліками — оперативним і статистичним.
В умовах переходу до ринкових відносин головне завдання бухгалтерського
обліку — отримання точної, достовірної інформації про господарські
операції та результати господарської діяльності підприємництва,
необхідної для оперативного управління підприємством, а також для
використання її (інформації) інвесторами, кредиторами, податковими,
фінансовими, банківськими, слідчими та судовими органами. У ринковій
економіці бухгалтерський облік є підприємницьким, тобто його завдання і
вся система організації повністю підпорядковані інтересам бізнесу.
Система бухгалтерського обліку містить такі складові:
— ведення бухгалтерського обліку, складання балансу і фінансової
звітності:
— здійснення розрахунків;
— збір статистичних даних (ведення статистики);
— вироблення планів.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві
покладається на його керівника, а організація бухгалтерської служби — на
головного бухгалтера, права і обов’язки якого передбачено Положенням про
головних бухгалтерів.
– PAGE 20 –
У найзагальнішому вигляді предметом бухгалтерського обліку є
господарська діяльність підприємств, організацій та установ.
Суть предмета бухгалтерського обліку розкривається через його об’єкти,
до яких належать активи, зобов’язання, власний капітал та господарські
операції підприємства.
Активи — це контрольовані підприємством ресурси, одержані в результаті
попередньої діяльності, використання яких передбачає отримання
економічних вигод у майбутньому.
Зобов’язання — заборгованість підприємства як наслідок попередньої
діяльності, погашення якої в майбутньому передбачає зменшення ресурсів
підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.
Власний капітал — частина в активах підприємства, що залишається після
вирахування його зобов’язань.
Господарська операція — це дія, процес або акт, що зумовлює зміни в
структурі активів та зобов’язань, у власному капіталі підприємства.
У процесі виробництва господарську операцію можна зобразити формулою:
гроші — запаси — виробництво — готова продукція — гроші.
Скорочена господарська операція (наприклад, надання послуг, виконання
робіт) зображується так: гроші — товар — гроші. У господарській
діяльності важливе значення мають операційний цикл та його швидкість,
які впливають на тривалість господарської операції.
Здійснення господарських операцій спрямоване на отримання економічної
вигоди.
Економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством
грошових коштів від використання активів.
Операційний цикл — проміжок часу між придбанням запасів для здійснення
діяльності та одержанням коштів від реалізації виробленої продукції або
товарів і послуг.
Швидкість циклу — це завершений операційний цикл за одиницю часу
(тиждень, місяць, рік).
Усі об’єкти бухгалтерського обліку поділяють так:
1) за функціональною роллю в процесі господарювання — класифікація
активів підприємства (див. табл. 1);
– PAGE 21 –
Активи підприємства
Необоротні активи
Оборотні активи
Таблиця 1
2) за джерелами формування та призначення — класифікація зобов’язань та
власного капіталу.
Необоротні активи — це матеріальні та нематеріальні ресурси, які
належать установі та забезпечують її функціонування і строк корисної
експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року. Оборотні
активи — це грошові кошти та їх еквівалент, що не обмежені у
використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи
споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців
від дати балансу (див. табл. 2).
Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної
форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та
утримується підприємством з
Необоротні активи
Нематеріальні активи
Основні засоби
Довгострокові фінансові інвестиції
Довгострокова
дебіторська заборгованість
Відстрочені податкові активи
Незавершене будівництво
Таблиця 2
– PAGE 22 –
метою використання упродовж періоду терміном понад один рік (або один
операційний цикл, якщо він перевищує один рік) для виробництва,
торгівлі, для адміністративних потреб чи з метою надання в оренду іншим
особам (див. табл. 3).
Нематеріальні активи
Права користування май земельною ділянко на оренду приї ном (право
користування ю, будівлею, право іщення тощо)
Права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки,
фірмові назви тощо)
Права користування природними ресурсами (право користування земними
надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою
інформацією про природне середовище тощо)
Права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні
моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист
від недобросовісної конкуренції тощо)
Авторські та суміжні права (право на твори літератури та мистецтва,
наукові винаходи, технологічні рацпропозиції, програми для ЕОМ, бази
даних тощо )
Інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності,
використання економічних та інших привілеїв)
Таблиця 3
– PAGE 23 –
Основні засоби — це власні та отримані на умовах фінансового лізингу
об’єкти й орендовані цілісні майнові комплекси.
Фінансовими інвестиціями є активи, які утримуються підприємством з метою
збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості
капіталу або інших вигод для інвестора.
Довгострокові фінансові інвестиції — це фінансові інвестиції на період
терміном понад один рік, а також усі інвестиції, які не можуть бути
вільно реалізовані в будь-який момент.
Довгострокова дебіторська заборгованість — це заборгованість фізичних та
юридичних осіб, що не виникає в ході нормального операційного циклу.
Відстрочені податкові активи — податок на прибуток, який підлягає
відшкодуванню в наступних періодах унаслідок тимчасової різниці між
обліковою та податковою базами оцінки.
Незавершене будівництво — будівництво (враховуючи устаткування для
монтажу), що здійснюється для власних потреб підприємства, а також
авансові платежі для фінансування такого будівництва.
Справедливою вартістю є сума, за якою може бути здійснено обмін активу
чи оплата зобов’язань у результаті операції між заінтересованими і
незалежними сторонами.
Ідентифікаційні активи і зобов’язання — це придбані активи і
зобов’язання, які на дату придбання відповідають критеріям визначення
статей балансу, встановленим положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 2 «Баланс» (див. табл. 4).
Оеновні засоби
Земельні ділянки
Транспортні засоби
Будівлі, споруди
Машини, обладнання
Передавальні пристрої 1
Інструменти, господарський інвентар
Таблиця 4
– PAGE 24 –
Оборотні активи
Запаси
Виробничі запаси
Малоцінні та швидкозношувальні предмети
Незавершене виробництво
Готова продукція
Товари -1
Поточні фінансові інвестиції
Депозити до запитання (різні види дебіторської заборгованості: поточна,
безнадійна, довгострокова тощо)
У національній валюті
В іноземній валюті
Кошти на рахунках у банку
|_ Грошові кошти та еквіваленти
Готівка
Таблиця 5
Оборотні активи — це не обмежені у використанні грошові кошти та їх
еквіваленти, а також інші активи, призначені для реалізації, споживання
(використання) упродовж операційного циклу чи одного року з дати балансу
(див. табл. 5).
Запаси — це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов
звичайної господарської діяльності, перебувають у процесі виробництва з
метою майбутнього продажу продукту виробництва, утримуються для
споживання у процесі виробництва продукції, виконання робіт та надання
послуг, а також для управління підприємством.
Під виробничими запасами розуміють запаси сировини, основних і
допоміжних матеріалів, палива, купівельних на
– PAGE 25 –
півфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари,
будівельних та інших матеріалів, призначених для споживання в ході
нормального операційного циклу.
До малоцінних та швидкозношувальних предметів належать такі, що
використовуються протягом до одного року або нормального операційного
циклу, якщо його тривалість не перебільшує одного року.
Готова продукція — це продукція, яка виготовлена на підприємстві,
призначена для продажу і відповідає технічним та якісним
характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим
актом.
Товари — матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються
підприємством з метою подальшого продажу.
Незавершене виробництво становлять не повністю оброблені та складені
деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси.
Дебітори — це юридичні та фізичні особи, які заборгували підприємству
певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів.
Дебіторська заборгованість — сума заборгованості дебіторів підприємству
на певну дату.
Поточну дебіторську заборгованість становить сума дебіторської
заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або
буде погашена протягом року від дати балансу.
Сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість за продукцію,
товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість на предмет
погашення її боржником.
Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна заборгованість, щодо
якої існує невпевненість на предмет її боржником або щодо якої минув
строк позовної давності.
Довгостроковою дебіторською заборгованістю є сума дебіторської
заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та
має бути погашена після одного року від дати балансу.
Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою
збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості
капіталу або інших вигод інвестора.
Поточні фінансові, інвестиції становлять фінансові інвестиції на строк,
що не перевищує одного року, які можуть
– PAGE 26 –
Власний капітал
Статутний капітал
Резервний капітал
Пайовий капітал
Нерозподілений капітал
Додатковий вкладений капітал
Неоплачений капітал
Інший додатковий капітал
Вилучений капітал
Таблиця 6
бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, що є
еквівалентом грошових коштів).
Власний і капітал — частина в активах підприємства, що залишається після
вирахування його зобов’язань.
Зобов’язання — це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок
попередньої діяльності і передбачуване погашення якої призведе до
зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.
До структури власного капіталу входять: статутний, резервний, додатковий
капітал тощо (див. табл. 6).
Статутний капітал — це внесок власників (учасників) до капіталу
підприємства, зафіксований в установчих документах.
Пайовим капіталом є пайові внески членів спілок та інших суб’єктів
господарювання, передбачені установчими документами.
Додатковий вкладений капітал — це вартість реалізації акцій, випущених
акціонерним товариством, що перевищує їхню номінальну вартість.
Інший додатковий капітал становить сума до оцінки необоротних активів,
вартість активів, безкоштовно отри
– PAGE 27 –
маних підприємством від інших юридичних і фізичних осіб, та інші види
додаткового капіталу.
Резервний капітал — резерви ресурсів, створені відповідно до чинного
законодавства або установчих документів за рахунок нерозподіленого
прибутку підприємства.
Нерозподілений прибуток становить прибуток, що реін-вестується
підприємством (або сума непокритого збитку).
Неоплачений капітал — це заборгованість власників (учасників) за
внесками до статутного капіталу.
Вилученим капіталом є фактична собівартість акції власної емісії або
часток, викуплених господарським товариством у його учасників.
Резерв наступних платежів — це витрати і платежі, нараховані у звітному
періоді, що будуть сплачуватися в майбутньому (сплата майбутніх
відпусток, гарантійні зобов’язання тощо).
Поточними є зобов’язання, що мають бути погашені протягом операційного
циклу підприємства або протягом одного року, починаючи від дати балансу.
До таких належать:
а) короткострокові кредити банків;
б) поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями (сума
довгострокових зобов’язань, що підлягає погашенню протягом одного року
від дати балансу);
в) кредиторська заборгованість за товари, послуги, роботи
(заборгованість постачальникам і підрядчикам);
г) поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом, і учасникам її за
страхування та ін.;
ґ) видані векселі, тобто сума, на яку підприємство видало векселі для
забезпечення поставок (робіт, послуг) постачальників, підрядчиків та
інших кредиторів.
Довгострокові зобов’язання — це всі зобов’язання, які не є поточними.
З-поміж них вирізняють:
а) довгострокові кредити банків;
б) інші довгострокові зобов’язання (крім банків).
Доходи майбутніх періодів становлять доходи, які отримані протягом
поточного або попередніх звітних періодів і належать до наступних
звітних періодів (див. табл. 7).
Метод бухгалтерського обліку — це сукупність способів і заходів, з
допомогою яких господарська діяльність підприємств відображається в
обліку. Метод містить такі складники:
– PAGE 28 –
Зобов’язання (позиковий капітал)
Резерв наступних платежів
Поточні зобов’язання
Доходи майбутніх періодів
Довгострокові зобов’язання
Таблиця 7
1) баланс;
2) рахунки бухгалтерського обліку;
3) подвійний запис;
4) документація;
5) оцінка;
6) калькуляція;
7) інвентаризація;
8) фінансова звітність;
Практичне використання кожного з цих складників зумовлено відповідними
положеннями та інструкціями, розробленими й затвердженими державними
органами.
Зупинімося на їхніх характеристиках.
Бухгалтерський баланс — це звіт про фінансовий стан підприємства, який
відображає на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал.
Рахунки призначені для обліку наявності й руху активів, власного
капіталу та зобов’язань.
Подвійний запис — принцип тотожного відображення господарських операцій
на рахунках, що забезпечує рівність оборотів з дебету та кредиту.
Подвійний запис обумовлений економічною суттю відображення операцій.
Кожна господарська операція зумовлює однакові зміни в активах і власному
капіталі з зобов’язаннями.
Документація передбачає відображення господарських операцій на певних
носіях інформації (паперових бланках
– PAGE 29 –
або технічних носіях). Її зміст становлять відомості про здійснення
тієї чи іншої господарської операції, які надають юридичної сили даним
бухгалтерського обліку.
Під оцінкою розуміють відображення об’єктів бухгалтерського обліку в
єдиному грошовому вимірі з метою узагальнення їх у цілому по
підприємству.
Ресурси та господарські операції, що відображаються в бухгалтерському
обліку й документах звітності, оцінюються в національній грошовій
одиниці України шляхом підсу-мування витрат.
Операції на валютних рахунках підприємства, а також здійснені в
іноземній валюті, в бухгалтерському обліку виражаються в національній
грошовій одиниці України шляхом перерахування іноземної валюти за курсом
Національного банку України, що діє на час проведення операції.
Калькуляція — підрахування витрат з метою обчислення собівартості
продукції і послуг як загалом, так і за окремими видами. Собівартість є
базовим чинником для визначення ціни виробленої продукції, виконаних
робіт та наданих послуг.
Інвентаризацією називають спосіб перевірки з фактичної наявності
товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів шляхом підрахунку,
зважування, обмірювання й оцінки всіх залишків активів і їх зіставлення
з даними бухгалтерського обліку.
На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов’язані складати
фінансову звітність. Фінансова звітність — це така бухгалтерська
звітність, яка містить інформацію про фінансове становище, результати
діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.
Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з
початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати
на підставі даних статистичного й аналітичного обліку.
Датою виконання бухгалтерської звітності для підприємств і установ у
межах одного міста вважається день її фактичного подання до
контролюючого органу, а для іногородніх суб’єктів господарювання — дата
поштового відправлення, зазначена на штемпелі підприємства зв’язку.
– PAGE 30 –
Фінансові звіти підписуються керівником і головним бухгалтером
підприємства чи установи, а за відсутності на підприємстві (в установі)
бухгалтерської служби — фахівцем, який веде облік.
Фінансову звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв
іноземних суб’єктів господарської діяльності та суб’єктів малого
підприємства, що визнані такими законодавством України) становлять:
баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів,
звіт про власний капітал та примітки до звітів.
Підприємства зобов’язані подавати квартальну та річну фінансову
звітність органам, до сфери управління яких вони належать, трудовим
колективам на їхню вимогу, власникам (засновникам) відповідно до
установчих документів. Органам виконавчої влади та іншим користувачам
фінансова звітність подається згідно із законодавством. Термін подання
фінансової звітності встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Отже, під методом бухгалтерського обліку треба розуміти систему способів
та заходів, покликаних відображати об’єкти бухгалтерського обліку з
метою контролю та керування ними.
§ 4. Бухгалтерський баланс і основи його побудови
Активи підприємств і організацій, їхній стан та розміщення, а також
власний капітал і зобов’язання відображаються в бухгалтерському балансі,
який є показником майнового становища підприємства на певну дату в
узагальненому грошовому виразі.
Кожне підприємство чи організація має певну суму активів, а також
власного капіталу і зобов’язань. Відповідно до цього майновий стан
суб’єкта господарювання виділяють у дві групи, що відображають у
балансі. Групу активів за їхнім складом і розміщенням називають активом,
а групу власного капіталу і зобов’язань — пасивом.
Графічно бухгалтерський баланс підприємства має вигляд таблиці на дві
частини: активу (ліва частина) та пасиву (права).
Головним елементом бухгалтерського балансу є стаття (активна чи
пасивна). Актив балансу складається з трьох, а
– PAGE 31 –
пасив — з п’яти розділів (див. табл. 8). Оскільки і статті активу, що
відображають склад активів підприємства, і статті пасиву (зобов’язання і
власний капітал) подають узагальнений вираз майнового стану підприємства
в одній і тій самій грошовій одиниці, то підсумки активу й пасиву завжди
мають збігатися.
Статті бухгалтерського обліку — це показники стану окремих видів
активів, зобов’язань та власного капіталу на відповідну дату. Кожна
стаття балансу має грошовий вираз — оцінку статті.
Актив відображається в балансі за умови, що його оцінка достовірно
визначена і в майбутньому передбачається отримання економічних вигод,
пов’язаних з його використанням.
Зобов’язання відображаються в балансі, якщо їх оцінка достовірно
визначена й існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому
внаслідок їх погашення.
Власний капітал відображається в балансі одночасно з активами або
зобов’язаннями, які призводять до його зміни.
Таблиця 8
І Актив І Пасив
I. Необоротні активи
II. Оборотні активи
III. Витрати майбутніх періодів
I. Власний капітал
II. Забезпечення подальших витрат і платежів
III. Довгострокові зобов’язання
IV. Поточні зобов’язання
V. Доходи майбутніх періодів
Суми, наведені в балансі за статтями (на початок року і на кінець
звітного періоду), використовуються для відкриття рахунків на наступний
звітний період і для введення в нього поточного рахунку.
Оцінка балансу дає уявлення про реальне майнове і фінансове становище
підприємства та ефективність використання власного й залученого
капіталу, відіграє велику роль у процесі управління й керівництва
підприємством.
– PAGE 32 –
У діяльності правоохоронних органів показники балансу використовуються
для виявлення різних порушень фінансової (витрачання коштів не за
цільовим призначенням) та розрахункової дисциплін; встановлення
фінансових наслідків порушень і зловживань, що мали місце. Показники
балансу можуть мати вагу доказів у справах слідства та судочинства.
Отже, діяльність підприємств, організацій та установ складається з низки
господарських циклів, під якими розуміють рух активів у різних формах.
Своєю чергою, кожний цикл складається з багатьох господарських операцій
— індивідуальних моментів руху активів.
Кожна така господарська операція з активами впливає на їхню величину й
форму, склад і розміщення, а також видозмінює їхнє джерело надходження
(власний чи залучений капітал) і цільове призначення. Оскільки баланс
відображає стан активів, власного капіталу та зобов’язань, то кожна
операція впливає і на баланс, змінюючи ту чи іншу його статтю. Відтак у
процесі господарської діяльності відбувається постійна й безперервна
зміна статей, що призводить до змін підсумків груп і розділів як активу,
так і пасиву балансу.
Розрізняють чотири види змін балансу у зв’язку з господарськими
операціями: активні, пасивні, активно-пасивні в бік збільшення й
активно-пасивні в бік зменшення.
Активні зміни призводять до збільшення суми за однією статтею активу
балансу і до зменшення — за іншою. При цьому пасив і загальний підсумок
балансу не змінюються. Цей вид змін балансу може бути зображено
формулою:
А + С – С = П, де
А — актив балансу, П — пасив балансу, С — сума змін за статтями балансу.
Пасивні зміни зумовлюють збільшення суми за однією статтею пасиву
балансу і відповідно зменшення за іншою; актив і загальний підсумок
балансу не змінюються. Цим змінам відповідає формула: А = П + С – С.
Активно-пасивні зміни балансу в бік збільшення передбачають одночасне
збільшення суми за однією статтею та відповідно за статтею пасиву і, як
наслідок цього, — зрос
– PAGE 33 –
тання загального підсумку балансу. Формула цих змін має такий вигляд: А
+ СП + С.
Активно-пасивні зміни в бік зменшення тягнуть за собою зменшення суми за
статтею активу і таке саме зменшення суми за статтею пасиву, що
призводить до зменшення загального підсумку балансу. Цей вид змін може
бути зображено формулою: А – С = П – С.
Відображати рух і зміни активів у балансі технічно неможливо. Для цього
використовують спеціальні рахунки.
§ 5. Бухгалтерські рахунки та їх структура. Класифікація рахунків
Рахунки бухгалтерського обліку є способом групування економічно
однорідних активів, зобов’язань, власного капіталу та операцій. Вони
призначені для обліку конкретного виду об’єктів. Завдяки рахунку можна
поступово накопичувати однорідні за економічним змістом записи.
Бухгалтерський рахунок — це спосіб обліку, який використовується для
запису та узагальнення або зменшення відповідного виду доходів, витрат
активів, зобов’язань і власного капіталу підприємства, установи,
організації.
За своєю формою бухгалтерський рахунок має вигляд таблиці, ліва частина
якої називається «дебет», а права — «кредит».
У бухгалтерському рахунку сума, що записують до балансу, — це «залишок»,
або «сальдо», тобто різниця між підсумками записів за дебетом і кредитом
рахунків з урахуванням змін на рахунку на кінець звітного періоду. Цей
залишок використовується при складанні балансу на початок періоду,
наступного за звітним (квартал, рік).
Особливістю будь-якого рахунку є те, що кожна його частина призначена
для роздільного відображення збільшення й зменшення сум. Якщо в одній
частині записується зменшення, то у другій — збільшення.
Згідно з об’єктами бухгалтерського обліку одна група рахунків призначена
для відображення стану та руху активів. Такі рахунки називають
активними. Друга група рахунків — пасивні — призначена для відображення
стану і руху власного капіталу та зобов’язань.
– PAGE 34 –
Активні рахунки служать для обліку активів за їхнім складом та
розміщенням і відображують зміст активної частини балансу. До них
належать рахунки: «Основні засоби», «Нематеріальні активи», «Матеріали»,
«Паливо», «Запасні частини», «Каса», Готова продукція», «Товари» та ін.
На активних рахунках надходження господарських коштів підприємства
відображається за дебетом, а використання — за кредитом. Сальдо за
активними рахунками завжди буде за дебетом (див. табл. 9).
Пасивні рахунки обліковують власний капітал та зобов’язання за їхнім
цільовим призначенням і відображують зміст пасивної частини балансу. На
пасивних рахунках збільшення власного капіталу та зобов’язань (або
заборгованість за отримання активів) відображається за кредитом, а
зменшення — за дебетом. Сальдо на пасивних рахунках завжди буде за
кредитом (див. табл. 10).
До пасивних рахунків належать «Статутний капітал», «Пайовий капітал»,
«Резервний капітал» та ін.; до активно-пасивних — рахунки
«Нерозподілений прибуток», «Розрахунки з різними дебіторами та
кредиторами» тощо.
Оборот за дебетом та кредитом активних і пасивних рахунків — це сума
господарських операцій за звітний період.
Таблиця 9. Активний рахунок
Дебет Кредит
Залишок (сальдо) на початок місяця
(+) Операції, що збільшують рахунок (-) Операції, що зменшують рахунок
Оборот за дебетом (сума господарських операцій за місяць)
Залишок (сальдо) на кінець місяця (сальдо на початок місяця + оборот за
кредитом -оборот за дебетом) Оборот за кредитом (сума господарських
операцій за місяць)
– PAGE 35 –
Таблиця 10. Пасивний рахунок
Дебет Кредит
Залишок (сальдо) на початок місяця
(-) Операції, що зменшують рахунок (+) Операції, що збільшують рахунок
Оборот за дебетом (сума господарських операцій за місяць) Оборот за
кредитом (сума господарських операцій за місяць)
Залишок (сальдо) на кінець місяця (сальдо на початок місяця + оборот за
кредитом -оборот за дебетом)
За способом групування та узагальнення звітних даних бухгалтерські
рахунки поділяють на синтетичні та аналітичні.
Синтетичні рахунки — це балансові рахунки, що узагальнюють рахунки
господарської діяльності підприємства та призначені для обліку
інформації в узагальненому вигляді та грошовому вимірі. Облік наявності
та змін сукупності економічно однорідних активів і власного капіталу та
зобов’язань у грошовому вимірі називають синтетичним обліком. Облік на
синтетичних рахунках використовують при заповненні балансу підприємства
і відповідних форм звітності. До синтетичних належать рахунки: «Основні
засоби», «Нематеріальні активи», «Матеріали», «Паливо».
Для детальної характеристики об’єктів бухгалтерського обліку
використовують аналітичні рахунки, в яких, крім грошового,
використовують також натуральні й трудові вимірники. Облік наявності та
змін окремих видів і об’єктів активів та власного капіталу й зобов’язань
з використанням різних вимірників — це аналітичний облік.
Між синтетичними та аналітичними рахунками існує нерозривний зв’язок,
тобто на аналітичних рахунках відображаються ті самі зміни, що й на
синтетичних, тільки детальніше. Значення дебету і кредиту кожного
аналітичного рахунку відповідає синтетичному: сума сальдо, сума оборотів
за дебетом, сума оборотів за кредитом усіх аналітичних
– PAGE 36 –
рахунків певної групи дорівнює сальдо, обігу за дебетом, обігу за
кредитом синтетичного рахунку. Тому загальні підсумки записів на
аналітичних рахунках мають відповідати підсумкам, записаним на
синтетичних рахунках бухгалтерського обліку.
Усі господарські операції на синтетичних і аналітичних рахунках
бухгалтерського обліку здійснюються з використанням методу подвійного
запису, тобто кожна операція записується одночасно на двох
взаємопов’язаних бухгалтерських рахунках у такій самій сумі: за дебетом
одного рахунку і одночасно за кредитом іншого. Ці записи дозволяють
досягти рівності активу й пасиву бухгалтерського балансу.
Подвійний запис — це просто технічний засіб, що дає можливість:
1) контролювати рух активів із зазначенням початку цього руху і його
напрямку;
2) перевіряти правильність усіх рахункових записів від окремих операцій
до балансу, де подвійний запис перетворюється на рівність активу та
пасиву;
3) виявляти помилки в рахункових записах;
4) встановлювати взаємозв’язок між рахунками і створювати з них єдину
систему.
Такий взаємозв’язок між рахунками називають кореспонденцією рахунків, а
рахунки, пов’язані однією господарською операцією, — кореспондентськими.
Запис же суми господарської операції, відображеної за дебетом одного і
кредитом іншого рахунка, — рахунковою формулою. Якщо в процесі
господарської операції одночасно дебетується один рахунок і кредитується
також один рахунок, таку кореспонденцію називають простою. У разі
дебетування одного й кредитування двох чи більше рахунків (або навпаки)
отримуємо складну кореспонденцію.
На рахунках бухгалтерського обліку всі господарські операції записуються
в послідовності їх здійснення, тобто в хронологічному порядку. Така
реєстрація господарських операцій має назву хронологічного запису.
Для більшої деталізації в синтетичний рахунок часто вводять субрахунки.
Субрахунок — це синтетичний рахунок другого порядку. Їхньою характерною
особливістю
– PAGE 37 –
є те, що вони, як правило, не вимагають здійснення записів. Дані
субрахунків одержують шляхом групування аналітичних рахунків при
складанні лімітно-забірних відомостей. Наприклад, головний (першого
порядку) синтетичний рахунок «Товари» поділяється на три субрахунки
(див. табл. 11).
Таблиця 11
Види Рахунків Найменування рахунків
Синтетичні 28 «Товари»
Субрахунки 281 «Товари на складі» 282 «Товари в торгівлі» 283 «Товари на
комісії»
Аналітичні «Борош- «Цукор» «Інше» но» – –
Для контролю за відповідністю запису на синтетичних і аналітичних
рахунках щомісячно укладають оборотні відомості, в яких відображують
первинні та підсумкові залишки операції за дебетом і кредитом певного
синтетичного рахунка, виконані упродовж певного звітного періоду
(місяць, квартал, рік).
Записи, зроблені на синтетичних рахунках, наприкінці місяця узагальнюють
у простій оборотній відомості синтетичного обліку (див. табл. 12).
Особливість оборотної відомості та синтетичних рахунків полягає в
забезпеченні трьох пар рівностей:
1) підсумки залишку на початок місяця за дебетом і кредитом;
2) підсумки оборотів за дебетом і кредитом;
3) підсумки на кінець місяця за дебетом і кредитом.
Аналогічно складаються оборотні відомості аналітичного обліку, в яких
суми залишків і оборотів аналітичних рахунків повинні відповідати таким
самим показниками синтетичного рахунку, до якого ведуться аналітичні
рахунки. На основі оборотних відомостей синтетичного обліку складають
баланс.
– PAGE 38 –
Таблиця 12
Код Найменування рахунку Сальдо на початок місяця Оборот за місяць С
на кін
дебет кредит дебет кредит дебет
10 Основні засоби 11397200
8008600
19405800
20 Запаси 729920
202780
932700
28 Товари 12350450
43800220 34602540 21548130
30 Каса 9270
40068010 40000200 77080
31 Рахунки в банку 9700660
13660370 18340050 5020920
63 Розрахунки з постачальниками і підрядчиками
4333200 10713110 17007800
37 Розрахунки з
різними
дебіторами
9000 3000 6000
70 Доход від реалізації
6903640 1500100
40 Статутний капітал
22950600
8008600
Підсумок 34187440 34187440 117926190 117962190 46990630
За призначенням і структурою розрізняють рахунки для обліку активів,
зобов’язань та власного капіталу і рахунки для обліку господарських
циклів. До рахунків обліку активів, зобов’язань і власного капіталу
належать основні, регулювальні та забалансові рахунки. Основні рахунки є
трьох видів: інвентарні (рахунки матеріальних і нематеріальних активів),
які завжди активні й можуть мати лише дебетове сальдо; капітальні
(рахунки власного, пайового та інших капіталів), які завжди пасивні і
тому можуть мати лише кредитове сальдо; розрахункові (розрахунки з
дебіторами і кредиторами), які можуть бути як активними, так і
пасивними.
Регулювальні рахунки самостійного значення не мають і використовуються
для уточнення та корегування оцінки активів, зобов’язань і власного
капіталу (наприклад рахунок «Зношеність основних засобів»).
До позабалансових рахунків належать «Орендовані необоротні активи»,
«Активи на відповідальному зберіганні», «Контрактні зобов’язання» та ін.
На них ведеться облік активів і зобов’язань, що не належать певному
підприємству, організації, установі. Особливість їх ведення полягає в
тому, що в разі надходження або повернення активів чи зобов’язань метод
подвійного запису не використовується. У разі надходження
товарно-матеріальних цінностей забалансо-вий рахунок тільки дебетується,
а в разі повернення цінностей — кредитується. У разі надходження
зобов’язань за-балансовий рахунок лише кредитується, а в разі повернення
зобов’язань — дебетується.
Рахунки для обліку господарських циклів поділяють на три групи:
1) збирально-розподільні (або транзитні) рахунки існують для
попереднього групування витрат з наступним розподілом за призначенням і
належністю на відповідні рахунки; витрати збираються за дебетом цих
рахунків, а розподіляються за кредитом; їхньою особливістю є відсутність
сальдо, оскільки сума витрат, зібраних за дебетом рахунку, повністю
розподіляється за кредитом;
2) калькуляційні рахунки (завжди активні) використовуються для обліку
всіх витрат, пов’язаних зі здійсненням будь-якого процесу (виробництво,
будівництво тощо); у цих
– PAGE 40 –
рахунках усі витрати збираються за дебетом, а за кредитом у них
відображується фактична собівартість виготовленої продукції, виконаних
робіт, наданих послуг; дебетове сальдо цих рахунків позначає вартість
незавершеного господарського процесу;
3) бюджетно-розподільні рахунки (наприклад активний рахунок «Витрати
майбутніх періодів») — у їхній дебет заносяться витрати, здійснені в
поточному періоді, але які належать до наступних періодів; записи за
кредитом здійснюються в міру списання виробничих витрат на відповідні
рахунки при настанні періоду, за рахунок якого зроблені витрати;
дебетове сальдо вказує на суму витрат, здійснених за рахунок наступних
періодів і ще не розподілених.
Систематизований перелік рахунків, які використовуються в процесі обліку
поточних операцій, називають рахунковим планом, або планом рахунків. Це
— перелік рахунків і субрахунків із зазначенням їхніх найменувань і
окремих для кожного цифрових шифрів, які застосовуються для спрощення
обліку, оскільки часто замінюють назви самих рахунків. З метою
однакового використання рахунків, обліку, уніфікації економічних груп
окремих операцій, зручності контролю і аналізу господарської діяльності
підприємств Міністерство фінансів України з 30 листопада 1999 р. ввело
новий План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений наказом № 291.
План рахунків містить два розділи: розділ I — балансові рахунки; розділ
II — позабалансові рахунки.
Розділі 1 має дев’ять класів:
Клас 1. Необоротні активи.
Клас 2. Запаси.
Клас 3. Засоби, розрахунки та інші активи.
Клас 4. Власний капітал і забезпечення зобов’язань.
Клас 5. Довгострокові зобов’язання.
Клас 6. Поточні зобов’язання.
Клас 7. Доходи і результати діяльності.
Клас 8. Виграти за елементами.
Клас 9. Виграти діяльності.
Розділ II має клас 0 «Позабалансові рахунки».
– PAGE 41 –
Кожен клас поділяється на рахунки і субрахунки, кожен з яких має код і
номер. Наприклад, у розділі І у класі «Необоротні активи» рахунок
«Основні засоби» має код 10 і до його складу належать кілька субрахунків
(див. табл. 13).
Таблиця 13
Код
10
101
102
103
104
105
106
107
108
109
Найменування
Розділ 1.
БАЛАНСОВІ РАХУНКИ Клас 1. Необоротні активи Основні засоби Земельні
ділянки Капітальні витрати Будівлі й споруди Машини та обладнання
Транспортні засоби Інструменти, пристрої, інвентар Робочі та продуктивні
тварини Багаторічні насадження Інші основні засоби
Отже, з допомогою рахунків бухгалтерського обліку забезпечується
однакове відображення господарських операцій в усіх галузях народного
господарства України (на підприємствах з різними формами власності), що
дає змогу порівняти облікові показники окремих організацій, підприємств,
установ і навіть галузей народного господарства.
§ 6. Первинні та облікові реєстри. Форми бухгалтерського обліку
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні
документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні
документи має бути складено під час здійснення господарської операції, а
якщо це неможливо — одразу після її закінчення. Для контролю та
впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть
складатися зведені облікові документи.
– PAGE 42 –
Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах,
систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах
синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису і на
взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Реєстри мають вигляд
паперових аркушів, пристосованих для реєстрації і групування в них даних
про наявність активів і операцій з ними, зафіксованих в первинних носіях
інформації.
У реєстрах заздалегідь вказують кореспонденцію рахунку, що полегшує
облікову реєстрацію та забезпечує правильність відображення
господарських операцій на рахунках.
Операції в іноземній валюті відображуються також у валюті розрахунків та
платежів за кожною іноземною валютою окремо.
Дані аналітичних рахунків мають відповідати рахункам синтетичного обліку
на перше число кожного місяця.
Реєстри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації
господарських операцій, містити прізвища і підписи або інші дані, що
дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
Господарські операції відображуються в облікових реєстрах у тому
звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Підприємство зобов’язане запобігати будь-якому виправленню записів у
первинних документах і реєстрах бухгалтерського обліку та забезпечувати
їх належне зберігання протягом встановленого терміну.
Відповідальність за невчасне складання первинних документів і реєстрів
бухгалтерського обліку та недостовір-ність відображених у них даних
несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Реєстри бухгалтерського обліку класифікуються:
1) за характером бухгалтерських записів:
а) систематичні, що використовуються для записів господарських операцій
у систематизованому вигляді за однорідними ознаками, тобто в
бухгалтерських рахунках; такі записи ведуться в головній книзі, де
узагальнюються записи за кожним рахунком;
б) хронологічні, що застосовуються для обліку всіх господарських
операцій у хронологічному порядку їх здійснен
– PAGE 43 –
ня та оформлення (журнали послідовного запису господарських операцій,
касова книга та ін.);
в) комбіновані, в яких одночасно відображуються систематичні та
хронологічні записи ( наприклад журнали-ордери);
2) за змістом:
а) синтетичні, що відображують господарські операції в узагальненому
вигляді й тільки у грошовому вимірі;
а) аналітичні, в яких кожна операція записується з необхідною повнотою,
тобто у двох показниках (натуральному та грошовому) із пояснювальним
текстом;
3) за зовнішнім виглядом:
а) бухгалтерські книги, які використовуються для систематичних і
хронологічних записів (касова книга; товарна книга та ін.);
б) картки, що застосовуються для обліку основних засобів,
товарно-матеріальних цінностей тощо;
в) відомості, які відкриваються до журналів-ордерів для отримання
додаткових даних про господарські операції.
Форма бухгалтерського обліку — це комплекс облікових реєстрів різної
побудови і взаємозв’язку з певною послідовністю та порядком запису.
Найпоширенішою формою бухгалтерського обліку в разі ручного оброблення
інформації є журнально-ордерна, в разі механізованого —
таблично-автоматизована.
В основі журнально-ордерної форми обліку лежить принцип групування даних
первинних документів шляхом використання накопичувальних відомостей.
Вона об’єднує такі облікові реєстри: журнали-ордери, відомості,
розроб-лювальні таблиці, Головну книгу.
Журнали-ордери побудовано за кредитною ознакою. За кредитом відповідного
синтетичного рахунку облікова інформація в журналі-ордері
систематизується у відповідних графах реєстру в розрізі
кореспондентських дебетованих рахунків. Використовуються журнали-ордери
як для окремого рахунку, так і для груп взаємопов’язаних між собою
рахунків. Накопичувальні та групувальні відомості складають додаткові
аналітичні показники, їхні підсумки переносять до журналів-ордерів.
Поряд із журналами-ордерами на підприємствах ведеться Головна книга, у
якій відображуються місячні підсумки
– PAGE 44 –
за кожним рахунком з відповідних журналів-ордерів. При цьому кредитовий
оборот із журналу-ордеру за певним рахунком переноситься загальною
сумою, а дебетовий оборот кожного рахунку Головної книги формується із
різних журналів. Відтак синтетичний облік при журнально-ордерній формі
забезпечує інформаційні зв’язки за кожним синтетичним рахунком: у
журналах-ордерах — у розрізі дебетованих рахунків, а в Головній книзі —
кредитованих. У цьому полягає контрольна функція бухгалтерського обліку
за станом об’єктів і змінами в них.
Головна книга впроваджується на рік, при цьому кожному місяцю
виділяється окремий рядок. Для контролю за правильністю записів у
синтетичному обліку здійснюється порівняння даних Головної книги з
даними оборотних відомостей аналітичних рахунків.
У реєстрах журнально-ордерної форми обліку всі господарські операції
систематизуються в економічні групи, що дозволяє складати періодичну і
річну звітність, здійснювати контроль за зберіганням майна і його
використанням, управляти економікою підприємства, аналізувати результати
господарської діяльності.
§ 7. Документація та її роль у розслідуванні злочинів
Документація є важливим складовим елементом методу бухгалтерського
обліку. Це спосіб первісного спостереження за господарськими операціями
та обґрунтуванням бухгалтерських записів.
Носій інформації, що дає право на здійснення господарської операції і є
доказом її існування, має назву документа.
Кожна господарська операція має бути документально оформленою і
відображеною в бухгалтерському обліку.
Оформлення документів — головна та обов’язкова умова здійснення
господарських операцій. Правильно оформлені документи є підставою для
здійснення записів у бухгалтерський облік. З допомогою документації
здійснюється спостереження за роботою підприємства, контролюється
законність і доцільність господарських операцій (Положення про
документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24
жовтня 1995 р. № 88).
– PAGE 45 –
Різноманітні злочини (переважно розкрадання приватного, колективного та
державного майна у різних галузях економіки) виявляють з допомогою
суперечностей, що містяться:
— в окремому документі;
— у двох або кількох документах, які відображають рух однієї чи кількох
взаємозв’язаних операцій;
— у документах, що відображають рух однорідних цінностей, зафіксованих у
даних бухгалтерського обліку
Під час розслідування злочинів використовують документи різних форм і
призначення. У виборі форми первинних документів слід керуватися
альбомом Уніфікованих форм первинної документації для підприємств і
організацій (затверджено наказом Держкомстату СРСР від 28 грудня 1969 р.
№ 241).
Документи, що використовують, мають відповідну класифікацію:
1. За призначенням:
— розпорядчі, що містять завдання на проведення операції (наказ);
— виконавчі, які складаються в момент здійснення операції чи одразу
після неї (видаткова накладна);
— комбіновані, наприклад, розпорядження на здійснення операції та його
підтвердження (видатковий касовий
ордер);
— документи бухгалтерського оформлення (довідки, ордери, зведення).
2. За кількістю відображених операцій:
— разові (про одну операцію — накладна, рахунок);
— нагромаджувальні (про однорідні операції за певний період часу —
нагромаджувальні відомості).
3. За місцем складання:
— зовнішні (з іншими контрагентами — договір);
— внутрішні (всередині підприємства — зі складу чи на склад, у цех
тощо).
4. За ступенем узагальнення:
— первинні (перші або останні документи, що реєструють дану господарську
операцію — прибуткові накладні тощо);
— зведені, що узагальнюють первинні: облікові реєстри; звітність.
– PAGE 46 –
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку, а
також зберігання первинних документів, облікових реєстрів,
бухгалтерської звітності підприємствами, їхніми об’єднаннями та
госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм
власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується
за рахунок коштів бюджету, регулюється Положенням про документальне
забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Господарські операції відображуються в бухгалтерському обліку методом їх
повного та безперервного документування. Записи в облікових реєстрах
здійснюються на підставі первинних документів.
Усі первинні документи, облікові реєстри та бухгалтерська звітність
мають вестися українською мовою. Поряд з нею може вживатись інша мова в
порядку, визначеному статтею 11 Закону України «Про мови в Українській
РСР».
Документи, що є підставою дня записів у бухгалтерському обліку і
написані іноземною мовою, повинні мати тотожний відповідник у перекладі
державною мовою або іншою, що вживається поряд з нею.
Первинні документи — це письмові свідчення, що фіксують і підтверджують
господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації
(власника) на їхнє здійснення.
Первинні документи мають бути складені під час проведення кожної
господарської операції, а якщо немає такої можливості — одразу після її
завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання
первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних
касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування оброблення
інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені
документи.
Документи, виготовлені з допомогою обчислювальної техніки на
машинозчитувальних носіях, застосовуються в бухгалтерському обліку за
умови надання їм юридичної сили і доказовості.
Документ, виготовлений машинним способом, має бути записаний на
матеріальному носії (магнітному, паперово
– PAGE 47 –
му) за вимогами відповідного стандарту, і закодований згідно з
затвердженою системою кодифікації.
На вимогу контрольних або судових органів та своїх контрагентів
підприємство, установа зобов’язані за свій рахунок виготовити копії
таких документів на паперовому носії.
Первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації)
для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі
обов’язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких
складено документ; назва документа (форми); код форми; дата і місце
складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному
та вартісному виразі); посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних
за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного
документа.
У разі застосування засобів обчислювальної та іншої оргтехніки реквізити
можуть бути зафіксовані у вигляді коду.
Залежно від характеру операції та технології оброблення даних до
первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити:
ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер
документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що
засвідчує особу-одержувача, тощо.
Документ може бути підписаний від руки, із застосуванням факсиміле,
штампу, символу або іншим механічним чи електронним способом свідчення.
Підписи осіб, відповідальних за складання первинних документів на
обчислювальних машинах та інших засобах оргтехніки, виконуються у
вигляді паролю або іншим способом авторизації, що дає змогу однозначно
ідентифікувати особу, яка здійснила господарську операцію.
Документ на машинозчитувальному носії повинен мати код особи,
відповідальної за правильність складання документа. Належність коду
конкретній особі реєструється організацією—створювачем документа на
машинозчитувальному носії; крім того, створюються технічні, програмні
засоби та організаційні умови, що виключають можливість для інших осіб
користуватися кодами.
Первинні документи складаються на бланках типових форм, затверджених
Міністерством статистики, а також на
– PAGE 48 –
бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами
України.
Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові та
банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей
та інших об’єктів майна передбачаються відомчими нормативними актами.
У випадках, встановлених законодавством, а також міністерствами і
відомствами України, бланки первинних документів можуть бути віднесені
до бланків суворої звітності, які друкуються за зразками типових або
спеціалізованих форм, затверджених відповідно Міністерством статистики
за погодженням з Міністерством фінансів України або міністерствами і
відомствами за погодженням з Міністерством статистики і Міністерством
фінансів України, з обов’язковим друкуванням на бланках квитанцій,
квитків, талонів, абонементів тощо номінальної вартості. Всі бланки
суворої звітності підлягають нумерації, порядок позначення якої
(нумератором, друкарським способом) встановлюють міністерства і
відомства.
Порядок використання та обліку бланків первинних документів суворої
звітності, а також коло господарських операцій, оформлення яких
здійснюється на таких бланках, встановлюються відповідними нормативними
актами.
Записи в первинних документах та облікових реєстрах мають здійснюватись
лише чорнилом темного кольору, пастою кулькових ручок, з допомогою
друкарських машинок, принтерів та інших засобів, покликаних забезпечити
збереження цих записів протягом встановленого терміну зберігання
документів та запобігти несанкціонованим виправленням.
Вільні рядки в первинних документах підлягають обов’язковому
закреслюванню.
Створення первинних документів на машинозчитувальних носіях здійснюється
з дотриманням вимог вказівок про надання юридичної сили документам на
носіях інформації та організацію бухгалтерського обліку з використанням
обчислювальної техніки.
Керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення
всіх господарських операцій, що були здійснені в первинних документах,
та виконання всіма
– PAGE 49 –
підрозділами, службами і працівниками нормативних вимог щодо порядку
оформлення та подання для обліку відомостей і документів.
Керівник підприємства, установи затверджує перелік осіб, які мають право
давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення
господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових
коштів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого
майна і наданням документів. Кількість осіб, наділених правом
підписувати документи на здійснення операцій з видачі особливо
дефіцитних товарів і цінностей, а також бланків суворої звітності, має
бути обмеженою.
Відповідальність за вчасне та якісне складання документів, подання їх у
встановлені графіком документообігу терміни для відображення в
бухгалтерському обліку, та достовірність даних, наведених у документах,
несуть особи, які склали і підписали ці документи.
Первинні документи підлягають обов’язковій перевірці працівниками, які
ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, з метою дотримання
наявності в документах обов’язкових реквізитів та відповідності
господарської операції чинному законодавству, логічної пов’язаності
окремих показників.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що
суперечать законодавчим і нормативним актам, встановленому порядку
прийняття, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних
цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну,
завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.
Такі документи обов’язково передаються головному бухгалтеру
підприємства, установи для прийняття рішення.
Первинні документи, що пройшли обробку, повинні мати позначку, що
виключає можливість їх повторного використання: в разі ручної обробки —
дату запису в обліковий реєстр, а в разі застосування оргтехніки —
відбиток штампа оператора, відповідального за їхню обробку.
Усі документи, що додаються до прибуткових та видаткових касових
ордерів, а також документи, які стали підставою для нарахування
заробітної плати та інших виплат,
– PAGE 50 –
підлягають обов’язковому погашенню штампом або ручним написом
«Одержано» чи «Сплачено» із зазначенням дати (число, місяць, рік).
Інформація переноситься до облікових реєстрів після перевірки первинних
документів за формою і змістом.
Підприємства й установи, що складають облікові реєстри на
машинозчитувальних носіях, зобов’язані забезпечити технічні засоби для
їхнього відтворення у зручному для читання вигляді.
Перенесення інформації з первинних документів у облікові реєстри
здійснюється в міру її надходження до місця обробки (бухгалтерія,
обчислювальна установка), проте не пізніше терміну, що забезпечує вчасне
нарахування та видачу заробітної плати, складання бухгалтерської і
статистичної звітності, декларацій і розрахунків.
Форми облікових реєстрів, порядок записів у них, обробки та використання
необхідної інформації визначаються відповідними документами про порядок
їх застосування.
Інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний
період (місяць, квартал, рік) з облікових реєстрів переноситься у
згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів, порядок складання яких
встановлюється відповідною інструкцією.
Виправлення помилок у первинних документах та облікових реєстрах. У
тексті та цифрових даних первинних документів, облікових реєстрів і
звітів будь-які підчистки та несанкціоновані виправлення не
допускаються.
Помилки в первинних документах, облікових реєстрах і звітах, заповнених
від руки, виправляються коректурним способом: неправильний текст (або
цифри) закреслюється і над закресленим надписується правильний.
Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати
виправлене.
Помилки в облікових реєстрах за минулий звітний період виправляються
способом сторно. Він передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку
помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом або
пастою кулькових ручок темного кольору. Внесенням цих даних до
облікового реєстру в місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується
неправильний запис і відображуються пра
– PAGE 51 –
вильні сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку.
Виправлення помилки супроводжується написом «виправлено» та
підтверджується додатковими підписами осіб, які виявили помилку, із
зазначенням дати виправлення.
У документах, якими оформлені касові й банківські операції та операції з
цінними паперами, виправлення не допускаються.
Організація документообігу. З метою впорядкування та вчасного одержання
для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом
керівника підприємства, установи встановлюється графік документообігу, в
якому вказуються дати створення або одержання від інших підприємств та
установ документів, прийняття їх до обліку, передачі на обробку та до
архіву.
Графік документообігу на підприємстві, в установі покликаний визначити
необхідну кількість підрозділів і виконавців, які мають справу з
первинним документом, оптимальний термін його перебування в підрозділі,
сприяти поліпшенню облікової роботи, посиленню контрольних функцій
бухгалтерського обліку, підвищенню рівня його механізації та
автоматизації.
Графік документообігу оформлюється у вигляді схеми або переліку робіт зі
створення, перевірки та оброблення документів, що виконуються кожним
підрозділом підприємства, установи із зазначенням їх взаємозв’язку і
термінів виконання робіт.
Працівники підприємства, установи створюють і подають первинні
документи, які належать до сфери їхньої компетенції, за графіком
документообігу. Для цього кожен виконавець забезпечується витягом з
графіка, в якому наведено перелік документів, робота з якими належить до
його функціональних обов’язків, терміни їх подання та підрозділи
підприємства, установи, до яких передаються ці документи.
Контроль за дотриманням графіка документообігу на підприємстві, в
установі здійснюється головним бухгалтером, вимоги якого щодо порядку
подання до бухгалтерії або на обчислювальну установку необхідних
документів та відо
– PAGE 52 –
мостей є обов’язковими для всіх підрозділів і служб підприємства.
Зберігання документів. Первинні документи та облікові реєстри, що
пройшли обробку, бухгалтерські звіти й баланси підлягають обов’язковій
передачі до архіву. До того вони зберігаються в бухгалтерії у
спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальність осіб,
уповноважених головним бухгалтером.
Бланки суворої звітності мають зберігаються в сейфах, металевих шафах
або спеціальних приміщеннях, що убезпечує їх від пропажі, підробки тощо.
Порядок зберігання первинних та вихідних документів на
машинозчитувальних носіях визначається вказівками щодо організації
бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки.
Первинні документи поточного місяця, що оброблені ручним способом і
належать до відповідного облікового реєстру, комплектуються в
хронологічному порядку, нумеруються, зброшуровуються й передаються до
архіву з супровідною довідкою.
Термін зберігання первинних документів, облікових реєстрів,
бухгалтерських звітів та балансів у архіві підприємства, установи
визначається згідно з Переліком типових документів, що створюються в
діяльності органів державної представницької та виконавчої влади та
місцевого самоврядування, інших установ, організацій і підприємств
(див.: Офіційний вісник України. — 1998. — № 38.— Ст. 1414).
Зберігання первинних документів та облікових реєстрів, що пройшли
обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерських
звітів і балансів, їх оформлення й передачу до архіву забезпечує
головний бухгалтер підприємства, установи.
Первинні документи, облікові реєстри, бухгалтерські звіти та баланси
можуть видаватися з бухгалтерії, а також з архіву підприємства, установи
працівникам інших структурних підрозділів тільки за рішенням головного
бухгалтера.
Вилучення первинних документів, облікових реєстрів, бухгалтерських
звітів і балансів у підприємств, установ може бути здійснено лише за
постановою органів дізнання,
– PAGE 53 –
попереднього слідства, прокуратури і судів, державно-ревізійної та
податкової служб відповідно до чинного законодавства України. Вилучення
оформлюється протоколом (актом), копія якого вручається під розписку
відповідній посадовій особі підприємства, установи.
З дозволу і в присутності представників органів, які здійснюють
вилучення, відповідні посадові особи підприємства, установи можуть
зробити копії та скласти реєстр документів, що вилучаються, з
зазначенням підстав і дати вилучення.
Якщо вилучаються недооформлені (незброшуровані, непронумеровані тощо)
томи документів, то з дозволу і в присутності представників органів, що
здійснюють вилучення, відповідні посадові особи підприємства, установи
можуть дооформити ці томи (зробити опис, пронумерувати аркуші,
зброшурувати, опечатати, засвідчити своїм підписом та печаткою).
Органи, що вилучили документи, забезпечують підприємствам, установам за
їхнім письмовим зверненням можливість зробити витяг, копію документів
для видачі довідок за обставинами згідно із законодавством.
У разі повернення вказаними органами документів, що були раніше
вилучені, вони приймаються під розписку відповідною посадовою особою
підприємства, установи та разом з рішенням про повернення підшиваються
до тих томів, з яких документи були вилучені та в яких містяться
постанови про вилучення, реєстр і копії таких документів.
У разі пропажі або знищення первинних документів, облікових реєстрів і
звітів керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це
правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення
переліку документів, яких бракує, і розслідування причин їх пропажі або
знищення.
Для участі в роботі комісії залучаються представники слідчих органів,
охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформлюються актом з подальшим затвердженням
його керівником підприємства, установи. Копія акта в 10-денний термін
надсилається керівному органу, до сфери управління якого належать
підприєм
– PAGE 54 –
ство, установа, а також: підприємством — державній податковій
адміністрації; установою — місцевому фінансовому органу.
§ 8. Інвентаризація та її роль у розслідуванні злочинів
Інвентаризація — визначення фактичних залишків товарно-матеріальних
цінностей та грошових коштів, а також усіх розрахунків підприємства. Її
здійснюють відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» від 16 липня 1999 р., інших відомчих актів.
Розрізняють повну та часткову інвентаризацію. Повна інвентаризація
охоплює всі засоби та джерела, часткова — тільки окремі їхні види.
Щонайменше два рази на рік підлягають інвентаризації продовольчі товари
на складах, товари й тара в магазинах та на інших дрібних торговельних
підприємствах, розрахунки з кредиторами та дебіторами; щонайменше один
раз на квартал інвентаризуються розрахунки з фінансовими органами за
відрахуванням податків та здійсненням інших платежів до бюджету;
щонайменше один раз на місяць — грошові кошти, цінності та документи
суворої звітності.
Перебіг інвентаризації матеріальних засобів складається з низки етапів.
Перший — підготовка до інвентаризації. Другий — це виявлення, підрахунок
та описування наявних матеріальних засобів шляхом складання
інвентаризаційних відомостей або описів. Третій етап — оцінка виявлених,
підрахованих та описаних засобів у їхній первісній або зміненій
вартості. Четвертий — визначення розбіжностей між виявленими фактичними
залишками та залишками, вказаними на рахунках бухгалтерського обліку, і
встановлення їх причин.
Проведення інвентаризації є обов’язковим:
— у разі передачі державного підприємства чи установи в оренду,
приватизації майна державного підприємства, реорганізації державного
підприємства в акціонерне товариство, а також в інших випадках,
передбачених законодавством;
— перед складанням річної бухгалтерської звітності;
— у разі зміни матеріально відповідальних осіб;
– PAGE 55 –
— у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, пошкодження
цінностей; за вказівкою судово-слідчих органів;
— у разі пожежі або стихійного лиха.
Для проведення інвентаризації на підприємствах створюються
інвентаризаційні комісії постійної дії, до складу яких входять керівники
підприємств або їхні заступники, головні бухгалтери, керівники
структурних підрозділів, представники громадськості. Вони виконують
профілактичну роботу із забезпечення зберігання цінностей, організовують
проведення інвентаризації, перевіряють правильність виведення
результатів.
Для безпосереднього проведення інвентаризації створюються робочі
комісії, які встановлюють фактичну наявність цінностей, разом з
бухгалтерією беруть участь у визначенні результатів інвентаризації та
вносять пропозиції щодо усунення виявлених недоліків. За необ’єктивність
проведення інвентаризації члени інвентаризаційних комісій притягуються
до відповідальності.
Очолює інвентаризаційну комісію спеціально призначений голова. Склад
комісії оголошується наказом. Печатка під час інвентаризації перебуває у
голови інвентаризаційної комісії, ключ від місця збереження цінностей —
у матеріально відповідальної особи.
У відповідальних за збереження цінностей осіб до початку інвентаризації
береться розписка про те, що всі документи, які підтверджують
надходження і витрати цінностей (прибуткові та витратні накладні,
прибуткові та витратні касові ордери, товарні та касові звіти), із
зазначенням їхніх останніх номерів здано до бухгалтерії та що
неоприбутко-ваних або несписаних у витрати цінностей у них немає.
Наявність цінностей визначається шляхом обов’язкового підрахунку
(зважування, обміру тощо) у встановлених одиницях виміру. Дані
інвентаризації фіксуються в інвентаризаційному описі, де вказуються:
склад комісії, що проводить перевірку цінностей, час і місце проведення;
назва цінностей, їхня характеристика (артикул, сорт тощо); одиниці
виміру, ціна, кількість та сума. Підсумкові дані підраховують за кожною
сторінкою (при цьому кількість нату
– PAGE 56 –
ральних показників вказується літерами) та підписують усі члени
інвентаризаційної комісії.
Інвентаризаційний опис складається під час перевірки і відразу — в
чистовому варіанті. Складання чорнових варіантів категорично
забороняється. Після закінчення перевірки фактичної наявності цінностей
матеріально відповідальна особа в спеціальній «Розписці» зазначає, що
вона не має претензій до інвентаризаційної комісії, що все перевірено в
її присутності й відповідає дійсності, особливо — що цінності після
інвентаризації лишаються на її відповідальному зберіганні.
Для порівняння даних, встановлених під час зняття фактичних залишків,
крім документальних відомостей складається також порівняльна, з
допомогою якої може бути виявлено різницю між фактичними і
документальними даними у вигляді залишків або нестачі цінностей.
Перед виведенням підсумкового результату в разі виявлення залишків або
нестачі визначаються причини їх утворення (наприклад, пересортування або
природні збитки).
Під пересортуванням розуміють відпуск одних цінностей замість інших,
схожих за зовнішніми показниками. Якщо пересортування відбулося
внаслідок схожості матеріальних цінностей, а не створене навмисно
матеріально відповідальною особою, в такому разі допускається
зарахування нестачі залишками.
Природний збиток— це зміна обсягу, маси, інших фізичних параметрів
цінностей шляхом усушки, утруски та розпилення. Природний збиток у разі
виявлення нестачі цінностей списується в межах допустимих норм. Норма
природного збитку визначається відсотком, який залежить від виду
цінностей та терміну їхнього зберігання і враховується залежно від
кількості реалізованих цінностей між попередньою та поточною
інвентаризаціями.
Після списання нестачі та залишків, що утворилися внаслідок
пересортування та природного збитку в межах допустимих норм,
визначається кінцевий підсумок інвентаризації, який фіксується у
порівняльній відомості.
До інвентаризаційного опису та порівняльної відомості обов’язково
додаються пояснення матеріально відповідальних осіб про причини
утворення нестачі або залишків, вис
– PAGE 57 –
новок інвентаризаційної комісії щодо цих пояснень, рішення керівника
організації за підсумками інвентаризації.
Заходи з інвентаризації вважаються завершеними лише після повного
з’ясування виявлених розбіжностей з обліковими даними, відрегулювання
цих розбіжностей щодо законодавства та їхнього відображення на рахунках
бухгалтерського обліку. Узагальнення практики розслідування розкрадань
свідчить, що матеріали інвентаризацій, містячи значну доказову
інформацію, досить часто є підставою для порушення кримінальних справ.
Аналіз причин, встановлених у процесі інвентаризації нестач і залишків,
дозволяє виявити зловживання та осіб, що їх допустили.
Інвентаризації та аналіз їхніх підсумків є одним із шляхів одержання
доказів під час розслідуванні справ про розкрадання. Через те для
працівників правоохоронних органів важливого значення набувають знання
про періодичність та порядок здійснення інвентаризацій.
§ 9. Фінансова звітність
На підставі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов’язані
складати фінансову звітність з метою надання користувачам для прийняття
рішень повної та неупередже-ної інформації про фінансовий стан,
результати діяльності та рух коштів підприємства. Фінансову звітність
підписують керівник та головний бухгалтер підприємства.
Фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв
іноземних суб’єктів господарської діяльності та суб’єктів малого
підприємництва, визнаних такими чинним законодавством) включає в себе:
баланс, звіти про фінансові результати, про рух грошових коштів, про
власний капітал, а також примітки до звітів.
Для суб’єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб’єктів
господарської діяльності національними положеннями (стандартами)
встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі
балансу і звіту про фінансові результати.
Форми фінансової звітності підприємств (крім банків) і посадок їх
заповнення встановлюються Міністерством фінансів України за погодженням
з Державним комітетом статистики України.
– PAGE 58 –
Форми фінансової звітності банків і порядок їх заповнення
встановлюються Національним банком України за погодженням з Державним
комітетом статистики України.
Форми фінансової звітності бюджетних установ, органів Державного
казначейства України про виконання бюджетів усіх рівнів і кошторисів
видатків та порядок їх заповнення встановлюються Державним казначейством
України.
Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про
власні господарські операції зобов’язані складати та подавати
консолідовану фінансову звітність, яка відображує фінансове становище,
результати діяльності і рух грошових коштів юридичної особи та її
дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.
Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери
управління яких належать підприємства, засновані на державній власності,
та органи, що здійснюють управління майном підприємств, заснованих на
комунальній власності, крім власних звітів складають та подають зведену
фінансову звітність щодо всіх підприємств, які належать до сфери їхнього
управління.
Зазначені органи також окремо складають зведену фінансову звітність щодо
господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно
у державній та комунальній власності.
Об’єднання підприємств крім власної звітності складають і подають
зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до
їхнього складу.
Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.
Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з
початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові
результати.
Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня
кварталу (року).
Перший звітний період новоствореного підприємства може становити менше
ніж 12 місяців, але не більше, ніж 15 місяців.
Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період від початку
звітного року до дати ухвалення рішення про його ліквідацію.
– PAGE 59 –
Підприємства зобов’язані подавати квартальну та річну фінансову
звітність органам, до сфери управління яких вони належать, трудовим
колективам на їхню вимогу, власникам (засновникам) згідно з установчими
документами, якщо інше не передбачено законом. Органам виконавчої влади
та іншим користувачам фінансова звітність подається відповідно до
законодавства. Термін подання фінансової звітності встановлюється
Кабінетом Міністрів України.
Фінансова звітність підприємств є комерційною таємницею, крім випадків,
передбачених законодавством.
Відкриті акціонерні товариства, підприємства—емітен-ти облігацій, банки,
довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди,
інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди,
страхові компанії та інші фінансові установи зобов’язані не пізніше 1
червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову
звітність та консолідовану звітність шляхом публікації в періодичних
виданнях або розповсюдження в іншому видрукуваному вигляді.
У разі ліквідації підприємства ліквідаційна комісія складає ліквідний
баланс і у випадках, передбачених законами, публікує його протягом 45
днів. Інформація, яка подається у фінансових звітах, має бути зрозумілою
і розрахованою на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що
вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.
Фінансова звітність має містити лише ту інформацію, яка впливає на
ухвалення рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі,
теперішні та майбутні дії, підтвердити і скоригувати їхні оцінки,
зроблені в минулому. Інформація про фінансову звітність має бути
достовірною; вона вважається такою в тому разі, якщо не містить помилок
та перекручень, здатних вплинути на рішення користувачів.
Фінансова звітність повинна надавати користувачам можливість порівнювати
фінансові звіти підприємства за різні періоди і фінансові звіти різних
підприємств. Для зіставлення необхідні відповідна інформація за
попередній період та інформація про облікову політику і її зміни.
Облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що їх
використовує підприємство для складання й подання фінансової звітності.
– PAGE 60 –
З метою зрозумілості для користувачів фінансова звітність повинна
містити дані про: підприємство (його назва, організаційно-правова форма
та місцезнаходження, короткий опис основної діяльності, назва органу
управління, до відання якого належить підприємство, або назва його
материнської чи холдінгової компанії, середня кількість персоналу за
звітний період); дату звітності та звітний період; валюту звітності та
одиницю її виміру; відповідну інформацію щодо звітного та попереднього
періодів; облікову політику підприємства та її зміни: консолідацію
фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності
обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах;
виявлення помилок минулих років та пов’язані з ними коригування;
переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої
передбачено відповідними положеннями (стандартами). Інформація, що
підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансовому звіті або у
примітках до нього, в яких може розкриватися облікова політика
підприємства, інформація, що не наведена безпосередньо у фінансовому
звіті, але є обов’язковою згідно з положеннями (стандартами), а також
інформація про додатковий аналіз статей звітності для заперечення її
розуміння.
– PAGE 61 –
ГЛАВА 3
Аналіз основних господарських операцій
§ 1. Аналіз обліку основних засобів
Загальний порядок бухгалтерського обліку основних засобів визначається
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».
До основних засобів належать матеріальні активи, що утримуються
підприємством з метою їхнього використання в процесі виробництва чи
постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для
здійснення адміністративних і соціокультурних функцій, очікуваний термін
корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або
операційного циклу, якщо він перевищує рік).
Однакові за технічними характеристиками, призначенням і способом
використання об’єкти основних засобів може бути об’єднано в групи,
наприклад: 1) земельні ділянки: 2) капітальні витрати на поліпшення
земель; 3) будівлі й споруди; 4) машини та обладнання; 5) транспортні
засоби; 6) інструменти, пристрої та інвентар; 7) робочі і продуктивні
тварини: 8) багаторічні насадження; 9) інші основні засоби.
Об’єкт основних засобів визнається за актив, якщо існує ймовірність
того, що підприємство одержуватиме в майбутньому економічні вигоди,
пов’язані з використанням цього об’єкта, і його вартість може бути
достовірно визначено. Наявність достатньої впевненості в тому, що
основні засоби втілюють у собі майбутні економічні вигоди для
підприємства, потребує підтвердження, що підприємство отримає винагороду
у зв’язку з їхнім використанням і погоджується на пов’язаний із цим
ризик.
Окремі об’єкти основних засобів можуть бути куплені з метою безпеки чи
для охорони навколишнього середовища. У цьому разі вони, безпосередньо
не втілюючи в собі майбутніх економічних вигод, служать для їх отримання
від інших активів. Наприклад, підприємство — виробник хімічної продукції
з метою додержання вимог охорони навколишнього середовища у процесі
виробництва та зберігання небезпечних хімікатів зобов’язане
запроваджувати необ
– PAGE 62 –
хідні вдосконалення, які будуть визнаватися за активи (основні засоби),
доти, доки вони підлягають відшкодуванню, адже без них підприємство не
зможе виробляти продукцію.
Об’єкт основних засобів не вважається активом, якщо він перебуває в
оперативному чи довірчому управлінні.
Основні засоби відображуються в бухгалтерському обліку за первісною
вартістю. Первісна вартість об’єкта основних засобів обраховується за
його собівартістю, яку становлять:
— ціна придбання за відрахуванням будь-яких наданих торговельних скидок;
— мито;
— інші податки, які не відшкодовуються підприємству;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з їх придбанням (створенням) і
приведенням до робочого стану.
Детальніше методологічні основи обліку основних засобів (оцінку,
амортизацію тощо) викладено в Положенні (стандарті) бухгалтерського
обліку 7 «Основні засоби».
Облікована на бухгалтерських рахунках первісна вартість основних
засобів, як правило, не змінюється, за такими винятками: переобладнання
об’єкта (розширення, добудова, модернізація, реконструкція), здійснене в
порядку капітального вкладення; переоцінка основних фондів за рішенням
Уряду України. Внаслідок переоцінення визначається нова вартість —
відновлена, яка потім виконує роль первісної. Але вартість основних
засобів постійно зменшується під дією фізичної та моральної
зношуваності. Реальна вартість основних засобів на поточну чи іншу дату
характеризується їхньою залишковою вартістю, обчислення якої є
необхідним в разі вибуття конкретного об’єкта з підприємства або його
переміщення. Залишкова вартість визначається розрахунковим шляхом,
виходячи із первісної (відновленої) вартості та суми зношеності.
Для правильної організації обліку основні засоби групуються за такими
ознаками: призначення, використання, належність.
За призначенням основні засоби поділяють на виробничі й невиробничі.
Виробничі функціонують у сфері матеріального виробництва. Невиробничі
призначені для соціальних і культурно-побутових потреб. За використанням
основні засоби поділяють на засоби в експлуатації та засоби
– PAGE 63 –
в запасі. Таку класифікацію основних засобів зумовлено необхідністю
контролю за їхнім станом і обчисленням амортизації.
За належністю розрізняють власні (належать певному підприємству) та
орендовані (перебувають у тимчасовому користуванні) основні засоби.
Перші обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби», другі — на
позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Такою
організацією обліку усувається можливість неправильного одержання
залишків основних засобів у зведених балансах промисловості й народного
господарства загалом. Якщо одні й ті самі основні засоби обліковуються
воднораз у орендатора та орендодавця на рахунку «Основні засоби», це
фіктивно збільшує суму основних засобів.
Крім того, основні засоби класифікують за місцем зберігання і їхнім
використанням матеріально відповідальними особами, за якими вони
закріплені. У цьому зв’язку великої ваги набуває визначення одиниці
обліку основних засобів.
Під одиницею обліку основних засобів розуміють об’єкт — завершений
пристрій з усіма приладами та оснащенням, або окремий конструктивно
відособлений предмет, призначений для виконання самостійних функцій, або
комплекс конструктивно об’єднаних предметів, що становлять єдине ціле
під час виконання певної роботи. Якщо один об’єкт основних засобів
складається з частин, які мають різний термін корисного використання
(експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському
обліку окремим об’єктом основних засобів.
Первинні документи з обліку руху основних засобів. Для зарахування на
склад основних засобів окремих об’єктів, обліку введення їх в
експлуатацію складається акт приймання-передавання за формою 03-1 (Ф. №
03-1). Його заповнює приймальна комісія, призначувана керівником
підприємства, по одному примірнику на кожний об’єкт. Якщо одночасно
приймається кілька однотипних об’єктів однакової вартості й упродовж
календарного місяця, оформлення приймання таких об’єктів може
здійснюватись одним загальним актом приймання-передавання основних
засобів. Акт є єдиним первинним бухгалтерським докумен
– PAGE 64 –
том, в якому вказується склад комісії, вид об’єкта, його назва, рік
побудови або випуску підприємством; додається коротка технічна
документація щодо певного об’єкта.
Цей акт разом з технічною документацією передається в бухгалтерію
підприємства, яка на підставі цих документів виписує інвентарні картки.
Картки реєструються в опису (Ф. № 03-10), де вказуються назва об’єкта і
його інвентарний номер. Для обліку основних засобів за місцем їхньої
експлуатації складається інвентарний список (Ф. № 03-13). На
підприємствах з невеликою кількістю інвентарних об’єктів облік основних
засобів може бути організований в інвентарній книзі або відомості (Ф. №
03-11).
Аналітичний пооб’єктний облік основних засобів ведеться бухгалтерією на
інвентарних картках. Встановлено кілька типів форм карток: 03-6 — для
будівель і споруд; 03-7 — для машин, обладнання, виробничого і
господарського інвентаря; 03-9 — групова інвентарна картка з зазначенням
у ній інвентарних номерів, наданих кожному об’єкту. Обов’язковими
реквізитами карток є: назва, інвентарний номер об’єкта,
підприємство-виробник, номер акта, дата приймання, первісна вартість,
джерело придбання, коротка характеристика.
З основними засобами можливі такі зміни: переміщення в інші цехи,
підрозділи; безоплатна передача (благодійна діяльність, рішення Уряду
тощо); вибуття внаслідок ліквідації (злам, пошкодження, що не підлягає
відновленню, тощо); реалізація іншим суб’єктам підприємницької
діяльності.
Переміщення об’єкта з одного підрозділу в інші оформлюється накладною на
внутрішні переміщення (Ф. 03-2). Безоплатна передача основних засобів
оформлюється актом приймання-передавання основних засобів (Ф. 03-1),
вибуття — актом ліквідації основних засобів (Ф. 03-4), реалізація
надлишків основних засобів — видатковою накладною і рахунком-фактурою.
Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і
модернізованих об’єктів (Ф. 03-3) застосовується для оформлення
приймання-передавання основних засобів під час капітального ремонту чи
реконструкції.
– PAGE 65 –
Первинні документи з обліку амортизації основних засобів. Амортизація
обчислюється згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7
«Основні засоби».
Фактичний розмір амортизаційних відрахувань обчислюється для віднесення
нарахованої амортизації на витрати. В рахунку діючі основні засоби за
даними інвентарних карток на 1 січня звітного року групуються в точній
відповідності до типової класифікації. В рахунку вказуються: група
основних засобів, норма амортизації, місячна норма амортизації, код
рахунків, на яких обліковується амортизація.
Величину щомісячних амортизаційних відрахувань визначають шляхом ділення
річної суми амортизації на 12:
Ар = Во х На : 100
Ам= Ар : 12, де
Ар, Ам — відповідно річна й місячна суми амортизаційних відрахувань з
певного виду основних засобів, грн.; Во — вартість певного виду основних
засобів на 1 січня поточного року, грн.; На — річна норма амортизації з
основних засобів певного виду.
Протягом року вказану величину корегують залежно від надходження і
вибуття окремих об’єктів основних фондів: амортизаційні відрахування
збільшуються на відповідну величину, починаючи з початку місяця,
наступного за введенням (надходженням) об’єкта в експлуатацію, або
зменшуються, починаючи з місяця, наступного за ліквідацією, внаслідок
продажу чи передачі об’єкта основних засобів.
Амортизаційні відрахування за машинами, обладнанням, транспортними
засобами здійснюються до повного погашення первісної вартості, після
чого нарахування припиняється. Амортизація нараховується на всі засоби,
наявні в експлуатації, ремонті, запасі.
Синтетичний облік основних засобів. Синтетичний облік основних засобів
обчислюється для обліку наявності й руху основних засобів; з цією метою
передбачено рахунок 10 «Основні засоби». Приймання на рахунок основних
засобів на державних торговельних підприємствах відображується
бухгалтерським записом: Д-т рах. 10 «Основні засоби» і К-т рах. 40
«Статутний капітал».
– PAGE 66 –
Якщо основні засоби перебували в експлуатації, то сума їхньої
зношеності проводиться в рахунках: Д-т рах. 40 «Статутний капітал» і К-т
рах. 13 «Знос необоротних активів».
В акціонерних, спільних підприємствах, товариствах з обмеженою
відповідальністю в статті «Статутний капітал» можна обліковувати основні
засоби, що надійшли, лише в тому разі, якщо їхня вартість є внеском
одного із власників — засновників підприємства в його статутний капітал.
Об’єкти основних засобів, що перебували в експлуатації, відображають на
рахунку 10 за вартістю їхнього придбання, не збільшуючи ціну на суму
раніше нарахованої зношеності. Одночасно в обліку вказується, за рахунок
яких джерел придбані основні засоби.
Документування вибуття основних засобів і їхнього списання з балансу
узгоджується з Типовою інструкцією та Інструкцією Міністерства фінансів
України «Про бухгалтерський облік доходів підприємств і організацій» від
20 березня 1992 р. № 18-430.
Результат від вибуття основних засобів переноситься з рахунку 40 на
фінансовий результат діяльності підприємства — на рахунок 742 «Доход від
реалізації необоротних активів». Сума витрат від вибуття майна
визначається як величина недоамортизованої частини первісної вартості
об’єкта (якщо вона списується раніше від закінчення терміну служби) плюс
витрати за вибуттям і мінус надходження від вибуття за ціною можливого
використання на інші ціни.
Облік амортизації та зношення основних засобів. Всі підприємства
щомісячно обліковують амортизацію на власні засоби та орендоване майно
відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні
засоби».
§ 2. Аналіз обліку матеріалів
Матеріали разом із сировиною, комплектувальними виробами та іншими
матеріальними цінностями, призначені для виробництва продукції,
виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й
адміністративних потреб, належать до виробничих запасів, які у свою
чергу обліковуються разом з готовою продукцією, товарами та іншими
матеріальними цінностями як запаси.
– PAGE 67 –
Специфічна особливість виробничих запасів полягає в тому, що в процесі
виробництва вони використовуються повністю, тому для кожного нового
процесу виробництва їх треба повністю замінювати новими.
Виробничий процес потребує постійного забезпечення підприємства
необхідними матеріальними цінностями.
У собівартості виробничої продукції питома вага витрат матеріалів
становить приблизно 50%, а в деяких галузях промисловості (наприклад,
хімічній, текстильній, харчовій) сягає 80 — 85%. Тому питання обліку
виробничих запасів у межах норм, передбачених потребами підприємства,
має велике значення.
Бухгалтерський облік покликаний забезпечувати контроль за залишками,
надходженням та витратами виробничих запасів на складі, що є важливою
умовою зберігання власності підприємства.
На різних підприємствах виробничі запаси можуть мати різне призначення
залежно від функції, яку вони виконують у процесі виробництва. За
призначенням матеріали поділяють на такі види:
1) сировина та основні матеріали; це предмети праці, які входять до
складу продукції, що виготовляється, і є основою (наприклад, метал для
виробництва приладів тощо);
2) допоміжні матеріали — це такі, що додаються до основних для надання
їм певних якостей (фарби для тканини), або які використовуються в
процесі виробництва (мастильні матеріали), або в обслуговуванні процесу
виробництва (бланки обліку, електричні лампи тощо);
3) паливо; економічно цей вид матеріалів належить до допоміжних, але
виділяється в обліку в зв’язку з його великою питомою вагою в народному
господарстві та в загальних витратах матеріалів;
4) тара, призначена для пакування продукції (пляшки, ящики, пакети,
мішки тощо); при цьому обліковується як порожня тара, так і заповнена та
матеріалами та готовою продукцією; тара, призначена для виробничих та
господарських потреб, належить до основних засобів або малоцінних
предметів залежно від строку зносу;
– PAGE 68 –
5) запасні частини (окремі частини машин, устаткування, транспортних
засобів, призначені для ремонту, заміни зношених частин тощо);
6) комплектувальні вироби та інші матеріальні цінності, призначені для
виробництва.
Важливою умовою належної організації обліку матеріалів є розроблення їх
номенклатури. На підприємствах кожна група матеріалів може складатися із
сотень і тисяч найменувань, сортів, розмірів. Для раціонального обліку
матеріалів та з метою сприяння оперативній роботі, плануванню й
бухгалтерському обліку практикується детальне групування матеріалів —
класифікація переліку найменувань окремих видів матеріалів за певною
ознакою. Матеріали поділяють на групи (кольорові метали, чорні метали
тощо). Кожну групу — на підгрупи (чорні метали: прокат, мартенівська,
легована сталь тощо). У межах кожної підгрупи матеріали у свою чергу
групуються за профілем, маркою, сортом, а також за розміром. За кожним
найменуванням, сортом, розміром матеріалів закріплюється постійний шифр,
що проставлюється на всіх документах, пов’язаних з обліком матеріалів.
На кожному документі, що фіксує надходження або витрату матеріалів,
обов’язково вказується не тільки найменування матеріалу, а і його
номенклатурний номер.
Одним із важливих чинників належної організації обліку матеріалів є
попереднє розроблення норми запасу матеріалів за кожним номенклатурним
номером та норми витрат певного виду матеріалів на певний вид виробленої
продукції, що необхідно для контролю за станом залишків матеріалів на
складах підприємства в межах потреб, а також за належним їх
використанням у виробництві.
Отже, чітка організація обліку виробничих запасів передбачає: належну
організацію складського господарства; виконання інструкції з обліку
матеріалів; правильне групування (класифікацію) матеріалів; розробку
номенклатури матеріалів, норм їхнього запасу та витрат.
Документальне оформлення надходження матеріалів на склад та видавання їх
зі складу. Матеріальні, сировинні, паливні ресурси належать до
важливіших на підприємстві, тому документальне оформлення їх надхо
– PAGE 69 –
дження, наявності та витрачання є відповідальним процесом, покликаним
забезпечувати необхідну інформацію для обліку, контролю та оперативного
управління рухом матеріальних цінностей.
Головними типовими документами оприбуткування матеріалів є
товарно-транспортні накладні, прибуткові ордери, акти приймання тощо.
Матеріали, що надходять до складу, ретельно перевіряються,
встановлюється відповідність їхньої якості, кількості, асортименту
умовам постачання та супровідним документам. У разі відсутності
розходжень матеріали приймаються. Існують два варіанти оформлення
надходження: 1) позначка безпосередньо на документі постачальника; 2)
прибутковий ордер. У першому разі на одному примірнику документа
постачальника, який підписує матеріально відповідальна особа, ставиться
штамп про приймання. Прибуткові ордери використовують для
кількісно-сумарного обліку матеріалів, що надходять від постачальника
або після перероблення.
За наявності розбіжностей щодо якості або кількості матеріалів, які
надійшли, у супровідних документах постачальника, а також стосовно
матеріалів, що надійшли без платіжних документів, складається акт
приймання матеріалів, який є підставою для оприбуткування фактично
прийнятих матеріалів. Прибутковий ордер у цьому разі не заповнюється. У
разі надходження вантажу до складу без документів відділ постачання пише
наказ складу про приймання вантажу без документів. Завідувач складу
передає наказ разом із прибутковими ордерами до бухгалтерії.
На практиці виробничі запаси іноді надходять до складу без рахунків
постачальника. Такі поставки називають невідфактурованими. Бухгалтерія
зобов’язана організувати окремий облік рахунків на ці матеріали та вжити
заходів щодо вчасного отримання рахунків від постачальника.
До складу можуть надходити матеріали із своїх цехів: продукція власного
виробництва й надмірно отримані або невикористані матеріали, а також
матеріали, отримані внаслідок ліквідації основних засобів, малоцінних та
швидкозношуваних предметів, браку виробництва, відходів. Ці матеріали
оприбутковують на складі з допомогою накладних, оформлюваних матеріально
відповідальною особою складу
– PAGE 70 –
(цеху), яка здає цінності, у двох примірниках, один із них залишається
для складу (цеху), звідки вибувають матеріальні цінності, і є підставою
для їх списання, а другий передається до складу (цеху), куди надходять
цінності.
Відпускання матеріалів для внутрішньогосподарських потреб оформлюється
згідно з вимогами, що становлять єдність розпорядчого та
виправдувального документів. Багаторазове відпускання тих самих
матеріалів можна оформлювати лімітно-забірними картками, які поєднують у
собі розпорядні документи, що містять ліміт (обмежену кількість)
відпускання, та нагромаджувальний виправдальний документ, який
підтверджує багаторазове відпускання матеріалів зі складу в рахунок
ліміту. Лімітно-забірні картки заповнюються планово-виробничим відділом
напередодні місяця оформлення матеріалу та візуються відділом
постачання.
У лімітно-забірних картках вказується місячне відпускання певному цеху
матеріалів певного номенклатурного номеру.
Лімітно-забірні картки оформлюються у двох примірниках до початку
місяця: один передається цехові-спожива-
чу, другий — складу.
Лімітно-забірні картки реєструються відділом постачання в реєстрі, копія
якого після видачі карток передається в бухгалтерію для контролю за
своєчасною здачею лімітно-забірних карток.
Внутрішнє переміщення матеріалів зі складу на склад оформлюється
накладною.
У відділі постачання підприємства-покупця ведеться
внутрішньогосподарський облік виконання договорів постачальниками та
покупцями матеріалів. У цьому разі запроваджується спеціальний журнал
обліку надходжень вантажів, в якому відділ постачання зобов’язаний:
— зареєструвати всі документи щодо вантажів, які надходять;
— перевірити відповідність цих документів постачальника договору;
— передати уповноваженій особі розпорядження на отримання та доставку
вантажу (у разі надходження матеріалів залізницею або водним шляхом);
– PAGE 71 –
— передати первинні документи в бухгалтерію або фінансовий відділ.
Облік матеріалів на складі. Складський облік — це сортовий, кількісний
технічний облік матеріалів, який здійснюється на складі з допомогою
карток за формою № М-12. Картки складського обліку відкриваються в
бухгалтерії та видаються під розписку в реєстрі, де вказується дата
видачі, кількість карток, їхній реєстраційний номер та підпис
одержувача. Записи в картках (у кількісному виразі) ведуть матеріально
відповідальні особи на підставі певних документів, виданих у день
здійснення операції.
Складський облік матеріалів є важливим чинником контролю за збереженням
матеріальних цінностей підприємства. Організується він за видами
об’єктів, що зберігаються, місцем зберігання та кількістю матеріальних
цінностей. У разі необхідності складський облік здійснюється за партіями
надходження матеріальних цінностей. Кожному виду матеріальних цінностей
надається номенклатурний номер, який повторюється в усіх первинних
документах.
Суть аналітичного обліку виробничих запасів полягає в тому, що на кожний
вид матеріальних цінностей (за номенклатурними номерами) відкривається
аналітичний рахунок, в якому об’єкти обліку відображуються за їхньою
кількістю (у визначених одиницях виміру) та сумою вартості (за
запровадженою системою оцінки).
Аналітичні рахунки групуються за: групами матеріалів; місцем зберігання
матеріально відповідальними особами; синтетичними рахунками
бухгалтерського обліку; субрахунками.
Згідно із запровадженим на підприємстві групуванням матеріальних
цінностей дані аналітичних рахунків узагальнюються в оборотних
відомостях.
Використовують аналітичний бухгалтерський облік на рахунках для контролю
за зберіганням та рухом матеріальних цінностей, для їхньої оцінки,
зіставлення з даними складського обліку, а також для підтвердження
підсумків інвентаризації.
Синтетичний облік надходження та використання виробничих запасів.
Документи, що надійшли зі складів до
– PAGE 72 –
бухгалтерії, перевіряються як щодо належного їх оформлення, так і за
змістом відображених у них операцій.
Прибуткові ордери звіряють з рахунками, які до них належать, з
транспортними документами, актами приймання тощо. Лімітні картки, що
надходять зі складу, зіставляються з іншою документацією, якою можуть
бути: від цехів-споживачів — накладні на передавання матеріалів, що
надаються зі складів; від відправників — також накладні; від одержувачів
— лімітні картки та вимоги, які фіксуються в реєстрах видачі тощо.
Після цього документи таксують з допомогою машин: зазначені в них
матеріали оцінюються за твердими обліковими цінами.
За кожним реєстром зданих документів після їхнього таксування
підраховують обороти надходження або витрати матеріалів за
номенклатурними групами.
Для обліку надходження та використання матеріалів застосовують такі
синтетичні рахунки: 20 «Виробничі запаси»; 22 «Малоцінні предмети та ті,
що швидко зношуються».
§ 3. Облік праці та заробітної плати
В умовах переходу України до ринкової економіки і одночасно — наявності
економічної кризи, спаду виробництва, зниження продуктивності праці,
звільнення значної кількості працівників, які беруть участь у праці та
її організації, відбуваються значні зміни в управлінні господарською
діяльністю.
На кожному підприємстві, в галузі, в країні загалом має існувати реальна
достовірна інформація про трудомісткість виготовленої продукції та
нарахування заробітної плати. Таку інформацію покликаний забезпечити
бухгалтерський облік.
Форми, системи та розміри оплати праці робітників встановлюються
підприємствами самостійно (ст. 96 Кодексу законів про працю).
Підприємства самостійно визначають також фонд оплати праці без обмеження
його зростання з боку державних органів. Питання організації оплати
праці на підприємствах регулюються Законом України «Про оплату праці» та
інструкціями.
– PAGE 73 –
Оплата праці всіх працівників, грошові виплати й заохочення (у вигляді
надання матеріальної допомоги, соціальних пільг), доходи (дивіденди,
відсотки), виплачені за акціями і внесками членів трудового колективу
акціонерного товариства в майно підприємства, нараховані до виплати
працюючим членам акціонерного товариства, належать до коштів,
призначених на витрачання. Основну частину грошових витрат на оплату
праці становить заробітна плата. Згідно зі ст. 1 Закону України «Про
оплату праці» заробітна плата — це винагорода, нарахована, як правило, в
грошовій формі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує
працівникові за виконану ним роботу відповідно до трудового договору.
Загальну суму грошових коштів, що підлягає розподілу між працівниками,
називають фондом оплати праці незалежно від джерел фінансування.
Відповідно до Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої
Міністерством статистики України (від 11 грудня 1995 р. № 465/1001) фонд
оплати праці складається з основної та додаткової заробітної плат, а
також стимулювальних і компенсаційних виплат.
Основна заробітна плата — це винагорода за виконану роботу згідно з
нормами праці (часу, виробітку, обслуговування) та службовими
обов’язками. Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок і відрядних
розцінок для робітників та службовців.
Додаткова заробітна плата — це винагорода за працю понад встановлені
норми, за трудові досягнення та винахідництво, за особливі умови праці.
Вона включає в себе доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні
виплати, передбачені чинним законодавством, премії за виконання
виробничих завдань та функцій. Іншими стимулювальни-ми та
компенсаційними виплатами є виплати у формі винагороди за результатами
праці за рік, премії за спеціальними системами й положеннями,
компенсаційні та інші грошові й матеріальні витрати, не передбачені
актами чинного законодавства. До фонду основної заробітної плати
належать:
— заробітна плата, нарахована за виконану роботу згідно із встановленими
нормами оплати праці та службовими обов’язками за окремими розцінками,
тарифними ставками
– PAGE 74 –
працівників, а також відповідно до встановлених посадових окладів
незалежно від форм і систем оплати праці, запроваджених на підприємстві;
— суми відсоткових або компенсаційних відрахувань залежно від обсягу
доходів, одержаних від реалізації продукції;
— суми авторського гонорару діячам мистецтва, працівникам редакцій газет
і журналів, радіо, телебачення тощо й оплати праці, нарахованої за
ставками авторської винагороди, затвердженими на певному підприємстві.
Фонд додаткової заробітної плати складають:
— надбавки і доплати до тарифних ставок і посадових окладів у розмірах,
передбачених чинним законодавством;
— премії працівникам, керівникам, спеціалістам та іншим службовцям за
результатами виробництва, враховуючи премію за економію конкретних видів
матеріальних ресурсів;
— винагороди (відсоткові надбавки) за вислугу років, стаж роботи (за
певною спеціальністю на даному виробництві), що передбачені чинним
законодавством;
— оплата праці штатних працівників підприємства за виконання робіт за
договорами цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду за
умови, що розрахунки з працівниками за виконану роботу здійснюються
безпосередньо цим підприємством, тощо.
Інші виплати, що не належать до складу фонду заробітної плати:
— суми вихідної допомоги, передбаченої законодавством;
— одноразова допомога та добові, що виплачуються в разі переведення,
зарахування й направлення на роботу в іншу місцевість;
— суми, які збереглися за місцем останньої праці замість добових та
квартальних за відрядженими працівниками;
— допомога за тимчасовою непрацездатністю, вагітністю та пологами,
одноразова допомога в разі народженні дитини та ін.
Контроль за правильністю використання фонду заробітної плати в кожному
підрозділі підприємства за відображенням усіх витрат із заробітної плати
здійснюється на рахунках бухгалтерського обліку.
– PAGE 75 –
Основними показниками праці та заробітної плати, що підлягають обліку,
є: кількість працівників; їхні професії, кваліфікація; витрати робочого
часу; кількість виготовленої продукції; розмір фонду заробітної плати за
категоріями працівників та ін.
Ці дані необхідні для визначення таких економічних показників, як рівень
забезпечення робочою силою, середній заробіток, рівень продуктивності
праці тощо.
Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконання
роботи, професійно-ділових якостей робітника, результатів його праці та
діяльності підприємства. Форми та системи оплати праці регулюють
заробітну плату.
Основними формами оплати праці є відрядна та почасова. Технічне
нормування дає можливість здійснювати оплату праці працівників згідно з
її кількістю, складністю, тарифною системою, яка враховує різницю рівнів
кваліфікації працівників, а також фактично відпрацьований час, обсяг
виготовленої продукції або виконаних робіт чи послуг. Відрядна оплата
праці передбачає безпосередню залежність заробітної плати працівників
від обсягу виконаної роботи та величини розцінок. Цю форму
використовують в разі оплати праці, яка підлягає нормуванню. Відрядна
оплата праці складається з таких систем: прямої, прогресивної, акордної
та преміальної. Вона може бути індивідуальною та бригадною.
Погодинна форма оплати праці встановлює залежність заробітку працівника
від відпрацьованого ним часу, облік якого ведеться на підприємстві.
Погодинна форма оплати праці складається з таких систем: простої
погодинної та погодинної преміальної.
Форми та системи оплати праці регулює керівник підприємства. Держава
здійснює регулювання оплати праці шляхом встановлення мінімальної
заробітної плати і неоподатковуваного мінімуму.
До складу витрат на оплату праці належать виплати заробітної плати,
нараховані згідно з відрядними розцінками, тарифами, ставками та
посадовими окладами, які встановлюються залежно від результатів праці,
її обсягу й якості, а також стимулювальні та компенсаційні виплати
відповідно до запроваджених на підприємстві систем преміювання і форм
оплати праці.
– PAGE 76 –
На підприємствах застосовують оплату праці за трудовим договором, що
укладається між підприємством та працівником для виконання конкретної
роботи.
У нових умовах господарювання широко застосовується оплата праці за
контрактом. На підставі Постанови Кабінету Міністрів України від 19
серпня 1994 р. № 170 затверджено Положення про порядок складання
контрактів про прийом на роботу працівників, згідно з яким
встановлюються порядок складання контракту та його зміст, вирішуються
питання організації праці за контрактом.
Облік використання робочого часу, а також контроль за станом трудової
дисципліни на підприємствах здійснюються за допомогою табельного обліку.
Під час прийняття на роботу працівникові надається табельний номер, а в
трудовій книжці робиться запис про його зарахування на підставі наказу
керівника підприємства.
На кожного працівника у відділі кадрів підприємства відкривається картка
особистого обліку, де вказуються необхідні анкетні дані та всі зміни, що
відбуваються в його роботі. Бухгалтерія також заводить на кожного
працівника особисту картку.
Облік використання робочого часу ведеться в табелі. Завданнями
табельного обліку є контроль за явкою на роботу та вчасним її
закінченням, виявлення причин запізнення та невиходу на роботу,
одержання даних про фактично відпрацьований час, складання звітності про
наявність працівників та їх переміщення, про стан трудової дисципліни.
Табельний облік ведеться такими способами:
— жетонним, з використанням жетонів, на яких проставлено табельні номери
працівників; на підприємствах їхня кількість дорівнює кількості
спискового складу працівників;
— картковим, з автоматичним відзначенням часу прибуття на роботу кожного
працівника в його картці;
— пропускним — працівники здають пропуски під час прибуття на роботу і
отримують їх після завершення роботи. Для забезпечення правильного
нарахування заробітної плати необхідні точні відомості про кількість
виготовленої продукції або обсяг виконаної роботи, наданих послуг кожним
працівником. Виконання робіт може здійснюватись
– PAGE 77 –
одним працівником або бригадою. На багатьох підприємствах широко
застосовується бригадний підряд, що є основою обліку вироблення
продукції. Використовуються такі системи обліку виробленої продукції:
операційна, інвентарна та за кінцевою операцією. Операційна система
обліку виробленої продукції полягає в тому, що обліковується певна
операція чи їхня кількість. Як системи обліку за кінцевою операцією, так
і інвентарна передбачають облік готових виробів, прийнятих відділом
технічного контролю для здавання до іншої виробничої дільниці. Вони
найпоширеніші за бригадної форми оплати праці і передбачають закріплення
за групою працівників спільного завдання, колективну відповідальність і
оплату за результатами праці. Первинним документом про виробіток є
рапорт або відомості виробітку бригади. У них вказуються прізвища,
табельні номери, розряди працівників та кількість відпрацьованих годин.
Заробітна плата нараховується не лише відповідно до відпрацьованого
часу, виконаного обсягу робіт та продукції, а й, згідно з чинним
законодавством, відповідно до інших умов або інших причин, що стосуються
діяльності певного підприємства. Наприклад, операції, передбачені
технологічним процесом, оплачуються за нарядами на підрядні роботи, а
оплата часу простою не з вини працівників оформлюються листом обліку
простою. Для оплати виправлення браку продукції виписують окремий наряд
з позначкою «Виправлення браку».
Нарахування грошової суми плати, призначеної для виплати кожному
працівникові, здійснюється шляхом нарахування заробітної плати за місяць
та утримання з цієї суми необхідних відрахувань. На багатьох
підприємствах розрахунки здійснюють у розрахунковій або
розрахунково-платіжній відомості, у лівій частині якої зазначається сума
нарахованої заробітної плати за видами праці і в правій — відрахування з
заробітної плати та сума до видачі. Розрахунково-платіжна відомість
складається помісячно щодо кожного цеху, допоміжних служб, дільниць,
відділів з групуванням прізвищ працівників за категоріями.
Заробітна плата нараховується на підставі відповідних первинних і
зведених документів.
– PAGE 78 –
Облік праці та основної заробітної плати працівників здійснюється на
основі різних спеціальних документів, що застосовуються при
індивідуальному і масовому виробництві.
Головним первинним документом в індивідуальних виробництвах з обліку
праці, виробітку та основної заробітної плати є наряд. У серійних
виробництвах використовується вдосконаленіша документація з обліку праці
— маршрутний лист разом зі змінним рапортом. Цей документ виписується на
відповідну партію продукції на весь технологічний шлях її проходження в
певному цеху. Наряд виписується на одного працівника, який виконує
відповідну операцію. У промисловому масовому виробництві кожен член
виконує, як правило, однорідну роботу: його закріплюють за відповідною
операцією. У цьому разі облік праці здійснюється переважно із
застосуванням змінного рапорта без маршрутного листа або картки
розрахунку заробітної плати.
Первинними документами доплати працівникові є:
— доплатний листок у разі, коли з незалежних від працівника причин
виникають відхилення від встановленого технологічного процесу, що
потребує додаткових витрат часу до встановлених нормою;
— простійний лист, тобто лист на оплату простою не з вини працівника;
— табель, для фіксування фактичного часу нормованої та понаднормової
праці кожного працівника та роботи в нічний час.
Облік заробітної плати в системі рахунків — це синтетичний облік
нарахування і розподілу заробітної плати, визначення суми, що належить
працівникові, та внесення нарахованої оплати праці на відповідні рахунки
витрат за статтями та об’єктами калькуляції. Синтетичний рахунок
заробітної плати ведеться на двох субрахунках активно-пасивного рахунку
№ 66 «Розрахунки з оплати праці». За кредитом субрахунку № 661
«Нарахування по заробітній платі» відображається заробітна плата
працівників та службовців за звітний місяць; за кредитом субрахунку №
662 «Розрахунки з депонентами» обліковується вчасно не сплачена
заробітна плата. За дебетом рахунку № 66 відображаються всі відрахування
із заробітної плати, перерахування та ви
– PAGE 79 –
плати. Кредитне сальдо рахунку № 66 показує заборгованість підприємства
працівникам та службовцям за минулий місяць на 1-е число місяця,
наступного за звітним. Видача заробітної плати вказується за дебетом
рахунку № 66 «Розрахунки з оплати праці» і кредитом рахунку № 30 «Каса».
Аналітичний облік розрахунків із заробітної плати має стільки рахунків,
скільки працівників на підприємстві за списковим складом; іншими
словами, це облік розрахунків з заробітної плати за кожним працівником
окремо. Сума всіх нарахувань заробітної плати за кожним аналітичним
рахунком має дорівнювати кредитному обігу синтетичного рахунку № 66 за
місяць, тобто сумі нарахованої заробітної плати для цеху, відділу,
підприємства в цілому. Сума всіх відрахувань за аналітичним рахунком має
дорівнювати дебету обігу синтетичного рахунку № 66.
Заробітна плата є одним із елементів витрат виробництва і однією з
найважливіших статей собівартості продукції. Для зарахування її до
складу витрат уся нарахована в розрахункових та розрахунково-платіжних
відомостях заробітна плата групується за призначенням витрат (для цехів,
відділів та інших структурних підрозділів) у спеціальній відомості, або
табуляграмі розподілу.
Узагальнення слідчої практики свідчить про значне поширення зловживань у
сфері нарахування заробітної плати на підприємствах. Отже, вміння
аналізувати операції з нарахування і виплати заробітної плати сприяє
підвищенню якості розслідування кримінальних справ.
§ 4. Аналіз обліку виробництва
Завданнями обліку виробництва є:
— своєчасне, повне й достовірне відображення фактичних витрат,
пов’язаних з виробництвом і реалізацією продукції;
— організація контролю за правильним використанням у виробничому процесі
матеріальних ресурсів, грошових коштів і трудових витрат згідно з
нормами, кошторисами й лімітами;
— перевірка, оцінка й аналіз виконання плану собівартості продукції з
метою оцінки діяльності підприємства і виявлення резервів скорочення
виробничих витрат;
– PAGE 80 –
— забезпечення якнайточнішого підрахування собівартості товарної
продукції, незавершеного будівництва, конкретних видів робіт та послуг.
Витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або
збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу
(за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу
власниками).
Облік витрат на виробництво продукції в промисловості здійснюється на
підставі Типового положення про планування, облік і калькуляцію
собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженого Постановою
Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 р. № 473, а також Закону
України «Про оподаткування прибутку підприємств», затвердженого
Постановою Верховної Ради України від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР, та
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Витрати, що складають собівартість продукції (робіт, послуг).
Собівартість промислової продукції (робіт, послуг) — це виражені в
грошовій формі поточні витрати підприємства на їх виробництво та збут.
Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) утворюють виробничу
(заводську) собівартість, а сукупні витрати на виробництво і збут —
повну собівартість промислової продукції. Собівартість товарної
(реалізованої) продукції характеризують витрати на виробництво і збут
протягом усього операційного циклу. Операційний цикл — це проміжок часу
між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів
від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.
Дані обліку витрат на виробництво продукції використовуються для
визначення результатів діяльності структурних підрозділів і підприємства
загалом, фактичної ефективності організаційно-технічних заходів,
спрямованих на розвиток і вдосконалення виробництва, а також для
планово-економічних і аналітичних розрахунків.
За місцем виникнення витрати на виробництво продукції групуються за
цехами, дільницями, службами та іншими адміністративно відокремленими
структурними підрозділами виробництв. Залежно від характеру та
призначення про
– PAGE 81 –
цесів, що виконуються, виробництво поділяється на основне, допоміжне
виробництво з обслуговування тощо.
До основного виробництва належать цехи та дільниці, безпосередньо
задіяні у виробленні продукції. Допоміжне виробництво призначене для
обслуговування цехів основного виробництва: здійснення робіт з ремонту
основних засобів, забезпечення інструментом, запасними частинами для
ремонту обладнання, різними видами енергії, надання транспортних послуг.
Такими є, наприклад, ремонтні, експериментальні цехи, енергетичні,
транспортні та інші підрозділи. До виробництв і господарств з
обслуговування належать транспорт, житлово-комунальне господарство та
культурно-побутові заклади, підсобні сільськогосподарські підприємства,
інші структурні підрозділи, не задіяні у виробленні товарної продукції.
Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів
продукції, робіт, послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених за
індивідуальними замовленнями) чи груп однорідних виробів. Витрати на
виробництво продукції класифікуються за економічними елементами,
статтями калькуляції, за засобами перенесення вартості на продукцію, за
ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат, за періодичністю.
Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат.
Витрати за статтями калькуляції — це витрати на окремі види виробів, а
також на основні й допоміжні виробництва. За засобами перенесення
вартості на продукцію витрати поділяють на прямі та непрямі. До прямих
належать витрати, пов’язані з виробництвом окремих видів продукції (на
сировину, основні матеріали, покупні вироби, напівфабрикати тощо), які
можна безпосередньо включати до її собівартості.
Непрямими є витрати, які пов’язані з виробництвом кількох видів
продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання,
загальновиробничі, загальногосподарські) й включаються до її
собівартості з допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати містять
кілька елементів, що відрізняються за функціональною роллю у виробничому
процесі.
За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат останні поділяють
на умовно-змінні та умовно-постійні. До
– PAGE 82 –
умовно-змінних належать такі, абсолютна величина яких збільшується зі
збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зменшенням. Це
витрати на сировину й матеріали, на купівлю комплектувальних виробів і
напівфабрикатів, на технічне паливо й енергію, на оплату праці
робітникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з
відрахуванням на соціальні потреби, а також інші витрати.
Умовно-постійними називають витрати, абсолютний розмір яких зі
збільшенням (зменшенням) випуску продукції суттєво не змінюється. До них
належать такі, що пов’язані з обслуговуванням і управлінням виробничою
діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб
виробництва. Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг)
поділяються на поточні та одноразові.
Поточні — це звичайні витрати, або витрати з періодичністю до одного
місяця. Одноразові витрати — це витрати, що здійснюються періодично
(періодичність понад місяць) і призначені протягом тривалого часу.
Отже, собівартість для забезпечення процесу виробництва— це грошове
вираження безпосередніх витрат підприємства, пов’язаних з виробництвом і
реалізацією продукції, виконаних робіт і наданих послуг.
Групування витрат за економічними елементами. Під економічними
елементами розуміють економічно однорідні витрати з такою класифікацією:
матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні
потреби; амортизація; інші операційні витрати.
До елемента «матеріальні витрати» належать витрати на: сировину і
матеріали; покупні комплектувальні вироби і напівфабрикати; паливо і
електроенергію; тару і тарні матеріали; будівельні матеріали; запасні
частини; матеріали сільськогосподарського призначення; інші матеріальні
витрати; виплати за окладами й тарифами; премії та винагороди;
компенсаційні виплати; оплата відпусток; оплата іншого невідпрацьованого
часу; інші витрати на оплату праці.
Елемент «відрахування на соціальні заходи» складають: відрахування на
пенсійне забезпечення; відрахування на соціальне страхування;
страхування на випадок безробіття; відрахування на індивідуальне
страхування.
– PAGE 83 –
До елемента «амортизація» належать витрати на амортизацію основних
засобів; інших необоротних матеріальних активів; нематеріальних активів.
Інші операційні витрати класифікують залежно від виду витрат та виду
доходів.
Одним із основних завдань обліку виробництва є правильне виявлення втрат
від браку, простоїв, нестач та псування матеріалів, напівфабрикатів
тощо. Облікові дані дозволяють встановити не тільки обсяг збитків, а й
причини та осіб, винних у невиробничому використанні державних коштів.
У разі виявлення браку працівники відділу технічного контролю складають
акт про брак, де вказують характер дефектів, шифри продукції і операції,
на яких встановлено брак, винних осіб, причини та інші дані, необхідні
для обліку браку і визначення збитків. На підставі первинних документів
облік втрат від браку здійснюється на спеціальному калькуляційному
рахунку «Брак у виробництві». У цьому разі робиться такий запис: дебет
рахунку 24 «Брак у виробництві», кредит рахунку «Виробництво». У
державній звітності передбачено показники всіх втрат від браку.
Втрати від простоїв поділяють на два види: внутрішні, що виникають від
внутрішніх неполадок, та зовнішні, що зумовлені порушеннями в поставці
матеріалів, палива, енергії. До складу втрат від простою включають
оплату праці робітників за час простоїв, вартість сировини, матеріалів,
палива, енергії, що непродуктивно витрачалися в період простою, а також
відповідну частку втрат на утримання та експлуатацію обладнання.
Втрати від псування матеріалів і готової продукції, нестачі матеріальних
цінностей на складах, а також незавершеного виробництва з вини
матеріально відповідальних та інших посадових осіб відшкодовуються ними
в сумі завданих збитків. У разі невиявлення винних осіб втрати можуть
бути списані на собівартість продукції. У синтетичному обліку ці
операції вказуються за дебетом рахунку «Нестачі і втрати від псування
цінностей» і за кредитом рахунків «Сировина і матеріали», «Паливо»,
«Виробництво», «Напівфабрикати» та ін.
Після перерахування витрат зі збірно-розподільних рахунків до дебету
рахунку «Виробництво» по завершенні
– PAGE 84 –
звітного місяця важливим етапом є розподіл витрат між готовою
продукцією та продукцією, яка ще перебуває у стані виготовлення.
Правильно організований облік виробництва має дуже важливе значення в
боротьбі з випуском необлікованої продукції.
§ 5. Аналіз обліку готової продукції та її реалізації
Одним із основних показників, що характеризують діяльність підприємств,
є загальний обсяг реалізації товарної продукції.
Важливими завданнями обліку готової продукції та її реалізації є: вчасне
і правильне відображення наявності й руху готової продукції; контроль за
її зберіганням та дотриманням встановлених норм запасів на складах;
вчасне оформлення документів на відвантаження продукції; контроль за
платежами покупців за відправлену продукцію; контроль за дотриманням
кошторису витрат і фінансовими результатами. Готовою вважається
виготовлена на підприємстві та призначена для продажу продукція, що
пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами
договорів із замовниками й відповідає технічним вимогам та стандартам.
Одиницею бухгалтерського обліку готової продукції є її найменування або
однорідна група (вид).
Готова продукція — це матеріальний результат виробничої діяльності
підприємства, коли запаси набувають нової якості. Крім випуску речової
продукції (машини, одяг тощо), підприємство може виконувати роботи для
інших підприємств або надавати послуги (ремонтні роботи, перевезення
вантажів замовників своїм автотранспортом тощо). На відміну від тієї,
яка в обліку зазначається як «готова продукція», цей вид продукції
називають «виконані роботи і послуги». Отже, продукція підприємства
складається з готової продукції та виконаних робіт і послуг.
Готова продукція на підприємстві проходить такі операції:
— випуск продукції з виробництва і здавання на склад;
— зберігання продукції на складах підприємства;
— відпуск продукції покупцям з одного місця або відвантаження покупцям
із кількох місць;
– PAGE 85 –
— відпуск продукції для внутрішніх потреб основних цехів;
— реалізація продукції.
Готова продукція оформлюється здавальною накладною і передається на
склад. На невеликих підприємствах готова продукція безпосередньо з
виробництва, минаючи склад, відвантажується покупцям. Виконані роботи і
послуги оформлюються актом здавання-приймання.
Готова продукція обліковується в кількісному виразі за її видами на
картках або в книгах складського обліку. В картці або книзі вказується
назва продукції, її номенклатурний номер, одиниці виміру, розмір, ціна
за одиницю, марка. Облік готової продукції на складі здійснюється у міру
її надходження на склад або відпуску зі складу. В книгах складського
обліку або картках робляться записи про надходження та відпуск готової
продукції і щоденно підраховуються її залишки.
На підставі здавальних накладних, що виписуються у двох примірниках,
складається відомість випуску готової продукції. Здавальні накладні
складаються рахівниками цеху-відправника, підписуються представниками
цеху та відділу технічного контролю і разом з продукцією відправляються
на склад. У накладних мають бути відображені такі реквізити: порядковий
номер, час і місце здійснення операції, прізвище представника, який здає
продукцію, прізвище представника, який одержує продукцію, прізвище
контролера ВТК, одиниці виміру, шифр групи виробів, ціна, кількість
зданих виробів. Один примірник накладної з підписом особи, яка прийняла
продукцію, повертається виробникові.
Готова продукція відображається в бухгалтерському обліку і звітності за
найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю
реалізації. Первісною вартістю готової продукції є собівартість
виробництва, що визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 16 «Витрати».
Собівартість виготовленої продукції складається з таких фактичних
витрат:
— на придбання запасів для виготовлення продукції;
– PAGE 86 –
— сума, що сплачується за інформаційні, посередницькі та інші подібні
послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів;
— сума ввізного мита;
— непрямі податки у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються
підприємству;
— на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування
запасів до місця їхнього використання, включаючи витрати зі страхування
та відсотки за комерційний кредит постачальників;
— прямі матеріальні витрати;
— на оплату праці;
— на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик готової
продукції;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з виготовленням та доведенням
продукції до стану, придатного для використання за призначенням.
Готова продукція в бухгалтерському обліку відображується за чистою
вартістю реалізації, якщо на дату балансу її ціна знизилась, або
продукція зіпсована, застаріла, або вона якось інакше втратила первісну
очікувану економічну вигоду.
Чиста вартість реалізації готової продукції визначається за кожною
одиницею продукції шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу
очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Сума, на яку первісна вартість продукції перевищує чисту вартість її
реалізації, є втраченою і списується на витрати звітного періоду з
відображенням указаної вартості в позабалансовому обліку. Після
встановлення осіб, які мають відшкодувати витрати, належна до
відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості
(або до інших активів) і доходу звітного періоду.
Під час продажу готової продукції оцінка її здійснюється за методом
нормативних витрат, який полягає в застосуванні норм витрат на одиницю
продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням
нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і
поточних цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних
витрат до фактичних норм і оцінок нормативну базу слід регулярно
перевіряти і переглядати.
– PAGE 87 –
Для синтетичного обліку готової продукції використовується активний
балансовий рахунок 26 «Готова продукція», за дебетом якого
відображуються надходження готової продукції з виробництва на склад за
собівартістю виробництва, а за кредитом — відпуск готової продукції за
собівартістю виробництва. Залишок може бути тільки дебетовим.
Продукція, що не відповідає умовам договору і технічним вимогам та
стандартам (крім браку), а також не прийняті замовником роботи,
відображаються на синтетичному рахунку 23 «Виробництво»; брак готової
продукції — на синтетичному рахунку 24 «Брак у виробництві».
Для правильного обрахування фактичної собівартості готової продукції,
виконаних робіт і послуг доцільно на кінець звітного періоду визначати
залишки незавершеного виробництва, тобто продукції в незавершеній стадії
виробництва. Залишки незавершеного виробництва відображаються за дебетом
рахунку 23 «Виробництво».
Якщо готова продукція підприємства повністю передається для використання
на цьому ж підприємстві, то вона на рахунку 26 «Готова продукція» може
не обліковуватися, а вказується на рахунку 20 «Виробничі запаси» або на
інших рахунках залежно від її призначення. Готова продукція
відвантажується покупцям відповідно до договорів постачання. Відпускання
готової продукції зі складу покупцеві здійснюється згідно з наказом
відділу збуту. На призначену для реалізації продукцію виписується
накладна, яку підписують працівники складу і представник покупця (або
транспортно-експедиційного відділу). В кінці дня всі оформлені на
відвантажену продукцію документи передаються до бухгалтерії. Облік
доходу від реалізації готової продукції здійснюється за субрахунком 701
«Доход від реалізації готової продукції» рахунку 70 «Доходи від
реалізації». У бухгалтерському балансі реалізація готової продукції
вказується в статті «Дебіторська заборгованість за товари, роботи,
послуги» і в статті «Векселі одержані», якщо заборгованість забезпечена
векселями. До підсумку балансу включається чиста реалізаційна вартість,
яка визначається шляхом вирахування з дебіторської заборгованості
резерву сумнівних боргів.
– PAGE 88 –
§ 6. Аналіз обліку руху грошових коштів та розрахунків
Підприємства та установи з метою отримання прибутку (або з іншою метою)
здійснюють господарювання на підставі різних видів діяльності (див.
табл. 14).
Звичайна діяльність — це будь-яка основна діяльність підприємства, а
також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її
здійснення. Надзвичайною є операція чи подія, яка відрізняється від
звичайної діяльності підприємства і повторюваність якої періодично або в
кожному наступному звітному періоді не очікується.
Операційною діяльністю називають основну та інші види діяльності
підприємства, крім інвестиційної чи фінансової. Операційну діяльність
складають:
— виробництво і реалізація продукції, робіт, послуг;
— придбання і реалізація товарів;
— здавання в оренду актів;
— придбання і реалізація іноземної валюти;
— реалізація виробничих запасів;
— реалізація продукції допоміжного виробництва, підсобних і
обслуговувальних господарств;
Діяльність
Звичайна
Операційна
Надзвичайна
Забезпечувальна
Основна
Фінансова
Інша
Інвестиційна
Таблиця 14
– PAGE 89 –
— інші види діяльності (крім забезпечувальної).
Основна діяльність — це операції, пов’язані з виробництвом або
реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою
діяльності підприємства, і забезпечують основну частку його доходу.
Забезпечувальною діяльністю є операції, що забезпечують основну
діяльність або виникають внаслідок її здійснення.
Фінансовою є діяльність, яка призводить до змін розміру і складу
власного та позикового капіталу підприємства.
Інвестиційна діяльність — це придбання та реалізація необоротних активів
і фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів
грошових коштів.
Підприємство здійснює господарську діяльність з допомогою грошових і
негрошових операцій.
Грошові операції потребують використання грошових коштів та їхніх
еквівалентів. До грошових коштів належать готівка, кошти на рахунках у
банках та депозити до запитання. Еквіваленти грошових коштів — це
короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, що вільно
конвертуються в певні суми грошових коштів і характеризуються незначним
ризиком зміни їхньої вартості.
Негрошовими операціями називаються такі, що не потребують використання
грошових коштів та їх еквівалентів (бартерні операції, отримання активів
шляхом фінансової оренди, придбання активів шляхом емісії акцій тощо).
Надходження і вибуття грошових коштів та їхніх еквівалентів називають
рухом грошових коштів.
З метою надання користувачам фінансової звітності, повної, правдивої та
неупередженої інформації про зміни, що відбулися в грошових коштах
підприємства та їхніх еквівалентах (далі грошові кошти) за звітний
період, складається звіт відповідно до Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів». У ньому
подаються дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду
внаслідок операційної, інвестиційної та фінансової діяльності Якщо рух
грошових коштів внаслідок однієї операції охоплює суми, що належать до
різних видів діяльності, їх треба подавати окремо в складі відповідних
видів діяльності.
Внутрішні зміни складу грошових коштів, а також негро-шові операції не
вносяться до звіту про рух грошових коштів.
– PAGE 90 –
Підприємство розгорнуто наводить суми надходжень та видатків, що
виникають унаслідок операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.
Рух грошових коштів унаслідок операційної діяльності визначається шляхом
коригування прибутку (збитку) від звичайної діяльності на суми:
— змін запасів, дебіторської та кредиторської заборгованості, пов’язаної
з операційною діяльністю, протягом звітного періоду;
— наведені в негрошових статтях;
— наведені в статтях, пов’язаних з рухом грошових коштів унаслідок
інвестиційної та фінансової діяльності.
Рух грошових коштів унаслідок інвестиційної діяльності визначається на
основі аналізу змін у статтях розділу балансу «Необоротні активи» та
статті «Поточні фінансові інвестиції».
Рух грошових коштів унаслідок фінансової діяльності визначається на
основі змін у статтях балансу за розділом «Власний капітал» та в
статтях, пов’язаних з фінансовою діяльністю, в розділах балансу
«Забезпечення наступних витрат і платежів», «Довгострокові зобов’язання»
і «Поточні зобов’язання».
Підприємство в процесі господарської діяльності постійно здійснює
розрахунки з постачальниками товарно-матеріальних цінностей та послуг,
покупцями продукції, банками, фінансовими органами, працівниками
підприємства та іншими організаціями й особами. Всі ці розрахунки
провадяться в порядку безготівкових платежів шляхом перерахування
грошових сум відповідними установами банку. Розрахункові взаємовідносини
здійснюються згідно з правилами, встановленими Національним банком
України.
Завдання обліку руху грошових коштів і розрахункових операцій полягають
у контролі за наявністю, рухом і зберіганням грошових коштів та їхніх
еквівалентів, а також за дотриманням розрахункової і платіжної
дисципліни; вчасному і правильному документальному оформленні руху
грошових коштів і розрахункових операцій; контролі за дотриманням
встановленого порядку використання готівки; вивченні розрахункових
взаємовідносин підприємств з метою поліпшення і прискорення розрахунків;
скороченні де
– PAGE 91 –
біторської і кредиторської заборгованостей та використанні
нараціональніших форм розрахунків.
Облік касових операцій та інших готівкових коштів. Куть касових операцій
становлять:
— правильна організація приймання, видачі і зберігання готівкових
грошей;
— вчасне оформлення касових документів і щоденне їх оброблення;
— регулярна інвентаризація каси.
Порядок оформлення та обліку касових операцій в Україні здійснюється
згідно з Порядком ведення касових операцій у національній валюті в
Україні (далі — Порядок), який затверджено Постановою Ради Національного
банку України від 2 лютого 1995 р. № 21 у редакції від 13 жовтня 1997 р.
№ 334 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 4 листопада 1997 р.
за № 530). Відповідно до цього документа підприємство може мати у своїй
касі готівку в межах установлених норм.
Готівка з каси підприємства має витрачатися строго за призначенням.
Надходження готівки та видача її з каси підприємства оформлюються
прибутковими та видатковими касовими ордерами, які виписуються
бухгалтерією. Разом з іншими реквізитами в ордерах зазначається, на
підставі яких розпорядчих документів їх складено.
Усі готівкові операції реєструються касиром у пронумерованій та
прошнурованій касовій книзі, яка опечатана печаткою. Кількість аркушів у
касовій книзі завіряється підписами керівника підприємства та головного
бухгалтера. Аркуші книги заповнюються в двох примірниках. Другий
примірник є касовим звітом. Він містить дані про залишок готівки на
початок робочого дня, перелік всіх прибуткових та видаткових операцій,
залишок на кінець робочого дня. Звіт під розписку передається в
бухгалтерію.
Згідно з наведеним вище Порядком ліміти залишку готівки в касі
встановлюються для всіх підприємств, які мають рахунки в установах
банків і здійснюють касові операції з готівкою.
Готівкову виручку, одержану від реалізації товарів (робіт, послуг), та
інші касові надходження підприємств може бути
– PAGE 92 –
використано у необхідних розмірах для забезпечення господарських
потреб, зокрема й на оплату праці та виплату дивідендів. З цією метою
підприємство має право послугуватися також готівкою, одержаною з кас
банків. Згідно з п. 7 згаданого Порядку видача готівки під звіт
здійснюється з кас підприємства за умови повного звіту конкретної особи
за раніше видані під звіт суми. Касові операції оформлюються
документами, типові форми яких затверджені наказом Міністерства
статистики України від 15 лютого 1996 р. № 51 і мають застосовуватися
без змін на всіх підприємствах незалежно від їхньої відомчої
підпорядкованості й форми власності.
Порядок приймання і видачі готівки та оформлення касових документів.
Приймання готівки касою підприємства здійснюється за прибутковими
касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, ним
уповноваженою. Факт приймання готівки засвідчується квитанцією за
підписами головного бухгалтера або особи, ним уповноваженої, і касира,
яка засвідчена печаткою касира або відбитком касового апарату.
Видача готівки з каси підприємств здійснюється за видатковими касовими
ордерами або належно оформленими платіжними відомостями (видатковими
документами).
У прибуткових і видаткових касових ордерах зазначається підстава для
їхнього складання і перелічуються додані до них документи.
Касові документи можуть бути вилучені у підприємства за постановою
слідчих, судових органів, прокуратури, арбітражного суду, Державної
контрольно-ревізійної служби і Державної податкової адміністрації.
Порядок ведення касової книги і зберігання готівки. Усі надходження і
видачі готівки в національній валюті підприємство враховує у касовій
книзі, типова форма якої затверджена наказом Міністерства статистики
України від 15 лютого 1996 р. № 51. Прийняття та облік готівки
підприємствами сфери торгівлі, громадського харчування та послуг під час
здійснення розрахунків з населенням здійснюється із застосуванням
електронних касових апаратів або товарно-касових книг.
Кожне підприємство, що має касу, веде одну касову книгу, аркуші якої
обов’язково нумеруються, прошнуровують
– PAGE 93 –
ся та опечатуються сургучною або мастиковою печаткою. Кількість аркушів
у касовій книзі засвідчується підписами керівника і головного бухгалтера
підприємства. Кожний заповнений аркуш касової книги має дублікат —
другий відбиток. Записи в ній здійснюються кульковою ручкою або чорнилом
і дублюються на другому відбитку через копіювальний папір.
Касир робить записи в касову книгу відразу після одержання або видачі
готівки за кожним прибутковим касовим ордером і видатковим документом.
Щодня, в кінці робочого дня, касир підбиває підсумки операцій за день і
підраховує залишок готівки у касі на наступне число. Перший примірник
аркуша касової книги залишається в касовій книзі, а дублікат разом з
пояснювальними прибутковими і видатковими касовими ордерами здається до
бухгалтерії разом із звітом касира.
Не частіше ніж один раз на квартал на кожному підприємстві проводиться
раптова ревізія каси з покупюрним перерахуванням усієї готівки і
перевіркою інших наявних у касі цінностей.
Облік безготівкових розрахунків. Підприємства, організації та установи у
процесі своєї діяльності мають розрахункові відносини. Законодавством
встановлено, що всі платежі здійснюються шляхом безготівкових
розрахунків згідно з інструкцією № 7 «Про безготівкові розрахунки в
господарському обороті України» (далі — Інструкція), затвердженою
Постановою Ради Національного банку України від 2 серпня 1996 р. № 204.
Ця Інструкція розроблена згідно із Законом України «Про банки і
банківську діяльність в Україні», іншими законодавчими актами України та
нормативними актами Національного банку України.
Безготівкові розрахунки між підприємствами, організаціями та установами
всіх форм власності, банками та їхніми установами, підприємцями без
статусу юридичної особи здійснюються в національній валюті України через
банк шляхом перерахування коштів з рахунку платника на рахунок
одержувача коштів. Форми розрахунків обумовлюються сторонами під час
підписання договору.
Існують такі форми розрахунків:
1) платіжні доручення;
– PAGE 94 –
2) платіжні вимоги-доручення;
3) чеки;
4) акредитиви;
5) векселі;
6) зарахування взаємозаборгованості;
7) акцептна форма розрахунків.
Розрахунки із застосуванням платіжних доручень.
Платіжне доручення — це документ, який письмово оформлює доручення
клієнта банку, що його обслуговує, на перерахування певної суми коштів
зі свого рахунка. Доручення приймаються до виконання банками протягом
десяти календарних днів від дати виписки, не враховуючи день заповнення
доручення. Банк приймає до виконання від платника доручення тільки в
межах наявних коштів на його рахунку за винятком доручень на
перерахування до бюджету сум податків, зборів, інших обов’язкових
платежів та внесків до державних цільових фондів, які приймаються
банками незалежно від наявності коштів на рахунках підприємств. У разі
відсутності коштів на рахунках такі доручення враховуються на
позабалансовому рахунку. Доручення застосовуються в розрахунках за
оплатою товарного і нетоварного характеру. Розрахунки дорученнями можуть
здійснюватись за фактично відвантажену продукцію, виконані роботи,
надані послуги, а також у порядку попередньої оплати та для завершення
розрахунків за актами звірки взаємної заборгованості підприємств.
Доручення подається клієнтом у банк. Перший примірник виконує функцію
меморіального документа і додається до документів для банку платника,
другий — видається платнику з позначкою банку про одержання та виконання
доручення. В разі рівномірних і постійних поставок товарів та надання
послуг розрахунки між постачальниками і покупцями можуть здійснюватися
за дорученнями, шляхом періодичних перерахувань коштів у терміни і в
розмірах, обумовлених у договорах. У двосторонньому договорі
передбачаються розмір і терміни перерахування коштів, періодичність
звіряння розрахунків і порядок проведення кінцевого розрахунку покупцем.
Якщо одержувач коштів не має рахунка в установі банку або розрахунки
безпосередньо з одержувачем коштів пла
– PAGE 95 –
тіжними дорученнями неможливі, підприємство може здійснювати
перерахування коштів гарантованим платіжним дорученням через
підприємства зв’язку. Таким шляхом підприємство має змогу без обмеження
суми переказувати на ім’я окремих громадян кошти, що належать їм
особисто, а також кошти підприємствам для виплати заробітної плати, за
організований набір робітників, для заготівлі сільськогосподарської
продукції в населених пунктах, де немає банків.
Платник, який бажає виконати розрахунки гарантованим дорученням, подає
до установи банку, що його обслуговує, платіжне доручення в трьох
примірниках. Після перевірки правильності оформлення доручення його сума
списується установою банку з рахунка платника і депонується на рахунок
«Гарантовані платіжні доручення». Підприємство зв’язку прийняті ним
гарантійні доручення вносить до реєстру платіжних доручень і здає до
установи банку, що його обслуговує. Установа банку, яка прийняла до
оплати реєстр з гарантованими дорученнями, проводить суму їх за кредитом
рахунка підприємства зв’язку, яке їх надало, і за дебетом рахунка
«Гарантовані платіжні документи». Якщо платник і підприємство зв’язку
обслуговуються в різних установах банку, то банк, який обслуговує
підприємство зв’язку, надсилає банкові платника дебетове повідомлення.
Банк платника після отримання дебетового повідомлення та реєстру з
гарантованими дорученнями списує кошти з рахунка «Гарантовані платіжні
документи» і перераховує їх для зарахування на рахунок переказних
операцій підприємства зв’язку. При неподанні гарантованого доручення до
оплати протягом одного місяця від дня його виписки сума цього доручення
перераховується з рахунку «Гарантовані платіжні документи» на балансовий
рахунок «Дебітори і кредитори банку по операціях з клієнтами», після
закінчення строку позовної давності банк діє згідно з чинним
законодавством України.
Розрахунки із застосуванням платіжних вимог-дору-чень. Платіжна
вимога-доручення (далі — вимога-доручен-ня) є комбінованим розрахунковим
документом, що складається з двох частин: верхня — вимога постачальника
(одержувача коштів) безпосередньо до покупця (платника
– PAGE 96 –
коштів) сплатити вартість поставленої йому за договором продукції,
виконаних робіт, наданих послуг; нижня — доручення платника своєму банку
перерахувати з його рахунку суму, яка проставлена у рядку «сума до
оплати». Вимо-га-доручення заповнюється одержувачем коштів і
надсилається безпосередньо платникові. Доставку вимог-дору-чень до
платника може здійснювати банк одержувача через банк платника. З метою
гарантованої прискореної доставки платникам вимог-доручень
рекомендується передавати їх у комплекті з документами про розрахунки за
поставлену згідно з договором (угодою) продукцію та про її
відвантаження. У разі згоди оплатити вимогу-доручення платник заповнює
нижню частину цього документа і здає в банк, що його обслуговує. Терміни
подання вимоги-доручення до банку визначаються сторонами в договорі й не
контролюються банком. Вимога-доручення подається платником до установи
банку в двох примірниках. Банк приймає до оплати ви-могу-доручення на
суму, яка може бути сплачена за наявними коштами на рахунку платника. У
разі відмови платника сплатити вимогу-доручення він про мотиви відмови
сповіщає безпосередньо одержувача коштів у порядку і в терміни,
зазначені в договорі.
Порядок здійснення розрахунків чеками. Чеки застосовуються для
розрахунків у безготівковій формі між юридичними особами з метою
скорочення розрахунків готівкою за отримані товари, виконані роботи та
надані послуги. Розрахунковий чек — це документ, що містить письмове
розпорядження власника рахунка (чекодавця) установі банку
(банку-емітента), яка веде його рахунок, сплатити чекодержателю
зазначену в чеку суму коштів. Чекодавець — юридична або фізична особа,
яка здійснює платіж з допомогою чека та підписує його. Чекодержатедь —
підприємство, що є одержувачем коштів за чеком. Банк-емітент — це банк,
що видає чекову книжку (розрахунковий чек) підприємству або фізичній
особі. Чеки з чекової книжки виписуються під час здійснення платежу і
видаються чекодавцем за отримані ним товари та надані послуги. Виписуючи
чек, чекодавець переносить залишок ліміту з корінця попереднього чека на
корінець виписаного чека і виводить новий залишок ліміту. Чеки
підписуються особою, уповноваженою підписувати
– PAGE 97 –
розрахункові документи й мати відбиток печатки чекодавця. Приймаючи чек
до оплати, чекодержатель перевіряє відповідність чека встановленому
зразку та правильність його заповнення, відповідність суми корінця чека
сумі, вказаній на самому чекові, строк дії чека, наявність на ньому
чіткого відбитка штампа або печатки банку та найменування чекодавця.
Після вказаної перевірки чекодержатель, приймаючи чек із чекової книжки
до сплати, відділяє його від корінця, проставляє на звороті
розрахункового чека та корінці календарний штемпель і підписує чек, а
також робить позначку у відомості про дані паспорта чекодавця або іншого
документа, що його замінює. Чекодержатель здає до банку чеки разом з
трьома примірниками реєстрів, якщо рахунки чекодавця і чекодержателя
ведуться однією установою банку або чотирма примірниками(на кожну
установу банку окремо), якщо рахунки чекодавця і чекодержателя ведуться
в різних установах банків. Для здійснення розрахунків чеками між
клієнтами різним банків банк чекодержателя зобов’язаний прийняти чек з
реєстром і разом з другим та третім примірниками реєстру інкасувати чек
спецзв’язком до банку-емітента. В цьому разі кошти на рахунок
чекодержателя зараховуються тільки після отримання їх від
банку-емітента.
Розрахунки акредитивами. Акредитив — це форма розрахунків, за якої
банк-емітент за дорученням свого клієнта (заявника акредитива)
зобов’язаний виконати платіж третій особі (бенефіціару) за поставлені
товари, виконані роботи та надані послуги; надати повноваження іншому
банку (бан-ку-виконавцеві) здійснити цей платіж. Заявником акредитива є
платник, який звернувся до банку, що його обслуговує, для відкриття
акредитива. Банк-емітент — банк платника, що відкриває акредитив своєму
клієнтові. Бенефіціар — юридична особа, на користь якої виставлено
акредитив. Банк-виконавець — це банк бенефіціара або інший банк, що за
дорученням банку-емітента виконує акредитив. Умови та порядок проведення
акредитивної форми розрахунків передбачаються у договорі між
бенефіціаром і заявником акредитива. Після відвантаження продукції,
виконання робіт або надання послуг бенефіціар подає необхідні документи,
– PAGE 98 –
передбачені умовами акредитива, разом з реєстром документів до
банку-виконавця. Після перевірки виконання всіх умов акредитива
банк-емітент відшкодовує банку-виконав-цю витрати, пов’язані з
виконанням акредитива на умовах, передбачених міжбанківським договором
(угодою). У разі неможливості отримання коштів з рахунка заявника
акредитива, якщо оплата акредитивом здійснювалася за рахунок кредиту,
банк-емітент до вирішення питання згідно з договором відносить
заборгованість на рахунок «Суми, стягнені банками за гарантіями,
наданими підприємствами та організаціями». Одночасно на суму виплачених
бенефіціа-ру коштів за акредитивом здійснюється списання коштів з
позабалансового рахунка.
Порядок здійснення розрахунків векселями. Порядок використання векселів
у господарському обороті України регулюється положенням «Про переказний
і простий вексель», ухваленим відповідно до Постанови Кабінету Міністрів
України і Національного банку України від 10 вересня 1992 р. № 528.
Здійснення операцій з векселями комерційними банками регулюється
Порядком проведення банками операцій з векселями, затвердженим Радою
Національного банку України 25 лютого 1993 р.
Розрахунки при здійсненні зарахування взаємної заборгованості. До
розрахунків, основаних на зарахуванні взаємної заборгованості платників,
належать такі, за якими взаємозобов’язання боржників і кредиторів
погашують-ся в рівних сумах і лише за різницею здійснюється платіж на
загальних підставах. Підприємство, що має постійні господарські зв’язки
щодо поставок товарів (виконаних робіт, наданих послуг), може
здійснювати розрахунки періодично за сальдо зустрічних вимог. Банком
платника платіжні вимоги на безспірне стягнення та безакцентне списання
коштів з підприємства-платника (дебітора) оприбутковуються на
позабалансовому рахунку «Платіжні вимоги, що підлягають акцепту».
Підставою для цього є електронне повідомлення через спеціальне програмне
забезпечення (АРМ «Заборгованість») згідно з офіційним письмовим
розпорядженням кредитора. Банк дебітора після отримання від банку
кредитора файлів електронних платіжних вимог про заборгованість
оприбутковує зазначені в них суми на поза
– PAGE 99 –
балансовий рахунок та складає у двох примірниках для кожного дебітора
окремо «Реєстр електронних платіжних вимог». Дебітор має право повністю
або частково відмовитися від оплати платіжної вимоги. Банк кредитора
після отримання інформації щодо відмов від акцепту платежів списує
відповідні суми з позабалансового рахунку та складає у двох примірниках
реєстр електронних платежів про часткову або повну відмову від акцепту
платіжної вимоги. У разі неотримання від дебітора у встановлений термін
заяви про відмову від акцепту платежу заборгованість вважається
акцептованою та підлягає зарахуванню. На час проведення зарахування
взаємної заборгованості підприємств кожному учасникові відкривається
тимчасовий особовий рахунок «Розрахунки за разовими зарахуваннями», за
дебетом якого проводяться суми, що сплачуються в порядку зарахування, а
за кредитом — суми, які надійшли підприємству від інших учасників
зарахування. Оплата за рахунком «Розрахунки за разовими зарахуваннями»
здійснюється в межах кредитового залишку. Суми заборгованості, погашені
шляхом зарахування, списуються з позабалансового рахунка «Акцептовані
платіжні вимоги, що підлягають оплаті або оформленню векселями».
Акцептна форма. Акцепт — це згода платника на оплату грошових і товарних
документів. Суть акцептної форми розрахунків полягає в тому, що
постачальник після відвантаження товарно-матеріальних цінностей,
виконання робіт або надання послуг виписує платіжну вимогу і передає в
банк на інкасо. Передачу рахунків платіжних вимог-дору-чень до банку для
оплати називають передачею їх на інкасо. Акцепт може бути позитивним чи
негативним, повним або частковим.
Позитивний акцепт — така його форма, яка зобов’язує платника за кожною
платіжною вимогою-дорученням заявляти в письмовому вигляді згоду на
оплату чи відмову від акцепту.
Негативний акцепт — форма акцепту, за якої письмово заявляється тільки
відмова від оплати. Він може бути попереднім чи наступним. За
попереднього акцепту оплата здійснюється на наступний день після
завершення терміну акцепту (після отримання одержувачем документів: на
3-й
– PAGE 100 –
робочий день — у разі іноногородніх розрахунків, на 2-й — в разі
одногородніх розрахунків), якщо одержувач не подає обґрунтованої відмови
від акцепту. За наступного акцепту платіжні документи постачальника
оплачуються одразу, в міру надходження їх до банку. Проте за одержувачем
залишається право заявити відмову від акцепту протягом 3-х днів, в цьому
разі гроші повертаються на рахунок одержувача.
Повна відмова від акцепту — це відмова від оплати повністю всієї
платіжної вимоги.
Частковий акцепт — погодження на оплату лише частини платіжного
документа.
Порядок і терміни передачі платником до банку платіжних вимог-доручень
встановлюються сторонами в договорі й банком не контролюються.
Особливості відображення обліку розрахунків у балансі підприємства. У
розділі І активу балансу заборгованість фізичних та юридичних осіб, яка
не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після
дванадцяти місяців від дати балансу, вказується в статті «Довгострокова
дебіторська заборгованість». До неї належать заборгованість за майно з
фінансової оренди, заборгованість за довгостроковими одержаними
векселями та інша дебіторська заборгованість. Код цього рядка балансу —
50. У розділі II активу балансу заборгованість покупців, замовників та
інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи та
надані послуги, яка забезпечена векселями, вказується у статті «Векселі
одержані»; код рядка — 150.
Заборгованість покупців та замовників за надані продукцію, товари,
роботи або послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселями)
відображується у статті балансу «Дебіторська заборгованість за товари,
роботи, послуги»; код рядка — 160. У підсумок балансу зараховується
чиста реалізаційна вартість, що визначається шляхом вирахування з
дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів. Сумнівний борг —
це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи,
послуги, щодо якої існує непевність у погашенні боржником.
Заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата
податків, зборів та інших платежів до бюджету
– PAGE 101 –
наводяться у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з
бюджетом»; код рядка — 170.
Суми авансів, надані іншим підприємствам у рахунок майбутніх платежів,
відображуються у статті «Дебіторська заборгованість за виданими
авансами», код рядка — 180.
Заборгованість пов’язаних сторін (тобто підприємств, стосунки між якими
обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати
суттєвий вплив на ухвалення фінансових і оперативних рішень іншою
стороною) та дебіторська заборгованість за внутрішньовідомчими
розрахунками вказуються у статті «Дебіторська заборгованість за
внутрішніми розрахунками»; код рядка — 200.
Заборгованість дебіторів, яка не може бути включена до інших статей
дебіторської заборгованості та відображується у складі оборотних
активів, указується в статті «Інша поточна дебіторська заборгованість»;
код рядка — 210.
У розділі III пасиву балансу «Довгострокові зобов’язання» у статті
«Довгострокові кредити банків» вказується сума заборгованості
підприємства банкам з отриманих від них позик, яка не є поточним
зобов’язанням, код рядка — 440. Сума довгострокової заборгованості
підприємства щодо зобов’язання з залученням позикових коштів (крім
кредитів банків), на які нараховуються відсотки, наводиться у статті
«Інші довгострокові фінансові зобов’язання», код рядка — 450. Сума
податків на прибуток, що підлягають сплаті в наступних періодах
внаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки,
вказується в статті «Відстрочені додаткові зобов’язання», код рядка —
460. Облікова оцінка — це попередня оцінка, яка використовується
підприємством для розподілу витрат і доходів між відповідними звітними
періодами. Сума довгострокових зобов’язань, що не можуть бути включені
до інших статей розділу «Довгострокові зобов’язання», відображується в
статті «Інші довгострокові зобов’язання», код рядка — 470. У розділі IV
пасиву балансу «Поточні зобов’язання» в статті «Короткострокові кредити
банків» наводиться сума поточних зобов’язань підприємств перед банками з
отриманих від них позик, код рядка — 500. Сума довгострокових
зобов’язань, що підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців від
дати балансу, вказується у статті «Поточна за
– PAGE 102 –
боргованість з довгострокових зобов’язань», код рядка — 510.
Сума заборгованості, на яку підприємство видало векселі з метою
забезпечення поставок, робіт, послуг постачальників, підрядчиків та
інших кредиторів, наводиться у статті «Векселі видані», код рядка — 520.
Сума заборгованості постачальникам, підрядчикам за матеріальні цінності,
виконані роботи та отримані послуги (крім заборгованості, забезпеченої
векселями) вказується в статті «Кредиторська заборгованість за товари,
роботи, послуги», код рядка — 530.
У статті «Поточні зобов’язання з розрахунків» відображуються:
— сума авансів, одержаних від інших осіб у рахунок майбутніх поставок
продукції, виконання робіт, надання послуг, код рядка — 540;
— заборгованість підприємства з усіх видів платежів до бюджету,
включаючи податки з працівників підприємства, код рядка — 550;
— заборгованість за внесками до позабюджетних фондів, передбачених
чинним законодавством, код рядка— 560;
— сума заборгованості за відрахування до Пенсійного фонду, на соціальне
страхування, страхування майна підприємства та індивідуальне страхування
його працівників, код рядка — 570;
— заборгованість підприємства його учасникам (засновникам), пов’язана з
розподілом прибутку (дивідендів тощо) і формуванням статутного капіталу,
код рядка—580;
— заборгованість підприємства пов’язаним сторонам та кредиторська
заборгованість за внутрішньовідомчими розрахунками, код рядка — 590;
— сума зобов’язань, які не можуть бути включеними до інших статей,
наведених у розділі «Поточні зобов’язання», код рядка — 600.
– PAGE 103 –
ГЛАВА 4 Економічний аналіз і основи його застосування
§ 1. Поняття та зміст економічного аналізу
У судовій бухгалтерії широко застосовується метод економічного аналізу,
що є ефективним засобом виявлення економічних невідповідностей,
відображених у системі економічної інформації. Економічний аналіз
використовують для оцінки найрізноманітніших явищ господарської
діяльності, зафіксованих у таких показниках, як продуктивність праці,
собівартість і якість продукції, матеріальні й фінансові ресурси
підприємства тощо. Економічний аналіз дає можливість розкрити причини
господарського характеру відхилень від нормальної виробничої діяльності
і дати їм об’єктивну оцінку. Цей метод ґрунтується на взаємозв’язку і
взаємозумовленості різноманітних економічних показників, що мають досить
чіткі, добре вивчені характеристики і об’єктивно обумовлені взаємодією
реальних процесів, які становлять господарську діяльність підприємства.
Наприклад, обсяг виробництва продукції залежить від обсягу
матеріально-технічних і трудових ресурсів певного підприємства та
ефективності їх використання, а ті у свою чергу впливають на
собівартість продукції, величину прибутку та інші показники.
У разі допущення економічних злочинів взаємозв’язок і обумовленість
показників порушуються, внаслідок чого економічні невідповідності
набувають виразних характеристик і стають підґрунтям для конкретних
висновків. Наприклад, коли робітники ковбасного цеху списують на
виробництво завищену порівняно з тією, що фактично надійшла, кількістю
м’яса, а надлишки привласнюють, що призводить до збільшення витрат
сировини за умови збереження (або зменшення кількості виготовленої
продукції). Відтак має місце порушення зв’язку між показниками «обсяг
витрат сировини» і «обсяг виробництва продукції».
– PAGE 104 –
Отже, економічний аналіз дає змогу вчасно виявляти і припиняти
розкрадання усіх форм власності, посадові та господарські злочини.
Економічний аналіз — це системне дослідження економічних показників, що
характеризують різноманітні сторони господарювання з метою виявлення
економічних невідповідностей, які відбивають деструктивні відхилення в
діяльності підприємства.
У широкому розумінні економічний аналіз — це процес вивчення системи
показників, що характеризують господарську діяльність підприємств,
організацій, установ для внутрішніх і зовнішніх користувачів з метою
прийняття ними рішень.
Показники господарської діяльності поділяють на кількісні (або об’ємні)
та якісні. До перших належать обсяг сировинних, фінансових, трудових
ресурсів, обсяг виготовленої й реалізованої продукції. Другу групу
утворюють продуктивність праці, собівартість і якість продукції.
Відображені в показниках результати господарської діяльності вивчаються
в їхньому взаємозв’язку і взаємозумовленості. Не можна, наприклад,
робити висновок про збільшення обсягу продукції, що випускається, у
зв’язку із змінами її якості. Формуються такі показники у звітності
підприємства, яка спрямовується у вищі органи, банки, органи статистики
тощо; у звітності структурних підрозділів, цехів, що подається
керівництву підприємства, а також у самих даних бухгалтерського обліку.
Саме на основі підсумкових даних бухгалтерського обліку і заповнюється
основна маса звітних показників, навіть більше: за даними
бухгалтерського обліку шляхом їхнього спеціального групування й
узагальнення може бути знайдено багато інших економічних показників, не
передбачених чинними формами звітності, оскільки остання складається за
заздалегідь розробленими схемами, що не охоплюють всієї множинності
показників.
Економічний аналіз розмежовують на кілька видів. Залежно від того, хто
його здійснює (власники, кредитні організації, правоохоронні органи
тощо), його поділяють на відомчий і позавідомчий. За змістом і повнотою
досліджуваних питань — на локальний і повний, а за методами
– PAGE 105 –
вивчення об’єкта — на системний, суцільний, вибірковий, кореляційний
тощо. Найбільшого поширення набув поділ економічного аналізу на три види
залежно від періоду проведення: попередній, поточний і наступний.
Попередній аналіз передує упорядкуванню економічних і фінансових планів
розвитку, поточний здійснюється в процесі виконання цих планів, а
наступний призначений для вивчення результатів і оцінки господарської
діяльності підприємств, установ і організацій за певний період часу.
Завданням попереднього аналізу є визначення оптимальних розмірів
найважливіших виробничих показників (обсяг випуску та реалізації
продукції, собівартість). Поточний економічний аналіз проводиться з
метою повсякденного контролю за ходом виконання планових завдань. Його
здійснюють працівники: фінансових, економічних, бухгалтерського
відділів, економісти цехів і структурних підрозділів, майстри,
начальники дільниць та інші посадові особи.
Можливість глибокого і всебічного вивчення економіки підприємства,
об’єктивної оцінки роботи його структурних підрозділів дає наступний
аналіз.
Вихідна інформація. Зазвичай використовувана для аналізу господарської
діяльності, може поділятися на три групи: 1) дані контрольних та інших
органів: матеріали ревізій і документальних перевірок, висновки
кредитних, фінансових і аудиторських структур, висновки і пропозиції
вищих органів, 2) дані самого підприємства: планові документи, що
містять розрахунки та обґрунтування ефективності намічених заходів,
первинна облікова документація, зведена інформація, звітність (річна й
поточна); 3) додаткові дані матеріалів виробничих нарад, засідань
профспілкового органу, зборів трудового колективу, матеріали засобів
масової інформації й ін.
Для аналізу використовуються й інші дані, що розширюють і поглиблюють
характеристику окремих сторін діяльності підприємства.
Під час здійснення аналізу економічних показників можуть бути виявлені
ознаки порушення планової, бюджетної, фінансової і кошторисної
дисциплін, факти нераціонального і нецільового використання державних
коштів та інші обставини у вигляді невідповідностей різноманітних
економічних показників.
– PAGE 106 –
У найзагальнішому вигляді ці невідповідності можуть виступати як:
порушення економічних зв’язків у системі показників (обсяги витрати
сировини і випущеної продукції); порушення економічних зв’язків
показників підприємства і зовнішнього середовища; вияв алогічних
зв’язків у економічних показниках підприємства.
Для виявлення подібних невідповідностей можуть застосовуватися як
загальні методи, поширені в звичайній практиці економічного аналізу, так
і методи аналізу, що застосовуються під час розслідування економічних
злочинів.
§ 2. Прийоми звичайної практики економічного аналізу
Найпоширенішими у звичайній практиці є: порівняння звітних показників із
плановими, із звітами за попередні періоди, з аналогічними показниками
інших, родинних підприємств; обчислення середніх і відносних величин для
наступних порівнянь (виробіток продукції, заробітна плата і кількість
відпрацьованих одним робітником днів за один місяць, квартал, витрата
сировини, матеріалів, електроенергії в середньому на одиницю
вироблюваної продукції тощо); попереднє групування підприємств або їхніх
підрозділів за якісно однорідними, ознаками із метою порівняння
аналогічних показників для оцінки результатів, досягнутих у процесі
господарської діяльності кожним окремим підприємством, та інші.
Порівняння — один із найпоширеніших прийомів економічного аналізу. У
процесі розслідування розкрадань, наприклад, застосовують порівняння
первинних документів окремих підрозділів і структур. Для цього
організовується зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних та інших
документів, вилучених у підприємств, пов’язаних господарськими
зв’язками. Використовується також порівняння документальних даних із
фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей; фактичних витрат
сировини на одиницю продукції з нормами витрат на вироби відповідно до
сертифіката якості тощо.
Будь-які правопорушення, як і дії щодо їх приховання, неминуче
відбиваються в економічних показниках; наприк
– PAGE 107 –
лад — у вигляді динаміки показників або невідповідностей в економічних
показниках, що може трактуватися як ознака злочину. Розкрадання
матеріалів, скажімо, виявляється у вигляді збільшення матеріаломісткості
виробів. Проте економічна невідповідність може бути зумовлена й багатьма
іншими причинами, не пов’язаними із злочинними або умисними діями.
Необхідно відповідально підходити до використання матеріалів відомчого
аналізу в практиці попередження і виявлення злочинів. У разі
недостатності первинної інформації в ході розслідування можуть братися
до уваги лише чітко виражені й досить стійкі, характерні для
найтиповіших способів злочинів, тенденції невідповідностей між
економічними показниками. Розгляньмо деякі з таких тенденцій.
Перша — наростання суми втрат порівняно з попередніми періодами за
одночасного зниження розміру збитку, що відшкодовується посадовими
особами. Під виглядом втрат (списання на псування, усушку тощо за
завищеними нормами або в значних розмірах внаслідок неналежних умов
зберігання тощо) часом приховують розкрадання.
Друга — систематичне погіршення рентабельності підприємства порівняно з
попередніми періодами показників (зростання собівартості продукції під
виглядом виробничих витрат тощо) або показників дотримання фінансової
дисципліни (збільшення наднормативних запасів товарно-матеріальних
цінностей, незатребуваної дебіторської заборгованості і т.д.).
Третя — помітні диспропорції між взаємозалежними об’ємними показниками.
Наприклад, занадто великий обсяг будівельних робіт за порівняно малих
витрат матеріалів, значний пробіг автомашин за невеликої витрати
пального тощо.
Четверта — невідповідності між звітними показниками кількох тотожних за
родом діяльності підприємств. Наприклад, великі витрати сировини на
одиницю продукції на одному із підприємств галузі, заниження
технологічних норм тощо.
– PAGE 108 –
§ 3. Засоби та прийоми, що використовуються тільки з метою виявлення
злочину
Метод економічного аналізу дає змогу виявляти деструктивні відхилення в
господарській діяльності підприємства, зумовлені правопорушеннями й
економічними злочинами, з допомогою спеціальних засобів і прийомів. Це,
зокрема, метод сполучених зіставлень, в основу якого покладено гіпотезу
про неминучість порушення збалансованості між сполученими
(взаємозалежними) показниками в разі взаємозв’язку дії злочину з
матеріальними процесами підприємства. На роль сполучених обираються пари
показників, динаміка змін яких за нормальної роботи підприємства повинна
бути взаємозалежною: наприклад, споживання електроенергії на
технологічні потреби й випуск готової продукції; обсяг випущеної
продукції та величина отриманого прибутку; споживання сировини і випуск
готової продукції тощо. У разі збільшення випуску продукції повинен
також зростати фонд заробітної плати. Суть методу полягає в тому, що
спочатку обираються певні показники й конструюються блоки зі сполучених
пар, потім роблять розрахунок динамічних рядів приросту або зменшення
показників за періодами й виділяють суперечності, що вказують на ознаки
злочинів.
Іншим способом, що застосовується тільки з метою боротьби зі
злочинністю, є метод спеціальних розрахункових показників. Суть його
така: на основі нормативів та інших матеріалів обліку і звітності
розраховується аналітичний показник, що й називається розрахунковим.
Далі він порівнюється з відповідним звітним показником. У разі наявності
різниці між ними робиться припущення про зміни, спричинені дією злочину.
Необхідною передумовою для застосування цього методу є попереднє
виділення в системі звітності такого показника, що неминуче змінюється
під впливом дії злочину. Інша передумова полягає в об’єктивній
можливості розрахувати значення цього показника для умов нормального
режиму роботи підприємства. Проведене зіставлення спеціально знайденого
показника зі звітними показниками підприємства розглядається як
характеристика змін економічного показника, нерівнозмінених із
результатами звичайної господарської діяльності і тому
– PAGE 109 –
пов’язується з можливою наявністю злочину. Наприклад, для виявлення
приписок на автопідприємстві з допомогою спеціальних розрахункових
показників, знайдених на основі річного звіту даних (час перебування
автотранспорту на лінії, середньотехнічна швидкість, середня відстань
перевезення вантажів тощо), було встановлено різницю між звітними і
розрахунковими даними про вантажоперевезення і вантажообіг. План
виявився невиконаним, хоча у звіті було зазначено про його
перевиконання.
Виявлення порушених економічних зв’язків, що дістали своє відображення в
економічних показниках, покликаний здійснити метод стереотипів, в основу
якого покладено «взаємодію» деструктивного чинника, який нас цікавить,
не тільки з господарською діяльністю підприємства, а й іншими зовнішніми
явищами і процесами. Стереотипами називають непояснювальні для звичайної
господарської діяльності закономірності зміни значень економічних
показників, зумовлених конкретним способом вчинення злочину. Метод
відстежує закономірності вияву криміналістичних зв’язків, відображених у
системі економічних показників. Всі зміни значень економічних показників
зумовлені тільки певним способом вчинення злочинів. Для виявлення таких
змін потрібна розробка конкретного стереотипу. Наприклад, стереотип
розкрадань у торгівлі шляхом оформлення безтоварних видаткових
документів. Матеріально відповідальна особа чинить розкрадання
цінностей, у зв’язку з чим перехідні залишки, що показуються в товарних
звітах, не відповідають дійсності. У період проведення інвентаризації
злочинець, не маючи можливості ввести в оману інвентаризаційну комісію,
приховує недостачу оформленням безтоварних накладних на відпускання
(зберігання, оренду тощо) в інші організації. Після закінчення
інвентаризації складаються відповідні безтоварні накладні на повернення
цінностей. Тим самим виявляється типовий зв’язок змін показника товарних
запасів із періодичністю проведення інвентаризацій. Зв’язок наявності
злочину з зовнішнім середовищем в економічних показниках, що відображає
до певної міри особливості певного способу злочину, називають
«стереотипом». Характерним прикладом стереотипу окремого показника, що
відбиває зміну в часі масштабів злочинних дій, є динаміка звітних даних
у комі
– PAGE 110 –
сійних магазинах про повернення комітентам за їхніми заявами речей,
переданих на реалізацію.
l
n
n
?
E
~
?
?OE
E
B
D
F
T
V
f
h
x
z
~
‚
„
?
?
¬
®
A
Ae
E
?
O
U
Ue
ae
ae
e
i
i
”¤¦¶?EEUeTH?o
|
z
|
,
B
N
d
L
N
b
d
i
&
h
e
i
$
&
f
h
V
T
V
|
?
?
/иконаних), в іншому — неповним відображенням обсягів фактично виконаних
господарських операцій. Наприклад, існує визначений зв’язок між обсягом
заготівель сільськогосподарської продукції в індивідуальному секторі та
реальною в цьому секторі відповідних ресурсів, обсягом реалізації
бензину визначених марок на заправних станціях і кількістю автомашин, що
споживають такий бензин, на певній території населеного пункту.
Показники, що характеризують взаємодію господарського об’єкта з
зовнішнім середовищем, беруться безпосередньо зі звітності певного
об’єкта. Середовище або умови функціонування приймаються як стала,
незмінна величина. Розбіжності (різкі відхилення) показників підприємств
дають підстави для їх наступної детальної перевірки.
– PAGE 111 –
§ 4. Методика, розроблена спеціально щодо окремих способів учинення
злочинів
Об’єктивність існування економічних невідповідностей визначає можливість
їхнього використання не тільки під час виявлення, а й доведення
злочинів. Цей процес особливий тим, що спершу висувається припущення про
механізм впливу злочинних дій на зміни значень економічних показників, а
потім визначається методика встановлення цих змін під дією злочину. При
цьому аналізуються не тільки «звичайні» показники господарської
діяльності, а й «нетрадиційні». Наприклад, при розслідуванні розкрадань
в одному дитячому будинку було встановлено, що протягом кожного місяця
хліб, що надходив із магазину, списувався на харчування дітей за
нормами, всупереч його фактичній економії. А наприкінці місяця
зекономлена кількість хліба реалізовувалася через магазин із
привласненням виторгу працівниками дитбудинку і магазину. Ніяких
суперечностей між показниками одиничних документів тут не виникало. На
наявність злочину «відреагував» показник середньоденного споживання
хліба однією дитиною при диференціації цього показника усередині місяця
за декадами або іншими періодами. Показник середньоденного споживання
хліба в першій половині місяця був набагато нижчий за аналогічний
наприкінці місяця. Такий показник не фігурує у звітності дитячих
установ, але виявлену закономірність було використано як один із доказів
у кримінальній справі.
Специфіка таких методик полягає в тому, що їх розробляють щодо окремих
способів учинення злочинів і передбачають послідовне застосування
прийомів дослідження економічних показників і даних бухгалтерського
обліку.
Структура зазначеної методики визначається зв’язками в системі: подія
злочину—економічні—облікові—документальні невідповідності. Виділення
типових зв’язків між наявністю злочину і зміною системи економічних
показників ґрунтується на виявленні економічних невідповідностей, що
надалі відображуються в облікових і документальних невідповідностях.
– PAGE 112 –
ГЛАВА 5 Документальний аналіз та основи його застосування
§ 1. Поняття документального аналізу
У системі методів судової бухгалтерії документальний аналіз посідає
особливе місце у зв’язку з обов’язковістю його застосування під час
формування доказової бази в окремих кримінальних справах. Наприклад,
розмір заподіяного збитку не може бути встановлений без використання
документів. Крім того, зберігаючи самостійне значення, документальний
аналіз у процесі розслідування часто стає продовженням бухгалтерського
або економічного аналізу. При цьому крім бухгалтерських і економічних
документів до досліджуваних об’єктів документального аналізу можуть
входити й неофіційні облікові документи.
Основним методом документального аналізу є виявлення документальних
невідповідностей як засобу встановлення деструктивних чинників
господарської діяльності, викликаних підробками, частковими підмінами
або знищенням документів, іншими подібними ознаками злочину.
Документальний аналіз використовує специфіку взаємозв’язку між
деструктивністю чинників господарської діяльності і порядком їхнього
документального відображення. У загальному вигляді документальний аналіз
може розглядатись як ретроспективне дослідження фактичних обставин, що
виявляються в особливостях зовнішнього оформлення або в утриманні
облікових документів для визначення відповідності (або невідповідності)
досліджуваного процесу встановленим нормам, правилам та інструкціям.
Метою такого аналізу є виявлення деструктивних чинників господарської
діяльності, що проявляються у формі специфічних невідповідностей:
суперечностей у змісті окремого документа; у змісті облікових
документів, що відображують ту саму або взаємоповязані господарські
операції, або однорідні господарські операції. Для виявлення кожного
виду невідповідностей ви
– PAGE 113 –
користовуються конкретні методи і групи прийомів дослідження
документів, що допомагають розкривати економічні злочини.
§ 2. Методи документального аналізу
Методи дослідження документів, застосовувані в документальному аналізі,
відрізняються за своїм змістом, формами здійснення, об’єктом, предметом
і завданнями дослідження, колом об’єктів перевірки, сферою застосування
та іншими ознаками. З погляду змісту методи дослідження полягають в
огляді документів, їхньому вивченні в різноманітних аспектах,
контрольних підрахунках, у порівняльному і порівняному аналізі,
здійсненні облікових записів. Окремі методи дослідження документів мають
особливу форму застосування (наприклад, у разі зустрічної перевірки,
відновлення кількісно-сумового обліку). Мають свої особливості також
методи дослідження документів окремих видів або таких, що відображують
різноманітні операції, факти, дії.
Виходячи з кола об’єктів перевірки, виділяють методи дослідження одного
або кількох документів. За ознакою повноти охоплення документів, що
відображують однорідні операції, розрізняють методи суцільної і
вибіркової перевірки. За сферою застосування методи дослідження
документів діляться на загальні та приватні. Загальні методи вживаються
для перевірки документів у всіх галузях економіки, у всіх сферах
діяльності підприємств, установ, організацій. Методи менш загальні
застосовуються в окремих галузях економіки, на окремих ділянках.
Приватні методи слугують для перевірки окремих видів документів або
документів, що відображують типові операції. Співвідношення між
загальними і приватними методами є співвідношенням загального,
особливого й окремого. Вибір методів, вартих детальної уваги,
ґрунтується на змістові завдань, які вирішуються з допомогою кожного
окремого методу. Треба зазначити, що методи дослідження документів, які
виділяються за тими або іншими ознаками, перебувають у тісному
взаємозв’язку. Одні з них можуть містити в собі елементи інших методів,
бути різноманітними за
– PAGE 114 –
змістом, але мати загальні об’єкти дослідження, предмет перевірки тощо.
Багато методів документального аналізу, що не становлять особливої
складності, частково використовуються слідчими в процесі розслідування
злочинів. Проте повною мірою вони доступні лише кваліфікованим фахівцям
з відповідних галузей знань. У багатьох випадках достовірне встановлення
фактів досягається лише шляхом використання цілого комплексу методів
документального аналізу.
§ 3. Методи формально-правової перевірки документів
1. Перевірка дотримання правил складання й оформлення документів. У
кожній організації, на кожній ділянці її діяльності діють певні правила
ведення документації. Одні з них є загальними для всіх організацій, інші
мають силу в межах окремого відомства. Встановлюваний правилами порядок
слугує не тільки виконанню виробничих і господарських завдань, а й
створює умови, що перешкоджають вчиненню зловживань і злочинів.
Важливе значення, наприклад, мають вимоги, що стосуються дотримання
встановленої форми документів, порядку їх заповнення, наявності
виправдальних документів щодо їхнього ведення тощо. Для деяких видів
запроваджено типові форми, бланки суворої звітності. У сфері
бухгалтерського обліку діє спеціальне Положення про документальне
забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом
Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88. Детальніше
вимоги до документів, що є підставою для записів у бухгалтерському
обліку, розглянуті вище в параграфі «Документація і її роль у
розслідуванні злочинів».
Порушення правил упорядкування та оформлення документів мають
найрізноманітніший характер і відбуваються з різних причин, зокрема
нерідко й у злочинних цілях. Звідси перевірка документів на предмет
дотримання правил, про які йдеться, дає можливість виявляти не тільки
порушення, а й приховані за ними зловживання.
– PAGE 115 –
2. Перевірка істинності документа і реквізитів, що містяться в ньому.
Ця перевірка проводиться з метою виявлення фактів матеріальної підробки
доступними засобами. До числа таких засобів насамперед належить огляд
документів. З його допомогою можна виявити сліди підклейки, підчищення,
травлення, дописок та іншого втручання в записи. Особливу увагу варто
звертати на відтиски штампів і печаток. Їхня незвична форма, різний
розмір тих самих знаків, неправильний текст і інші ознаки можуть
вказувати на підробку. Має значення зовнішній вигляд документа, папір,
на якому він виконаний, форма бланка, барвник, яким зроблено записи
(чорнило, паста, графіт олівця), колір барвника та інше.
Часто підробка встановлюється за особливостями почерку та особових
підписів, що можуть істотно відрізнятися у одних і тих самих або різних
документах. У разі виявлення документів, щодо істинності яких є сумніви,
треба звірити підписи на сумнівних документах із підписами тих самих
осіб на інших документах, а також застосувати методи перевірки
відображених у документах обставин на предмет їхньої ідентичності.
Огляд документів з метою виявлення підробки поєднується з перевіркою
дотримання правил складання та оформлення документів. Розглядаючи
документ, необхідно зважати на дотримання правильності його форми,
наявність необхідних реквізитів, спосіб виконання записів тощо. У разі
виявлення виправлення в документі перевіряється їхня припустимість у
подібних документах (наприклад у касових ордерах та деяких інших
документах робити виправлення заборонено), а також чи зроблено
відповідні обумовлення, чи правильно оформлено виправлення (існують
правила виправлення помилок у бухгалтерських документах).
Порушення встановлених правил у багатьох випадках бувають пов’язані з
підробкою документів; можливість такої підробки встановлюється, зокрема,
шляхом перевірки відображених у документі операцій в дійсності. Можуть
бути застосовані також інші прийоми виявлення підробки за формальними
ознаками — наприклад, зіставлення різних примірників одного документа,
копії документа з оригіналом, перевірка номера документа в книзі
реєстрації тощо.
– PAGE 116 –
3. Рахункова перевірка. Її мета полягає в з’ясуванні правильності
зроблених у документах підрахунків підсумкових сум, нарахування
відсотків, множення кількісних показників на ціннісні тощо. Рахункова
перевірка дає змогу виявляти випадки розкрадань шляхом завищення
результатів у горизонтальних і вертикальних графах платіжних відомостей
та інших документів, неправильного підрахунку відсоткового вмісту
сировини і продукції різних сортів та відходів у партіях товарів,
установлювати розмір заподіяного збитку тощо.
4. Нормативна перевірка. З допомогою цього методу перевіряється
правильність застосування в документах цін, розцінок, розміру податків,
відсотка накладних витрат, планових накопичень, норм трудових витрат,
природного збитку, витрат сировини і матеріалів, виходу продукції, а
також відповідність продукції стандартам і технічним умовам, дотримання
інших нормативів.
Порушення нормативів може бути ознакою різноманітних зловживань;
встановлення таких порушень дає підстави для перевірки їхніх причин,
з’ясування їхнього справжнього характеру, визначення наслідків.
5. Перевірка відповідності відображених у документах операцій (дій)
установленим правилам. Вона дає змогу з’ясувати правомірність
різноманітних виробничих, господарських та інших операцій і дій, виявити
факти порушень правил (наприклад, видачу заробітної плати іншій особі
без доручення, незаконний залік пересортування товарів, що мало місце в
різні періоди, передачу цінностей іншій матеріально відповідальній особі
без проведення інвентаризації, перевищення ліміту залишків готівки в
касі, надання державного майна в оренду без попередньої його
інвентаризації тощо).
Характер порушень визначає розмір масштабу перевірки з метою встановити,
чи не пов’язані порушення з розкраданням майна, спробами приховати
недостачі або надлишки цінностей, хабарництвом або іншими зловживаннями.
– PAGE 117 –
§ 4. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин
1. Зустрічна перевірка. Більшість первинних документів, якими
оформлюються господарські операції, складаються у двох і більше
примірниках. У разі здійснення внутрішніх операцій примірники документів
потрапляють у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх —
у різні організації.
Зіставлення кількох примірників того самого документа називають
зустрічною перевіркою. Іншими різновидами зустрічної перевірки є:
перевірка відбитка операції в документах іншої організації (або іншого
підрозділу організації); зіставлення в різноманітних організаціях
записів за взаємними розрахунками.
Зустрічна перевірка є ефективним методом з’ясування реальності та
правильності відображених у документах різноманітних господарських
операцій та інших обставин. З її допомогою розкриваються такі
зловживання, як, наприклад, наявність різних відбитків одного й того
самого документа у кожної із сторін — учасників двосторонньої операції.
Найпоширенішими є випадки неоприбуткування придбаних в інших
організаціях матеріальних цінностей або одержаних із банку коштів,
зменшення кількості отриманих цінностей або внесення інших даних про
операцію, що відбулася, шляхом підробки тих примірників документів, які
надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли при безготівкових
розрахунках зміни вносяться у примірники рахунків та інших документів,
що подаються до банку.
Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор) має право
звертатися в установу банку і звіряти документи, подані до банку
організацією, з аналогічними документами, що знаходяться в цих
організаціях.
2. Зіставлення документів, що відображують операції (факти), із
документами їхнього обґрунтування. Цей метод спрямований на виявлення
суперечностей між різноманітними документами й операціями.
Наприклад, під час перевірки правильності виплати заробітної плати за
розрахунково-платіжними відомостями робиться зіставлення зазначених у
них сум із сумами, що
– PAGE 118 –
фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіжність сум може
свідчити про хибність виплати. Якщо ж нарядів, рахунків та інших
документів, що обґрунтовують виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів
буде поставлено законність виплати і реальність одержання грошей тією
особою, на яку вони виписані. Іншими прикладами можуть бути зіставлення:
оплачених рахунків із договорами, прибутковими і видатковими накладними,
актами приймання робіт; записів про списання матеріалів у відходи з
актами на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з дефектним
актом тощо.
Розбіжності між зіставлюваними документами не завжди викликані
зловживаннями, проте у будь-якому разі виявлення подібних фактів вимагає
перевірки щодо їхньої законності.
3. Зіставлення виконавчих і розпорядницьких документів. Розпорядницькими
називають документи, що містять розпорядження уповноважених осіб на
вчинення виробничих або службових дій. Виконавчі документи засвідчують
учинення цих дій. Зіставлення перших із другими дає змогу перевірити, чи
відповідають вчинені дії змісту розпорядження. Наприклад, порівнюючи
дані, зазначені в дорученні, із даними в накладній на відпускання
товарно-матеріальних цінностей, можна виявити, що відпущені інші
цінності або інша їх кількість. Бувають випадки, коли розпорядження
залишається без виконання, або навпаки — відпускання цінностей здійснено
без розпорядження. Все це за конкретних обставин може свідчити про
зловживання, зокрема, про знищення виконавчих документів, про виписку
безтоварний накладних тощо.
4. Зіставлення первинних і похідних документів. До первинних документів
належать такі, що безпосередньо фіксують здійснені операції або інші
фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини
відображуються на основі первинних або інших похідних документів.
Зіставлення первинних і похідних документів може виявити суперечності
між ними, вказують на можливі зловживання. Типовими суперечностями є: у
похідних документах немає записів про операції, відображені у первинних
документах; у похідних документах є записи про операції, не
– PAGE 119 –
відображені у первинних документах; у первинних і похідних документах
ті самі операції відображені по-різному.
У першому разі відсутність записів у похідному документі може свідчити
про те, що на час його складання не було відповідного первинного
документа, або він не був пред’явлений, або записи не були зроблені
навмисно. Відомі, наприклад, факти, коли для приховання недостачі під
час інвентаризації матеріально відповідальні особи не долучають до
останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. Натомість вони
пред’являють підроблені накладні на відпускання товарів іншим
організаціям, заявляючи, що не включили ї’х у товарний звіт помилково. В
іншому разі наявність записів про операції, які не відображені у
первинних документах, може пояснюватися, насамперед, заміною або
знищенням первинних документів, що були раніше, і, крім того,
зловживаннями з боку осіб, які зробили записи в похідних документах (це
установлюється виходячи із записів). Аналогічні причини зумовлють і
неоднаковий відбиток операцій у первинних та похідних документах.
Для успішного застосування зазначеного методу треба знати, у яких
похідних документах відображуються дані, що фіксуються первинними
документами.
5. Зіставлення даних у первинних документах, що відображують ті самі
операції (факти). Цей метод заснований на тому, що багато операцій
відображено в кількох первинних документах, або ж у межах одного, але в
різноманітних аспектах.
Наприклад, у деяких накладних вказуються одночасно дані про отримання
товару і тари. Зіставлення цих даних у деяких випадках виявляє
невідповідність між ними: тари надається недостатньо, або навпаки —
більше, ніж потрібно для розміщення товару. Подібні розбіжності нерідко
бувають наслідком відпускання неврахованого товару, переписування
накладних із метою заниження кількості відпущених цінностей.
Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі дістають підтвердження в
касових чеках, на контрольній касовій стрічці. Зіставлення цих
документів — один із шляхів виявлення розкрадання грошового виторгу.
– PAGE 120 –
У ході перевірки кількості виготовленої продукції на промислових
підприємствах застосовують зіставлення даних, зазначених у накладних на
решту готової продукції, з даними виробничих нарядів, що фіксують
виготовлення
продукції.
У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами приймання
виконаних робіт. І в тих, і в інших документах відображуються ті самі
роботи, але в актах приймання, на відміну від нарядів, вони вказуються в
збільшуючих вимірювачах.
Ефективним може бути зіставлення багатьох інших документів; наприклад,
накладних на відпускання продукції, перепусток на її вивіз із
підприємства і колійних листів.
6. Зіставлення документів, що відбивають взаємозалежні операції (факти).
Взаємний зв’язок різноманітних господарських операцій і документів, що
їх фіксують, обумовлює можливість перевірки цих операцій методом
взаємного контролю.
Приміром, реальний обсяг виконаних робіт може бути перевірений за їхніми
результатами (прибуткуванням на складі готової продукції тощо), за
виконанням допоміжних та інших суміжних робіт, за витратами матеріалів
(зокрема кількості тари на одиницю готової продукції), за виплатою
заробітної плати та іншими операціями, пов’язаними з роботами, що
перевіряються.
У свою чергу правильність виплати заробітної плати, витрати матеріалів
тощо перевіряють за документами, що фіксують виконання робіт.
7. Зіставлення документів, що відображують дані про майбутні та виконані
роботи. Цей метод найчастіше застосовується в ході перевірки
будівельних, ремонтних і монтажних робіт, а також робіт із надання
послуг.
Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні роботи вказуються в
договорах, трудових угодах, проектах, кошторисах, дефектних актах, їх
зіставляють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що
відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть бути ознаками
зловживань.
8. Перевірка об’єктивної можливості операції (фактів). Унаслідок
зловживань і підробок нерідко виникають такі
– PAGE 121 –
суперечності в документах, за яких реальність одних відображених у
документах обставин виключає або ставить під сумнів реальність інших. Їх
можна виявити, перевіривши відповідні обставини на предмет їхньої
об’єктивної можливості. Конкретні напрями перевірки можуть бути
різноманітними і залежать від змісту та обстановки подій, що
перевіряються.
Зазвичай об’єктом перевірки за допомогою цього методу є операції з
виконання будь-яких робіт. Аналізуючи їх із погляду об’єктивної
можливості, з’ясовують: чи було виконання робіт забезпечено необхідними
матеріалами, механізмами, устаткуванням, робочою силою; чи існував
насправді предмет робіт або об’єкт; чи можливо було фізично виконати
певну роботу; чи могли виконувати роботу, що перевіряється, особи,
прізвища яких зазначені в документах; чи були які-небудь інші обставини,
що виключають виконання робіт.
9. Виявлення відхилень від звичайного ходу подій. Цей
метод враховує ще одну особливість слідів деяких зловживань. У ряді
випадків злочинні дії призводять до того, що операції, яких вони
стосуються, мають інакший документальний вигляд, ніж інші однотипні
операції. Такі відхилення передбачають можливі зловживання.
Характер відхилень може бути найрізноманітнішим. Наприклад, на
промислових підприємствах трапляються приписки кількості продукції,
випущеної окремими цехами. Робляться вони переважно в останні дні місяця
шляхом оформлення безтоварних накладних на залишки продукції на складі
підприємства. Насправді продукція здається в перші дні того самого
місяця, але вже без документального оформлення. Зроблені підробки
викликають істотні відхилення в кількості продукції, яка щодня здається
на склад. Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень стає ще
очевиднішим, якщо порівнювати дані про випуск продукції за кілька
найближчих місяців.
10. Відновлення кількісно-сумарного обліку. У деяких організаціях
(підприємствах громадського харчування) усі прибуткові й видаткові
операції з матеріальними цінностями оформлюються первинними документами,
але повторний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному гро
– PAGE 122 –
шовому вираженні. Відсутність кількісно-сумарного бухгалтерського
обліку, тобто обліку руху товарів у кількісному і грошовому вираженні за
окремими найменуваннями і сортами, сприяє прихованню зловживань, суть
яких полягає в тому, що внаслідок підробок у первинних документах
змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума
вартості товарів підробляється під дійсну.
Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері складських операцій —
відпускання товарів нижчого сорту під виглядом вищого; у сфері
виробничих операцій на підприємствах громадського харчування — заміна
одних продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлишки, що утворюються
внаслідок таких зловживань, реалізуються шляхом вилучення грошового
виторгу, присвоєння цінних товарів, виписування безтоварних накладних.
Наведені та інші подібні зловживання можуть бути розкриті шляхом
відновлення кількісно-сумарного обліку. Практично його здійснюють так:
на товар кожного найменування, сорту і ціни заводиться окрема картка, у
якій зазначаються весь рух і залишки товару за період, що перевіряється
на основі інвентаризаційних відомостей і прибутково-видаткових
документів. Порівняння книжкових залишків із фактичними на кінець
кожного інвентаризаційного періоду дає змогу виявити надлишки одних
товарів і недостачу інших.
Відновлення кількісно-сумарного обліку може бути суцільним або
вибірковим. Суцільне відновлення є дуже трудомістким, тож якщо дані
можна отримати шляхом перевірки руху окремих товарів або окремих груп
товарів, варто проводити не суцільне, а вибіркове відновлення
кількісно-сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну
можливість відновлення кількісно-сумарного обліку на відповідних
підприємствах; якщо доцільна лише вибіркова перевірка, то треба
вказувати, за якими саме товарами потрібне відновлення кількісного
обліку. Відновлення кількісно-сумарного обліку здійснюється тільки на
вимогу, що є дійсно необхідною; як правило, вона виникає у процесі
розслідування кримінальних справ і недопустима в порядку перевірки
первинних матеріалів.
– PAGE 123 –
11. Контрольне звіряння. Під час вивчення документів, що відображують
рух товарів у роздрібних торгових підприємствах, застосовується метод
контрольного звіряння. Він ґрунтується на використанні свідчень,
зафіксованих у інвентаризаційних відомостях, прибуткових і можливих
видаткових документах. Суть цього методу полягає в тому, що дані про
залишок товару за інвентаризаційною відомістю на кінець
інвентаризаційного періоду, що перевіряється, порівнюються з
підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи з
попередньої інвентаризації. Підсумкові дані про рух відображують
максимально можливий залишок товару. У разі відсутності зловживань і
помилок в обліку він має бути більшим порівняно із залишком в
інвентаризаційній відомості на кінець періоду або (якщо не було
недокументованого продажу) відповідати йому. За наявності зловживань
контрольне звіряння може дати інші результати.
Розглянемо такі випадки: залишок товару за інвентаризаційною відомістю
перевищує максимально можливий: виявлено неоприбуткований товар;
документовану витрату, яка перевищує надходження товару (враховуючи його
залишок на початок періоду, що перевіряється); документовану витрату
неоприбуткованого товару.
Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або завезення в торгове
підприємство неоприбуткованого товару, або підробок в інвентаризаційних
відомостях з метою приховання недостачі (надлишків) товарів.
12. Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і коштів. Описані вище
прийоми відновлення кількісно-сумарного обліку і контрольного звіряння
дають змогу виявити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець
інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Воднораз у багатьох
випадках зловживання відбуваються так, що розбіжності припадають на інші
дні інвентаризаційного періоду, а до кінця його в підсумкових
результатах руху цінностей вони усуваються. Зазвичай це буває тоді, коди
матеріально-відповідальні особи знають, бодай орієнтовно, дати можливих
інвентаризацій і вживають заходів щодо збалансування надходження з
витратами до зазначеного часу.
– PAGE 124 –
Виявлення зазначених розбіжностей здійснюється на підставі аналізу
щоденного руху цінностей із визначенням залишку після кожного дня або
навіть після кожної операції, якщо в цьому виникає потреба. Дані про
залишки тих або інших цінностей щодня або після кожної операції звіряють
з відомостями про їхню витрату і таким шляхом з’ясовують відповідність
витрати залишкові. Можливі при цьому розбіжності полягають у тому, що
кількість цінностей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за
документами на час відпускання. Причинами такої невідповідності можуть
бути: реалізація неоприбуткованих цінностей; відпускання наявного товару
нижчого сорту за ціною вищого; часткова або повна безтоварність
видаткових документів; заниження залишку відповідних цінностей в
інвентаризаційній відомості на початок періоду, що перевіряється.
Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він проводиться на
основі прибуткових і видаткових документів, застосовують лише в тих
випадках, коли відповідні операції документуються. Під час дослідження
документів роздрібного торгового підприємства його можна використовувати
для перевірки тих видаткових операцій, що набули документального
оформлення. Залишок товару в цьому разі, природно, буде визначатися без
обліку недокументованого продажу товару за готівковий рахунок.
§ 5. Методи перевірки стану і результатів виробничої та фінансової
діяльності
Поряд із перевіркою окремих операцій і обставин велику роль у виявленні
порушень і зловживань має вивчення стану і результатів діяльності
підприємства. Воно здійснюється методом аналізу господарської
діяльності. За характером вирішуваних завдань розрізняють загальний
аналіз діяльності підприємства та аналіз діяльності на окремих ділянках.
1. Загальний аналіз виробничої і фінансової діяльності. З нього зазвичай
починається ревізійна перевірка під час планових ревізій. Шляхом аналізу
планових і звітних показників роботи підприємства та його балансу
визначаються неблагополучні ділянки, що потребують глибокого ви
– PAGE 125 –
вчення причин негативних явищ. Наприклад, встановлюється перевитрата
фонду заробітної плати, збільшення собівартості продукції тощо.
Зауважимо, що не всі помилки чи зловживання негативно позначаються на
загальних звітних показниках роботи підприємства. Деякі з них (скажімо,
приписки до звітних даних, завищення обсягу виконаних робіт), зовні
навіть «поліпшують» підсумковий результат. Через те ефективнішою для
виявлення зловживань буває перевірка на окремих ділянках.
2. Аналіз виробничої і фінансової діяльності на окремих ділянках
здійснюється шляхом вивчення даних не тільки планової, а й
бухгалтерської та іншої звітності, облікових реєстрів, оборотних
відомостей тощо. У разі потреби вивчаються первинні документи. Такий
аналіз дає змогу глибоко досліджувати окремі сторони діяльності
підприємства, викривати негативні явища, які неможливо встановити при
вивченні лише загальних звітних показників його роботи.
Шляхом аналізу, наприклад, даних про собівартість продукції, можна
виявити перевищення затрат на матеріали, зумовлене перевитратою їх проти
норм. Вивчення даних про витрати фонду заробітної плати в будівельній
організації може виявити невідповідність між виконаним обсягом робіт і
оплатою їх за нарядами.
– PAGE 126 –
РОЗДІЛ ІІ Форми виявлення в системі економічної інформації негативних
змін у господарській діяльності підприємств (Особлива частина)
ГЛАВА 6
Аудит як форма фінансового контролю
§ 1. Аудит і його форми
Аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку,
первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської
діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності
їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному
законодавству.
Аудиторська діяльність регулюється Законом України «Про аудиторську
діяльність» від 22 квітня 1993 р. зі змінами та доповненнями, іншими
законодавчими і нормативними актами України. У випадках, якщо
міжнародним договором, в якому бере участь Україна, встановлено інші
правила, ніж ті, що містить згаданий Закон, застосовують правила
міжнародного договору.
Аудиторські послуги надаються з питань бухгалтерського обліку,
звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності у
формі:
— аудиторських перевірок — аудиту;
— експертиз, пов’язаних з аудитом;
— консультацій, інших видів економіко-правового забезпечення
підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
Виходячи із завдань аудиту, можна визначити предмет аудиту, який
складається з дослідження економічних, організаційних, інформаційних
характеристик суб’єктів господарювання. До об’єктів аудиторської
діяльності належать: матеріальні, трудові та фінансові ресурси, госпо
– PAGE 127 –
дарські процеси; економічні результати господарської діяльності;
організаційні форми, методи та функції управління.
Аудит використовує методи всебічної оцінки та порівнянь.
Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими
фірмами, які уповноважені суб’єктами господарювання на його проведення.
Аудит може проводитися з ініціативи суб’єктів господарювання, а також у
випадках, передбачених законодавством (обов’язковий аудит).
§ 2. Аудитор та аудиторська фірма, їх права та обов’язки
Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний
сертифікат про право на здійснення аудиторської діяльності на території
України у таких формах: індивідуально; створити аудиторську фірму;
об’єднатись у спілку з дотриманням вимог закону про аудиторську
діяльність та інших законів України.
Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на
підставі чинного сертифікату отримати ліцензію.
Аудиторська фірма — це організація, що має ліцензію на право здійснення
аудиторської діяльності на території України і займається виключно
наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на
основі будь-яких форм власності.
Аудиторам-одноосібникам та аудиторським фірмам забороняється
безпосередньо займатися торгівельною, посередницькою та виробничою
діяльністю, що не виключає їхнього права отримувати дивіденди від акцій
та інших корпоративних прав.
Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.
Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише
за умови, якщо в ній працює бодай один аудитор.
Аудитори та аудиторські фірми України мають право:
– PAGE 128 –
1) самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного
законодавства, затверджених норм стандартів, умов договору із
замовником, професійних знань та
досвіду;
2) отримувати необхідні документи, які стосуються предмета перевірки і
перебувають як у замовника, так і у третіх осіб. Треті особи, які мають
у своєму розпорядженні документи щодо предмета перевірки, зобов’язані
надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога
повинна бути офіційно засвідчена замовником;
3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від
керівництва та працівників замовника;
4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від
керівництва суб’єкта господарювання проведення контрольних оглядів
замірів виконаних робіт та визначення якості продукції, щодо яких
здійснюється перевірка документів;
5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного
профілю.
Аудитори і аудиторські фірми зобов’язані:
1) надавати кваліфіковані аудиторські послуги, перевіряти стан
бухгалтерського обліку і звітності замовника, їхню достовірність,
повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим
нормативам;
2) повідомляти власникам, уповноваженим ними особам, замовників про
виявлені під час проведення аудиту недоліки у веденні бухгалтерського
обліку і звітності;
3) зберігати в таємниці інформацію, отриману під час проведення аудиту
та виконання інших аудиторських послуг; не розголошувати відомостей, що
становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх
інтересах або інтересах третіх осіб;
4) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до
чинного законодавства України;
5) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими
видами робіт, які мають безпосередній стосунок до надання аудиторських
послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.
Забороняється проведення аудиту аудитором:
– PAGE 129 –
1) який має прямі родинні стосунки з керівництвом суб’єкта що
перевіряється;
2) який має особисті майнові інтереси у суб’єкта господарювання що
перевіряється;
3) членом керівництва, засновником або власником суб’єкта господарювання
що перевіряється;
4) працівником суб’єкта господарювання суб’єкта що перевіряється;
5) працівником або співвласником дочірнього підприємства, філії чи
представництва суб’єкта господарювання що перевіряється.
§ 3. Аудиторськими висновок та інші офіційні документи
Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та
печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому
порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок щодо
достовірності звітності, повноти відповідності чинному законодавству та
встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської
діяльності.
Аудиторський висновок про достовірність, повноту й відповідність чинному
законодавству та встановленим нормативам балансу й інших форм
бухгалтерської звітності має ґрунтуватися на аналізі достатнього обсягу
інформації щодо наслідків фінансово-господарської діяльності, зокрема на
вивченні бухгалтерської звітності й документів, які становлять
комерційну таємницю і не підлягають розголошенню.
Відкриття бухгалтерської звітності, що становить комерційну таємницю,
для проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється
користувачами бухгалтерської звітності.
До користувачів бухгалтерської звітності належать уповноважені на
підставі законів України представники органів державної влади, юридичні
та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності
суб’єктів, зокрема: власники, засновники суб’єкта господарювання,
інвестори та інші особи, які згідно з чинним законодавством мають право
на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.
– PAGE 130 –
Користувачі бухгалтерської звітності мають право виступати замовниками
на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати
обсяги та напрями аудиторських перевірок у межах власних повноважень,
наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами.
Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися усно або
письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів.
Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформлюються експертним
висновком або актом.
Аудиторський висновок аудитора іноземної держави в разі офіційного його
подання установі, організації або суб’єкту господарювання України
підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше не встановлено
міжнародним договором.
§ 4. Обов’язкове проведення аудиту
Обов’язкове проведення аудиту передбачено у таких випадках:
1. Для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і
звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств,
кооперативів, товариств та інших суб’єктів господарювання незалежно від
форм власності та виду діяльності, звітність яких офіційно
оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю
утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються
підприємницькою діяльністю.
Обов’язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності суб’єктів
господарювання з річним господарським оборотом менше ніж п’ятдесят
неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки.
2. Перевірки фінансового стану замовників комерційних банків,
підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств,
холдінгових компаній, інвестиційних фондів, діючих товариств та інших
фінансових посередників.
3. Перевірки емітентів цінних паперів.
4. У разі здавання в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації,
корпоратизації та інших змінах форми власності державними
підприємствами.
– PAGE 131 –
5. Порушення питання про визнання суб’єкта господарювання
неплатоспроможним або банкрутом.
6. Також в інших випадках, передбачених законами України.
Відповідальність за дотриманням порядку ведення бухгалтерського обліку,
визначеного законодавством України, вчасне та повне надання
бухгалтерської звітності користувачам та аудиторам покладається на
керівника суб’єкта господарювання.
Публічна бухгалтерська звітність, перевірена аудитором (аудиторською
фірмою), може оприлюднюватися протягом року, наступного за звітним.
Аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими
інспекціями контролю за дотриманням податкового законодавства та
виконанням контрольних функцій іншими суб’єктами, уповноваженими на це
законами України.
§ 5. Умови проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг
Аудитор може надавати аудиторські послуги індивідуально або як працівник
аудиторської фірми.
Аудитор має право індивідуально надавати аудиторські послуги тільки з
дня отримання ліцензії на підставі чинного сертифіката.
Аудиторська фірма має право надавати аудиторські послуги з дня отримання
ліцензії і за наявності в її складі бодай одного аудитора, який має
чинний сертифікат.
Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної
виконавчої влади, виконавчим органам місцевих рад народних депутатів,
контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження,
а також окремим особам, яким законами України заборонено здійснювати
підприємницьку діяльність.
§ 6. Підстави для проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг
Аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською
фірмою) та замовником.
– PAGE 132 –
Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися на
підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора
(аудиторської фірми).
У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг
передбачається предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських робіт,
розмір і умови оплати, відповідальність сторін.
Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми) з
дотриманням вимог Закону України «Про аудиторську діяльність».
Замовник зобов’язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні
умови для якісного виконання аудиту. Аудитор забезпечується достатнім
обсягом інформації щодо наслідків фінансово-господарської діяльності,
зокрема також бухгалтерською звітністю і документами, які становлять
комерційну таємницю і не підлягають розголошенню; для роботи на об’єкті
аудитору надається робоче приміщення.
Звіт про наслідки аудиту. Виконання аудитором (аудиторською фірмою)
договору визначається актом прийман-ня-здачі аудиторського висновку або
іншого офіційного документа.
Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та
стандартів і має містити підтвердження або аргументовану відмову від
підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству
бухгалтерської звітності замовника.
Суб’єкти господарювання, зазначені в п. 1 §4 гл. 6, повинні подати
аудиторський висновок та інші документи публічної бухгалтерської
звітності до відповідної податкової інспекції України протягом дев’яти
місяців року, що настає за звітним.
Подання аудиторського висновку до відповідної податкової інспекції
здійснюється не пізніше ніж у 10-денний термін після закінчення
аудиторської перевірки. В разі неподання або невчасного подання
аудиторського висновку відповідним податковим інспекціям з вини суб’єкта
господарювання до нього застосовуються фінансові санкції та
адміністративні штрафи, передбачені законодавчими актами України.
– PAGE 133 –
Керівництво суб’єкта господарювання відповідно до законів України несе
персональну відповідальність за повноту і достовірність бухгалтерських
та інших документів, які надаються аудитору (аудиторській фірмі) для
проведення
аудиту.
У разі виявлення фактів недостовірності або неповноти бухгалтерських
документів аудитор (аудиторська фірма) зобов’язаний повідомити про це
замовникові не пізніше до закінчення терміну перевірки або надання інших
послуг.
§ 7. Відповідальність аудиторів та аудиторських фірм
За неналежне виконання своїх обов’язків аудитор (аудиторська фірма) несе
майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі згідно з чинним
законодавством.
Розмір майнової відповідальності аудитором (аудиторською фірмою) не може
бути більшим, ніж обсяг збитків, фактично заподіяних замовнику з їхньої
вини.
Всі спори майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та
замовником вирішуються у встановленому порядку з дотриманням вимог
Закону України «Про аудиторську діяльність».
За неналежне виконання своїх професійних обов’язків до аудитора
Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді
попередження, зупинення дії сертифікату та ліцензії.
Припинення чинності сертифікату або ліцензії на аудиторську діяльність
здійснюється на підставі рішення Аудиторської палати України у випадках:
1) встановлення неодноразових фактів низької якості перевірок;
2) систематичного чи грубого порушення законодавства України,
встановлених норм та стандартів.
Порядок припинення чинності сертифікату та ліцензії на аудиторську
діяльність визначається Аудиторською палатою України.
Рішення Аудиторської палати України щодо припинення чинності сертифікату
та ліцензії можуть бути оскаржені до суду або арбітражного суду.
– PAGE 134 –
§ 8. Взаємодія аудитора (аудиторської фірми) зі слідчими органами
Аудитор зобов’язаний доповісти замовнику перевірки про всі виявлені
помилки та хиби, зокрема ті, що є неумис-ним недотриманням фінансової
звітності. Аудитор не несе відповідальності за викриття незаконних дій,
проте він повинен дослідити інформацію про можливі незаконні дії,
порушення або зловживання, оцінити і визначити необхідність дій:
— рекомендувати провести ревізію, інвентаризацію, внутрішнє
розслідування;
— сповістити власників, уповноважених ними осіб;
— сповістити замовників;
— сповістити правоохоронні органи;
— сповістити користувачів звітності.
Законом України «Про аудиторську діяльність» не передбачено проведення
аудиту на вимогу співробітників органів дізнання та попереднього
слідства, не обумовлено дії слідчого і дізнавача у разі виявлення
аудитором у ході перевірки порушень чи зловживань.
Що стосується працівників дізнання і попереднього слідства, то вони, в
межах своїх повноважень, можуть вимагати від аудитора (аудиторських
фірм) надання матеріалів, які свідчать про виявлені порушення чи
зловживання.
– PAGE 135 –
ГЛАВА 7
Документальна перевірка органами податкової служби як форма контролю за
дотриманням податкового законодавства
§ 1. Система органів державної податкової служби України
Основним фінансовим джерелом держави в сучасних умовах є різні види
податків, зборів, платежів, що сплачуються суб’єктами господарської
діяльності.
Формуючи державний бюджет, органи виконавчої та законодавчої влади
планують народження коштів і відповідно їх витрату на певні державні
програми. Податкова система відіграє роль механізму здійснення функції
перерозподілу доходів. Держава шляхом податкової політики має впливати
на хід і наслідки діяльності суб’єктів господарювання, забезпечуючи,
зокрема, стимулювання праці, вкладання капіталу, розширення виробництва.
Нарахування і сплата податків та інших платежів регулюються низкою
законодавчих і відомчих нормативних актів, основу яких становить Закон
України «Про систему оподаткування».
Функції контролю за дотриманням чинного податкового законодавства,
правильністю обчислення, повнотою і вчасністю сплати податків здійснює
державна податкова служба України.
До системи органів державної податкової служби України належать:
Державна податкова адміністрація України, державні податкові
адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та
Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (далі —
органи державної податкової служби).
У складі органів державної податкової служби перебувають відповідні
спеціальні підрозділи з боротьби з податковими правопорушеннями (далі —
податкова міліція).
– PAGE 136 –
§ 2. Завдання органів податкової служби
Органи державної податкової служби України у своїй діяльності керуються
Конституцією України, законами України, іншими нормативно-правовими
актами органів державної влади, а також рішеннями Верховної Ради
Автономної Республіки Крим і Ради міністрів Автономної Республіки Крим,
органів місцевого самоврядування з питань оподаткування, ухваленими у
межах їхніх повноважень.
Завданнями органів державної податкової служби є:
1. Здійснення контролю за додержанням податкового законодавства,
правильністю обчислення, повнотою, вчасністю сплати до бюджетів,
державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а
також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі — податки,
інші платежі).
2. Внесення у встановленому порядку пропозицій щодо вдосконалення
податкового законодавства.
3. Запровадження у випадках, передбачених законодавством,
нормативно-правовнх актів і методичних рекомендацій з питань
оподаткування.
4. Формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб.
5. Роз’яснення законодавства з питань оподаткування серед платників
податків.
6. Запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до
компетенції податкової міліції, розкриття, припинення, розслідування та
провадження у справах про адміністративні правопорушення.
Органи державної податкової служби України координують свою діяльність з
фінансовими органами Державного казначейства України, органами служби
безпеки, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державною митною та
контрольно-ревізійною службами, іншими контрольними органами, установами
банків, а також з податковими службами інших держав.
§ 3. Функції Державної податкової адміністрації України
Державна податкова адміністрація України виконує безпосередньо, а також
організовує роботу державних подат
– PAGE 137 –
кових адміністрацій та державних податкових інспекцій, пов’язану із:
— здійсненням контролю за додержанням законодавства про податки, інші
платежі, валютні операції, порядок розрахунків із споживачами з
використанням електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних
систем і товарно-касових книг, лімітів готівки в касах та її
використанням для розрахунків за товари, роботи, послуги, а також
контролю за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів
підприємницької діяльності та ліцензій, патентів, інших спеціальних
дозволів на здійснення окремих видів підприємницької діяльності;
— здійсненням контролю за додержанням виконавчими комітетами сільських і
селищних рад прийняття та обліку податків, інших платежів від платників
податків, вчасністю і повнотою перерахування цих сум до бюджету;
— обліком платників податків, інших платежів;
— виявленням і веденням обліку надходжень податків, інших платежів;
— проведенням роботи з боротьби з незаконним обігом алкогольних напоїв
та тютюнових виробів, ведення реєстрів імпортерів, експортерів, оптових
та роздрібних торговців, місць зберігання алкогольних напоїв га
тютюнових виробів; участю у виробленні пропозицій щодо основних напрямів
державної політики і проектів державних програм у сфері боротьби з
незаконним обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів; організацією
виконання актів законодавства у межах своїх повноважень, здійсненням
систематичного контролю за їх реалізацією; узагальненням практики
застосування законодавства та застосування у випадках, передбачених
законодавством, фінансових санкцій до суб’єктів підприємницької
діяльності за порушення законодавства про виробництво і обіг спирту
етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв і тютюнових
виробів; здійсненням заходів з вилучення та знищення або передачі на
промислову переробку алкогольних напоїв, знищення тютюнових виробів, які
незаконно вироблені або перебувають у незаконному обігу.
Державна податкова адміністрація України також:
– PAGE 138 –
— затверджує форми податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших
документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків, інших
платежів, декларацій про валютні цінності, зразок картки фізичної особи
платника податків чи інших обов’язкових платежів, форму повідомлення про
відкриття або закриття юридичними чи фізичними особами—суб’єктами
підприємницької діяльності банківських рахунків, а також форми звітів
про роботу, здійснену органами державної податкової служби;
—розробляє основні напрями, форми і методи проведення перевірок
додержання податкового та валютного законодавства;
— у разі виявлення фактів, що свідчать про організовану злочинну
діяльність, або дій, що створюють умови для такої діяльності, спрямовує
матеріали з цих питань відповідним спеціальним органам боротьбі з
організованою злочинністю тощо.
До функцій державних податкових інспекцій належать:
— здійснення контролю за додержанням законодавства про податки, інші
платежі;
— забезпечення обліку платників податків, інших платежів, правильності
обчислення і вчасності надходження цих податків, платежів; реєстрація
фізичних осіб—плат-ників податків та інших обов’язкових платежів;
— контроль за вчасністю подання платниками податків бухгалтерських
звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших
документів, пов’язаних з обчисленням податків, інших платежів, а також
перевірка достовірності цих документів щодо правильності визначення
об’єктів оподаткування і обчислення податків, інших платежів;
— здійснення в межах своїх повноважень контролю за законністю валютних
операцій, додержанням установленого порядку розрахунків із споживачами з
використанням електронних контрольно-касових апаратів, товарно-касових
книг, лімітів готівки в касах та її використання для розрахунків за
товари, роботи і послуги, а також за наявністю свідоцтв про державну
реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій, патентів,
інших спеціальних дозволів на здійснення деяких видів підприємницької
діяльності;
– PAGE 139 –
— забезпечення застосування та вчасне стягнення сум фінансових санкцій,
передбачених цим законом та іншими законодавчими актами України за
порушення податкового законодавства, а також стягнення адміністративних
штрафів за порушення податкового законодавства, допущені посадовими
особами підприємств, установ, організацій та громадянами;
— здійснення перевірки фактів приховування і заниження сум податків,
інших платежів;
— здійснення за дорученням спеціальних підрозділів з боротьби з
організованою злочинністю перевірки вчасності та достовірності
документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів
тощо.
§ 4. Права, обов’язки і відповідальність органів податкової служби
Органи державної податкової служби в установленому законом порядку мають
право:
1. Здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно
від форм власності та у громадян, зокрема суб’єктів підприємницької
діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів,
кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних
контрольно-касових апаратів і комп’ютерних систем, що застосовуються для
розрахунків за готівку із споживачами, та інших документів незалежно від
способу надання інформації (включаючи комп’ютерний), пов’язаний з
обчисленням і сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про
державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальних
дозволів (ліцензій, патентів тощо) на її здійснення, а також одержати
від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення, довідки і
відомості з питань, що виникають під час перевірок, перевіряти у
посадових осіб, громадян документи, що посвідчують особу, під час
проведення перевірок з питань оподаткування, викликати посадових осіб,
громадян для пояснень щодо джерел отримання доходів, обчислення і сплати
податків, інших платежів, а також проводити перевірки достовірності
інформації, одержаної для внесення до Державного реєстру фізич
– PAGE 140 –
них осіб—платників податків та інших обов’язкових платежів.
Періодичність таких перевірок та проведення обстежень виробничих,
складських, торговельних та інших приміщень встановлюється Державною
податковою адміністрацією України.
Орган державної податкової служби може запрошувати громадян, в тому
числі громадян—суб’єктів підприємницької діяльності, для перевірки
правильності нарахування та вчасності сплати ними податків, інших
платежів. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються
громадянам рекомендованими листами, в яких зазначаються підстави
виклику, дата і година, на яку викликається громадянин.
2. Одержувати безоплатно від підприємств, установ, організацій,
включаючи Національний банк України та його установи, комерційні банки
та інші фінансово-кредитні установи, від громадян—суб’єктів
підприємницької діяльності довідки, копії документів про
фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки підприємств,
установ і організацій незалежно від форм власності та громадян про
розрахункові, валютні та інші рахунки, інформацію про наявність та обіг
коштів на цих рахунках, зокрема про надходження у встановлені терміни
валютної виручки від суб’єктів підприємницької діяльності, та іншу
інформацію, пов’язану з обчисленням та сплатою податків, інших платежів
у порядку, визначеному законодавством; входити в будь-які інформаційні
системи, зокрема комп’ютерні, для визначення об’єкта оподаткування.
3. З метою створення та ефективного функціонування інформаційного фонду
Державного реєстру фізичних осіб— платників податків та інших
обов’язкових платежів одержувати безоплатно необхідні відомості від
підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності,
включаючи Національний банк України та його установи, комерційні банки,
та громадян—суб’єктів підприємницької діяльності — про суми доходів,
виплачених фізичним особам, та утриманих з них податків, інших платежів;
від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію, а також
видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на здійснення
– PAGE 141 –
деяких видів підприємницької діяльності, — про видачу таких дозволів
суб’єктам підприємницької діяльності; від органів внутрішніх справ — про
громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи
вибули з нього; від органів реєстрації актів громадянського стану — про
громадян, які померли.
4. Обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші
приміщення підприємств, установ і організацій незалежно від форм
власності та житло громадян, якщо вони використовуються як юридична
адреса суб’єкта підприємницької діяльності, а також для отримання
доходів. У разі відмови керівників підприємств, установ, організацій і
громадян допустити посадових осіб державної податкової служби для
обстеження зазначених приміщень і обладнання та неподання документів про
отримані доходи і проведені витрати органи державної податкової служби
мають право визначати оподаткований доход (прибуток) таких підприємств,
установ, організацій та громадян на підставі документів, що свідчать про
одержані ними доходи (прибутки), а щодо громадян — також із урахуванням
осіб, які займаються аналогічною діяльністю.
5. Зупиняти операції платників податків, інших платежів на рахунках в
установах банків, інших фінансово-кредитних установах, за винятком
операцій щодо сплати податків, інших платежів у разі:
— відмови у проведенні документальної перевірки чи недопущення посадових
осіб державної податкової служби для обстеження приміщень, що
використовуються для одержання доходів або пов’язані з утриманням інших
об’єктів оподаткування незалежно від їхнього місцезнаходження,
електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, що
застосовуються для розрахунків за готівку із споживачами, ваговокасових
комплексів, систем та засобів штрихового кодування;
— неподання органам державної податкової служби та їхнім посадовим
особам звітів, балансів, податкових декларацій (розрахунків), декларацій
про валютні цінності, звітів про застосування електронних
контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, а також інших
документів,
– PAGE 142 –
пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів;
— непред’явлення свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів
підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів
тощо) на її здійснення, сертифікатів відповідності електронних
контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем;
— порушення підприємством, установою, організацією,
громадянином—суб’єктом підприємницької діяльності встановленого законом
порядку реєстрації в органі державної податкової служби як платників
податків, відсутності обліку об’єктів оподаткування або в разі
виникнення реальної загрози витрачання коштів чи відчуження майна,
вилучення яких у встановленому законом порядку є єдиним засобом
відшкодування збитків, завданих державі, у зв’язку з неплатоспроможністю
юридичної особи, що перевіряється.
6. Вилучати (із залишенням копій) у підприємств, установ та організацій
документи, що свідчать про приховування (заниження) об’єктів
оподаткування, несплату податків, інших платежів, та вилучати у
громадян—суб’єктів підприємницької діяльності реєстраційні посвідчення
або спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) з наступною передачею
матеріалів про порушення органам, що видали ці документи.
7. Застосовувати до підприємств, установ та організацій і громадян
фінансові санкції у вигляді стягнень:
— однократного розміру донарахованої за результатами перевірки суми
податку або іншого платежу, а в разі повторного порушення протягом року
після порушення, встановленого попередньою перевіркою, — у двократному
розмірі донарахованої за результатами перевірки суми податку та іншого
платежу;
— десяти відсотків належних до сплати сум податків та інших платежів за
неподання або невчасне подання органам державної податкової служби
податкових декларацій, розрахунків, аудиторських висновків та інших
документів, необхідних для обчислення податків та інших платежів, а
також за неподання або невчасне подання установам банків платіжних
доручень на сплату податків та інших платежів.
– PAGE 143 –
8. Застосовувати до установ банків або інших юридичних осіб, фізичних
осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які у встановлений законом
строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках,
фінансові санкції у вигляді стягнення від двадцяти до ста
неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зазначені санкції застосовуються у випадках, якщо інше не передбачено
законом, який запроваджує відповідний податок, інший платіж.
Фінансові санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються щодо
податків, інших платежів, за якими встановлено обов’язкове подання
органам державної податкової служби податкових декларацій, розрахунків.
Рішення про застосування фінансових санкцій виноситься не більш як у
10-денний термін з дня складання акта перевірки.
9. У разі виявлення зловживань під час здійснення контролю за
надходженням валютної виручки, проведенням розрахунків із споживачами з
використанням товарно-касових книг, а також за дотриманням лімітів
готівки в касах та її використанням для розрахунків за товари, роботи і
послуги давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби
на проведення ревізій.
10. Вимагати від керівництва підприємств, установ і організацій, що
перевіряються, проведення інвентаризації основних фондів,
товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків; у разі потреби
опечатувати каси, касові приміщення, склади, архіви.
– PAGE 144 –
ГЛАВА 8
Фінансовий моніторинг як сукупність заходів запобігання та протидії
легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом
§ 1. Суть фінансового моніторингу
Фінансовий моніторинг — це сукупність заходів з аналізу інформації щодо
фінансових операцій, а також заходів із перевірки такої інформації
відповідно до законодавства України.
Фінансова операція — це будь-яка операція, пов’язана зі здійсненням або
забезпеченням платежу з допомогою суб’єкта первинного фінансового
моніторингу, зокрема:
— внесення або зняття депозиту (внеску, вкладу);
— переказ грошей з рахунку на рахунок;
— обмін валюти;
— надання послуг з випуску, купівлі або продажу цінних паперів та інших
фінансових активів;
— надання або отримання позики або кредиту;
— страхування (перестрахування);
— надання фінансових гарантій та зобов’язань;
— довірче управління портфелем цінних паперів;
— фінансовий лізинг;
— здійснення випуску, обігу, погашення (розповсюдження ) державної та
іншої грошової лотереї;
— надання послуг з випуску, купівлі, продажу і обслуговування чеків,
векселів, платіжних карток, грошових поштових переводів та інших
платіжних інструментів; відкриття рахунків.
В умовах поширення тіньової економіки в Україні відмивання коштів
злочинного походження стало загальнодержавною проблемою. Про це свідчить
ухвалення Закону України «Про запобігання та протидію легалізації
(відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом» від 28 листопада 2002
р., зміни до ст. 209 КК України. Вчені зазначають, що завуальовані під
легітимні тіньові фінансово-господарські операції набувають форм прямого
продовження
– PAGE 145 –
криміногенних, але не криміналізованих (не введених у кримінальний
закон) економічних відносин.
Відповідно до зазначеного вище Закону з метою регулювання відносин у
сфері запобігання та протидії запровадженню в легальний обіг доходів,
одержаних злочинним шляхом, передбачено обов’язковий фінансовий
моніторинг.
Обов’язковий фінансовий моніторинг — це сукупність заходів спеціально
уповноваженого органу виконавчої влади з питань фінансового моніторингу
з аналізу інформацій щодо фінансових операцій, що надається суб’єктами
первинного фінансового моніторингу, а також заходів з перевірки такої
інформації згідно із законодавством України.
Внутрішній фінансовий моніторинг — це діяльність суб’єктів первинного
фінансового моніторингу з виявлення фінансових операцій, що підлягають
обов’язковому фінансовому моніторингу, та інших фінансових операцій, що
можуть бути пов’язані з легалізацією (відмиванням) доходів.
§ 2. Система та суб’єкти фінансового моніторингу
Система фінансового моніторингу складається з двох рівнів —первинного та
державного.
Суб’єктами первинного фінансового моніторингу є:
— банки, страхові та інші фінансові установи;
— платіжні організації, члени платіжних систем, еквай-рингові та
клірингові установи;
— товарні, фондові та інші біржі;
— професійні учасники ринку цінних паперів;
— інститути спільного інвестування;
— гральні заклади, ломбарди, юридичні особи, які проводять будь-які
лотереї;
— підприємства, організації, які здійснюють управління інвестиційними
фондами чи недержавними пенсійними фондами;
— підприємства та об’єднання зв’язку, інші некредитні організації, які
здійснюють переказ грошових коштів;
— інші юридичні особи, які відповідно до законодавства здійснюють
фінансові операції.
Суб’єктами державного фінансового моніторингу є:
— центральні органи виконавчої влади та Національний банк України, які
відповідно до закону виконують функції
– PAGE 146 –
регулювання та догляду за діяльністю юридичних осіб, що забезпечують
здійснення фінансових операцій;
— спеціально уповноважений орган виконавчої влади з питань фінансового
моніторингу — урядовий орган державного управління, який діє у складі
Міністерства фінансів України (далі — Уповноважений орган).
§ 3. Фінансові операції, що підлягають фінансовому моніторингу
Фінансова операція підлягає обов’язковому фінансовому моніторингу, якщо
сума, на яку вона здійснюється у безготівкових розрахунках, дорівнює чи
перевищує 300 000 гривень або дорівнює чи перевищує суму в іноземній
валюті, еквівалентній 300 000 гривень; у розрахунках готівкою дорівнює
чи перевищує 100 000 гривень або дорівнює чи перевищує суму в іноземній
валюті, еквівалентну 100 000 гривень, та має одну або більше таких
ознак:
— переказ грошових коштів на анонімний (номерний) рахунок за кордон і
надходження грошових коштів з анонімного (номерного) рахунку з-за
кордону, а також переказ коштів на рахунок, відкрий у фінансовій
установі в країні, що віднесені Кабінетом Міністрів України до переліку
оф-шорних зон;
— купівля, продаж чеків, дорожніх чеків або інших подібних засобів за
готівку;
— зарахування або переказ грошових коштів, надання або отримання кредиту
(позики), проведення фінансових операцій з цінними паперами у випадку,
коли бодай одна із сторін є фізичною або юридичною особою, що має
відповідну реєстрацію, місце проживання чи місце знаходження в країні
(на території), яка не бере участі в міжнародному співробітництві у
сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів,
одержаних злочинним шляхом, та фінансуванню тероризму, і підлягає
розголошенню;
— переказ коштів у готівковій формі за кордон з вимогою видати
одержувачу кошти готівкою;
— зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з їхнім подальшим
переказом того самого або наступного операційного дня іншій особі,
зарахування грошових коштів на рахунок чи списання грошових коштів з
рахунка юри
– PAGE 147 –
дичної особи, період діяльності якої не перевищує трьох місяців з дня
її реєстрації, або зарахування грошових коштів на рахунок чи списання
грошових коштів з рахунку юридичної особи у випадку, якщо операції на
зазначеному рахунку не проводилися з моменту його відкриття;
— відкриття рахунку із внесенням на нього коштів на користь третьої
особи;
— переказ особою, за відсутності зовнішньоекономічного контракту, коштів
за кордон;
— обмін банкнот, особливо іноземної валюти, на банкноти іншого номіналу;
— проведення не розміщених в депозитаріях фінансових операцій з цінними
паперами на пред’явника;
— придбання особою цінних паперів заготівку;
— виплата фізичній особі страхового відшкодування або отримання
страхової премії;
— виплата особі виграшу в лотерею, казино або в іншому гральному
закладі;
— розміщення дорогоцінних металів, коштовного каміння та інших цінностей
у ломбард.
Фінансова операція піддягає внутрішньому моніторингу, якщо вона має одну
або більше таких ознак.
1. Заплутаний або незвичайний характер фінансової операції, яка не має
очевидного економічного сенсу або очевидної законної мети, зокрема:
а) прийняття суб’єктом первинного фінансового моніторингу коштів від
особи, яка пропонує або погоджується на отримання процентів за
депозитом, нижчих за процентну ставку, встановлену в банку на поточний
момент, або сплату комісій (плати за здійснення окремих операцій з його
коштами) у розмірах, більших від визначених суб’єктом первинного
моніторингу за тотожними вкладами на поточний момент;
б) наполягання особи провести операцію за правилами, відмінними від
установлених законодавством та внутрішніми документами суб’єктами
первинного моніторингу щодо таких операцій за змістом або за строками її
проведення;
в) внесення особою у раніше узгоджену схему проведення операції
безпосередньо перед початком її реалізації знач
– PAGE 148 –
них змін, що особливо стосується напряму руху грошових коштів або
іншого майна, в тому числі неодноразова зміна банківських реквізитів
бенефіціара після подання першого доручення на переведення коштів або
індосацію платіжних документів, надання доручення на перерахування
коштів бенефіціару через два та більше рахунки інших осіб;
г) надання особою інформації, яку неможливо перевірити;
ґ) неможливість встановлення контрагентів особи; прийняття суб’єктом
первинного фінансового моніторингу коштів (платіжних документів) до їх
оплати від особи, яка надсилає кошти на адресу іншої сторони
цивільно-правової угоди, внаслідок чого такі кошти повертаються без
виконання фінансової операції у зв’язку з незнаходженням такої іншої
сторони або у зв’язку з її відмовою щодо їх прийняття;
д) відмова в наданій особою (клієнтом) відомостей, передбачених
законодавством та відповідними внутрішніми документами суб’єкта
первинного фінансового моніторингу;
е) регулярне укладання особою строкових угод або використання інших
похідних фінансових інструментів, особливо таких, що не передбачають
поставки базового активу, за фінансовими операціями з одним або кількома
контрагентами, наслідком чого є постійний прибуток або постійні збитки
особи;
є) прийняття суб’єктом первинного фінансового моніторингу коштів
(платіжних документів до їх оплати) від особи, яка здійснює
неодноразовий обмін цінних паперів на інші цінні папери протягом
поточного року без отримання або надання грошових компенсацій,
пов’язаних з таким обміном;
ж) настання страхового випадку протягом короткого терміну, який
визначається спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері
регулювання ринків фінансових послуг, після укладення страхової угоди.
2. Невідповідність фінансової операції діяльності юридичної особи,
обумовленій статутними документами цієї особи, зокрема:
а) не пов’язане з діяльністю особи істотне збільшення залишку на
рахунку, який згодом перераховується іншому суб’єкту первинного
фінансового моніторингу або використовується з метою купівлі іноземної
валюти (з переказом на користь нерезидента), цінних паперів на
пред’явника;
– PAGE 149 –
б) відсутність зв’язку між характером і родом діяльності особи з
послугами, по які особа звертається до суб’єкта фінансового моніторингу;
в) регулярне пред’явлення чеків, емітованих банком— нерезидентом та
індосованих нерезидентом, на інкасо, якщо така діяльність не відповідає
діяльності особи, відомій суб’єкту первинного фінансового моніторингу;
г) зарахування на рахунок особи значної кількості платежів від фізичних
осіб на суму, що не перевищує суми, визначеної п. 1 § 3 гл. 8, зокрема
через касу суб’єкта первинного фінансового моніторингу, якщо діяльність
особи не пов’язана з наданням послуг населенню, збором обов’язкових або
добровільних платежів;
ґ) істотне збільшення частки готівки, що надходить на рахунок особи,
якщо звичайними для основної діяльності особи є розрахунки в
безготівковій формі;
д) розміщення на рахунку значної суми готівкових коштів особою, яка за
рівнем доходу чи сферою діяльності не може здійснювати фінансову
операцію на таку суму;
е) разовий продаж (купівля) особою великого пакета цінних паперів, що
вільно не обертаються на організованому ринку, за умови, що особа не є
професійним учасником ринку цінних паперів і цінні папери не передаються
особі в рахунок погашення простроченої заборгованості контрагента перед
особою.
3. Виявлення неодноразового здійснення фінансових операцій, характер
яких дає підстави вважати, що метою їхнього здійснення є уникнення
процедур обов’язкового фінансового моніторингу, передбачених Законом
«Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних
злочинним шляхом», зокрема:
а) регулярне зарахування на рахунок особи (у випадку юридичної особи,
якщо це не пов’язано з її основною діяльністю) коштів у готівковій формі
з подальшим переказом усієї або більшої частини суми протягом одного
операційного (або наступного за ним) дня на рахунок клієнта, відкритий в
іншого суб’єкта первинного фінансового моніторингу, або на користь
третьої особи, у тому числі нерезидента;
– PAGE 150 –
б) передавання особою доручення про здійснення фінансової операції
через представника (посередника), якщо представник (посередник) виконує
доручення особи, без встановлення прямого (особистого) контакту з
суб’єктом первинного фінансового моніторингу.
Внутрішній фінансовий моніторинг може здійснюватися також щодо інших
фінансових операцій, коли у суб’єкта первинного фінансового моніторингу
виникають підстави вважати, що фінансова операція проводиться з метою
легалізації (відмивання) доходів.
§ 4. Повноваження суб’єктів фінансового моніторингу
Перед або після здійснення фінансової операції суб’єкт первинного
фінансового моніторингу з’ясовує можливість віднесення її до фінансової
операції, що підлягає фінансовому моніторингу. У разі виявлення такої
фінансової операції вона підлягає реєстрації відповідним суб’єктом
первинного фінансового моніторингу. Для цього в реєстрі фіксують особу,
що здійснює фінансову операцію, вид фінансової операції та підстави для
її здійснення, дату і суму. Порядок реєстрації фінансової операції, що
підлягає фінансовому моніторингу, встановлюється для банків —
Національним банком України, а для інших суб’єктів фінансового
моніторингу — Кабінетом Міністрів України.
Суб’єкт первинного фінансового моніторингу має право відмовитися від
забезпечення здійснення фінансової операції, якщо буде встановлено, що
ця фінансова операція містить ознаки такої, що згідно з законом підлягає
фінансовому моніторингу, та зобов’язаний ідентифікувати і повідомити
уповноважений орган про осіб, що здійснюють зазначену фінансову
операцію, та її характер.
Суб’єкт первинного моніторингу зобов’язаний:
1) проводити ідентифікацію особи, яка здійснює фінансову операцію, що
підлягає фінансовому моніторингу, або відкриває рахунок (в тому числі
депозитний), на підставі наданих в установленому порядку документів або
за наявності підстав вважати, що інформація щодо ідентифікації особи
потребує уточнення;
2) забезпечити виявлення і реєстрацію фінансових операцій, що підлягають
фінансовому моніторингу;
– PAGE 151 –
3) надати уповноваженому органу інформацію про фінансову операцію, що
підлягає обов’язковому фінансовому моніторингу, не пізніше ніж протягом
трьох робочих днів з моменту її реєстрації;
4) сприяти працівникам уповноваженого органу у проведенні аналізу
фінансових операцій, що підлягають обов’язковому фінансовому
моніторингу;
5) надавати відповідно до законодавства додаткову інформацію на запит
уповноваженого органу, пов’язану з фінансовими операціями, що стали
суб’єктом фінансового моніторингу, в тому числі таку, що становить
банківську та комерційну таємницю, не пізніше ніж протягом трьох робочих
днів з моменту отримання запиту;
6) сприяти суб’єктам державного фінансового моніторингу з питань
проведення аналізу фінансових операцій, що підлягають фінансовому
моніторингу;
7) вживати заходів щодо запобігання розголошенню (у тому числі особам,
стосовно фінансових операцій яких проводиться перевірка) інформації, яка
надається уповноваженому органу, та іншої інформації з питань
фінансового моніторингу (в тому числі про факт надання такої
інформації);
8) зберігати документи, які стосуються ідентифікації осіб, якими
здійснено фінансову операцію, що підлягає фінансовому моніторингу, та
всю документацію про здійснення фінансової операції протягом п’яти років
після проведення такої фінансової операції.
Суб’єкт первинного фінансового моніторингу на підставі наданих
оригіналів або належним чином завірених копій документів ідентифікує
осіб, які здійснюють фінансові операції, що згідно з Законом «Про
запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних
злочинним шляхом» підлягають фінансовому моніторингу. З метою
ідентифікації резидентів визначаються: для фізичних осіб — прізвище,
ім’я та по батькові, дата народження, серія та номер паспорта (або
іншого документа, який посвідчує особу), дата його видачі та назва
установи, що його видала, місце проживання, ідентифікаційний номер
згідно з Державним реєстром фізичних осіб—плат-ників податків та інших
обов’язкових платежів;
– PAGE 152 –
для юридичних осіб — найменування, юридична адреса, документи про
підтвердження державної реєстрації (зокрема установчі документи,
інформація щодо посадових осіб та їхніх повноважень тощо),
ідентифікаційний код згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та
організацій України, реквізити банку, в якому відкрито рахунок, та номер
банківського рахунку.
З метою ідентифікації нерезидентів визначаються:
для фізичних осіб — прізвище, ім’я та по батькові, дата народження,
серія та номер паспорта (або іншого документа, який посвідчує особу),
дата його видачі та назва установи, що його видала, громадянство, місце
проживання або тимчасового перебування;
для юридичних осіб — повне найменування, місцезнаходження та реквізити
банку, у якому відкрито рахунок, і номер банківського рахунку.
Ідентифікація особи не є обов’язковою у разі здійснення фінансової
операції особами, що раніше були ідентифіковані, а також укладення угод
між банками, зареєстрованими в Україні.
У разі якщо особа діє як представник іншої особи або у суб’єкта
первинного фінансового моніторингу виникає сумнів щодо того, що особа
виступає від власного імені або вигодоодержувачем є інша особа, суб’єкт
первинного фінансового моніторингу зобов’язаний за правилами та змістом
положень законів, які регулюють цю процедуру, ідентифікувати також
особу, від імені якої здійснюється фінансова операція або яка є
вигодоодержувачем.
Порядок надання Уповноваженому органу інформації про фінансову операцію,
що підлягає обов’язковому фінансовому моніторингу, встановлюється
відповідно Національним банком України — для банків, а Кабінетом
Міністрів України — для інших суб’єктів первинного фінансового
моніторингу.
Надання інформації суб’єктами первинного фінансового моніторингу
уповноваженому органу в установленому порядку не є порушенням
банківської або комерційної таємниці.
Суб’єкти первинного фінансового моніторингу та їхні працівники не несуть
відповідальності за надання такої інформації, якщо вони діяли на
підставі та на виконання законодавства.
– PAGE 153 –
Працівникам суб’єктів первинного фінансового моніторингу, які надіслали
уповноваженому органу повідомлення про фінансову операцію, що підлягає
фінансовому моніторингу згідно з чинним законодавством, забороняється
сповіщати про це осіб, які здійснюють фінансову операцію, та будь-яких
третіх осіб. Порушення цієї норми тягне за собою відповідальність,
передбачену чинним законодавством України.
У разі, якщо у працівників суб’єкта первинного фінансового моніторингу,
який здійснює операцію, виникають обгрунтовані підозри, що фінансова
операція здійснюється з метою легалізації (відмивання) доходів, суб’єкт
первинного фінансового моніторингу зобов’язаний надавати уповноваженому
органу інформацію про фінансову операцію.
Якщо суб’єкти первинного фінансового моніторингу мають інформацію або
підозру, що здійснювані ними фінансові операції стосуються або
призначені для фінансування терористичної діяльності, терористичних
актів чи терористичних організацій, вони зобов’язані негайно повідомити
про такі фінансові операції уповноважений орган та правоохоронні органи,
визначені законодавством.
Інформація, що передається згідно з вимогами закону, є такою, що має
обмежений доступ. Обмін зазначеною інформацією, її розкриття та захист
уповноваженим органом, суб’єктами первинного фінансового моніторингу,
органами виконавчої влади та Національного банку України, які відповідно
до законодавства забезпечують регулювання та нагляд за діяльністю
суб’єктів первинного фінансового моніторингу, здійснюються відповідно до
законодавства.
Уповноваженому органу заборонено передавати будь-кому одержану від
суб’єктів первинного фінансового моніторингу інформацію, яка містить
комерційну чи банківську таємницю, за винятком випадків, передбачених
покладеними на цей орган завданнями.
Завданнями уповноваженого органу є:
— збір, обробка і аналіз інформації про фінансові операції, що
підлягають обов’язковому фінансовому моніторингу;
— участь у реалізації державної політики у сфері запобігання та протидії
легалізації (відмиванню) доходів і фінансуванню тероризму;
– PAGE 154 –
— створення та забезпечення функціонування єдиної державної
інформаційної системи у сфері запобігання та протидії легалізації
(відмиванню) доходів і фінансуванню тероризму;
— налагодження співробітництва, взаємодії та інформаційного обміну з
органами державної влади, компетентними органами іноземних держав та
міжнародними організаціями в зазначеній сфері;
— забезпечення представництва України в установленному порядку в
міжнародних організаціях з питань запобігання та протидії легалізації
(відмиванню) доходів і фінансуванню тероризму.
Уповноважений орган відповідно до покладених на нього завдань:
— вносить пропозиції щодо розробки законодавчих актів, в установленому
порядку бере участь у підготовці нормативно-правових актів з питань
запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів і фінансуванню
тероризму;
— отримує від органів виконавчої влади, органів місцевого
самоврядування, суб’єктів господарювання на запит інформацію, необхідну
для реалізації покладених на нього завдань;
— співпрацює з органами виконавчої влади, іншими державними органами,
завданням яких є запобігання та протидія легалізації (відмиванню)
доходів і фінансуванню тероризму;
— за наявності достатніх доказів, що фінансова операція може бути
пов’язана з легалізацією (відмиванням) доходів або фінансуванням
тероризму, подає до правоохоронних органів, згідно з компетенцією,
відповідні узагальнені матеріали;
— бере участь у міжнародному співробітництві з питань запобігання та
протидії легалізації (відмиванню) доходів і фінансуванню тероризму;
— досліджує методи та фінансові схеми легалізації (відмивання) доходів і
фінансування тероризму;
—здійснює координацію та методичне забезпечення діяльності суб’єктів
первинного фінансового моніторингу з питань запобігання та протидії
легалізації (відмиванню) доходів і фінансування тероризму;
— аналізує ефективність заходів, що вживаються суб’єктами первинного
фінансового моніторингу з питань за
– PAGE 155 –
побігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів і фінансуванню
тероризму;
— сприяє виявленню в фінансових операціях ознак використання доходів;
— забезпечує ведення обліку фінансових операцій з ознаками таких, що
підлягають фінансовому моніторингу, в установленому законодавством
порядку;
— за дорученням Кабінету Міністрів України бере участь у підготовці
відповідних міжнародних договорів України;
— виконує інші функції в межах покладених на нього завдань.
§ 5. Відповідальність суб’єктів фінансового моніторингу
Особи, винні у порушенні вимог закону, несуть кримінальну,
адміністративну та цивільно-правову відповідальність. Вони також можуть
бути позбавлені права проводити певні види діяльності згідно із
законодавством.
Юридичні особи, які здійснюють фінансові операції з легалізації
(відмивання) доходів і фінансування тероризму, можуть бути ліквідовані
за рішенням суду.
У разі невиконання (неналежного виконання) суб’єктом первинного
фінансового моніторингу вимог закону до нього у встановленому порядку
може застосовуватися штраф у розмірі до однієї тисячі неоподатковуваних
мінімумів доходів громадян. У разі незгоди сплатити штраф рішення про
накладання штрафу чи його відмову приймається судом за поданням органу,
що регулює діяльність суб’єкта первинного фінансового моніторингу та
надає ліцензії або інший спеціальний дозвіл.
Неодноразове порушення суб’єктами первинного фінансового моніторингу
вимог закону тягне за собою за рішенням суду обмеження, тимчасове
припинення дії та позбавлення ліцензії чи іншого спеціального дозволу на
право провадження певних видів діяльності в порядку, встановленому
законодавством.
За рішенням суду доходи підлягають конфіскації на користь держави або
повертаються їхньому власнику, чиї права чи законні інтереси були
порушені, або відшкодовується їхня вартість.
– PAGE 156 –
Угоди, спрямовані на легалізацію (відмивання) доходів і фінансування
тероризму, визнаються недійсними в установленому законом порядку.
Суб’єкти фінансового моніторингу, їхні посадові особи та інші працівники
не несуть відповідальності за шкоду, заподіяну юридичним і фізичним
особам, у зв’язку з виконанням ними службових обов’язків під час
проведення фінансового моніторингу, якщо вони діяли у межах завдань,
обов’язків та у спосіб, що передбачені Законом «Про запобігання та
протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом».
Шкода, заподіяна юридичній або фізичній особі незаконними діями
державних органів унаслідок проведення ними заходів протидії легалізації
(відмиванню) доходів і фінансуванню тероризму, відшкодовується з
Державного бюджету України.
– PAGE 157 –
РОЗДІЛ III
Використання фахових бухгалтерських і економічних знань у правоохоронній
діяльності
Під час розслідувань та судових розглядів кримінальних справ нерідко
виникає потреба у застосуванні фахових знань з економіки та
бухгалтерського обліку. На практиці вони використовуються найчастіше у
таких трьох аспектах:
— залучення фахівця до слідчих і судових дій;
— здійснення ревізії у зв’язку з кримінальною справою на етапі
попереднього розслідування та в суді;
— проведення судово-бухгалтерської та планово-економічної експертиз.
До того чи іншого аспекту застосування фахових знань вдаються, виходячи
з конкретних обставин, міри складності справ, що розслідуються або
розглядаються в суді.
Зупинімося детальніше на кожному з трьох аспектів.
1. Участь фахівця-бухгалтера (або економіста) у слідчих і судових діях
передбачена ст. 1281 КПК. Її завдання — всіляке сприяння слідству у
виявленні, закріпленні та вилученні доказів.
На відміну від експерта чи ревізора спеціаліст виступає в ролі
консультанта і самостійно доказів не виявляє, а лише допомагає робити це
слідчому, який установлює фактичні дані, що мають значення для справи.
2. Документальна ревізія, здійснювана в зв’язку з кримінальною справою,
слугує для збирання доказів; її місце у розслідуваннях та судових
розглядах закріплено ст. 66 КПК. Вона полягає в перевірці ревізором за
вимогою органу дізнання, слідчого (суду) господарської і фінансової
діяльності організації, установи, підприємства, визначеної посадової
особи відповідно до поставлених перед ним завдань.
Порядок проведення ревізії, взаємодії ревізора зі слідчим та особами,
які ревізуються (нерідко такі особи виступають
– PAGE 158 –
у кримінальній справі як обвинувачувані або підозрювані), процесуально
не регламентується. Ревізія призначається в зв’язку з вимогою органу
дізнання, слідчого або суду відповідною адміністрацією і здійснюється на
підставі адміністративно-правових актів, що визначають порядок її
проведення. При цьому Закон України «Про державну контрольно-ревізійну
службу в Україні» від 26 січня 1993 р. та Положення про державну
контрольно-ревізійну службу в Україні від 5 липня 1993 р. надають
ревізору великі можливості щодо пошуків та виявлення нових документів
бухгалтерського обліку, збирання нових даних.
3. Судово-бухгалтерська і планово-економічна експертизи є засобами
доказування у кримінальній справі, передбачені і детально регламентовані
КПК. Цей аспект застосування спеціальних знань полягає у дослідженні вже
зібраних у справі матеріалів (передусім даних бухгалтерського обліку,
звітності), аналізі їх і використанні у висновках експертів.
Характер і обсяг експертного дослідження визначається питаннями, які
слідчий (суд) передає на розгляд експерту.
Експерт бере активну участь у процесі доказування, а його права й
обов’язки чітко визначені процесуальним законом.
Всі описані аспекти використання фахових знань характеризуються
суттєвими відмінностями, які потребують детальнішого розгляду.
– PAGE 159 –
ГЛАВА 9 Участь фахівця-бухгалтера у слідчих (судових) діях
Порівняно простим аспектом використання фахових економічних та
бухгалтерських знань у кримінальному процесі є участь фахівця в слідчих
(судових) діях.
Фахівець-бухгалтер — це особа, яка розуміється в галузі бухгалтерського
обліку, запрошена для участі у проведенні слідчих і судових дій як
консультант або технічний помічник органів дізнання, слідства і суду.
Участь фахівця у слідчих діях передбачена ст. 1281 КПК. Право виклику
судом фахівця для участі в судовому розгляді — ст. 2701 КПК.
Участь фахівця-бухгалтера у слідчих і судових діях потрібна для
виявлення, збирання, огляду бухгалтерських документів, вирішення питань
довідкового характеру, а також у тому разі, коли з допомогою
фахівця-бухгалтера, не призначаючи ревізії, можна зібрати необхідні
матеріали для призначення судово-бухгалтерської експертизи та додаткові
матеріали для неї.
Документи бухгалтерського обліку як засіб фіксації різноманітних
господарських операцій, перебуваючи на зберіганні у відповідних
організаціях і установах, можуть бути з часом втрачені. У цих випадках
виникає потреба в допомозі фахівця-бухгалтера: його участь у вчасному
огляді і вилученні документів дозволяє запобігти можливому знищенню
документів або внесенню до них змін з метою приховання слідів злочину.
Фахівець-бухгалтер також дає рекомендації слідчому щодо методу вилучення
й умов зберігання документів.
Практична допомога фахівця-бухгалтера під час огляду, обшуку та
вилучення документів полягає у вирішенні такої групи питань:
— які саме бухгалтерські документи і рахункові реєстри можуть містити
відомості, необхідні для аналізу відповідних господарських операцій;
– PAGE 160 –
— де саме можуть зберігатися першотвори названих документів, другі
примірники їх, копії тощо.
Під час огляду окремих документів фахівець-бухгалтер звертає вагу
слідчого на ту частину документа, що має значення для справи, застерігає
від неправильного добору або незалучення до справи необхідних
документів. Відмова від участі фахівців-бухгалтерів або економістів у
огляді та вилученні документів часто призводить до того, що вже в
процесі проведення ревізії та експертизи слідчі змушені звертатися з
клопотаннями про надання тих або інших облікових документів, необхідних
для ревізора або експерта-бухгалтера.
Крім того, слідчий, вивчаючи з допомогою фахівця-бух-галтера документи і
знайомлячись з їхнім змістом, одержує оперативну інформацію про стан
справ на підприємстві або установі, зокрема таких, як показники
виконання плану, стан обліку і звітності тощо.
З метою проведення огляду і вилучення документів слідчий завчасно
повідомляє фахівцеві-бухгалтеру деякі свідчення, що дає йому згоду
підготуватися до проведення цих дій. Наприклад, фахівцеві необхідно
знати, до якої галузі народного господарства належить підприємство або
установа, де передбачена слідча дія, форму бухгалтерського обліку,
заведену на даному підприємстві, особливості обліку та звітності,
приблизний обсяг документів, порядок документування і документообігу,
термін господарської діяльності та коло осіб, що охоплюються слідчою
дією.
Участь фахівця-бухгалтера у виявленні та вилученні необхідних документів
важлива ще й тому, що часто працівники за розрахунками бувають
зацікавлені в результатах слідства.
Велику допомогу надає спеціаліст слідчому й під час огляду вже наявних у
його розпорядженні документів. По-перше, він допомагає відібрати
потрібні документи. По-друге, при огляді окремих документів спеціаліст
звертає увагу слідчого на ту частину їхнього змісту, яка має значення
для справи і допомагає правильно зафіксувати це в протоколі
огляду.
Важливе значення має також знання фахівцем відповідної термінології
(точний зміст спеціальних термінів, назви
– PAGE 161 –
документів та різноманітних їхніх форм), що нерідко буває необхідним
під час огляду, вилучення та обшуків.
Допомога фахівця може бути необхідною також у разі встановлення значення
окремих документів, що вилучаються або їхніх частин.
Слідча і судова практика свідчить, що інколи злочинці знищують або
приховують зумисно перекручені облікові та звітні документи з метою
завуалювання слідів злочину. У такому разі слідчий, установивши за
наявною в архіві підприємства або установи номенклатурою документів
відсутність тих або інших із них, повинен запропонувати посадовим
особам, відповідальним за їх збереження, видати ці документи, а якщо
вони видані не будуть, зробити обшук. Обшук може бути проведений у
бухгалтерії або плановому відділі, а також у квартирі обвинувачуваного
або підозрюваного. Фахівець звертає увагу слідчого на документи, щодо
достовірності яких є сумнів. При цьому він користується методикою
визначення достовірності документів (див. табл. 10).
Вчасне проведення огляду, обшуку та вилучення документів значною мірою
забезпечує повне і швидке розслідування злочину. Необґрунтоване
відкладання цих слідчих дій ускладнює розслідування і знижує його
ефективність.
Надавати ефективну допомогу у проведенні цих слідчих дій може лише
висококваліфікований фахівець, який добре інформований про способи
розкрадання і вуалювання їх в обліку, знайомий із методикою зазначеної
категорії справ та основами процесуального права, вільно орієнтується в
масі документів і знає вагу того або іншого документа для розслідування
взагалі та для експертного дослідження зокрема. Обов’язковим для нього є
знання методики проведення ревізії, судово-бухгалтерської експертизи та
їхніх можливостей.
Як фахівець до слідства або судочинства може бути залучена будь-яка
особа, не зацікавлена у ході справи. Такою особою може бути і
співробітник експертної установи.
Виклик слідчим фахівця є обов’язковим для керівника підприємства,
установи чи організації, де той працює.
Фахівець зобов’язаний: з’явитися на виклик; брати участь у проведенні
слідчої дії, використовуючи свої фахові знання і навики для сприяння
слідчому у виявленні, закрі-
– PAGE 162 –
Бухгалтерські документи за юридичною силою
Використано бланки невстановленої форми
Заповнено не всі обов’язкові реквізити
Заповнено зайві реквізити
и-
Матеріальна підробка
Інтелектуальна підробка
Таблиця 10
пленні та вилученні доказів; звертати увагу слідчого на обставини,
пов’язані з виявленням та закріпленням доказів; давати пояснення щодо
фахових питань, які виникають у ході проведення слідчої дії.
Фахівець має право: звертатися з дозволу слідчого із запитаннями до
осіб, які беруть участь у проведенні слідчої дії; робити заяви,
пов’язані з виявленням, закріпленням і вилученням доказів. Фахівець за
наявності відповідних підстав має право на забезпечення безпеки шляхом
застосування заходів, передбачених законами України.
– PAGE 163 –
Перед початком слідчої дії, в якій бере участь фахівець, слідчий
пересвідчується в особі та компетентності спеціаліста, з’ясовує
наявність його стосунків з обвинуваченим і потерпілим, пояснює фахівцеві
його права та обов’язки. Про виконання слідчим цих вимог зазначається у
протоколі слідчої дії.
У разі відмови або ухилення фахівця від виконання своїх обов’язків
слідчий сповіщає про це адміністрацію підприємства, установи чи
організації за місцем роботи фахівця або громадську організацію для
відповідного реагування.
У ролі фахівця не може виступати представник організації, що контролює
діяльність підприємства, у якому мав місце злочин.
Про участь фахівця у слідчій дії слідчим робиться відповідна оцінка в
протоколі слідчої дії. Фахівець має право долучати до протоколу заяви,
пов’язані з виявленням, закріпленням і вилученням доказів, за винятком
загальних суджень і міркувань.
На практиці іноді допускається перевищення компетенції фахівця, коли
слідчий у протоколі слідчої дії записує думки спеціаліста, що оцінює ті
або інші матеріали, предмети, вказує на їхній зміст, допомагає правильно
зафіксувати місце виявлення документів, перебування їх у відповідних
папках, підшивках; так приєднуються компетенції фахівця та експерта.
Слідчий (суд) може залучити фахівця для консультації під час
упорядкування постанов про призначення бухгалтерської або
планово-економічної експертиз, особливо під час формулювання питань, що
передаються для вирішення експерту. Така діяльність не має
процесуального характеру.
Консультація фахівця-бухгалтера часто буває необхідна слідчому або
судові для того, щоб зрозуміти деякі загальні питання. Зокрема для
з’ясування документообігу в певній організації, характеру і специфіки
документального оформлення та відображення в обліку досліджуваних у
справі господарських операцій.
Крім того, фахівець може надати істотну допомогу слідчому в підготуванні
до допиту обвинувачуваного або свідка, який є працівником обліку або
матеріально відповідальною особою. Це випливає з того, що такі
обвинувачувані добре
– PAGE 164 –
знайомі з інструкціями і правилами бухгалтерського обліку та
особливостями його ведення у відповідній галузі народного господарства
і, передбачаючи недостатню проінформо-ваність слідчого у цих питаннях,
можуть завести слідство на хибний шлях.
Слідчий і суд нерідко потребують відповідних консультацій щодо питань
довідкового характеру, які не вимагають проведення експертного
дослідження. Як правило, це такі:
— про законність зарахування («перекриття») недостачі, виявленої в
одному інвентаризаційному періоді, надлишками, виявленими в іншому
періоді;
— про порядок відображення в бухгалтерському обліку продажу товарів у
кредит;
— про порядок проведення інвентаризації;
— про порядок розподілу обов’язків між робітниками бухгалтерії;
— про порядок списання стягнення сум з певних посадових осіб.
– PAGE 165 –
ГЛАВА 10
Ревізія як форма виявлення порушень фінансово-господарської діяльності
§1. Суть фінансово-господарського контролю
Період становлення ринкової економіки, корінна перебудова організації
господарської діяльності та управління нею, робота в умовах нового
господарського механізму висуває нові вимоги до дбайливого використання
матеріальних ресурсів. Визначальне значення для вирішення цього завдання
має забезпечення зберігання і цільового використання матеріальних
цінностей, добре організовані та ефективні урахування й контроль.
Історія розвитку людства свідчить про те, що контроль був притаманний
усім суспільно-економічним формаціям. Зрозуміло, його суть, форми і
соціально-економічна ефективність на різних ступенях суспільного
розвитку різні. Значно підвищують роль контролю негативні
правопорушення, зловживання в сфері виробництва, обліку
матеріально-фінансових цінностей, що поширилися в період зламу
політичної системи і законодавства.
Питання суті контролю і його застосування не можуть бути всебічно
розкриті поза сферою управління, яку він обслуговує. У реальній
дійсності немає «контролю взагалі», є контроль конкретного змісту і
конкретної форми. У цьому розумінні його поділяють на адміністративний,
технічний, фінансово-господарський та інші спеціалізовані різновиди.
Фінансово-господарський контроль становить систему нагляду наділених
контрольними функціями державних і суспільних органів за
фінансово-господарською діяльністю підприємств, об’єднань, установ,
організацій, інших підрозділів матеріального виробництва і невиробничої
сфери з метою об’єктивної оцінки економічної ефективності їхньої
діяльності, установлення законності, достовірності й доцільності
господарських і фінансових операцій, збереження державної власності,
виявлення внутрішніх резервів підвищення ефективності виробництва і
зростання доходів державного бюджету.
– PAGE 166 –
На сучасному етапі фінансово-господарський (далі господарський)
контроль зосереджений на таких основних завданнях: забезпечення
виконання планів щодо наповнення державного і місцевого бюджетів;
виявлення внутрішньогосподарських резервів зростання виробництва і
реалізації продукції, зниження витрат сировини, матеріалів,
паливно-енергетичних ресурсів та інших витрат; вироблення пропозицій
щодо виявлення прихованих резервів підвищення ефективності виробництва і
зростання на цьому ґрунті господарських накопичень і прибутків бюджетів;
контроль за економним і доцільним використанням державних засобів та
попередження порушень і зловживань у їхньому використанні; запобігання
недостачам, розтратам, крадіжкам державного, колективного і приватного
майна; перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку і звітності,
боротьба з приписками й іншими фальшуваннями звітних даних.
У нашій країні господарський облік здійснюється органами недержавного і
державного (відомчого і позавідомчого) контролю. За часом проведення
господарський контроль поділяють на попередній, поточний і наступний.
Попередній контроль здійснюється до виконання господарської операції,
має на меті попередити незаконні дії шляхом перевірки планів, кошторисів
і документів про надходження і витрати цінностей. У попередньому
контролі беруть участь органи державного управління — при затвердженні
планів і кошторисів. Міністерство фінансів — під час затвердження планів
фінансування, банківські установи — під час кредитування, бухгалтери
підприємств — під час прийманні первинних документів від контрагентів
тощо.
Поточний контроль має місце в ході самої господарської діяльності під
час проведення операції і спрямований на оперативне усунення недоліків і
зловживань, виявлення резервів подальшого зростання суспільного
виробництва. Здійснюється він керівником підприємства, головним
бухгалтером, а також іншими співробітниками, які відповідають за
виконання господарських операцій (наприклад, відділ технічного контролю
— ВТК).
Наступний контроль здійснюється після проведення господарської операції
у вигляді документальних перевірок, ревізій, обстежень, аналізів
балансів і звітів. Він дає змогу
– PAGE 167 –
забезпечувати об’єктивну оцінку діяльності всіх ланок господарства,
підприємства, установи й окремих посадових осіб. Наступний контроль
обов’язково охоплює всі підприємства, що дає можливість разом із
попереднім і поточним контролем створювати цілісну систему. Він
здійснюється всіма контрольними органами.
Залежно від методів здійснення наступний контроль поділяють на фактичний
і документальний. Фактичний контроль — це перевірка фактичних
матеріальних цінностей шляхом інвентаризації, лабораторних аналізів,
експертиз (крім судових). Документальний контроль полягає в перевірці
господарської діяльності на підставі первинних документів, облікових
записів і звітності, дані яких можуть бути достовірними і
недостовірними, повними і неповними. Залежно від цього використовуються
технічні засоби перевірки документів.
Усі форми контролю взаємозалежні, взаємообумовлені та доповнюють одна
одну.
Система контролю, що існує в нашій країні, недостатньо ефективна,
занадто роздрібнена, потребує великої кількості людей і засобів, а
головне — зосереджена на відомчих інтересах і значною мірою залежить від
тих організацій і посадових осіб, які покликані цей контроль
здійснювати.
§ 2. Документальна ревізія та її різновиди
Документальна ревізія є одним із найефективніших інструментів
документального контролю за фінансово-господарською діяльністю
підприємств, установ, організацій, дотриманням законодавства з
фінансових питань, достовірності обліку і звітності. З її допомогою
здійснюється також виявлення нестач, розтрат, привласнень і розкрадань
коштів та матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань
(Закон України «Про державну контрольну ревізійну службу України»).
Мета ревізії полягає в перевірці первинних документів, облікових
реєстрів, бухгалтерської і статистичної звітності, матеріалів
інвентаризації коштів і товарно-матеріальних цінностей, розкритті й
попередженні розкрадань, порушень державної і фінансової дисципліни, а
також виявленні та мобілізації внутрішньогосподарських резервів.
– PAGE 168 –
Ревізія — це перевірка на вимогу ревізійних, слідчих або судових
органів законності, доцільності фінансово-господарської діяльності
об’єкта щодо вирішуваних завдань. Втім, не варто відокремлювати ревізію
від інших видів контролю, тим більше, що під час її проведення
використовуються також методи фактичного контролю, економічного аналізу
тощо.
Ревізія є особливим засобом адміністративно-господарського контролю,
застосовуваного відповідно до адміністративно-правових норм.
Різновиди ревізій. Залежно від підстав призначення, ревізії поділять на
планові й позапланові. Плановими називають такі, що проводяться згідно з
попередньо складеними планами ревізійної роботи, але не частіше, ніж
один раз на рік. Планові ревізії є прерогативою Головного
контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійних
управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та
Севастополі.
Об’єкти для таких ревізій включаються в плани контрольно-ревізійної
роботи з урахуванням установленої періодичності ревізій бюджетних
установ, за розпорядженням правоохоронних органів, дорученням органів
державної влади і за власною ініціативою в межах чинного законодавства.
Підставою для призначення планової документальної ревізії є законодавчо
закріплений та обумовлений у термінах обов’язок контрольних органів на
перевірку. Позапланові ревізії призначаються керівником організації
вищого рівня за власною ініціативою в разі одержання повідомлення про
погіршення становища підприємства або за дорученням органів державної
влади, правоохоронних органів.
За повнотою обсягу ревізії бувають:
— повні, що охоплюють усю фінансово-господарську діяльність об’єкта у
визначений проміжок часу;
— часткові (перевірка визначених напрямів діяльності підприємства,
окремих операцій, правильності використання і зберігання матеріальних
ресурсів).
Залежно від органу, що проводить ревізію, вона може бути відомчою
(здійснюваною на підзвітних підрозділах ревізійним апаратом організації
вищого рівня) та позавідомчою (здійснюваною уповноваженим державним
органом).
– PAGE 169 –
За методом проведення розрізняють ревізії суцільні й вибіркові.
Під час суцільної ревізії перевіряють всі документи, пов’язані з певною
операцією. Ця перевірка дає змогу усунути можливість пропущення
незаконних документів та повне уявлення про діяльність підприємства. Під
час вибіркової ревізії аналізуються не всі документи бухгалтерської
звітності, а тільки деякі з них. Ефективність цього методу залежить від
способу вибору — хронологічного або систематичного.
Залежно від повторюваності ревізії поділяють на первинні, додаткові та
повторні.
У разі первинної ревізії документи перевіряються вперше.
Повторна здійснюється у разі потреби перевірки висновку первинної
ревізії. Додаткова призначається з метою доповнити висновки первинної
або повторної ревізій, також у разі потреби виявити нові обставини, що
не були встановлені раніше.
За складом ревізійної групи розрізняють бухгалтерські та комплексні
ревізії. До перших належать такі, які здійснюються
фахівцями-бухгалтерами, до других — ті, що проводяться групою ревізорів.
Для участі в ревізіях, здійснюваних працівниками КРУ, можуть залучатися
на договірних засадах фахівці з профільних міністерств, органів
державної влади, бухгалтерських та інших підрозділів різних організацій.
Потреба у комплексній ревізії виникає тоді, коли накопичується значний
обсяг інформації, що його один ревізор фізично неспроможний досконально
перевірити.
§ 3. Завдання документальної ревізії
Головним завданням документальної ревізії є здійснення контролю за
використанням засобів і матеріальних цінностей, їхнім зберіганням,
станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності в
міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних комітетах,
державних фондах, бюджетних організаціях, на підприємствах і в
організаціях, що використовують кошти з бюджетів усіх рівнів та
державних валютних фондів, а також розробка пропозицій щодо усунення
виявлених хиб і порушень та за- 170
побігання їм надалі (Інструкція про порядок проведення ревізій і
перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні, затверджена
наказом Головного КРУ України від 3 жовтня 1997 р. № 121).
Коло завдань документальної ревізії визначається рівнем об’єктів, на
яких вона здійснюється.
Зокрема, у ході ревізування державних фінансових органів і Державного
казначейства Автономної Республіки Крим, областей, міста Києва і
Севастополя першочергово перевіряються:
— дотримання нормативних актів з виконання бюджетів відповідних рівнів,
що існують, стан роботи фінансових органів і органів Державного
казначейства;
— поточні рахунки відповідного бюджету, позабюджетних і валютних засобів
органів виконавчої влади або самоврядування;
— слушність використання засобів на утримання фінансових органів
державного казначейства, апарату адміністрації та органів
самоврядування.
Визначальними цілями ревізії бюджетних установ є:
— перевірка забезпечення керівництвом установи виконання чинних
нормативних актів щодо фінансів і фінансової діяльності;
— перевірка правильності та обґрунтованості розрахунків, використання
засобів за цільовим призначенням, забезпечення зберігання засобів і
матеріальних цінностей, утримання матеріальних цінностей у необхідному
стані.
У міністерствах і органах виконавчої влади основними завданнями ревізії
є перевірка:
— реалізації державної політики у сфері фінансів і контролю;
— законності та слушності створення в міністерствах централізованих
фондів, їхніх обсягів, використання засобів за цільовим призначенням,
правильності використання бюджетного фінансування;
— витрат на утримання апарату міністерств та інших державних органів.
Основними завданнями ревізії підприємств державної і комунальної
власності є:
— перевірка дотримання чинного законодавства щодо цільового і
ефективного використання коштів та матеріаль
– PAGE 171 –
них цінностей та їхньої неушкодженості, достовірності звітності і стану
бухгалтерського обліку;
— перевірка виконання розрахунків із бюджетом, законності отриманих
прибутків, дотримання чинного законодавства в разі зміни форми власності
під час приватизації, законності усієї діяльності тощо.
Ревізії інших підприємств незалежно від форми власності можливі на
вимогу слідчих і судових органів, які й визначають коло завдань і
перелік питань для з’ясування шляхом перевірок.
§ 4. Порядок призначення і проведення ревізії
Ревізія (перевірка) міністерства, іншого централізованого органу
виконавчої влади, підприємства, установи, організації в плановому
порядку або з ініціативи органів державної контрольної ревізійної служби
може проводитися не частіше, ніж один раз на рік. За поданням
правоохоронних органів ревізію або перевірку можна здійснювані
будь-коли, незалежно від кількості раніше проведених на певному об’єкті
ревізій або перевірок.
Плануючи і здійснюючи ревізії та перевірки, працівники контрольної
ревізійної служби зобов’язані забезпечувати дотримання службової і
комерційної таємниць.
Ревізії і перевірки суб’єктів підприємницької діяльності незалежно від
форм власності органи державної контрольної ревізійної служби проводять
за постановою прокурора або слідчого у разі порушення кримінальної
справи, а також за письмовим зверненням керівництва правоохоронних
органів за фактами розкрадань і зловживань та інших порушень. У цих
постановах або зверненнях обов’язково зазначаються конкретні питання, що
їх належить перевірити ревізорам.
Для проведення кожної ревізії співробітникові органу державної
контрольної ревізійної служби видається спеціальне посвідчення,
підписане керівником відповідного підрозділу служби.
Співробітник державної контрольно-ревізійної служби (далі — ДКРС)
зобов’язаний пред’явити керівникові підприємства (закладу, організації),
що буде ревізуватися, посвідчення на право проведення ревізії або
перевірки. Тер
– PAGE 172 –
міни проведення ревізії і склад ревізійних груп визначаються з
урахуванням обсягу роботи, що її вимагається здійснити для вирішення
питань, поставлених перед ревізією.
Термін проведення ревізії, як правило, становить 30 робочих днів. Якщо
ревізія здійснюється за дорученням правоохоронних органів, то її термін
може бути продовжено особою, яка призначила ревізію, за згодою з
правоохоронними органами.
Проведенню ревізії має передувати підготовка і вивчення у відповідних
правоохоронних, митних, органах Державного казначейства, в установах
банків, а також в інших органах матеріалів про діяльність і фінансовий
стан підприємства (установи, організації), що підлягає ревізії. На
підставі такого вивчення розробляється програма ревізії, у якій
установлюється її термін, мета і основні питання, що їх належить
вивчити. Якщо під час підготовки до ревізії або на її початку буде
встановлено відсутність на підприємстві належного бухгалтерського
обліку, що унеможливлює якісне її проведення, ревізори мають право
вимагати від керівника підприємства приведення обліку у відповідності із
чинним законодавством та з попереднім установленням конкретних термінів
виконання цієї роботи. У цьому разі ревізія розпочинається після
відновлення обліку. Ревізори не повинні відновлювати облік на
підприємстві, що ревізується, і проводити ревізію за відновленим ними ж
обліком.
Програма ревізії затверджується керівництвом відповідного структурного
підрозділу, що перевіряє підготовленість учасників до проведення ревізії
і дає їм необхідні інструктивні вказівки.
На підставі затвердженої програми ревізії складається план її проведення
з установленням конкретних завдань, визначених питань і термінів. У разі
необхідності в ході ревізії до її програми і плану проведення вносяться
зміни та доповнення. Керівник ревізійної служби (ревізор) пред’являє
керівникові підприємства (організації) посвідчення на право проведення
ревізії або перевірки, знайомиться з умовами роботи й особливостями
певного підприємства, установи, організації, станом справ із зберіганням
коштів і матеріальних цінностей, організує ревізію каси, інвентаризацію
матеріальних цінностей і виконує інші необхідні дії щодо
– PAGE 173 –
організації і створення умов для нормального проведення ревізії.
Ревізори мають право вимагати, щоб матеріально-відповідальні особи
підприємства, організації або установи, що ревізується, обов’язково
брали участь у проведенні інвентаризації довірених їм матеріальних
цінностей, контрольному обмірюванні виконаних робіт, контрольних
запусках у виробництво сировини і матеріалів, доборі проб і зразків для
дослідження, а також в інших діях, спрямованих на перевірку стану
зберігання коштів і матеріальних цінностей та діяльності
матеріально-відповідальних осіб. Співробітникам ДКРС на об’єкті, що
ревізується, надається місце для роботи, можливість користування
зв’язком, розмножувальною технікою та іншими послугами для забезпечення
виконання їхніх завдань. У разі виявлення фактів порушень законів
України, постанов Верховної Ради України, нормативних актів Президента
України і Кабінету Міністрів України, а також нормативних актів
міністерств і відомств, зареєстрованих в установленому порядку в
Міністерстві юстиції України, фактів незаконного і нецільового
використання державних коштів, приховання від бюджету належних йому
платежів та інших порушень фінансової дисципліни або службових
зловживань особи, які здійснюють перевірку, мають право на одержання
письмових пояснень від посадових та інших причетних до цього осіб,
встановлення розміру заподіяного збитку, причин і обставин його
виникнення, а також осіб, із чиєї вини він був допущений.
У разі виявлення недостач, фактів розкрадань коштів, матеріальних
цінностей та інших зловживань, співробітники ДКРС негайно передають
матеріали ревізії правоохоронним органам дня проведення розслідування,
притягнення винних осіб до відповідальності, відшкодування збитку, а
також сповіщають про виявлені зловживання і порушення державні органи та
органи, уповноважені управляти державним майном.
Під час організації ревізії за дорученням правоохоронних органів
необхідно врахувати таке.
1. Подання правоохоронних органів на проведення ревізії підписується
першими особами органів прокуратури, Міністерства внутрішніх справ
України, служби безпеки
– PAGE 174 –
України, Державної податкової адміністрації України, їхніх структурних
підрозділів або їхніми заступниками; постанови про призначення ревізій
суб’єктів господарської діяльності організацій і установ, щодо яких
відкрито кримінальну справу, — прокурором або слідчим.
2. До початку ревізії керівник ревізійної групи зобов’язаний:
— ознайомитися з матеріалами, на підставі яких правоохоронні органи
порушили питання про необхідність її проведення, з’ясувати стан
бухгалтерського обліку на об’єкті, який необхідно перевірити, установити
персональний склад ревізорів і залучених до участі в ревізії фахівців;
— з урахуванням питань, поставлених правоохоронними органами, скласти
план проведення ревізії, ретельно обговорити його з членами ревізійної
групи і працівниками правоохоронних органів; узгодити дії, що їх
необхідно провести спільно, здійснити інші заходи для забезпечення
якісного здійснення ревізії.
3. Ревізії, розпочаті на вимогу правоохоронних органів, повинні
здійснюватися у тісному співробітництві працівників ДКРС із цими
органами. У своїй роботі фахівці ДКРС зобов’язані керуватися чинними
законодавчими, нормативними актами, бухгалтерськими й іншими
документами, однак вони не мають права використовувати матеріали
правоохоронних органів (протоколи допитів тощо) для обґрунтування
порушень і зловживань, допущених на об’єкті, що ревізується.
Якщо за наслідками ревізії порушено кримінальну справу, до підозрюваних
посадових осіб адміністративне стягнення не застосовується. У разі
відмови в порушенні кримінальної справи або її закриття, але за
наявності в діях порушника ознак адміністративного порушення,
адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше ніж протягом
одного місяця з дня ухвалення рішення про відмову в порушенні
кримінальної справи або про її закриття. Фінансові санкції до юридичних
осіб застосовуються згідно з чинним законодавством.
Результат ревізії оформлюється актом, що підписується керівником
ревізійної групи (ревізором), керівником і головним бухгалтером
перевіреного міністерства, іншого орга
– PAGE 175 –
ну державного управління, підприємства, об’єднання, організації, а в
разі потреби — колишнім керівником і головним бухгалтером, у період
роботи яких мали місце виявленні порушення, зловживання. Один примірник
акта (довідки) ревізії або перевірки вручається керівникові об’єкта
перевірки під розписку на першому аркуші першого примірника акта
(довідки).
У разі виникнення заперечень або зауважень щодо акта ревізії (перевірки)
керівник, головний бухгалтер або інші особи, які підписують акт
(довідку), роблять про це застереження перед своїми підписами і не
пізніше ніж у 5-ден-ний термін із моменту підписання акта подають
письмові пояснення.
Після упорядкування акта ревізії співробітники ДКРС беруть також беруть
пояснення від інших посадових осіб, причетних до виявлених ревізією
порушень, зловживань.
Представники ревізійної служби (ревізори) зобов’язані перевірити
правильність обґрунтувань фактів, викладених у поясненнях посадових осіб
і в 15-денний термін дати щодо них письмовий висновок, підтверджений
підписом керівника ДКРС або його заступника.
Про результати ревізії (перевірки) подається інформація до органів
управління вищого рівня, що відповідають органам державної влади, а в
необхідних випадках матеріали ревізії передаються правоохоронним
органам.
Якщо виявлені факти вимагають ужиття термінових заходів для усунення
порушень або притягнення винних у зловживаннях осіб, у ході ревізії, ще
до її закінчення, складається проміжний акт, а від посадових осіб
відбираються необхідні пояснення. Ці матеріали терміново передаються
правоохоронним органам для відповідного реагування.
Під час упорядкування акта ревізії або перевірки виявлені факти і дані
описуються об’єктивно, чітко й вичерпно. Не припускається включення в
акт ревізії різноманітних висновків, пропозицій і непідтверджених
документами даних про фінансово-господарську діяльність організації, що
ревізується, а також даних із слідчих матеріалів і посилань на свідчення
посадових осіб, що їх вони давали слідчим органам.
– PAGE 176 –
Якщо вжитими під час ревізії заходами не забезпечено повного усунення
виявлених ревізією порушень, особи готують і за підписом керівника (або
його заступника) відповідного підрозділу ДКРС спрямовують керівництву
перевіреного об’єкта вимогу про усунення виявлених порушень і вжиття у
встановленому порядку заходів для повного відшкодування збитку і
притягнення осіб, винних у допущених порушеннях, до дисциплінарної та
матеріальної відповідальності.
У разі виявлення значних порушень фінансової дисципліни, розкрадання
коштів і матеріальних цінностей, інших зловживань матеріали ревізії
передаються слідчим органам і одночасно перед керівництвом підприємства,
об’єднання, організації, що перевіряється, або відповідного керівного
органу ставиться питання про звільнення винних у цьому осіб від посад.
Матеріали, передані слідчим органам, згідно з описом повинні містити:
лист із викладом змісту порушень та виявлених зловживань, із указівкою
порушених законодавчих і нормативних актів, розмірів збитків, винних
осіб, акт ревізії, оригінали документів, що підтверджують факти
виявлених зловживань, або їх копії, якщо рішення про вилучення
оригіналів документів після закінчення ревізії не прийнято
правоохоронними органами; пояснення осіб, діяльність яких перевірена, а
також інших осіб, відомості яких мають значення для перевірки обставин
вчинених злочинів; висновки ревізорів щодо пояснень посадових осіб за
наявності їхніх заперечень щодо проведення ревізії або акта. При цьому в
матеріалах ДКРС повинні залишатися: другий або третій примірник акта
ревізії, копії пояснення посадових осіб перевіреної організації щодо
виявлених порушень і зловживань, копії основних документів, що це
підтверджують.
Безпідставна відмова в порушенні або припиненні кримінальної справи
слідчими органами за матеріалами проведених ревізій може бути оскаржена
органами ДКРС в установленому законодавством порядку.
За результатами проведеної ревізії ДКРС у межах власної компетенції
оформлює рішення про застосування фінансових санкцій і накладення
адміністративних стягнень.
Органи ДКРС в Україні мають право:
– PAGE 177 –
— здійснювати контроль за усуненням виявлених на перевірених
підприємствах, організаціях, об’єднаннях недоліків і порушень, за
виконанням своїх вимог, відшкодуванням збитків;
— вести облік ревізій та перевірок і їхніх результатів, складати і
подавати вищим органам відповідну звітність про свою роботу згідно з
установленими нормами у відповідні терміни;
— систематично вивчати й узагальнювати матеріали ревізій та перевірок і
на їх підставі вносити пропозиції у відповідні державні органи, а в разі
потреби — пропозиції з удосконалення чинного законодавства, положень,
правил, інструкцій щодо системи контролю і виконання фінансової
дисципліни з усунення причин і умов, що сприяють розкраданням,
зловживанням та іншим злочинам в економічній сфері, поліпшення стану
роботи відомчого контролю;
— готувати і поширювати у своїй системі оглядові або інформаційні листи
щодо обміну досвідом роботи.
§ 5. Права та обов’язки ревізорів. Засоби і методи проведення ревізії
Для виконання своїх функцій ревізори наділені правами та юридичними
зобов’язаннями для попередження незаконних дій з боку державних
службовців, а також захисту прав та інтересів підприємств.
Права ревізорів закріплені в Законі України «Про державну
контрольно-ревізійну службу України». Згідно з ним співробітники служби
під час проведення ревізії і за її результатами мають право:
— робити перевірку в міністерствах, держкомітетах та інших органах
виконавчої влади, на підприємствах, в об’єднаннях, організаціях грошових
й бухгалтерських документів, звітів, кошторисів тощо;
— безперешкодно мати доступ до складів, сховищ, виробничих та інших
приміщень для їх обстеження і з’ясування питань, пов’язаних із ревізією;
— зупиняти на поточних та інших рахунках у банках операції у разі, якщо
керівництво об’єкта перешкоджає співробітникам ДКРС виконувати свої
службові обов’язки;
– PAGE 178 –
— залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців для проведення
контрольних обмірів будівельних, монтажних, ремонтних робіт, контрольних
запусків сировини у виробництво, контрольних аналізів готової продукції;
— вимагати від керівництва ревізованих об’єктів проведення
інвентаризації основних фондів, коштів і розрахунків, у разі потреби
опечатувати каси, склади;
— одержувати від НБУ і його установ, комерційних банків необхідні
відомості про банківські операції, а від інших підприємств — довідки й
копії документів про операції та розрахунки з організацією, що
ревізується;
— одержувати від посадових осіб письмові пояснення з питань, які
виникають у ході ревізії;
— ставити перед керівництвом ревізованого об’єкта вимоги щодо усунення
виявлених порушень, вилучати до бюджету додатково нараховані ревізіями
платежі разом із фінансовими санкціями, порушувати перед відповідними
органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування,
якщо одержані кошти використовуються з порушеннями;
— стягувати на користь держави кошти, які без законних підстав отримані
міністерствами, органами виконавчої влади, комітетами, держфондами,
підприємствами за незаконними угодами;
— у випадках, передбачених законодавством, накладати на керівників і
посадових осіб адміністративні стягнення; від імені КРУ розглядати
справи про адміністративні правопорушення мають право начальник
Головного КРУ України і його заступники, начальники КРУ і їхні
заступники в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та
Севастополі;
— вимагати від працівників ревізованого підприємства обов’язкової участі
матеріально-відповідальних осіб у проведенні інвентаризації (перевірки)
довірених їм цінностей, а також в інших діях, спрямованих на перевірку
стану зберігання засобів і матеріальних цінностей;
— вимагати від керівника приведення обліку у відповідність із
законодавством у зазначені терміни, якщо під час підготовки до ревізії
або на початку її установлено, що на
– PAGE 179 –
підприємстві відсутній належний бухгалтерський облік, який унеможливлює
якісне її проведення;
— вилучати на термін тривалості ревізії необхідні оригінали документів,
якщо їхнє зберігання в ревізованій організації не гарантується, а також
виявлені фіктивні документи.
Працівникам КРУ для проведення ревізії надається широке коло прав, що
забезпечують якісне, об’єктивне й повне виконання покладених на них
завдань.
Обов’язки ревізора
Головними обов’язками ревізора є:
— здійснювати державний контроль, розробляти пропозиції щодо усунення
виявлених недоліків і порушень та їх попередження;
— строго додержуватися Конституції України, законів України, у разі
виявлення зловживань і порушень подавати правоохоронним органам
матеріали ревізій, а також сповіщати про виявлені порушення держоргани
та органи, уповноважені розпоряджатися держмайном;
— у разі вилучення документів у зв’язку з їхньою підробкою сповіщати про
це правоохоронні органи; не розголошувати відомості, що містять службову
і комерційну таємницю; виконувати свою роботу відповідно до
встановленого плану або отриманих завдань та в їхніх межах; перед
проведенням ревізії пред’явити керівнику підприємства посвідчення на
право проведення ревізії, а в разі виявлення фактів порушень законів
вимагати письмових пояснень від посадових осіб, встановлювати розмір
заподіяних збитків, причини і обставини їх виникнення.
Якщо ревізія здійснюється із залученням правоохоронних органів, до її
початку керівник ревізійної групи повинний ознайомитися з матеріалами
справи, на підставі яких правоохоронні органи порушили питання про
необхідність проведення ревізії, з’ясувати стан бухгалтерського обліку
об’єкта, скласти план ревізії з урахуванням питань, поставлених
правоохоронними органами. У своїй роботі фахівці КРУ керуються чинним
законодавством і не зобов’язані використовувати матеріали правоохоронних
органів для обґрунтування правопорушень або зловживань, допущених на
ревізованому об’єкті.
– PAGE 180 –
Ревізор відповідає за повноту і якість ревізії, правильність і
об’єктивність викладених в актах ревізії фактів та обґрунтувань
висновків за матеріалами перевірок, за приховання під час ревізії фактів
розкрадань державного майна, порушення фінансово-кошторисної дисципліни
й інших недоліки у роботі ревізованої організації (Положення про
документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24
травня 1995 р. № 88).
У процесі проведення ревізії ревізор застосовує засоби і методи
дослідження документів і даних бухгалтерського обліку, що дають
можливість виявити помилки і зловживання в роботі підприємства.
Найважливішими з них є: перевірка дотримання вимог нормативних актів з
оформлення і змісту облікових документів; арифметична перевірка;
зустрічна перевірка і зіставлення документів; відновлення
кількісно-сумарного обліку; контрольне порівняння, хронологічний аналіз
господарських операцій; аналіз господарської діяльності.
Під час перевірки дотримання вимог нормативних актів з оформлення й
ведення облікових документів можна виявити, чи відповідає документ
установленій для даної господарської операції формі, а також чи є в
ньому необхідні реквізити, чи законна і чи доцільна відображена в ньому
операція.
Підприємства й організації використовують переважно типові форми
документів і застосовують для їхнього опрацювання визначені правила, що
не тільки сприяє виконанню суто виробничих і господарських завдань, й
запобігає вчиненню різноманітних зловживань.
Існують такі вимоги, покладені в основу бухгалтерського обліку, до
документів: вони повинні складатися вчасно (як правило, під час
здійснення операції) і якісно, мати достовірні дані й необхідні
реквізити.
Порушення цих вимог на практиці трапляються досить часто, зокрема й
через злочинні наміри. Тому ретельна перевірка документів дає можливість
не тільки виявити порушення, а й унеможливити зловживання.
Перевірка достовірності документів, а також реквізитів і записів у них
дає змогу виявити факти підробки у вигляді
– PAGE 181 –
слідів підчищень, виправлень, дописок та інших текстових змін,
відбитків печаток і штампів.
Під час нормативної перевірки встановлюють правильність ціни, розмір
податку, розцінок, ставок накладних витрат, норм природного збитку,
процентних знижок і надбавок у торгівлі, перевіряють дотримання вимог
інших нормативних актів. Порушення в таких реквізитах можуть свідчити
про ознаки зловживань. У бухгалтерському обліку існують чітко
встановлені правила, щодо виконання тих або інших облікових операцій.
Вивчення цих операцій дає змогу виявити їхню правомірність або порушення
правил виконання (наприклад, передачу матеріальних цінностей іншій особі
без інвентаризації; видачу заробітної плати іншій особі без доручення;
безтоварність операцій; порушення ліміту каси тощо). Об’єктивну
можливість здійснення визначеної операції можна встановити шляхом
дослідження її взаємозв’язку з іншими операціями на підставі перевірки
утримання облікових документів. Такі перевірки найчастіше практикуються
в будівельних організаціях.
Отже, перевірка оформлюється в документах і з погляду виконання вимог
чинних нормативних актів, інструкцій, дотримання розцінок і тарифів
сприяє виявленню правильно оформлених, але незаконних щодо утримання
документів. Цей метод ефективно використовується ревізорами у всіх
галузях господарства.
Арифметична перевірка полягає в контролі підсумкових показників,
результатів різноманітних підрахунків і за здійсненими розрахунками.
Така перевірка допомагає встановити точність підрахунків, відсотків,
результатів платіжних відомостей тощо.
Зустрічна перевірка є зіставленням різноманітних документів, що
відображують здійснення однієї або взаємозалежних операцій.
Кожна господарська операція, здійснена як усередині підприємства, так і
з іншими діловими партнерами, оформлюється визначеними первинними
документами, що фіксуються в бухгалтерському обліку. Документи надходять
у різні підрозділи однієї організації або підприємства (при внутрішніх
операціях) або в різні організації, підприємства. Під час зустрічної
перевірки й зіставлення широко викори
– PAGE 182 –
стовується порівняння документів підприємств і організацій, що робили
перерахування грошових коштів, постачання матеріальних цінностей,
спрямовували розрахункові документи і т. д. Зустрічна перевірка —
ефективний засіб установлення достовірності та правильності відображення
господарських операцій як на одному, так і на кількох взаємопов’язаних
між собою підприємствах. Зустрічну перевірку і зіставлення найчастіше
практикують під час ревізії торгівельних і закупівельних організацій,
підрозділів споживчої кооперації.
Відновлення кількісно-сумарного обліку використовується у разі, коли
облік товарно-матеріальних цінностей ведеться в грошовому (сумарному)
вимірі. На підставі первинних документів відновлюється здійснення
прибуткових і видаткових операцій на об’єкті перевірки, установлюється
документальний залишок товарно-матеріальних цінностей і звіряється з
результатами інвентаризації. Це дає змогу уточнити фактичний рух окремих
матеріальних цінностей і виявити їх недостачу або надлишок. З допомогою
відновлення кількісно-сумарного обліку можна встановлювати розкрадання
за рахунок пересортування товарно-матеріальних цінностей: наприклад, має
місце недостача одного виду цінностей і надлишок іншого, а в грошовому
вираженні недостачі або надлишків немає. Такий метод використовується в
разі заплутаності або занедбаності обліку, відсутності зведених
документів.
Контрольне порівняння полягає в тому, що за початковий залишок беруть
результат інвентаризації на початок ревізованого періоду (всіх або
визначених товарно-матеріальних цінностей), до нього додають
задокументовані надходження і віднімають задокументовані витрати, в
результаті чого одержують задокументований залишок, який порівнюють з
результатами інвентаризації на кінець ревізованого періоду. Якщо
фактична кількість товарно-матеріальних цінностей (за інвентаризацією)
не перевищує його максимально можливого залишку, таке становище є
нормальним. Якщо ж фактичний залишок за результатами останньої
інвентаризації вищий від максимально можливого, це свідчить про
існування надлишків товарно-матеріальних цінностей.
– PAGE 183 –
Отже, контрольне порівняння дає змогу встановити «надлишки» або можливе
«бездокументальне надходження» окремих товарно-матеріальних цінностей,
які в обліку показані як «червоне сторно». Проте варто зазначити, що з
допомогою контрольного порівняння встановлюється тільки факт існування
«бездокументального надходження» товарів, а не реальна їхня кількість.
Хронологічний аналіз господарських операцій використовується в разі
потреби простежити рух товарно-матеріальних цінностей і коштів упродовж
визначеного проміжку часу за днями або провести аналіз цього спрямування
в хронологічному порядку. Здійснюється аналіз за кожним днем шляхом
зіставлення залишку на початок дня, прибутку і затрат протягом дня і
залишку наприкінці дня. Хронологічне дослідження за днями дає змогу
відновити реальність здійснення операцій, а також перевірити
правильність оформлення і достовірність документів, що їх відображують.
З допомогою аналізу господарської діяльності (економічний аналіз)
підприємства можна: досліджувати економічні явища і причини, що
обумовлюють їх; оцінити виконання планових завдань, їхню напруженість і
обґрунтованість; виявити резерви і розробити заходи щодо їхнього
використання; узагальнити і поширити передовий досвід.
Економічний аналіз є важливим засобом об’єктивної оцінки ефективності
господарської діяльності, ухвалення правильного управлінського рішення,
спрямованого на забезпечення збереження державної власності.
На практиці перераховані методи і засоби використовуються комплексно.
§ 6. Особливості ревізії, здійснюваної за вимогою слідчих органів
У процесі розслідування слідчим доводиться вдаватися до призначення
ревізій у більшості справ про злочини, вчинені у сфері виробничої і
фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій.
Потреба у проведенні ревізії може виникнути на різних етапах
розслідування, але дуже важливе значення має вчасність її призначення,
оскільки здійснення ревізії —
– PAGE 184 –
процес досить тривалий, тож будь-яка затримка тягне за собою
продовження термінів розслідування.
Крім того, внаслідок ревізії можуть бути виявлені нові факти розкрадань
та інших злочинів, що потребують додаткової перевірки слідчим шляхом.
Залежно від ходу й наслідків розслідування коло завдань ревізії може
розширюватись або змінюватись.
З допомогою ревізії досліджуються тільки обставини виробничої та
фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації
або службової діяльності окремих посадових осіб.
Ревізія — тільки одна з форм адміністративно-господарського контролю, за
якої предмет і обсяг перевірки характеризується тим, що, по-перше,
перевіряється цілком або частково діяльність організації чи окремих
посадових осіб; по-друге, перевіркою охоплюється визначений період
(плановою ревізією — один-два роки, позаплановою, зокрема й призначеною
на вимогу слідства, — більш або менш тривалий період, що встановлюється
залежно від конкретних обставин).
У разі іншого характеру перевірки застосовуються інші форми
адміністративно-господарського контролю.
Мета ревізії (перевірки) підприємства, організації недержавного сектора
економіки (приватного, колективного, спільного підприємства,
кооперативного, комерційного банку, довірчого товариства чи іншого
фінансового посередника) встановлюється органом, який призначив її. У
такому разі, як правило, складається перелік питань (програма), що
забезпечують вирішення головного завдання ревізії або перевірки
(Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок Державною
контрольно-ревізійною службою в Україні).
Суб’єкти підприємницької діяльності незалежно від форми власності
ревізуються органами КРУ за постановою прокурора або слідчого у разі
порушення кримінальної справи, а також за письмовим зверненням
керівництва правоохоронних органів за фактами розкрадань або зловживань,
інших порушень фінансово-господарської діяльності на підприємствах, в
об’єднаннях, організаціях усіх форм власності з переліком конкретних
питань у постанові або звер
– PAGE 185 –
ненні та обґрунтуванням необхідності здійснення ревізування. Звернення
слідчого про проведення ревізії виноситься у формі постанови, яка
складається з описової та резолютивної частин і адресується керівникові
організації вищого рівня щодо тієї, де буде здійснюватися ревізія, який
правомочний її призначати. Якщо слідчий має підстави вважати, що цей
керівник причетний до злочину, постанова направляється у ще вищу
інстанцію відповідного відомства. Якщо слідчий звертається до інших
органів, його звернення не має характеру вимоги. Виносячи постанову про
необхідність ревізії, слідчий не має права конкретно називати особи,
яким належить проводити ревізію, оскільки ревізорів призначає керівник
відповідної організації. У постанові зазначається лише конкретний
перелік питань, що цікавлять слідчого.
Особі, яка здійснює дізнання (слідчий, прокурор, суддя) у справі, що
перебуває у її провадженні, Кримінально-процесуальним кодексом
встановлено право: викликати будь-яких осіб як свідків, потерпілих для
допиту, а також залучати експертів для надання певних висновків;
вимагати від підприємств, організацій, установ, посадових осіб і
громадян надання предметів і документів, що можуть встановити необхідні
у справі фактичні дані; вимагати проведення ревізії (ч. 1 ст. 66
Кримінально-процесуального кодексу України від 1 квітня 1961 р. зі
змінами та доповненнями). Органи державної влади, зокрема судові,
правоохоронні, контрольно-ревізійні, із метою попередження можливого
розголошення державних таємниць мають передбачити спеціальний порядок
здійснення своїх функцій щодо підприємств, установ, організацій,
діяльність яких пов’язана з державною таємницею (ч. 1 ст. 33 Закону
України «Про державну таємницю»).
Відомості про рахунки і внески громадян видаються, крім самих клієнтів і
їхніх представників, також судам, органам прокуратури, служби безпеки,
внутрішніх справ, податкової міліції у справах, що перебувають у їхньому
провадженні (ч. 3 ст. 52 Закону України «Про банки та банківську
діяльність»).
До початку ревізії керівник ревізійної групи обов’язково обговорює план
проведення ревізії з членами ревізійної групи і співробітниками
правоохоронних органів, узгоджує
– PAGE 186 –
їхні спільні дії, вживає інших заходів для забезпечення проведення
ревізії.
Ревізії, які проводяться за зверненням правоохоронних органів, мають
здійснюватися у співробітництві з цими органами.
Відповідно до завдань, що ставляться перед ревізією як засобом
адміністративно-господарського контролю, ревізор уповноважений виявляти
розкрадання майна й інші злочини.
У кримінальному процесі виявлення і розслідування злочинів є обов’язком
слідчого.
Під час перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності
організацій або службової діяльності окремих посадових осіб ревізор
особисто визначає необхідні матеріали, для чого здійснює огляди,
інвентаризації, обмірювання виконаних робіт, вимагає пояснень від
посадових і матеріально-відповідальних осіб, діяльність яких
ревізується, вилучає документи, здійснює зустрічні перевірки в інших
організаціях тощо.
У процесі проведення ревізії слідчий зобов’язаний спрямовувати роботу
ревізора на об’єктивне вивчення усіх фактів і явищ
фінансово-господарської діяльності, що перевіряються.
Це забезпечується: правильним формулюванням питань; ознайомленням
ревізора з усіма необхідними для роботи обвинувачувальними або
виправдувальними документами; можливістю для обвинувачуваних або
зацікавлених осіб усно або письмово давати пояснення ревізорам щодо
документів і господарських операцій, які перевіряються, надання у разі
потреби вилучених документів оперативного, бухгалтерського і
статистичного обліку, а також інших матеріалів, що стосуються справи.
Ревізорові даються конкретні завдання та коло питань, вичерпний перелік
питань встановити практично неможливо, оскільки вони залежать від тієї
чи іншої проваджуваної справи.
Зміст завдання має передбачати швидке та якісне проведення ревізії і
досягнення її головної мети — встановлення необхідних для розслідування
доказових фактів.
– PAGE 187 –
Під час проведення ревізії необхідна присутність обвинувачених, інших
зацікавлених осіб, що сприяє правильному і всебічному вирішенню
поставлених завдань.
Слідчі органи мають право вимагати проведення первинної, повторної або
додаткової ревізії. Воднораз нерідко виникає потреба в призначенні
комплексної перевірки, до якої окрім бухгалтерів-ревізорів залучаються й
інші фахівці: економісти, будівельники, товарознавці тощо. Підставою для
первинної і повторної документальної ревізії є постанова слідчого, у
якій зазначається, кому адресується постанова, коротко викладається
зміст справи, перелічуються конкретні питання, вид, обсяг і терміни
виконання ревізії.
Після одержання завдання на здійснення документальної ревізії ревізор
має встановити: чи належать поставлені перед ним завдання до його
компетенції, який період діяльності підприємства необхідно перевірити;
хто з матеріально-відповідальних осіб зобов’язаний бути присутнім або
брати участь у проведенні ревізії. Після вивчення завдання ревізор
складає робочу програму і план дій, які затверджує керівник органу, що
призначив перевірку.
Ревізор не зобов’язаний знайомити осіб, діяльність яких перевіряється,
із завданнями ревізії або перевірки. У разі встановлення фактів порушень
таким особам надається можливість звірити всі первинні документи та
бухгалтерські записи, якими встановлено вчинені порушення.
Ревізія за постановою правоохоронних органів може проводитися в
будь-який час, незалежно від кількості раніше здійснених на цьому
об’єкті ревізій і перевірок. Термін і правильність її визначається
особою, яка призначила ревізію, за погодженням із правоохоронними
органами.
Обсяг ревізії, яка проводиться за дорученням слідчих органів,
визначається цим органом.
Якщо слідчий має підстави вважати, що ревізія виконана неякісно, або її
висновки суперечать матеріалам справи, або має місце правопорушення в
неперевіреному періоді, він має право призначити проведення додаткової
або повторної ревізії.
Слідчий під час розгляду матеріалів ревізії робить свої зауваження, дає
рекомендації. Про розгляд і прийняття
– PAGE 188 –
матеріалів ревізії робиться відповідний запис на останній сторінці акта
або на окремому аркуші, зі вказівкою дати розгляду і терміну виконання
рекомендацій. Після виправлення недоліків, виконання рекомендацій,
проведення податкової або повторної ревізії на останній сторінці акта
зазначається такий остаточний висновок: «Акт ревізії прийнято», а також
ставиться підпис і дата.
Результати ревізії викладаються в акті на підставі наведених даних і
фактів, що підтверджуються наявністю оригіналів документів ревізованої
організації. Це дані про результати проведених: зустрічних перевірок;
інвентаризації; контрольних обмірювань, контрольних запусків сировини і
матеріалів у виробництво, контрольних аналізів сировини, матеріалів і
готової продукції; перевірок якості продукції, дотримання технічних
умов, технологічних режимів виробництва; перевірок відповідності
продукції чинним стандартам, цінам, тарифам тощо.
Під час упорядкування акта ревізії повинні бути дотримані об’єктивність,
чіткість і повнота опису виявлених фактів і даних. Не припускається
включення в акт висновків, пропозицій і не підтверджених документами
даних про фінансово-господарську діяльність ревізованої організації, а
також даних із слідчих матеріалів і посилань на свідчення
матеріально-відповідальних та посадових осіб.
– PAGE 189 –
ГЛАВА 11 Теоретичні та організаційні основи
призначення і проведення судово-бухгалтерської експертизи
§ 1. Поняття судово-бухгалтерської експертизи та порядок її проведення
У забезпеченні збереження майна усіх форм власності велику роль відіграє
принцип невідворотності покарання, який вимагає обов’язкового
розслідування кожного злочину. Реалізація цього принципу передбачає
також максимальне використання під час розслідування спеціальних знань у
галузі бухгалтерського обліку, що зумовлює необхідність призначення
судово-бухгалтерської експертизи. Використання висновків
експерта-бухгалтера у сукупності з іншими доказами у справі дає змогу
повніше виявити зловживання посадових осіб, нестачі та надлишки
матеріальних цінностей і грошових коштів, а також обставини, що сприяють
вчиненню злочинів.
Ухвалення законів України «Про судову експертизу», «Про наукову і
науково-технічну експертизу» та інших створює реальні можливості
використання всіх досягнень науки в діяльності установ влади, державного
управління, правоохоронних органів для захисту прав громадян та
інтересів держави, зміцнення правопорядку й законності. Законом України
«Про Рахункову палату Верховної Ради України» палаті надано
експертно-аналітичні повноваження і право передавати матеріали своїх
перевірок до правоохоронних органів.
Предмет судово-бухгалтерської експертизи — це відображені в документах
або облікових реєстрах господарські операції, що стали об’єктом
вивчення, розслідування чи судового розгляду і щодо яких
бухгалтер-експерт дає висновок на поставлені уповноваженим органом
питання. Предмет судово-бухгалтерської експертизи визначається
завданнями, поставленими перед нею, і змістом питань, які вирішуються в
правоохоронній діяльності.
– PAGE 190 –
Основні питання, на які дає відповідь у своїх висновках експерт,
належать до сфери обґрунтування висновків ревізії
фінансово-господарської діяльності підприємства.
Завданнями судово-бухгалтерської експертизи є:
— дослідження документів з метою перевірки та виявлення фактів і обсягів
нестачі чи залишків товарно-матеріальних цінностей, грошових ресурсів, а
також визначення часу і місця виникнення нестачі чи залишку;
— вивчення та аналіз змісту документів для експертного висновку щодо
обґрунтованості списання на виробництво сировини й матеріалів та
законності руху готової продукції;
— встановлення фактів порушення фінансової дисципліни для експертного
висновку за змістом;
— визначення наявності й причин необ’єктивного відтворення у звітах
обсягу виробничої діяльності, виконуваної роботи, кількості
виготовлюваної продукції;
— визначення дотримання законності у здійсненні бухгалтерських операцій
і виявлення реального стану розрахунків між підприємствами,
організаціями;
— встановлення негативних економічних наслідків зловживань службових
осіб, матеріальної шкоди, тяжкості цих наслідків для виробничих процесів
та причин зловживань;
— виявлення аномалій у бухгалтерському обліку та методиці обліку,
запроваджених на певному підприємстві;
— встановлення причин відхилень від запроваджених норм в обліку та
звітності;
— визначення відповідності господарських операцій чинному законодавству;
— з’ясування в межах своєї компетенції умов, що сприяють вчиненню
зловживань та інших противоправних дій працівниками облікового апарату
підприємства;
— розробка пропозицій, спрямованих на запобігання зловживань та порушень
законів і виявлення їхніх причин у господарській діяльності.
Усе це визначає предмет судово-бухгалтерської експертизи. Його вивчення
здійснюється з допомогою специфічних способів, що їх застосовує
бухгалтер-експерт під час дослідження документів, записів у матеріалах
справи.
– PAGE 191 –
У сучасних умовах удосконалення виробничих процесів у галузях
виробництва, форми та методи обліку загалом залишаються незмінними, хоч
і модернізованими, з використанням комп’ютерної техніки. Водночас це дає
змогу вдосконалювати способи, форми і методи порушень законів та
підзаконних актів, які регулюють облік і звітність. Тому
бухгалтер-експерт у конкретних умовах своєї роботи зобов’язаний
використовувати вдосконалені методи дослідження, які перевершують методи
злочинця за повнотою і глибиною знань, знаходити способи розкриття
наміру і мети злочинця.
У кожній галузі поряд із загальними застосовують і специфічні форми
обліку, тому під час проведення судово-бухгалтерської експертизи треба
використовувати як загальні, так і окремі способи дослідження.
Враховуючи, що такі злочини як посягання на власність, вчиняються
найрізноманітнішим чином, останні не можуть своєрідно не відобразитися в
обліку.
У теорії судово-бухгалтерської експертизи виділяють такі методичні
способи дослідження: загально-наукові, методичні, конкретні емпіричні,
розрахунково-аналітичні, документально-методичні.
До емпіричних способів загальної методики судово-бухгалтерського
дослідження належать:
— аналіз господарської діяльності підприємства, який дає змогу визначити
стан виробничо-господарської діяльності та виявити окремі чинники впливу
на господарські процеси і діяльність облікового апарату;
— встановлення об’єктивної можливості виконання господарських операцій,
відображених в облікових документах, рахункових реєстрах і звітах;
практично експерт виявляє, чи існували об’єктивні умови для виконання
операцій, якщо вони були безтоварними і безгрошовими;
— дослідження відповідності облікових документів фактично виконаним
операціям (невідповідність змісту документа фактично виконаній операції
експерт виявляє шляхом аналізу руху цінностей чи додержанням свідчень
про фіктивність документів);
– PAGE 192 –
— зустрічна перевірка документів і записів в облікових реєстрах різних
підприємств, пов’язаних спільністю операції;
— вивчення для експертного висновку відповідності документального
оформлення встановленим правилам вчиненої операції;
— перевірка дотримання встановленої форми документів та записів у
рахункових реєстрах;
— контрольне порівняння залишків на підприємствах, де немає обліку
майнових цінностей;
— перевірка достовірності матеріалів справи на підставі документів,
записів у рахункових реєстрах, даних електронних установок і свідчень
підозрюваних та свідків.
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи є:
— бухгалтерські документи, до яких належать первинні та зведені
документи, облікові реєстри, документи бухгалтерської звітності;
—інші матеріали справи, до яких належать акти ревізії, довідки, витяги,
відомчі протоколи, протоколи допитів, свідчення звинувачених та свідків,
висновки експертів інших професій (наприклад, авторознавців, графологів,
криміналістів тощо).
§ 2. Підстави призначення і проведення судово-бухгалтерської експертизи
Правильне визначення потреби використання під час розслідування злочину
фахових знань у галузі бухгалтерського обліку, а, отже, й призначення
судово-бухгалтерської експертизи, є однією з гарантій повноти,
всебічності та об’єктивності дослідження фактичних обставин справи.
Судово-бухгалтерську експертизу на стадії попереднього слідства
призначають тоді, коли перед слідчим після проведення ним слідчих дій
виникають конкретні запитання, вирішувати які може лише фахівець, і коли
у справі є досить матеріалів, необхідних бухгалтеру-експерту.
Судово-бухгалтерську експертизу призначає слідчий у таких випадках:
— висновки ревізії суперечать матеріалам справи;
– PAGE 193 –
— ревізором не прийнято пред’явлені матеріально відповідальними особами
документи — акти про нестачу і псування товарів, накладні, розписки на
відпуск товарів через невчасне їх пред’явлення та неправильне
оформлення;
— заявлено обґрунтоване клопотання обвинуваченого про призначення
судово-бухгалтерської експертизи;
— висновки первинної і повторної ревізій суперечать один одному;
— застосовані ревізором методи визначення матеріальних збитків є
сумнівними;
— необхідність експертизи випливає з висновку експерта іншого фаху;
— виникає потреба дослідження питань, що вимагають застосування фахових
знань бухгалтера-експерта, зокрема питання про правильність використання
підприємством одержаної ним з банку короткотермінової позички;
— необхідно визначити обсяг матеріальних збитків;
— виникає потреба вирішити питання про можливість заліку товарів різного
ґатунку.
Судово-бухгалтерська експертиза, як правило, проводиться в приміщенні
експертної установи, а в разі потреби місце її проведення встановлюється
експертом за домовленістю з органом, що призначив експертизу.
Експерт-бухгал-тер досліджує тільки матеріали, надані йому слідчим.
Самостійно добирати матеріали для дослідження експерт не має права.
Конкретне використання під час розслідування кримінальних справ фахових
знань експерта-бухгалтера визначається змістом питань, запропонованих
йому для вирішення. У свою чергу, результати роботи експерта-бухгалтера
значною мірою залежать від поставлених питань.
Проведення експертиз доручається, як правило, установам
судово-бухгалтерської експертизи (науково-дослідним інститутам та їхнім
філіям), підпорядкованим Міністерству юстиції України.
Слідчий бере активну участь у здійсненні судово-бухгалтерської
експертизи і, контролюючи роботу експерта-бухгал-тера, забезпечує йому
всебічне й повне дослідження всіх матеріалів, необхідних для
встановлення правильного і обґрун
– PAGE 194 –
тованого висновку з дотриманням чинних процесуальних норм. Зокрема,
слідчий організовує в разі потреби зустрічі обвинуваченого з
експертом-бухгалтером; документально оформлює заяву і пояснення
обвинуваченого; забезпечує збирання додаткових матеріалів; знайомиться з
новими фактами, встановленими експертом-бухгалтером; у міру їх виявлення
ставить перед експертом додаткові питання.
Під час контролю з боку слідчого не допускається будь-яке втручання в
діяльність експерта за суттю його фахових дій. Слідчий також не має
права впливати на зміст висновку експерта.
Окрім державних спеціалізованих установ та відомчих служб,
судово-бухгалтерську експертизу здійснюють також на підприємницьких
засадах недержавні структури на підставі спеціального дозволу
(ліцензії), та окремі громадяни за разовими угодами (ст. 7 Закону
України «Про судову експертизу» від 25 лютого 1994 р.).
§ 3. Права та обов’язки експерта і умови дослідження матеріалів
Незалежно від виду судочинства, судовий експерт має такі права:
1) знайомитися з матеріалами справи, що стосуються судової експертизи і
подавати клопотання про надання додаткових матеріалів;
2) вказувати в акті судової експертизи на виявлені в ході її проведення
факти, що мають значення для справи і щодо яких йому не були поставлені
питання;
3) з дозволу особи чи органу, які призначили судову експертизу, бути
присутнім під час проведення слідчих чи судових дій і заявляти
клопотання щодо предмета судової експертизи;
4) подавати скарги на дії особи, у чиєму провадженні перебуває справа,
якщо ці дії порушують права судового експерта;
5) отримувати винагороду за проведення судової експертизи, якщо її
виконання не є службовим обов’язком.
Якщо питання, поставлені на розгляд експерту, виходять за межі його
компетенції або якщо матеріалів не досить для
– PAGE 195 –
висновку, експерт у письмовій формі сповіщає орган, що призначив
експертизу, про неможливість висновку (ст. 77 КПК України, ст. 13 Закону
України «Про судову експертизу»).
Судовий експерт зобов’язаний:
— провести всебічне дослідження і подати обґрунтований та об’єктивний
письмовий висновок;
— за вимогою органу дізнання, слідчого, прокурора, судді дати судові
роз’яснення щодо свого висновку;
— заявляти самовідвід у разі наявності передбачених законодавством
підстав, що виключають його участь у справі;
— обов’язково з’являтися на виклики і робити об’єктивні висновки щодо
поставлених питань.
Судового експерта на підставі та в порядку, передбаченому
законодавством, може бути притягнуто до дисциплінарної, матеріальної,
адміністративної та кримінальної відповідальності.
Умови дослідження експертом матеріалів. Для проведення експертизи
експерту-бухгалтеру необхідно надати: акти документальної ревізії з
посиланням на документи, які відображують рух цінностей протягом
періоду, що перевіряється; обліковий залишок цих цінностей на дату
перевірки їхньої фактичної наявності і обсяг їхньої нестачі (надлишків);
інвентаризаційні описи, акти приймання-передачі цінностей; порівняльні
відомості; первісні документи; реєстри бухгалтерського обліку;
товарно-грошові або виробничі звіти матеріально-відповідальних осіб;
трудові договори; накази, договори про матеріальну відповідальність,
акти про списання цінностей на псування, уцінку, переоцінку,
пересортування тощо; протоколи допитів звинувачених та свідків, очних
ставок, необхідні для визначення обставин, за яких здійснювалися певні
операції чи складалися документи; протоколи вилучення документів і
постанову про приєднання їх до справи; протоколи обшуків і вилучень та
інші документи, необхідні експерту-бухгалтеру для вирішення поставлених
завдань; протоколи огляду документів, що визнані слідчим доказами у
справі, але з тих чи інших причин не приєднані до справи; висновки
експертів інших галузей знань.
– PAGE 196 –
Слідчий самостійно призначає бухгалтерську експертизу (ст. 75 КПК
України); як правило, у тому разі, коли він не спроможний вирішити
питання з допомогою інших засобів. Серед деяких практиків побутує
переконання про доцільність якнайчастішого призначення експертиз,
зокрема й судово-бухгалтерських, оскільки це, на їхню думку, підвищує
якість розслідування та рівень його обґрунтованості.
Насправді ж експертиза має призначатися тільки в разі реальної потреби;
необґрунтоване її призначення може негативно вплинути на терміни
розслідування кримінальної справи.
Загальні умови дослідження експертом матеріалів.
Передані слідчим і судом експерту-бухгалтеру матеріали з метою їх
дослідження, проведення експертизи й вирішення поставлених завдань
становлять основу змісту висновку. До таких матеріалів належать
бухгалтерські документи й записи в реєстрах, акти документальних
ревізій, свідчення звинувачуваних і свідків, висновки експертів інших
фахів. Усі вони є для експерта важливими джерелами інформації щодо
предмета дослідження. Формулюючи висновок, експерт зобов’язаний вказати,
на які саме матеріали він спирався у процесі виконання поставленого
перед ним завдання.
Експерт-бухгалтер не має права ігнорувати жодних матеріалів справи. У
разі їхньої суперечливості він повинен давати кілька варіантів оцінок
того чи іншого документа, враховуючи його зміст, але не допускаючи
домислів. Кожен документ має бути перевірений на достовірність.
Достовірним вважається документ, який правильно оформлений і точно
відтворює здійснену операцію. До недостовірних належать документи
неоформлені та неправильно оформлені, але за умови, що як перші, так і
другі відображують реальні операції, хоча й у перекрученому вигляді та
обсязі.
Якщо бухгалтер-експерт виявить недостовірність таких документів лише за
формою, то вони приймаються як незаперечні докази здійснення
відображених у них операцій.
Документи, що неправильно відображують проведені операції, є фальшивими;
таку фальсифікацію виявляє екс
– PAGE 197 –
перт-криміналіст. Про підробку документа має бути проінформований
бухгалтер-експерт.
Розпізнання недостовірних документів дає змогу судові та слідчому
виявити незаконні операції, а бухгалтеру-екс-перту вивчити їх.
§ 4. Оцінка результатів експертизи
Висновок експерта-бухгалтера має відповідати вимогам
Кримінально-процесуального кодексу України, тобто бути процесуальним
документом, що містить систему доказів для завершення справи, порушеної
правоохоронними органами. Для попередньої оцінки змісту і якості
висновку експерта та з метою одержання пояснень з окремих положень
висновку слідчий, керуючись КПК України, має право допитати
експерта-бухгалтера.
Достовірні дані, які наводяться у висновку експерта, повинні мати
значення доказу згідно з Кримінально-процесуальним кодексом України. Це
означає, що правоохоронні органи під час вирішення справи розглядають
серед усіх доказів також і висновок експерта-бухгалтера. У цьому зв’язку
до нього висувається низка юридичних вимог, а саме: його відповідність
процесуальним нормам, об’єктивність, повнота, наукова обґрунтованість,
логічність і послідовність викладу, конкретність, додержання чинних
державних стандартів та стилістики ділових документів. Відповідність
висновка експерта-бухгалтера зазначеним вимогам встановлює слідчий.
Висновки експерта відповідають процесуальним нормам, якщо, по-перше,
дотримано процесуальних норм під час проведення експертизи, і, по-друге,
якщо висновок складено відповідно до статей 75, 200
Кримінально-процесуального кодексу України або статті 60
Цивільно-процесуального кодексу України. Порушення цих нормативних вимог
часто призводить до повторних експертиз і навіть скасування відповідних
рішень слідчих органів і судів вищими правоохоронними органами. У
висновку слід вказати назви законодавчих і нормативних актів, які
порушені матеріально-відповідальними особами та призвели до збитків, що
підлягають відшкодуванню ними.
– PAGE 198 –
У вступній частині висновку подається така інформація: назва
експертизи, її номер, характер (додаткова, комплексна чи щомісячна);
назва органу, що призначив експертизу; свідчення про експерта (прізвище,
ім’я, по батькові, посада, освіта, фах (загальний та експертний, учене
звання); дата надходження матеріалів на експертизу, дата підписання
висновку, підстави для здійснення експертизи (коли і ким винесені),
назви направлених на експертизу матеріалів, обставини справи та
початкові дані, що мають значення для висновку; подання про пред’явлення
додаткових матеріалів, заявлених експертом, і результати їхнього
розгляду; свідчення про осіб, присутніх під час здійснення експертизи
(прізвище, ініціали, процесуальне становище), місце здійснення
експертизи; питання, поставлені на розгляд експерта. Питання
формулюються в редакції постанови, підписаної слідчим; зміна їхніх
формулювань не допускається. У разі потреби в уточненні питання експерт
має викласти питання слідчого, а потім висловити власне розуміння
завдання відповідно до своєї компетенції. Якщо експерт вважає, що деякі
питання виходять за межі його компетенції, це зазначається у висновку.
Питання, внесені за ініціативою експерта, так само викладаються у
вступній частині.
У разі здійснення повторної чи додаткової експертизи у вступній частині
подаються також відомості про первинні експертизи (попередні): ким і де
проведені, номер і дата висновку, висновки за питаннями, внесеними на
повторний розгляд, підстави для призначення нової експертизи.
У разі здійснення комплексної та комісійної експертиз у вступній частині
висновку вказується прізвище провідного експерта та відображується
підготовчий етап експертизи. Якщо експертизу здійснюють кілька
експертних установ, усі вони зазначаються у вступній частині.
Якщо комплексній експертизі передувало здійснення окремих експертиз,
результати яких мають значення для вирішення загального питання, у
вступній частині наводяться дані про ці експертизи.
У дослідницькій частині висновку описується процес дослідження та його
результати, а також дається наукове обґрунтування встановлених фактів:
викладаються методи і
– PAGE 199 –
прийоми дослідження у формі, зрозумілій особам, які не мають
бухгалтерських знань, обґрунтовуються і пояснюються отримані після
розрахунків показники, а також виявлені розбіжності в облікових даних з
посиланням на документи, що підтверджують неузгодженість досліджувальних
величин; перераховуються довідково-нормативні матеріали, якими експерт
керувався під час вирішення поставлених перед ним питань; наводяться
результати слідчих дій, що їх узято як початкові дані, а також
результати деяких експертиз, якщо вони використовувались для
обґрунтування висновків; дається посилання на додаток щодо питання, яке
вирішується. Фахова термінологія підлягає роз’ясненню.
У разі повторної експертизи вказуються причини і характер розбіжностей.
Якщо на деякі питання немає можливості дати відповіді, то причина його
роз’яснюється. Кожному аспекту експертизи має відповідати розділ
дослідницької частини, висновку, який чітко формулюється у вигляді
відповідей на кожне поставлене питання. Зауваження про обставини, що
мають значення для справи, але щодо яких не були поставлені питання,
викладаються у кінці висновку.
Після здійснення комплексної експертизи загальний висновок підписують
експерти, які брали участь у оцінці результатів досліджень і дійшли
спільної думки. У разі відсутності такої думки експерти у спільному
висновку самостійно обґрунтовують підстави своєї незгоди з поглядом
інших членів комісії.
Додані експертом обставини профілактичного характеру відображуються в
дослідницькій частині висновку, а пропозиції щодо попередження
правопорушень — у заключній.
Висновок складається у двох примірниках і підписується експертом, який
несе за нього персональну відповідальність. Перший примірник передається
органові, що призначив експертизу; другий залишається в експертній
установі.
У разі здійснення комісійних та комплексних експертиз висновки мають
кількість примірників, достатню для направлення органові, що призначив
експертизу, і кожній експертній установі, яка брала участь у здійсненні
експер
– PAGE 200 –
тизи. Якщо експерт не зміг повністю або частково завершити дослідження,
він складає акт (письмове повідомлення) про неможливість дати висновок,
що має три частини: вступну, мотиваційну, заключну.
У вступній частині викладаються ті самі відомості, що й у вступній
частині висновку експерта-бухгалтера; в мотивованій частині детально
розглядаються причини неможливості надання висновку; в заключній —
вказується на неможливість дати відповідь на кожне поставлене перед
експертом питання.
Повідомлення про неможливість надання висновку підписується експертом та
засвідчується печаткою експертної установи, після чого керівник
експертної установи один примірник передає органові, що призначив
експертизу; другий залишається в експертній установі.
Висновок експерта-бухгалтера, що надійшов до слідчого, має бути уважно
вивчений і оцінений. Слідчий, перевіряючи додержання у висновку експерта
процесуальних норм, встановлює правильність посилання на нормативні акти
при аргументації доказів. Оцінка доказів, поданих у висновку
експерта-бухгалтера, ґрунтується на дотриманні процесуальних норм,
правильності додаткових питань, поданих на експертизу.
Однією з процесуальних вимог у оцінці висновку експер-та-бухгалтера є
використання у експертних дослідженнях достовірних матеріалів (первинних
документів, облікових реєстрів, документів звітності).
Свідчення окремих осіб не можуть бути узяті експертом-бухгалтером за
основу висновку, якщо немає відповідних первинних документів, облікових
реєстрів, відомостей інвентаризації тощо — тобто матеріалів, що могли б
підтвердити та бути безперечними доказами досліджуваних фактів.
Професіоналізм і стиль висновку експерта-бухгалтера мають бути
загальнодоступними для розуміння всіх учасників, причетних до розгляду
певної справи. Якщо у висновку експерта-бухгалтера вжито зрозумілу
тільки для обмеженого кола фахівців термінологією, а стиль викладення не
відповідає діловому документуванню, то за таких умов може бути
призначена повторна або додаткова експертиза.
– PAGE 201 –
§ 5. Відмінності між бухгалтерською експертизою, ревізією, здійснюваною
у зв’язку з кримінальною справою, і участю фахівця-бухгалтера на
попередньому слідстві та в суді
№ Бухгалтерська експертиза, призначена
у кримінальній справі Участь фахівця-бухгалтера в розслідуванні і
судовому розгляді справи Ревізія, проведена в процесі слідства у
кримінальній справі
1 | 2 | 3 | 4
1 Експертиза — засіб доказування, заснований на виявленні нових
фактичних даних з допомогою фахових знань експер-та-бухгалтера.
Експерт-бухгалтер встановлює нові факти. Фахівець-бухгал-тер шляхом
застосування фахових знань сприяє особі, що збирає докази, у
виявленні, закріпленні та вилученні їх. Фахівець-бухгалтер самостійно
нових фактів не встановлює. Ревізія — спосіб збирання доказів слідчим
шляхом використання фахових бухгалтерських знань ревізора для збирання
нових матеріалів. Слідчий потребує призначення ревізії відповідно до
статті 66 КПК з метою виявлення ревізором нових фактів господарської
діяльності організації.
2 Фактичною підставою для призначення бухгалтерської експертизи є
наявність обставин справи, правильне розуміння яких вимагає спеціальних
бухгалтерських знань. Фактичною підставою для залучення
фахівця-бухгалтера до участі в справі є переконаність відповідного
органа в тому, що під час виконання визначеної слідчої (судової) дії
участь фахівця сприятиме виявленню, закріпленню і вилученню доказів.
Фактичною підставою вимоги слідчого призначити ревізію є наявність у
справі даних, що свідчать про можливість виявлення або спростування
фактів зловживань у діяльності даної організації.
– PAGE 202 –
1 2 3 4
3 Бухгалтерська експертиза призначається спеціальною постановою
відповідного органу. Порядок призначення і провадження експертизи чітко
регламентований законодавством. Запрошення (виклик) фахівця-бух-галтера
процесуально не оформлюється. Участь фа-хівця-бухгалтера фіксується у
відповідному протоколі процесуальної
дії. Кримінально-процесуальний закон передбачає право визначених органів
вимагати провадження ревізії, але не регламентує порядок призначення
і провадження ревізії, оцінки її висновків.
4 Провадження бухгалтерської експертизи має спеціальне процесуальне
оформлення. Екс-перт-бухгалтер самостійно складає висновок, що є
доказом. Фахівець-бухгал-тер самостійно не складає ніяких документів.
Результати його діяльності відображуються у відповідному протоколі, що
складається на попередньому слідстві або в суді. Фахівець має право
робити зауваження до протоколу, заяви, які належать до виявлення,
закріплення і вилучення доказів. Ревізор за результатами зробленої ним
перевірки складає акт ревізії, який разом з іншими документами, що
містять фактичні дані й мають значення для правильного вирішення
справи, є доказом.
5 Експерт-бухгалтер може давати висновок з будь-яких питань справи,
які належать до його компетенції. Фахівець-бухгал-тер може залучатися з
метою використання його фахових знань для участі в слідчих діях або
в судовому розгляді тільки у випадках, передбачених
кримінально-процесуальним законодавством. Ревізор може перевіряти і
робити висновки з будь-якого питання, що належить до бухгалтерського
обліку.
– PAGE 203 –
1 2 3 4
6 Характер і обсяг діяльності експер-та-бухгалтера визначаються
питаннями, сформульованими в постанові та поставленими на його розгляд
слідчим і судом (ст. 196 КПК). Характер діяльності фахівця
визначається відповідним органом, що запросив його для участі в окремій
слідчій (судовій) дії. Обсяг діяльності фахівця встановлюється в ході
виконання названої дії. Характер і обсяг діяльності ревізора
визначаються завданнями, сформульованими в наказі про призначення
ревізії, які у свою чергу ґрунтуються на завданнях слідчого
або суду.
7 Експерт-бухгал-тер, застосовуючи свої фахові знання, досліджує
матеріали справи, що і дає йому підстави для висновку.
Фахівець-бухгал-тер досліджень не здійснює. Ревізор, крім аналізу даних
бухгалтерського обліку, має право проводити інвентаризацію, опечатувати
і вилучати документи тощо.
8 Експерт-бухгалтер не тільки вивчає надані йому документи і реєстри
бухгалтерського обліку, а й порушує клопотання про надання додаткових
та нових матеріалів, знайомиться з іншими матеріалами справи, які мають
стосунок до експертизи. Фахівець-бухгал-тер із жодними матеріалами
справи не знайомиться. Ревізор самостійно підбирає необхідні йому для
роботи документи, активно займається пошуком матеріалів, які свідчать
про розкрадання та інші зловживання.
– PAGE 204 –
1 2 3 4
9 Експерт-бухгалтер активно бере участь у процесі, має право знайомитись
з матеріалами справи, заявляти клопотання, задавати з дозволу слідчого і
суду запитання. Фахівець-бухгал-тер уповноважений тільки звертати увагу
на визначену обставину справи, давати пояснення щодо виконуваної дії. До
протоколу можуть бути занесені лише його заяви, пов’язані з виявленням,
закріпленням і вилученням доказів. Ревізор — активний учасник
попереднього слідства, але він не має ніяких процесуальних прав на цій
стадії кримінального процесу. У судовому засіданні він перестає бути
учасником процесу і може виступати тільки як свідок.
10 Експерт-бухгалтер проводить дослідження самостійно; як правило — за
відсутності слідчого. Уся діяльність фа-хівця-бухгалтера здійснюється
тільки у присутності слідчого. Ревізор проводить дослідження
самостійно, за відсутності слідчого.
11 До судово-бухгалтерської експертизи удаються з метою дослідження
певних обставин з допомогою фахових знань, для чого збираються всі
можливі матеріали, що характеризують далі обставини. Фахівець-бухгал-тер
залучається до участі в слідчих діях з метою виявлення фактичних
даних, які містяться в матеріалах бухгалтерського обліку. Нерідко
матеріали, виявлені з допомогою фахівця, у подальшому надаються
експерту з метою одержання його висновку. Зазначені в акті ревізії факти
зловживань підлягають ретельній перевірці процесуальним шляхом.
Виявлення таких фактів ревізором звичайно означає початок їх
розслідування. Нерідко матеріали ревізії в подальшому надаються
експерту-бухгалтеру для висновків щодо них.
– PAGE 205 –
1 2 3 4
12 Експерт-бухгалтер попереджується про кримінальну відповідальність за
надання завідомо неправильного висновку, що він стверджує своїм
підписом у вступній частині висновку (п. 6 ст. 196 КПК). Спеціаліст не
попереджується про кримінальну відповідальність. Ревізор не
попере-джується про кримінальну відповідальність.
13 Висновок експерта, що ґрунтується на наданих матеріалах, зокрема
доказах, за своєю природою теж є доказом (ст. 65 КПК),
процесуально і якісно відмінним від цих матеріалів (ст. 75 КПК).
Джерелом доказів є протокол, що складається слідчим за участю
фа-хівця-бухгалтера. Акт ревізії є джерелом доказів, похідним від тих
документів, на яких він заснований. Як і вони, акт належить до «інших
документів» (ст. 65
КПК).
14 З метою забезпечення явки експе-рта-бухгалтера для участі в
справі установлюються певні гарантії
(ст. 77 КПК). З метою забезпечення явки фахів-ця-бухгалтера для
виконання ним відведених йому функцій установлюються певні гарантії (ст.
1281 КПК). Кримінально-процесуальний закон не містить ніяких гарантій
забезпечення явки ревізора і проведення ним кваліфікованої ревізії. Ці
питання виписані у відповідних інструкціях.
– PAGE 206 –
1 2 3 4
15 Експерт-бухгалтер несе адміністративну відповідальність за злісне
ухилення від явки до суду, органів досудового слідства або дізнання
(ч. 2 ст. 1853 або ст. 1854 КпАП), кримінальну відповідальність за
надання завідомо неправильного висновку або за відмову без поважних
причин від виконання покладених на нього обов’язків (ст. 348 або 385
КК). У разі відмови або ухилення від виконання своїх обов’язків під час
слідчої дії рішення про відповідальність фахівця ухвалює адміністрація
підприємства, установи чи організації за місцем роботи фахівця на
підставі відповідного повідомлення слідчого (ч. 5 ст. 1281 КПК).
Ревізор несе відповідальність:
— за повноту і якість ревізії (перевірки);
— за правильність і об’єктивність викладених в актах ревізії фактів і
обґрунтувань висновків за матеріалами перевірок; —за приховування під
час ревізії фактів розкрадань державних цінностей, порушення
фінансово-кошторисної дисципліни та інших недоліків у роботі
організації, що перевірялася, відповідно до Закону «Про державну
контрольно-ревізійну службу України» та відомчих інструкцій.
16 Компетентність експерта-бухгалте-ра визначається установою, яка
присвоює експертну спеціальність. Компетентність фахівця визначається
установою, де він працює; слідчий перед початком слідчої дії, в якій
бере участь фахівець, пересвідчується в його компетентності.
Компетентність ревізора визначається установою, де він працює.
– PAGE 207 –
ДОДАТОК 1
Закон України «Про судову експертизу»
від 25 лютого 1994 року № 4038-ХІІ
(Відомості Верховної Ради України, 1994 рік, №28, ст. 233) (З наступними
змінами і доповненнями)
Цей Закон визначає правові, організаційні і фінансові основи
судово-експертної діяльності з метою забезпечення правосуддя України
незалежною, кваліфікованою і об’єктивною експертизою, орієнтованою на
максимальне використання досягнень науки і техніки.
РОЗДІЛ І. Загальні положення
Стаття 1. Поняття судової експертизи
Судова експертиза — це дослідження експертом на основі спеціальних знань
матеріальних об’єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про
обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання,
попереднього слідства чи суду.
Стаття 2. Законодавство України про судову експертизу
Законодавство України про судову експертизу складається з цього Закону,
процесуального законодавства, інших законодавчих актів, міжнародних
договорів та угод про взаємну правову допомогу і співробітництво, що
регулюють правовідносини у сфері судово-експертної діяльності.
Стаття 3. Принципи судово-експертної діяльності
Судово-експертна діяльність здійснюється на принципах законності,
незалежності, об’єктивності і повноти дослідження.
Стаття 4. Гарантії незалежності судового експерта та правильності його
висновку
Незалежність судового експерта та правильність його висновку
забезпечуються:
— процесуальним порядком призначення судового експерта;
– PAGE 208 –
— забороною під загрозою передбаченої законом відповідальності
втручатися будь-кому в проведення судової експертизи;
— існуванням установ судових експертиз, незалежних від органів дізнання
та попереднього слідства;
— створенням необхідних умов діяльності судового експерта, його
матеріальним і соціальним забезпеченням;
— кримінальною відповідальністю судового експерта за дачу завідомо
неправдивого висновку та відмову без поважних причин від виконання
покладених на нього обов’язків;
— можливістю призначення повторної судової експертизи;
— присутністю учасників процесу в передбачених законом випадках під час
проведення судової експертизи.
Стаття 5. Максимальне збереження об’єктів дослідження
Під час проведення судових експертиз об’єкти дослідження можуть бути
пошкоджені або витрачені лише у тій мірі, в якій це необхідно для
дослідження.
Стаття 6. Забезпечення умов праці судового експерта за місцезнаходженням
об’єктів дослідження
Якщо судову експертизу необхідно провести на місці події або за
місцезнаходженням об’єкта дослідження, особа або орган, який її
призначив, повинні забезпечити судовому експертові безперешкодний доступ
до об’єкта дослідження і належні умови праці.
Стаття 7. Організація судово-експертної діяльності
Судово-експертну діяльність здійснюють державні спеціалізовані установи
та відомчі служби. До них належать:
— науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства
юстиції України і Міністерства охорони здоров’я України;
— експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства
оборони України, Служби безпеки України, Державної прикордонної служби
України. (Абзац третій частини другої статті 7 із змінами, внесеними
згідно із Законом № 662-ІУ від 03.04.2003року)
– PAGE 209 –
Судово-експертна діяльність може здійснюватися на підприємницьких
засадах на підставі спеціального дозволу (ліцензії), а також громадянами
за разовими договорами.
Ліцензія видається в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Стаття 8. Науково-медичне забезпечення судово-експертної діяльності
Організація науково-медичного забезпечення судово-експертної діяльності
покладається на міністерства і відомства, до системи яких входять
спеціалізовані установи та відомчі служби, що проводять судові
експертизи.
Для розгляду найважливіших питань розвитку судової експертизи, що мають
міжвідомчий характер, при Міністерстві юстиції України створюється
Координаційна рада з проблем судової експертизи, яка діє відповідно до
Положення про неї, що затверджується Кабінетом Міністрів України.
Міністерство юстиції України забезпечує видання міжвідомчого
науково-методичного збірника „Криміналістика та судова експертиза».
Стаття 9. Реєстр судових експертів
Міністерство юстиції України веде Реєстр атестованих судових експертів
державних і підприємницьких структур та громадян.
Атестація судових експертів з числа працівників підприємницьких структур
та громадян проводиться Міністерством юстиції України або Міністерством
охорони здоров’я України відповідно до їх функцій.
Органи дізнання, попереднього слідства і суди зобов’язані доручати
проведення судових експертиз переважно фахівцям, внесеним до цього
Реєстру.
РОЗДІЛ II. Судовий експерт
Стаття 10. Особи, які можуть бути судовими експертами
Судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для
давання висновку з досліджуваних питань.
Фахівці державних спеціалізованих установ і відомчих служб, що проводять
судові експертизи, повинні мати освіту, пройти відповідну підготовку та
атестацію як судові експерти певної спеціальності.
– PAGE 210 –
Стаття 11. Особи, які не можуть бути судовими експертами
Не можуть залучатися до виконання обов’язків судового експерта особи,
визнані у встановленому законом порядку недієздатними, а також ті, які
мають судимість.
Інші обставини, що забороняють участь особи як експерта в судочинстві,
передбачаються процесуальним законодавством.
Стаття 12. Обов’язки судового експерта
Незалежно від виду судочинства судовий експерт зобов’язаний:
1) провести повне дослідження і дати обґрунтований та об’єктивний
письмовий висновок;
2) на вимогу органу дізнання, слідчого, прокурора, судді, суду дати
роз’яснення щодо даного ним висновку.
3) заявляти самовідвід за наявності передбачених законодавством підстав,
які виключають його участь у справі.
Інші обов’язки судового експерта передбачаються процесуальним
законодавством.
Стаття 13. Права судового експерта
Незалежно від виду судочинства судовий експерт має право:
1) ознайомлюватися з матеріалами справи, що стосуються предмета судової
експертизи, і подавати клопотання про надання додаткових матеріалів;
2) вказувати в акті судової експертизи на виявлені в ході її проведення
факти, які мають значення для справи і з приводу яких йому не були
поставлені питання;
3) з дозволу особи або органу, які призначили судову експертизу, бути
присутнім під час проведення слідчих чи судових дій і заявляти
клопотання, що стосуються предмета судової експертизи;
4) подавати скарги на дії особи, у провадженні якої перебуває справа,
якщо ці дії порушують права судового експерта;
5) одержувати винагороду за проведення судової експертизи, якщо її
виконання не є службовим завданням.
Інші права судового експерта передбачаються процесуальним
законодавством.
– PAGE 211 –
Стаття 14. Відповідальність судового експерта
Судовий експерт на підставах і в порядку, передбачених законодавством,
може бути притягнутий до дисциплінарної, матеріальної чи кримінальної
відповідальності.
РОЗДІЛ III. Фінансове та організаційне забезпечення діяльності державних
спеціалізованих установ та відомчих служб
Стаття 15. Фінансування
Проведення науково-дослідними установами судових експертиз, наукових
розробок з питань організації та проведення судових експертиз
фінансується за рахунок державного бюджету.
Проведення судових експертиз іншими спеціалізованими установами та
відомчими службами фінансується за рахунок коштів, що виділяються їм на
цю мету з державного та місцевих бюджетів, а науково-дослідними
установами — за рахунок замовника.
Інші роботи зазначені установи та служби проводять на госпрозрахункових
засадах.
Стаття 16. Атестація судового експерта
Метою атестації судового експерта є забезпечення належного професійного
рівня керівних працівників та фахівців, які залучаються до проведення
судових експертиз або беруть участь у розробках теоретичної та
методичної бази судової експертизи.
Залежно від спеціалізації і рівня підготовки їм присвоюються
кваліфікація судового експерта з дозволом проведення певного виду
експертиз і кваліфікаційний клас.
Порядок проведення атестації та присвоєння кваліфікаційних класів
визначається міністерствами і відомствами, до системи яких входять
спеціалізовані установи та відомчі служби, що проводять судові
експертизи.
Стаття 17. Експертно-кваліфікаційні комісії
Для присвоєння кваліфікації судового експерта і кваліфікаційних класів
створюються експертно-кваліфікаційні комісії.
До складу експертно-кваліфікаційних комісій входять найбільш досвідчені
фахівці, які мають кваліфікацію судо
– PAGE 212 –
вого експерта і стаж практичної роботи не менше п’яти років. Серед них
має бути не менше двох фахівців тієї спеціальності і того класу, з яких
комісія проводить атестацію, присвоює кваліфікацію або кваліфікаційний
клас, а також фахівець з процесуальних питань судової експертизи.
Стаття 18. Оплата праці та соціальний захист судових експертів
Питання оплати праці та умови соціального захисту судових експертів
визначаються Кодексом законів про працю України та іншими актами
законодавства України.
На працівників державних спеціалізованих установ судових експертиз та
відомчих експертних служб поширюються особливості матеріального та
соціально-побутового забезпечення, що передбачені Законом України «Про
державну службу», якщо інше не передбачено законами України.
Стаття 19. Охорона спеціалізованих, установ і відомчих служб, що
проводять судові експертизи
Охорона приміщень і територій установ судових експертиз Міністерства
юстиції України і Міністерства охорони здоров’я України, а також режим
утримання осіб, які перебувають під вартою і направлені на
судово-психіатричну експертизу, забезпечуються Міністерством внутрішніх
справ України за рахунок коштів, що виділяються йому на цю мету з
державного бюджету.
Охорона експертних служб Міністерства внутрішніх справ України,
Міністерства оборони України, Служби безпеки України, Державної
прикордонної служби України забезпечується цими органами. (Частина друга
статті 19 із змінами, внесеними згідно із Законом № 662-ІУ від
03.04.2003року)
Стаття 20. Інформаційне забезпечення
Установи, організації та підприємства незалежно від форм власності
зобов’язані надавати спеціалізованим установам та відомчим службам, що
проводять судові експертизи, за їх запитом натурні зразки або каталоги
своєї продукції, технічну документацію та інформацію, необхідну для
створення і оновлення методичної та нормативної бази судової експертизи.
Спеціалізовані установи та відомчі служби, що проводять судові
експертизи, мають право одержувати від судів, органів
– PAGE 213 –
дізнання і попереднього слідства знаряддя злочину та інші речові
докази, щодо яких закінчено провадження по справах, для використання в
експертній і науковій діяльності.
Стаття 21. Кадрове забезпечення
Фахівців для спеціалізованих установ та відомчих служб, що проводять
судові експертизи, готують вищі навчальні заклади, після чого вони
спеціалізуються та підвищують кваліфікацію на курсах та в інститутах
удосконалення відповідних міністерств і відомств.
Вивчення потреб у підготовці, спеціалізації та підвищенні кваліфікації
кадрів експертів, а також розроблення пропозицій щодо задоволення цих
потреб здійснюються міністерствами і відомствами, до системи яких
входять установи та служби, що проводять судові експертизи.
РОЗДІЛ IV. Міжнародне співробітництво в галузі судової експертизи
Стаття 22. Проведення судової експертизи
за дорученням відповідного органу чи особи іншої держави
У разі проведення судової експертизи за дорученням відповідного органу
чи особи іншої держави, з якою Україна має угоду про взаємну правову
допомогу і співробітництво, застосовується законодавство України, якщо
інше не передбачено зазначеною угодою.
Оплата вартості судової експертизи здійснюється за домовленістю між
замовником і виконавцем судової експертизи.
Стаття 23. Залучення фахівців з інших держав для спільного проведення
судових експертиз
Керівники спеціалізованих установ та відомчих служб, що проводять судові
експертизи, у необхідних випадках мають право за згодою органу або
особи, що призначили судову експертизу, включати до складу експертних
комісій провідних фахівців інших держав. Такі спільні експертні комісії
здійснюють судові експертизи за нормами процесуального законодавства
України.
– PAGE 214 –
Плата іноземним фахівцям за участь у судовій експертизі та
відшкодування інших витрат, пов’язаних з її проведенням, здійснюється за
домовленістю сторін.
Стаття 24. Міжнародне наукове співробітництво
Спеціалізовані установи та відомчі служби, що виконують судові
експертизи, користуються правом встановлювати міжнародні наукові зв’язки
з установами судових експертиз, криміналістики тощо інших держав,
проводити спільні наукові конференції, симпозіуми, семінари,
обмінюватися стажистами, науковою інформацією і друкованими виданнями та
здійснювати спільні видання в галузі судової експертизи і
криміналістики.
Президент України Л. Кравчук
м. Київ
25 лютого 1994 року № 4038-ХІІ
(Відомості Верховної Ради України, 1994 рік, № 28, ст. 232)
– PAGE 215 –
ДОДАТОК 2
Орієнтований перелік питань, що вирішуються судово-бухгалтерською
експертизою
1. Чи підтверджується документально вказана в акті інвентаризації
(зазначаються реквізити акта) нестача (надлишки) товарно-матеріальних
цінностей (товарів, послуг) на певну суму (зазначається сума) на даному
підприємстві (установі, організації) за певний період (зазначити)?
2. У який період утворилася нестача (зазначити суму), яку встановлено
актом інвентаризації (зазначити дату), і хто відповідав за збереження
товарно-матеріальних цінностей (грошових коштів) у цей період?
3. Обчислити суму матеріальної шкоди, завданої (зазначити кому) у
зв’язку з нестачею, яку встановлено інвентаризацією (акт
інвентаризаційної комісії з зазначенням дати).
4. Чи підтверджуються документально висновки ревізії (зазначаються
реквізити акта ревізії) у частині, що стосується завищення вартості
виконаних робіт?
5. Чи підтверджується документально зазначене в акті податкової
адміністрації (вказуються реквізити акта) заниження прибутку
виробничо-комерційною фірмою (назва фірми) за певний період (зазначити,
за який)? Якщо підтверджується, то чи правильно обчислено суму
додаткових податків, яку фірма має внести до бюджету?
6. Чи підтверджується документально вказаний в позовній заяві А. розмір
завданої йому шкоди у зв’язку з невиконанням відповідачем Б. умов
договору (зазначається, якого)?
7. Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення
бухгалтерського обліку і звітності, сприяли завданню матеріальної шкоди
(виникненню нестачі, необґрунтованому нарахуванню і виплаті заробітної
плати, премії) і хто був зобов’язаний забезпечити додержання цих вимог?
– PAGE 216 –
8. Чи обґрунтовано сплачено заробітну плату (зазначається, кому і за
який період) за дану роботу? Якщо необґрунто-вано, то в якій сумі?
9. Чи не завищено в документах фактичну наявність товару (зазначити його
найменування та суму) за інвентаризаційним описом (зазначити дату)
порівняно з його максимально можливим залишком (зазначити підприємство)
за станом на певну дату (зазначити дату)?
– PAGE 217 –
ДОДАТОК 3
Схема висновку експерта-бухгалтера
у кримінальній справі №_
про звинувачення (прізвище, ім’я, по батькові) в злочині, передбаченому
ст._Кримінального кодексу України
Експертиза розпочата_
Закінчена _
1. Вступна частина
Підстава для призначення експертизи (постанова слідчого, ухвала суду з
призначенням органу, який призначив експертизу, прізвище, ім’я, по
батькові слідчого, дата постанови, ухвали).
Завдання для проведення експертизи.
Анкетні дані експертів-бухгалтерів (прізвище, ім’я, по батькові, посада,
освіта, фах, вчені ступені та звання, стаж роботи).
Підпис експертів.
Експерти з постановою слідчого (ухвалою суду) про призначення експертизи
ознайомлені і попереджені про кримінальну відповідальність за дачу
завідомо неправильного висновку, відмову чи ухилення від давання
висновку і розголошення даних попереднього слідства за статтями 383,
385, 386 КК України. Відповідно до ст. 77 КПК України експертам
роз’яснено їхні права і обов’язки.
Коротке викладення обставин справи з посиленням на конкретні матеріали
справи (акти ревізії, документальні пояснення матеріально відповідальних
осіб тощо), що обумовлюють призначення експертизи.
Питання, поставлені на вирішення бухгалтера-експерта, наводяться
дослівно згідно з постановою про призначення експертизи.
Перелік переданих експерту документів і матеріалів справи, що стосуються
предмета судово-бухгалтерської експертизи (акти ревізії, книги або папки
з документами,
– PAGE 218 –
реєстри бухгалтерського обліку тощо), із зазначенням кількості
документів, період, за який вони досліджуються, в яких томах, на яких
сторінках справи їх вміщено.
Місце проведення експертизи, хто був присутній при її провадженні.
2. Дослідження
Порядок дослідження поставлених питань і черговість дослідження
документів з кожного питання визначаються експертом-бухгалтером.
Дослідження проводиться в найбільш доцільному порядку з метою досягнення
його повноти та лаконічності викладення.
Експерт вказує, які документи досліджуються (номер тома, сторінка
справи), які обставини враховувались, як оформлено документи, що
виявлено за документами, на підставі яких обґрунтовано висновок.
Далі експерт описує:
— дані бухгалтерського обліку з питань, поставлених перед експертизою;
— методи, застосовані під час дослідження поставлених питань;
— фактичні дані, одержані бухгалтером-експертом у процесі дослідження
фактів, стан обліку і його відповідність конкретним нормативним актам.
Наводяться використані докази з інших джерел: висновки експертів,
свідчення звинувачених, показання свідків.
3. Висновок
Наводяться відповіді експерта-бухгалтера на кожне запитання з
викладенням даних про потерпіле підприємство, розмір збитків, стан
обліку за період, що вивчав експерт.
4. Додаток
Експерт-бухгалтер (прізвище, ім’я, по батькові; адреса).
– PAGE 219 –
ЗМІСТ
HYPERLINK \l “bookmark0”
Вступ………………………………………………………….
……………….3
HYPERLINK \l “bookmark1” Розділ І. Теоретичні основи бухгалтерського
обліку
HYPERLINK \l “bookmark1” та судової бухгалтерії (Загальна
частина)…………..4
HYPERLINK \l “bookmark1” ГЛАВА 1. Використання положень бухгалтерського
обліку та судової бухгалтерії в юридичній
HYPERLINK \l “bookmark1”
практиці………………………………………………….4
§ 1. Історія розвитку бухгалтерського обліку ……………….. 4
HYPERLINK \l “bookmark2” § 2. Державне регулювання бухгалтерського
обліку та
HYPERLINK \l “bookmark2” фінансової звітності. Організація
бухгалтерського обліку на
підприємстві……………………………………… 7
HYPERLINK \l “bookmark3” § 3. Використання судової бухгалтерії
HYPERLINK \l “bookmark3” в юридичній
практиці………………………………………12
HYPERLINK \l “bookmark4” § 4. Поняття судової бухгалтерії, її завдання,
HYPERLINK \l “bookmark4” предмет і методи
пізнання…………………………………13
HYPERLINK \l “bookmark5” ГЛАВА 2. Бухгалтерський аналіз та основи
HYPERLINK \l “bookmark5” його використання в юридичній
практиці………. 15
HYPERLINK \l “bookmark5” § 1. Значення та види
обліку……………………………………15
HYPERLINK \l “bookmark6” § 2. Мета й основні принципи бухгалтерського
обліку
HYPERLINK \l “bookmark6” та фінансової
звітності……………………………………..18
HYPERLINK \l “bookmark7” § 3. Предмет і метод, завдання і система
HYPERLINK \l “bookmark7” бухгалтерського
обліку…………………………………….19
HYPERLINK \l “bookmark8” § 4. Бухгалтерський баланс і основи його
побудови ………..31
HYPERLINK \l “bookmark9” § 5. Бухгалтерські рахунки та їх структура.
HYPERLINK \l “bookmark9” Класифікація
рахунків…………………………………….34
HYPERLINK \l “bookmark10” § 6. Первинні та облікові реєстри.
HYPERLINK \l “bookmark10” Форми бухгалтерського
обліку……………………………42
HYPERLINK \l “bookmark11” § 7. Документація та її роль у розслідуванні
злочинів …….45
HYPERLINK \l “bookmark12” § 8. Інвентаризація та її роль у
розслідуванні злочинів……55
HYPERLINK \l “bookmark13” § 9. Фінансова
звітність………………………………………….58
HYPERLINK \l “bookmark14” ГЛАВА 3. Аналіз основних господарських
операцій ….. 62
HYPERLINK \l “bookmark14” § 1. Аналіз обліку основних
засобів……………………………62
HYPERLINK \l “bookmark15” § 2. Аналіз обліку матеріалів
…………………………………..67
– PAGE 220 –
HYPERLINK \l “bookmark16” § 3. Облік праці та заробітної плати
…………………………..73
HYPERLINK \l “bookmark17” § 4. Аналіз обліку
виробництва………………………………..80
HYPERLINK \l “bookmark18” § 5. Аналіз обліку готової продукції та її
реалізації………..85
HYPERLINK \l “bookmark19” § 6. Аналіз обліку руху грошових коштів та
розрахунків ____89
HYPERLINK \l “bookmark20” ГЛАВА 4. Економічний аналіз і основи його
HYPERLINK \l “bookmark20”
застосування………………………………………….104
HYPERLINK \l “bookmark20” § 1. Поняття та зміст економічного
аналізу………………..104
HYPERLINK \l “bookmark21” § 2. Прийоми звичайної практики
HYPERLINK \l “bookmark21” економічного
аналізу……………………………………..107
HYPERLINK \l “bookmark22” § 3. Засоби та прийоми, що використовуються
HYPERLINK \l “bookmark22” тільки з метою виявлення злочину
…………………….109
HYPERLINK \l “bookmark23” § 4. Методика, розроблена спеціально
HYPERLINK \l “bookmark23” щодо окремих способів учинення злочинів
………….. 112
HYPERLINK \l “bookmark24” ГЛАВА 5. Документальний аналіз та основи
HYPERLINK \l “bookmark24” його
застосування……………………………………113
HYPERLINK \l “bookmark24” § 1. Поняття документального
аналізу…………………….. 113
HYPERLINK \l “bookmark25” § 2. Методи документального
аналізу………………………. 114
HYPERLINK \l “bookmark26” § 3. Методи формально-правової
HYPERLINK \l “bookmark26” перевірки документів
…………………………………….115
HYPERLINK \l “bookmark27” § 4. Методи перевірки реальності
HYPERLINK \l “bookmark27” відображених у документах
обставин………………….118
HYPERLINK \l “bookmark28” § 5. Методи перевірки стану і результатів
HYPERLINK \l “bookmark28” виробничої та фінансової діяльності
………………….. 125
HYPERLINK \l “bookmark29” Розділ ІІ. Форми виявлення в системі
економічної інформації негативних змін у господарській діяльності
підприємств (Особлива частина)……..127
HYPERLINK \l “bookmark29” ГЛАВА 6. Аудит як форма фінансового контролю
…….127
HYPERLINK \l “bookmark29” § 1. Аудит і його форми
………………………………………..127
HYPERLINK \l “bookmark30” § 2. Аудитор та аудиторська фірма, їх права
та обов’язки 128 HYPERLINK \l “bookmark31” § 3. Аудиторськимй висновок
та інші офіційні документи 130
HYPERLINK \l “bookmark32” § 4. Обов’язкове проведення аудиту
………………………… 131
HYPERLINK \l “bookmark33” § 5. Умови проведення аудиту та надання інших
HYPERLINK \l “bookmark33” аудиторських послуг
…………………………………….. 132
HYPERLINK \l “bookmark33” § 6. Підстави для проведення аудиту та
надання інших
HYPERLINK \l “bookmark33” аудиторських послуг
…………………………………….. 132
HYPERLINK \l “bookmark34” § 7. Відповідальність аудиторів та
аудиторських фірм…..134
HYPERLINK \l “bookmark34” § 8. Взаємодія аудитора (аудиторської фірми)
із слідчими
HYPERLINK \l “bookmark34” органами
……………………………………………………. 135
– PAGE 221 –
HYPERLINK \l “bookmark35” ГЛАВА 7. Документальна перевірка органами
податкової служби як форма контролю за дотриманням податкового
HYPERLINK \l “bookmark35”
законодавства…………………………………………136
HYPERLINK \l “bookmark35” § 1. Система органів державної податкової
служби
HYPERLINK \l “bookmark35” України
…………………………………………………….. 136
HYPERLINK \l “bookmark36” § 2. Завдання органів податкової
служби…………………..137
HYPERLINK \l “bookmark37” § 3. Функції Державної податкової
адміністрації
HYPERLINK \l “bookmark37” України
…………………………………………………….. 137
HYPERLINK \l “bookmark38” § 4. Права, обов’язки і відповідальність
органів
HYPERLINK \l “bookmark38” податкової служби
……………………………………….. 140
HYPERLINK \l “bookmark39” ГЛАВА 8. Фінансовий моніторинг як сукупність
заходів запобігання та протидії легалізації
HYPERLINK \l “bookmark39” доходів, одержаних злочинним шляхом
………..145
HYPERLINK \l “bookmark39” § 1. Суть фінансового
моніторингу…………………………..145
HYPERLINK \l “bookmark40” § 2. Система та суб’єкти фінансового
моніторингу ……….146
HYPERLINK \l “bookmark41” § 3. Фінансові операції, що підлягають
фінансовому
HYPERLINK \l “bookmark41” моніторингу
……………………………………………….. 147
HYPERLINK \l “bookmark42” § 4. Повноваження суб’єктів фінансового
моніторингу____151
HYPERLINK \l “bookmark43” § 5. Відповідальність суб’єктів фінансового
HYPERLINK \l “bookmark43” моніторингу
……………………………………………….. 156
HYPERLINK \l “bookmark44” Розділ ІІІ. Використання фахових
бухгалтерських і економічних пізнань у правоохоронній
діяльності……………………………………………………..
..158
HYPERLINK \l “bookmark45” ГЛАВА 9. Участь фахівця-бухгалтера у слідчих
HYPERLINK \l “bookmark45” (судових)
діях…………………………………………160
HYPERLINK \l “bookmark46” ГЛАВА 10. Ревізія як форма виявлення порушень
HYPERLINK \l “bookmark46” фінансово-господарської діяльності
……………..166
HYPERLINK \l “bookmark46” §1. Суть фінансово-господарського
контролю…………….. 166
HYPERLINK \l “bookmark47” § 2. Документальна ревізія та її
різновиди…………………168
HYPERLINK \l “bookmark48” § 3. Завдання документальної ревізії
………………………. 170
HYPERLINK \l “bookmark49” § 4. Порядок призначення і проведення
ревізії…………… 172
HYPERLINK \l “bookmark50” § 5. Права та обов’язки ревізорів. Засоби і
методи
HYPERLINK \l “bookmark50” проведення
ревізії………………………………………… 178
HYPERLINK \l “bookmark51” § 6. Особливості ревізії, здійснюваної за
вимогою
HYPERLINK \l “bookmark51” слідчих органів
……………………………………………. 184
– PAGE 222 –
HYPERLINK \l “bookmark52” ГЛАВА 11. Теоретичні та організаційні основи
HYPERLINK \l “bookmark52” призначення і проведення
судово-бухгалтерської
HYPERLINK \l “bookmark52”
експертизи…………………………………………….190
HYPERLINK \l “bookmark53” § 1. Поняття судово-бухгалтерської експертизи
HYPERLINK \l “bookmark53” та порядок її
проведення………………………………… 190
HYPERLINK \l “bookmark54” § 2. Підстави призначення і проведення
судово-бухгалтерської експертизи ………………………………193
HYPERLINK \l “bookmark55” § 3. Права та обов’язки експерта і умови
дослідження
HYPERLINK \l “bookmark55”
матеріалів…………………………………………………..195
HYPERLINK \l “bookmark56” § 4. Оцінка результатів
експертизи………………………….198
HYPERLINK \l “bookmark57” § 5. Відмінності між бухгалтерською
експертизою,
HYPERLINK \l “bookmark57” ревізією, здійснюваною у зв’язку з
кримінальною
справою, і участю фахівця-бухгалтера на
HYPERLINK \l “bookmark57” попередньому слідстві та в суді
………………………… 202
HYPERLINK \l “bookmark57” Додаток 1
……………………………………………………… 208
HYPERLINK \l “bookmark58” Додаток 2
………………………………………………………216
HYPERLINK \l “bookmark59” Додаток 3
……………………………………………………… 218
– PAGE 223 –
Навчальне видання
Глібко Василь Миколайович, Бущан Олег Петрович
СУДОВА БУХГАЛТЕРІЯ
Підручник
Шеф-редактор В. С. КОВАЛЬСЬКИЙ, кандидат юридичних наук
Юрінком Інтер — редакція наукової та навчальної літератури
Відповідальна за випуск О. Г. Пазюк
Редактор В. Ф. Баранов Комп’ютерний набір Л. М. Сисоєва Комп’ютерна
верстка О. М. Коваленко Художнє оформлення М. П. Черненко
Підписано до друку 22.05.2006. Формат 84х108/32. Друк офсетний. Папір
офсетний № 1. Гарн. ВсІїооШоок. Умовн. друк. арк. 11,76. Обл.-вид. арк.
10,15. Наклад 10 000 (2-й завод 4001—5000) прим. Зам. № . Ціна
договірна.
Оригінал-макет виготовлено комп’ютерним центром СП «Юрінком Інтер»
(Свідоцтво про внесення суб’єкта видавничої справи до державного реєстру
видавців, виготівників і розповсюджувачів видавничої продукції — серія
ДК № 19 від 20.03.2000.)
З питань придбання літератури звертатися до видавництва «Юрінком Інтер»
за адресою: 04209, Київ-209, вул. Героїв Дніпра, 31-б; тел. 411-64-03
Віддруковано в ЗАТ «Віпол» ДК № 15. 03151, м. Київ, вул. Волинська, 60.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
