Гутник А.С. 2003 – Запобігання податковою міліцією ухиленням від оплати податків (книга)

Гутник А.С. 2003 – Запобігання податковою міліцією ухиленням від оплати
податків

ВВЕДЕНИЕ

Кризисные явления, происходящие на протяжении длительного периода в
экономике, социальной и других сферах, повлияли на обострение
криминогенной ситуации, изменили направленность и качественное
проявление преступности в Украине. На фоне этих негативных процессов, а
также правовой неурегулированности экономических отношений значительно
увеличилось количество противоправных посягательств в
топливно-энергетическом комплексе, кредитно-финансовой,
внешнеэкономической и других отраслях национальной экономики.

Сложным остается положение в сфере исчисления и уплаты налогов. Это
вызвано, в частности, тем, что уклонения от уплаты налогов и другие
правонарушения в сфере налогообложения в настоящее время являются
основным каналом незаконного обогащения, а постоянное увеличение
количества зарегистрированных предприятий, их реорганизация не позволяют
налоговым органам в полной мере осуществлять действенный контроль за
результатами финансово-хозяйственной деятельности, исчислением и уплатой
налогов, сборов и других обязательных платежей (далее — налогов).
Динамика возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов (ст.
148-2 УК) за 1994-1999 гг. по Украине выглядит следующим образом: 1994 –
1077; 1995 – 3300; 1996 – 5909; 1997 -8973; 1998 – 10378; 1999 – 10300.
Кроме выявления уклонений от уплаты налогов в сфере налогообложения
устанавливаются факты совершения преступлений, предусмотренных ст. ст.
148-4, 148-5, 167, 172 УК.

Поступление платежей и сборов в бюджет обеспечивается налоговыми
органами в условиях экономического кризиса, сокращения производства
внутреннего валового продукта, высокого уровня бартерных операций,
увеличения дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями
Украины, а также низкой эффективности хозяйственной деятельности в
большинстве отраслей экономики. В результате имеющейся кредиторской и
дебиторской задолженности возникло около 70% налоговой задолженности,
что задерживает поступления в бюджет около 1,7 млрд грн. Немаловажным
фактором, оказывающим влияние на финансовое состояние государства,
является существующая задолженность по заработной плате, которая
исключает поступления подоходного налога и отчислений в Пенсионный фонд.
Нехватка денег в сфере производства приводит к появлению параллельной
«денежной» системы (вексельное обращение, бартерные сделки), которая не
стимулирует производственный процесс и, соответственно, поступление
налоговых платежей в бюджет.

Современное состояние совершаемых преступлений в сфере налогообложения
характеризуется высоким уровнем криминального профессионализма, участием
в преступных группах представителей власти, в т. ч. правоохранительных
органов. Совершению и сокрытию преступлений в сфере налогообложения
способствуют межрегиональные и международные связи преступников,
разделение сфер преступного влияния, слияние представителей
общеуголовной и экономической преступности. Наблюдается увеличение
количества выявленных уклонений от уплаты налогов, которые совершены
организованными преступными группировками.

Анализ практики выявления и расследования уклонений от уплаты налогов
свидетельствует о постоянном совершенствовании правонарушителями
механизма и способов совершения указанного преступления, что требует
соответствующей подготовки сотрудников налоговой милиции. Только
глубокое изучение структуры уклонений от уплаты налогов, анализ способов
их совершения, деятельности отдельных отраслей экономики позволяет
выявлять тенденции в динамике этих преступлений. Изучение обстоятельств,
непосредственно связанных с совершением налоговых преступлений, а также
условий, которые способствуют их совершению, позволяет определить
соответствующие меры профилактики. Эти меры будут уменьшать, а, в
отдельных случаях, исключать воз- можность совершения правонарушений в
сфере налогообложения.

Исследования свидетельствуют о том, что мероприятия по профилактике
уклонений от уплаты налогов, проводимые налоговой милицией, не имеют
системного характера и не всегда базируются на научной основе. Во многих
случаях в ходе производства предварительного следствия, протокольной
формы досудебной подготовки материалов не устанавливаются
обстоятельства, которые способствуют совершению уклонений от уплаты
налогов. Полученная информация об особенностях способов подготовки,
совершения, сокрытия преступной деятельности не обобщается и не
анализируется. Соответственно, указанные данные не возможно использовать
в профилактической деятельности органов налоговой милиции. Иногда
полученные данные о характеристике способов преступной деятельности и
опыт деятельности подразделений налоговой милиции используются только в
пределах отдельного региона.

Изучение состояния научной разработки проблем предупреждения и
противодействия уклонениям от уплаты налогов и иных обязательных
платежей показало, что проблема предупреждения налоговой милицией
уклонений от уплаты налогов не поддавалась комплексному научному
исследованию. Отдельные аспекты предупреждения уклонений от уплаты
налогов отражены в исследованиях П. П. Андрушко, Л. П. Брич, П. Г. Геги,
Д. И. Го-лосниченко, В. Н. Гринчака, А. А. Дудорова, Г. Н. Кузь-менко,
Я. М. Кураш, И. И. Кучерова, В. В. Лысенко, В. Р. Мойсика, В. В.
Молодыка, М. С. Мищука, В. А. Навроцкого, В. М. Поповича, Ю. Н. Сухова,
Ю. В. Опалин-ского и некоторых других ученых [1, с. 5-6, 43-47; 2-7; 8,
с. 227; 9-12; 13, с. 58-62; 14, с. 86-98; 15-18; 42-44; 69; 165].

Проводимые в этом направлении исследования не всегда полно отражают
сущность и содержание проблематики предупреждения уклонений от уплаты
налогов. Внимание в большинстве случаев уделяется вопросам
усовершенствования налогового законодательства, сущности налогов и их
значения в эффективном функционировании государственного механизма,
структуре и системе налогообложения, оптимизации системы органов,
которые обеспечивают контроль за соблюдением налогового
законодательства, а также уголовно-правовой характеристике уклонений от
уплаты налогов [1-3; 9-11 и др.].

Нынешняя актуальность и трудности выявления уклонений от уплаты налогов,
а также усовершенствование известных и поиск новых подходов к
профилактике этих правонарушений определили выбор темы настоящей работы.

Автор избрал новый концептуальный подход к изучению проблемы
предупреждения уклонений от уплаты налогов, который проявляется в
разработке механизма профилактической деятельности налоговой милиции
через раскрытие соответствующих способов совершения этого деяния в
частности и механизма противоправного поведения налогонеплателыцика в
целом.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПРЕДУПРЕЖДЕНИЯ

РАЗДЕЛ 1. ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Криминологическая характеристика уклонений от уплаты налогов

Предупреждение преступлений в сфере налогообложения, как предупреждение
преступности вообще – сложный, многоаспектный процесс, состоящий из
комплекса разнообразных мер упреждающего воздействия [26, с. 338-339].
Разработка и осуществление такого рода мер в решающей степени
обусловлены содержанием криминологической сущности соответствующей
преступной деятельности. Направленность преступной деятельности, ее
масштабы, тенденции развития определяют характер деятельности тех или
иных субъектов профилактики. При этом совершение даже одного вида
преступлений в различных сферах социальной жизни может существенным
образом влиять на содержание профилактической деятельности. Что касается
рассматриваемой категории преступлений, то, например, содержание
деятельности преступников при совершении уклонений от уплаты налогов в
сфере внешнеэкономической деятельности имеет существенное отличие от
аналогичной преступной деятельности в сфере выращивания и переработки
сельхозпродукции. Таким образом, преступление совершается одно
(уклонение от уплаты налогов), а содержание преступной деятельности
различное. Соответственно, будут отличаться и мероприятия по их
профилактике.

Следует отметить, что вопросы криминологической характеристики уклонений
от уплаты налогов и предупреждения этих преступлений в отечественной
науке остаются недостаточно разработанными. В большинстве случаев
исследователи ограничивались вопросами уголовно-правовой характеристики
и особенностей квалификации уклонений от уплаты налогов и других
преступлений в сфере налогообложения [1-3; 8-12]. Так, в диссертацион-
ных исследованиях Л. П. Брич, В. Н. Вересова, Я. М. Ку-раш рассмотрены
вопросы социальной обусловленности уголовной ответственности за
уклонение от уплаты налогов, характеристика отдельных элементов состава
преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, характеристика
квалифицирующих признаков и особенностей квалификации уклонений от
уплаты налогов [2; 19; 9].

Я. М. Кураш было предложено: 1) разграничивать ответственность
должностных и физических лиц в отдельных статьях УК; 2) ввести в закон
норму, позволяющую освобождать от уголовной ответственности лиц, которые
совершили уклонение от уплаты налогов впервые; 3) изменить диспозицию
ст. 148-5 УК, исключив указание на получение налоговых льгот [9, с. 16].

Л. П. Брич предложила новую редакцию ст. 148-2 УК [2; 3, с. 14-15],
которая учитывает различный механизм исчисления размера вреда,
причиненного преступлением, предусматривает введение новой категории
субъектов ответственности – «рядовой» сотрудник субъекта
предпринимательской деятельности и т. п.

Заслуживают внимания предложения, ставшие результатом исследования В. Н.
Вересова о необходимости установления уголовной ответственности за
создание или приобретение фиктивных субъектов предпринимательской
деятельности. Автором исследования предложена также новая редакция ст.
148-2 УК, новый механизм определения материального ущерба, причиненного
преступлением [19, с. 15].

В монографии Л. П. Брич и В. А. Навроцкого «Уголовно-правовая
квалификация уклонений от налогообложения в Украине» рассмотрены вопросы
социальной обусловленности уголовной ответственности за уклонения от
налогообложения, понятие, основания и принципы уголовно-правовой
квалификации и их применение при правовой оценке уклонений от
налогообложения, элементы и признаки состава уклонения от
налогообложения [69].

Предметом исследования Ю. Н. Сухова было рассмотрение проблемы
уголовно-правовой характеристики уклонений от уплаты налогов,
отграничения от других преступлений и квалификации по совокупности
[165].

В исследовании Е. Л. Стрельцова рассмотрены проблемы уголовной
ответственности за преступления в сфере предпринимательства более
широко, не ограничива- ясь только правонарушениями в сфере
налогообложения

[25].

Преимущественно вопросам уголовно-правовой ответственности за уклонение
от уплаты налогов и других хозяйственных преступлений посвящены также
работы А. И. Перепелицы [23], Ю. Л. Титаренко, В. П. Филонова, О. И.
Коваленко [27, с. 145-217]. Профилактическая деятельность налоговой
милиции не была предметом исследования П. Т. Геги «Правовые основы
налоговой системы, правонарушения, проблемы, решения» [4; 5].

Конкретно вопросы профилактики налоговых преступлений отдельно не
рассматривались и В. М. Поповичем, многие работы которого посвящены
вопросам детениза-ции экономических процессов [13-15; 28, с. 17—21; 29,
с. 8; 30; 31, с. 86-89; 32, с. 46-51].

Больше внимания криминологическим аспектам борьбы с нарушениями
налогового законодательства уделили в своих исследованиях Д. И.
Голосниченко [7], В. В. Мо-лодык [11], И. И. Кучеров [33].

Криминологическая характеристика уклонений от уплаты налогов может быть
представлена как информационная модель, основой для построения которой
являются данные обобщения и анализа материалов судебной и следственной
практики. Содержанием такой криминологической характеристики выступают
элементы, которые в определенной совокупности и взаимосвязи составляют
ее структуру и позволяют осуществлять профилактику уклонений от уплаты
налогов. Составление криминологической характеристики рассматриваемой
категории преступлений требует четкого знания содержания необходимой
криминологической информации и конкретных источников ее получения.

В качестве элементов, составляющих содержание криминологической
характеристики уклонений от уплаты налогов, можно выделить следующие:

1) криминологически значимые признаки состава уклонений от уплаты
налогов (ст. 148-2 УК);

2) способы уклонений от уплаты налогов;

3) факторы, детерминирующие преступную деятельность в сфере
налогообложения;

4) обстановка, место, география, среда уклонений от уплаты налогов;

5) последствия совершения такого преступления;

9 6) факторы, оказывающие влияние на степень латент-ности уклонений от
уплаты налогов;

7) личность преступника, особенности и детерминация индивидуального
преступного поведения относительно уклонений от уплаты налогов;

8) характеристика лиц, оказывающих помощь в совершении этого
преступления;

9) продолжительность совершения уклонений от уплаты налогов;

10) групповое совершение преступления (в том числе совершение их
организованными преступными группами).

В качестве элементов криминологической характеристики преступлений могут
быть выделены также и другие признаки [4-5; 7; 26; 35-40].

При освещении проблемы криминологической характеристики уклонений от
уплаты налогов отдельными авторами раскрываются различные элементы. Так,
В. В. Мо-лодык рассмотрел состояние, структуру, динамику преступлений,
криминологическую характеристику личности преступника [11, с, 11]. Д. И.
Голосниченко, анализируя криминологическую характеристику, рассматривает
коэффициент преступности, динамику и географию уклонений от уплаты
налогов, классификацию способов их совершения [7, с. 8-10].

П. Т. Гега при рассмотрении криминологической характеристики выделяет
общее состояние нарушений налогового законодательства, причины и
условия, которые способствуют совершению налоговых преступлений, а также
содержание отдельных способов их совершения [4, с. 48-125].

И. И. Кучеров, рассматривая криминологическую характеристику,
ограничивается лишь причинами налоговой преступности, понятием и общей
характеристикой налоговой преступности и личностью преступника [33; с.
39-54].

Необходимо отметить, что в настоящем исследовании отдельные элементы
криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, из-за их
важности и значительного объема вопроса, будут рассмотрены
самостоятельно. Это относится к криминологической характеристике лиц,
совершающих уклонения от уплаты налогов; причинам и содержанию
индивидуального преступного

10 поведения; факторам, оказывающим влияние на проявление правонарушений
в сфере исчисления и уплаты налогов; условиям, оказывающим влияние на
степень ла-тентности уклонений от уплаты налогов и иных налоговых
правонарушений. Что же касается других названных выше элементов, то их
рассмотрение начнем с характеристики способа уклонений от уплаты
налогов.

Способу преступления всегда отводится особое место во взаимосвязанной
системе структурных элементов характеристик преступления
(криминологической, криминалистической, оперативно-розыскной), которые
раскрывают его содержание [41]. Для преступлений вообще, и для уклонений
от уплаты налогов в частности, сведения о характере и содержании
действий преступника в ходе осуществления преступной деятельности
позволяют не только успешно выявлять, пресекать, расследовать эти
преступления, но и эффективно их предупреждать. По мнению Н. И. Панова
«…с объективной стороны способ совершения преступления представляет
собой определенный порядок, метод, последовательность движений и
приемов, применяемых лицом в процессе осуществления общественно опасного
посягательства на охраняемые законом общественные отношения,
сопряженного избирательным использованием средств совершения
преступления» [41, с. 44]. При этом в криминологическом значении
содержание способа преступления не следует ограничивать только
действиями, составляющими способ совершения уклонений от уплаты налогов.
Указанная категория гораздо шире ~ и включает в себя взаимосвязанную
систему действий по подготовке, совершению, сокрытию преступной
деятельности и противодействию выявления налоговых правонарушений
правоохранительными и контролирующими органами. Способ преступления
можно представить также как совокупность мотивированных,
целенаправленных и необходимых действий, обусловленных обстановкой,
средствами совершения преступления и выполняемых для достижения
поставленных задач [42, с. 21}.

Каждый из выделенных элементов способа совершения уклонений от уплаты
налогов может иметь самостоятельный характер или же действия по
подготовке, совершению, сокрытию совпадают по времени, субъектам. В
отдельных случаях, в ходе осуществления подготови-

11 тельных мероприятий или при непосредственном совершении уклонений от
уплаты налогов могут выполняться действия по их сокрытию. При этом
отдельные преступления совершаются, минуя стадию подготовки, или не
сопровождаются действиями по сокрытию преступной деятельности.

Столь пристальное внимание к способу преступления как элементу
криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов вызвано
тем, что на основе обобщения и анализа судебной и следственной практики,
материалов оперативных подразделений устанавливается, раскрывается
содержание деятельности преступников в ходе подготовки, совершения,
сокрытия рассматриваемого преступления, что позволяет разработать и
осуществить на практике соответствующие меры по выявлению, раскрытию,
расследованию таких преступлений, а главное – по их профилактике. Как
показывает анализ деятельности подразделений налоговой милиции, а также
личный опыт работы автора исследования в указанном направлении, способы
уклонений от уплаты налогов не есть что-то постоянное, неизменное.
Наоборот, преступная деятельность в сфере налогообложения имеет
склонность к постоянному совершенствованию и обновлению способов, о
которых на первоначальном этапе их внедрения мало известно или совсем
неизвестно налоговой милиции и другим правоохранительным органам.

Способы приготовления, совершения, сокрытия преступлений в сфере
налогообложения являются носителями информации о следах преступной
деятельности, личности преступника и других обстоятельствах,
раскрывающих его содержание. Анализ способа преступных действий при
совершении правонарушений и полученная при этом информация играют
основную роль в общепрофилактической деятельности, в том числе на
законодательном уровне – внесении соответствующих изменений в
действующее законодательство в сфере налогообложения и
предпринимательской деятельности, проведении криминологической
экспертизы принимаемых нормативных актов.

Однако, как показывает анализ деятельности органов налоговой службы,
указанной проблеме уделяется слабое внимание. Основное применение
информация о способах преступной деятельности находит в повышении эффек-

12 тивности выявления уклонений от уплаты налогов и их расследования.
При этом, как правило, значительное внимание уделяется только способу
непосредственного совершения преступления, а деятельность по подготовке,
сокрытию уклонений от уплаты налогов – практически не исследуется. Хотя,
следует отметить, что способы подготовки, совершения, сокрытия уклонений
от уплаты налогов с точки зрения криминалистики достаточно полно
отражены в специальных исследованиях [42-44].

Содержанием подготовительного этапа, как правило, выступают действия,
которые необходимы для непосредственной деятельности по выполнению
объективной стороны уклонений от уплаты налогов. При этом указанные
действия в общей структуре способа преступления могут не присутствовать,
а уклонение от уплаты налогов совершаться без предварительной
подготовки. В отдельных случаях характер выполняемой
финансово-хозяйственной операции, ее объем выступают как
подготовительные действия. Иногда отграничить способ подготовки от
способа совершения преступления практически невозможно. Подготовительные
действия к совершению уклонений от уплаты налогов сами по себе могут
быть отнесены к административно-правовым проступкам (нарушение порядка
ведения бухгалтерского учета, предоставления отчетности, отражения
выполненных операций) либо к преступлениям (ст. 193, ст. 1931, ст. 194
УК).

Содержанием этапа совершения уклонения от уплаты налогов выступают
действия, которые составляют объективную сторону деяния,
предусмотренного ст. 148-2 УК. Анализ и обобщение практики позволяют
выделять самые общие способы уклонений от уплаты налогов:

а) несредоставление налоговых деклараций;

б) сокрытие объектов налогообложения;

в) занижение объектов налогообложения;

г) занижение сумм налогов, сборов, подлежащих уплате в соответствующий
бюджет или фонд.

Характер и содержание действий по сокрытию уклонений от уплаты налогов
определяется прежде всего действиями по совершению преступления. При
этом выбор способа сокрытия зависит от самых разных обстоятельств, в
частности сферы деятельности субъекта предпринимательства, характера и
содержания выполняемой финансово-хозяйственной операции, формы ведения
уче-

13 та, наличия преступного опыта, знания нормативных актов в сфере
налогообложения и ведения бухгалтерского учета.

Действия по сокрытию уклонений от уплаты налогов могут носить самый
разнообразный характер: уничтожение документов; фиктивное оформление
выполнения работ; завышение данных о материальных затратах; завышение
цены приобретенного товара; завышение расходов на командировки и т. п.;
использование документов фиктивных предприятий; заключение соглашений с
другими предприятиями под видом фактического выполнения работ; выдача
под отчет значительных сумм денежных средств и т. п.

Рассмотрение способа уклонения от уплаты налогов требует выделения
элемента воспроизводства преступной деятельности. Это должно быть учтено
органами налоговой службы в ходе профилактической деятельности.
Преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов при получении
положительных для виновных лиц результатов имеет свойство к повторению.
При этом, как показывает анализ практики, способы совершения и сокрытия
преступления повторяются. В таких случаях, как правило, сделки
заключаются с теми же субъектами хозяйствования. Однако указанное никоим
образом не означает, что в ходе воспроизводства преступной деятельности
используются одни и те же способы преступной деятельности. Анализ
практики налоговой милиции показывает, что в ходе воспроизводства
преступной деятельности, в отдельных случаях, субъекты хозяйствования в
один и тот же отчетный период используют различные способы совершения
преступления.

Криминологическая характеристика и механизм наиболее распространенных
способов совершения преступлений в сфере налогообложения будет
рассмотрена отдельно в третьем разделе настоящего исследования при
освещении деятельности налоговой милиции по предупреждению уклонений от
уплаты налогов в отдельных видах предпринимательства.

Следующим элементом криминологической характеристики преступлений в
сфере налогообложения является групповое совершение уклонений от уплаты
налогов. Данные изученных материалов уголовных дел свидетельствуют, что
в общем объеме совершаемых преступлений в

14 сфере исчисления и уплаты налогов, количество такого рода деяний,
совершенных группой лиц по предварительному сговору, составляет более
трети (37% случаев).

Каждую пятую преступную группу (16% случаев) составляли руководитель
субъекта хозяйствования (или лицо, на которое были возложены обязанности
в сфере исчисления и уплаты налогов), а также главный бухгалтер,
ответственный за правильность отражения в учете финансово-хозяйственных
операций, исчисление и уплату налогов. В ряде случаев руководитель
предприятия выступал в качестве организатора или руководителя совершения
преступления (когда обязанности по исчислению, уплате налогов, а также
предоставлению отчетности возложены, например, на коммерческого
директора). Как проявление группового совершения уклонения от уплаты
налогов может быть совместное выполнение объективной стороны
преступления частным предпринимателем и бухгалтером, работающим по
трудовому соглашению. В практической деятельности налоговой милиции
часто выявляются факты совершения уклонений от уплаты налогов по
предварительному сговору руководителей различных субъектов
предпринимательства. В отдельных случаях рассматриваемое преступное
деяние может быть совершено физическими лицами, не являющимися
субъектами предпринимательской деятельности.

Изучение практики свидетельствует, что в большинстве случаев
совместность совершения уклонений от уплаты налогов вызвана общими
корыстными мотивами. На еще более высоком уровне сплоченность преступной
группы проявляется в тех случаях, когда должность руководителя и
бухгалтера субъекта (субъектов) предпринимательской деятельности
занимают родственники.

Во многих случаях участие бухгалтера в уклонении от уплаты налогов
обусловлено соответствующими указаниями руководителя предприятия либо
постановкой его в такое положение (угроза увольнения с работы, понижение
в должности, уменьшение заработной платы), при котором бухгалтеру ничего
не остается, как дать согласие на совместное совершение уклонений от
уплаты налогов. Так, директором предприятия было дано указание
бухгалтеру о том, чтобы не производилось оприходование основных средств,
ввезенных на таможенную территорию Украины с использованием льготного
налогообложения

15 для собственного производства. Указанные основные средства
(автотранспортные средства), с нарушением действующего законодательства
о налогах были впоследствии реализованы другим субъектам хозяйствования
без уплаты соответствующих налогов [47].

Совершение уклонений от уплаты налогов по предварительному сговору
группой лиц является квалифицирующим признаком преступления,
предусмотренного ч. 2 ст. 148-2 УК. Кроме этого, данная категория может
быть исследована как один из элементов криминологической характеристики
уклонений от уплаты налогов, а также один из признаков, раскрывающих
криминологическую характеристику лиц, совершающих данный вид
преступлений.

Исходя из имеющегося в специальной литературе понятия следует, что
преступная группа может быть представлена в криминологии как малая
неформальная группа, являющаяся единым объектом криминальной
деятельности, объединяющаяся на основе совместной антиобщественной
деятельности людей, стремящихся к достижению общей преступной цели [48,
с. 150].

Данные исследования материалов, имеющих отношение к нарушениям в сфере
налогообложения (материалы налоговых проверок, оперативно-розыскной
деятельности, уголовных дел) показывают, что группы, которые совершают
уклонения от уплаты налогов, преимущественно характеризуют следующие
основные признаки: специальное сгруппирование лиц с целью совершения
преступлений (именно уклонений от уплаты налогов); корыстная
направленность преступной деятельности (в 98%); единство и постоянство в
достижении преступного результата (полная или частичная неуплата
налогов); высокий уровень установления структурных и организационных
контактов между членами преступной группы; тщательная подготовка группы
к совершению преступных действий; постоянное усовершенствование способов
совершения преступления; высокий уровень скрытности (конспирации)
выполняемых действий; привлечение для оказания помощи в совершении
уклонений от уплаты налогов посторонних лиц, обладающих необходимыми
специальными познаниями (юридическими, бухгалтерскими, налоговыми и т.
п.); наличие в органах власти и самоуправления коррумпированных связей,
которые ока-

16 зывают помощь в проведении отдельных финансово-хозяйственных операций
и прикрывающих преступную деятельность группы.

Результаты исследования свидетельствуют, что такие группы имеют
различное структурное и организационное построение. Они могут быть
представлены самыми простыми группами, где взаимоотношения строятся на
подчиненности бухгалтера руководителю предприятия и самыми сложными
группами типа «компаний», организованных групп, для которых организация
совершения преступлений в сфере налогообложения является преступным
промыслом.

Важное значение для раскрытия содержания криминологической
характеристики уклонений от уплаты налогов имеет такой ее элемент, как
продолжительность преступной деятельности. Ценность информации,
составляющая содержание рассматриваемого элемента криминологической
характеристики, состоит в том, что:

а) период совершения преступления определяет направленность
деятельности правоохранительных и контролирующих органов;

б) продолжительность совершения уклонений от уплаты налогов в конечном
итоге определяет перечень и объем документов, подлежащих изъятию и
исследованию в ходе налоговой проверки;

в) она (информация) может выступить в качестве основания для
признания преступления как продолжаемое;

г) она ж имеет непосредственное отношение к установлению круга лиц,
совершаемых преступление.

Рассматриваемый элемент криминологической характеристики внутренне
присущ данной категории преступлений. Специфика осуществляемой
предпринимательской деятельности заключается в продолжительности
периода, который проходит от начала выполнения финансово-хозяйственной
деятельности, возникновения объектов налогообложения, до исчисления и
уплаты налогов. Как правило, продолжительность совершения уклонений от
уплаты налогов ограничивается отчетным периодом. Однако указанное не
означает, что, во-первых, в течение всего отчетного периода происходит
уклонение от уплаты налогов; во-вторых, действия, составляющие
объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК,

17 могут совершаться только на протяжении отчетного периода. В отдельных
случаях продолжительность преступной деятельности выходит за пределы
отчетного периода.

Анализ и обобщение материалов проверки и уголовных дел показывают, что
продолжительность уклонения от уплаты налогов характеризируется
следующими показателями: 1 месяц — 2%; 2 месяца – 16%; 3 месяца — 20%; 6
месяцев – 24%; 1 год и более – 38%. Такого рода данные служат основанием
для выбора тактики проведения оперативно-розыскных мероприятий,
документирования противоправной деятельности и проведения
предварительного следствия по делам рассматриваемой категории.

Следует подчеркнуть, что рассмотрение указанного элемента должно
производится во взаимосвязи с другими элементами криминологической
характеристики. Именно таким образом возможно установление связей и
взаимозависимости между структурными элементами криминологической
характеристики уклонений от уплаты налогов. В частности, такой элемент
может быть определен как непосредственно элемент криминологической
характеристики, а также одной из сторон, характеризующий личность
преступника и его индивидуальное преступное поведение.

Рассматривая вопросы криминологической характеристики уклонения от
уплаты налогов, целесообразно остановиться на проблеме совершенствования
уголовно-правовых норм об ответственности за это деяние. Тем более, что
предложения на этот счет постоянно поступают в законодательный орган
нашей страны. Так, 15 сентября 1999 г. одним из субъектов
законодательной инициативы на рассмотрение парламента был подан
законопроект (регистр. № 4047), которым предлагается новая редакция ст.
148-2 УК. Сущность предложенных изменений в основном сводится к:
декриминализации отдельных квалифицирующих признаков (совершение
преступления по предварительному сговору группой лиц, уклонение от
уплаты налогов в особо крупных размерах); увеличения суммы значительного
и крупного размеров уклонения от уплаты налогов; значительное смягчение
санкции за совершение рассматриваемого преступления.

Детальный анализ указанного законопроекта позволяет

18 сделать вывод о том, что в предложенном виде он не может быть принят,
поскольку содержит ряд положений, реализация которых может повлечь за
собой ухудшение экономической ситуации в государстве, создать
законодательные коллизии, а также исключить возможность эффективного
исполнения отдельных полномочий органами государственной налоговой
службы и налоговой милиции (некоторые положения законодательства
непосредственно касаются полномочий этих органов).

24 декабря 1999 г. на рассмотрение парламента был подан проект Закона
Украины «О внесении изменений и дополнений к статье 148-2 Уголовного
кодекса Украины* (регистр. № 4239). Предложенные изменения в основном
сводятся к таким трем моментам: увеличения суммы значительного,
крупного, особо крупного размера неуплаченных налогов; смягчение санкций
статьи; возможности применения уголовно-правового компромисса при
совершении рассматриваемого преступления.

Что касается предусмотрения в действующем уголовном законодательстве
Украины специального института освобождения от уголовной ответственности
за уклонение от уплаты налогов, то, на наш взгляд, в законе необходимо
предоставить налогоплательщику юридическую возможность избежать
привлечения к уголовной ответственности при условии, что он совершил это
преступление впервые, кроме того, до возбуждения уголовного дела
добровольно возместил причиненный материальный ущерб. Внесение указанных
выше изменений в действующее уголовное законодательство позволило бы
многим налогоплательщикам решать проблемы при столь сложной
экономической ситуации.

Соответствующее положение закона (примечание к ст. 148-2 УК) можно было
бы изложить в следующей редакции: «Лицо, которое впервые совершило
деяние, предусмотренное ч. 1 этой статьи, освобождается от уголовной
ответственности, если оно добровольно, до возбуждения уголовного дела,
уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также пеню в
предусмотренных законом размерах».

Исходя из приведенной выше формулировки, освобождение налогоплательщиков
от уголовной ответственности будет возможно при наличии трех
обязательных условий:

19 1) совершение преступления, предусмотренного ч, 1 ст. 148-2 УК,
впервые;

2) добровольная, до возбуждения уголовного дела, уплата налогов, сборов
(обязательных платежей);

3) добровольное возмещение причиненного государству материального вреда
несвоевременной уплатой налоговых платежей.

Такая точка зрения, доведенная до ведома научно-экспертного управления
Секретариата Верховной Рады и изложенная в его соответствующем
экспертном заключении (№ 955/16 от 30.09.99), была принята во внимание
народным депутатом Украины Б. Костынюком и отражена в доработанном
варианте его законопроекта (регистр. № 4239 от 11.05.2000 г.).

Следует отметить, что действующим уголовным законодательством Российской
Федерации (ст. 75 УК РФ) предусмотрена возможность освобождения от
уголовной ответственности лиц, впервые совершивших уклонение от уплаты
налогов, уклонение от уплаты таможенных сборов в связи с их деятельным
раскаянием (ст. ст. 194, 198, 199 УК РФ).

Применение в практической деятельности налоговой милиции такого
института как уголовно-правовой компромисс позволит решать ряд важных
проблем. Прежде всего, в бюджет поступят денежные средства, произойдет
упрощение механизма судопроизводства. Налогоплательщик будет работать и,
соответственно, в бюджет будут поступать налоги, другие неналоговые
платежи. Применение уголовно-правого компромисса позволит на практике
реализовать принцип экономии уголовно-правовой репрессии и оказывать
действенное профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Об этом
свидетельствуют отдельные исследования проблем компромисса как средства
решения уголовно-правового конфликта [166].

На наш взгляд, целесообразно также внести и другие изменения в
действующее уголовное законодательство. В частности, следует существенно
(примерно в три раза) увеличить размер значительного, крупного и особо
крупного размеров уклонений от уплаты налогов. Такое решение, с одной
стороны, будет способствовать обоснованности оснований криминализации
рассматриваемых деяний, с другой — позволит декриминализировать те ук-

20 лонения от уплаты налогов, которые в силу незначительности сумм
уклонения, по сути своей, с точки зрения общественной опасности,
являются малозначительными. В этой связи необходимо также предусмотреть
в Кодексе Украины об административных правонарушениях административную
ответственность за уклонение от уплаты налогов при отсутствии признаков
уголовно наказуемого деяния (уклонение от уплаты налогов на сумму менее
100 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, что составляет
значительный размер).

Проблема профилактики уклонений от уплаты налогов требует отдельного
рассмотрения вопроса о состоянии, структуре и тенденциях преступности в
сфере налогообложения. Именно статистические данные за отдельные
периоды, а также сведения об уровне преступности на протяжении
длительного времени позволяют установить реальную картину, сложившуюся в
указанной сфере. Преступления, предусмотренные ст. 148-2 УК, могут быть
отнесены к так называемой индексной преступности, которая в числе других
преступлений отражает действительное состояние финансово-экономической
преступности в обществе. Данные статистики свидетельствуют о постоянном
росте количества совершенных уклонений от уплаты налогов в общем объеме
экономических преступлений. За последние пять лет число выявленных
случаев умышленного уклонения от уплаты налогов возросло в три раза.
Так, например, по данным МВД и ГНА Украины зарегистрировано фактов
уклонений от уплаты налогов: 1993 – 450; 1994 – 1077; 1995 – 3300; 1996
– 5909; 1997 – 8973; 1998 – 10 378; 1999 – 10 300.

Подобное увеличение количества выявленных уклонений от уплаты налогов
обусловлено не только собственно ростом этих преступлений, но и
увеличением количества зарегистрированных субъектов предпринимательской
деятельности (1991 г. – 239,1 тыс. юридических лиц и 128 тыс. частных
предпринимателей; 1998 г. – 693,6 тыс. и 927,3 тыс. соответственно), а
также повышением уровня профессионализма сотрудников контролирующих и
правоохранительных органов, прежде всего налоговой милиции, по выявлению
фактов уклонений от уплаты налогов [49, с. 91-92].

Удельный вес уклонений от уплаты налогов в структуре экономических
преступлений составил, соответствен-

21 но: 1993 – 1,08%; 1994 – 2,3%; 1995 – 5,1%; 1996 7,2%; 1997 –
12,5%; 1998 – 7,4%; 1999 – 9,3%.

Увеличение количества фактов совершенных уклонений от уплаты налогов,
исходя из анализа статистических данных ГНА Украины, наблюдается во всех
регионах Украины. Наибольшего распространения в 1999 г. (по сравнению с
1998 г.) количество рассматриваемых преступлений получило в: Донецкой
(10%); Днепропетровской (22%); Луганской (10%) областях и г. Киеве
(25%).1 При этом, в таких регионах как Тернопольской, Сумской,
Ивано-Франковской, Черновицкой областях показатели количества
возбужденных уголовных дел по ст. 148-2 УК остались практически на
прежних уровнях.

Криминологическая характеристика уклонений от уплаты налогов может быть
раскрыта через совокупность составляющих ее элементов. Данные,
характеризирующие отдельный элемент, должны использоваться совместно с
информацией об исследуемом событии. Наиболее полно раскрывают
криминологическую характеристику уклонений от уплаты налогов способ
подготовки, совершения и сокрытия преступной деятельности. Это вызвано
тем, что в способе преступления наиболее концентрируется внутреннее и
внешнее проявление действий преступника.

1.2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты
налогов

Одним из основных направлений профилактической деятельности налоговой
милиции относительно уклонений от уплаты налогов является
криминологическое исследование личности преступника и его
индивидуального преступного поведения.

Проблема личности преступника в специальной литературе нашла достаточно
полное отражение с различных сторон – криминологической,
уголовно-правовой, криминалистической, психологической [45, 46, 50-58;
59, с. 44-50; 60, с. 24-43; 61; 62, с. 91-93; 63, с. 45-53; 64, с.
62-99; 65; 66, с. 130-133; 67-68, 70-73; 172-177].

1 Результаты работы налоговой милиции в 1999 г. Данные статистики ГНА
Украины за 1999 г.

22 Значительный вклад в исследование проблем криминологической
характеристики личности преступника, структуры и видов преступной
деятельности, мотиваций преступного поведения внес А. Ф. Зелинский
[167-169]. По его мнению, личность преступника может быть представлена
как «…совокупность социально-демографических, психологических и
нравственных характеристик, в той или иной мере типично присущих людям,
повинным в преступной деятельности определенного типа» [167, с. 57].

Что же касается криминологической характеристики лица, совершившего
уклонение от уплаты налогов, то в специальной литературе этому аспекту
уделено крайне мало внимания. Д. И. Голосниченко и И. И. Кучеров в своих
исследованиях рассматривают личность преступника фрагментарно, как
элемент криминологической характеристики [7; 33]. И. И. Кучеров называет
указанный элемент «криминологический портрет личности налогового
преступника» [33, с. 50-53].

Определенное внимание личности преступника, совершающего уклонение от
уплаты налогов, уделено в работах В. В. Молодыка. Имея, в большей мере,
направленность уголовно-правовых аспектов ответственности, исследование
широко затрагивает вопросы личности преступника. Автор определяет
понятие налогового преступника [11, с. 12-14].

Другие исследователи [1-3; 8-10; 12; 18; 19 и др.] рассматривали
личность преступника лишь как субъекта ответственности за совершение
преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК.

Внимание к лицу, совершающему уклонение от уплаты налогов, вызвано тем,
что оно является:

• субъектом преступного поведения;

• центральным звеном в раскрытии элементов криминологической
характеристики;

• объектом, на который воздействуют обстановка и другие
объективные условия, способствующие совершению уклонений от уплаты
налогов;

• одним из основных объектов, на который направлены меры
профилактического воздействия;

• источником получения информации, необходимой для выявления,
расследования уклонений от уплаты налогов и их предупреждения.

23 Внимание к выделенному элементу вызвано также особенностями механизма
совершения уклонений от уплаты налогов, поскольку, во-первых,
совершаются они специальными субъектами, на которых, согласно
действующему законодательству, возложены обязанности по исчислению и
уплате налогов, ведению бухгалтерского учета. Во-вторых, противоправное
поведение указанных выше лиц в большинстве случаев связанно с
исполнением функций должностного лица. Кроме того, важность
рассматриваемого аспекта обусловлено теми негативными последствиями,
которые наступают в результате действий указанных лиц: нарушением
установленного порядка ведения учета выполненных финансово-хозяйственных
операций, исчисления и уплаты налогов; непоступлением денежных средств в
бюджет; причинением этим государству социального вреда, поскольку
непоступление денежных средств в бюджет исключает возможность выполнения
отдельных государственных социальных программ.

С целью более глубокого раскрытия криминологической характеристики
уклонений от уплаты налогов следует привести данные статистики ГНА
Украины о личности правонарушителя. Так, за 1999 г. налоговой милицией
было установлено 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов (ч. 1
ст. 148-2 УК – 2146; ч. 2 ст. 148-2 УК – 3421; ч. 3 ст. 148-2 УК –
2739). За 1997 и 1998 гг. было выявлено, соответственно,— 9626 и 10896
лиц. За нарушения налогового законодательства в 1998 г. применены
финансовые санкции к 280,5 тыс. предприятий, организаций, граждан,
привлечено к административной ответственности 423,65 тыс. плательщиков
налогов (в 1997 г. -329,7 тыс. и 566,5 тыс. соответственно).

Система данных, характеризующая личность преступника, может быть
различной. По мнению А, Ф. Зелинского и Н. И. Коржанского, для изучения
личности преступника очень важно правильно определить весь комплекс его
отношений к другим людям, обществу, индивидуальную иерархию его
деятельности [169, с. 13]. В интересах данного исследования для
характеристики личности преступника и его преступного поведения должны
использоваться данные, позволяющие в конечном итоге получить информацию,
необходимую для профилактики уклонений от уплаты налогов. Содержанием

24 такой информации, на наш взгляд, должны выступать сведения о
поведении лица, совершающего преступление, и причинах, детерминирующих
индивидуальное преступное поведение. Затем эти данные используются при
формировании стратегии и тактики осуществления налоговыми органами
профилактики уклонений от уплаты налогов и других правонарушений в сфере
налогообложения.

Выявление и расследование уклонений от уплаты налогов не связано с
отсутствием на первоначальном этапе сведений, характеризующих личность
преступника. Специфика выявления и раскрытия указанных преступлений
проявляется в том, что изначально имеется ограниченный круг лиц,
причастных к его совершению. К ним относится категория должностных лиц
хозяйствующего субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный
бухгалтер, должностные лица бухгалтерии), физические лица — субъекты
предпринимательской деятельности, а также граждане – плательщики
налогов. Определяющим признаком при установлении лиц, ответственных за
уклонение от уплаты налогов, является выполнение обязанностей по
исчислению, уплате налогов, предоставлению соответствующей налоговой
отчетности и другой информации, на что прямо указывают положения ряда
нормативно-правовых актов (ст. 9 Закона Украины «О системе
налогообложения», п. 26 Положения «О государственной регистрации
субъектов предпринимательской деятельности», ст. 31 Закона Украины «О
банках и банковской деятельности», ч. 2 ст. 1 и ч. 3 ст. 24 Закона
Украины «О предприятиях в Украине», ст. 11 Закона Украины «О
государственной налоговой службе», Закон Украины №725/97-ВР от 16
декабря 1997 г. «О внесении изменений в некоторые законы Украины об
открытии банковских счетов» и др.).

Законодательное определение обязанностей плательщиков налогов (в
частности, ст. 9 Закона Украины «О системе налогообложения») позволяет
конкретно определить действия, которые обязаны выполнять физические и
юридические лица в связи с осуществлением финансово-хозяйственной
деятельности, исчислением, перечислением, уплатой налогов и других
платежей.

Основаниями к уплате налоговых платежей для юридических и физических лиц
является:

25 • проведение определенной деятельности, которая предопределяет
наличие объектов налогообложения у налогоплательщика;

• наличие фактической обязанности, установленной законом, по
исчислению, перечислению и уплате налогов, сборов (обязательных
платежей);

• отсутствие правовых оснований к освобождению от уплаты или уменьшению
уплаты налоговых платежей;

• отсутствие переплаты по конкретным видам налогов, сборов за прошлые
отчетные периоды.

Установление данных, характеризующих личность обвиняемого, является
одним из обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному
делу (п. 3 ст. 64 УПК). Кроме этого, сведения о личности каждого
обвиняемого должны содержаться в обвинительном заключении по уголовному
делу (ч. 4 ст. 223 УПК). Исследованию также подлежит вина, вменяемость,
мотивы, цели, способы преступного поведения, личные качества виновного,
смягчающие и отягчающие вину обстоятельства. Указанное свидетельствует о
том, что в ходе уголовного судопроизводства подлежит установлению
значительный объем сведений, имеющий отношение к личности преступника.

Отдельным направлением в изучении проблем профилактики уклонений от
уплаты налогов является установление данных, характеризующих личность
преступника. Для более полной характеристики личности преступника
следует отметить отдельные особенности социального портрета лиц, которые
совершают уклонения от уплаты налогов.

Проявление правонарушений в сфере проведения предпринимательской
деятельности осуществлялось с самого начала ее нормативно-правового
регламентирования. Свободная возможность создания кооперативов, малых,
совместных предприятий вызвало желание у многих граждан заниматься
предпринимательской деятельностью. Многочисленные лица, находившиеся «в
тени» (различного рода подпольные цеха, «цеховщики»), официально
зарегистрировали предпринимательские структуры. Преступный капитал,
работающих «в тени» лиц и был необходимым фундаментом для осуществления
дальнейшей предпринимательской деятельности, давая возможность для
регистрации таких предпринимательских структур. В сфере этой
деятельности оказалось множество лиц,

26 ранее судимых за экономические преступления или склонных к их
совершению.

Совершение преступлений и других правонарушений в сфере налогообложения
и предпринимательской деятельности также вызывалось изменением в целом
социально-экономических условий жизнедеятельности людей, возможностью
перехода государственной собственности в частное пользование. На этой
волне вокруг (а порой и на базе) государственных предприятий, появилось
значительное количество различных форм предпринимательских структур, где
сами руководители выступали учредителями или же руководителями
кооперативов, малых предприятий. В таких случаях государственная
собственность, основные средства производства, денежные средства
выступали в качестве основы проведения предпринимательской деятельности
частными структурами.

Если рассматривать характеристику личности преступника на момент начала
активного осуществления предпринимательской деятельности (примерно с
1986 г.) и далее в современных условиях, а также характер и содержание
преступного поведения в сфере налогообложения, то следует отметить, что
они сильно отличаются между собой. Современное состояние преступлений в
сфере налогообложения характеризуется сложной системой взаимоотношений.
Прежде всего изменились социально-экономические условия. Получаемые
прибыли от проведения предпринимательской деятельности позволили
изменить, усложнить ее же структуру и содержание. Указанное выше
способствовало созданию специальных подразделений, осуществляющих личную
и другие виды охраны. Имеет широкое распространение фактов
взяточничества, правового нигилизма, наличие «зонтиков» «крыш»,
осуществляющих прикрытие преступной деятельности в сфере исчисления и
уплаты налогов. Н. И. Мельник считает, что «взятка стала… системным
элементом государственного управления в Украине» [74, с. 13; 75; 76].

По мнению Н. Я. Азарова, предпринимателей можно разделить на 3 группы.
Первая – это люди, которые имеют в Украине долгосрочные перспективы. Они
понимают: рано или поздно у нас сформируется правовое государство, и
неуплата налогов, как и везде в мире, будет считаться серьезным
преступлением.

Ко второй группе относятся те, кто еще пытается де-

27 лать «горячие» деньги. Таких людей довольно много (с учетом того, что
за год налоговыми органами выявляется около 20 тыс. фиктивных
предпринимательских структур).

Третью группу составляют предприниматели, которые ни при каких условиях
честно работать не будут. Эта группа «подпитывается» криминалитетом,
финансирует его, имеет с ним устойчивые связи. Без «крыши» сегодня не
работает ни одна крупная предпринимательская структура. Если попытаться
нарисовать психологический тип такого «налогоплательщика», то это
чрезвычайно наглый, циничный, не имеющий никаких моральных принципов
человек, не останавливающийся ни перед чем: нужен компромат против кого
угодно – «выкинет», понадобится физическое устранение – пойдет и на это
[77].

Определенным изменениям подверглась и структура противоправных
посягательств в сфере налогообложения. Ранее совершение уклонений от
уплаты налогов носило довольно примитивный характер. Установление таких
нарушений не представляло особенного труда для контролирующих и
правоохранительных органов. Однако отсутствие должного опыта в
деятельности этих органов и отдельных сотрудников способствовало
широкому распространению уклонений от уплаты налогов и проявлению
преступного поведения.

Современное состояние преступности в сфере экономики и, в частности
налогообложения, характеризуется высоким уровнем латентности, сложным
механизмом совершения уклонений от уплаты налогов, появлением новых форм
поведения, в том числе и преступного, вызванных изменениями,
происходящими в экономике и в социуме. Широкое распространение получило
использование преступниками фиктивных предпринимательских структур.

Здесь следует сделать ударение на особенности социально-психологического
характера, характеризующей современное украинское общество: факты
совершения уклонений от уплаты налогов, в отличие, например от
преступлений против личности (убийство, изнасилование, причинение
телесных повреждений и др.), практически не вызывают общественного
осуждения. Наоборот, во многих случаях совершение уклонений от уплаты
налогов находит общественную поддержку. Такого рода дея-

28 ния, как правило, обосновываются несовершенством налоговой политики,
механизма исчисления налоговых платежей, и особенно тяжелым налоговым
бременем.

Изучение уголовных дел об уклонении от уплаты налогов относительно
личности правонарушителя позволяет нарисовать обобщенный
криминологический портрет лица, уклоняющегося от уплаты налогов.

Согласно должностного положения лица, привлекаемые к уголовной
ответственности по ст. 148-2 УК, распределились следующим образом:
руководитель – 52%, заместитель руководителя – 2%, бухгалтер – 46%.

Возрастная характеристика таких лиц выглядит так: до 25 лет – 4%, 26-35
– 30%, 36-40 – 28%, 40-50-10%, свыше 50 лет – 28%.

По уровню образования эти лица характеризируются наличием высшего
образования – 41%; незаконченного высшего – 7%, среднего – 18%, среднего
специального -24% , среднего технического – 10%.

Абсолютное большинство таких лиц (94%) ранее не судимы. И только 6% были
ранее судимы за преступления, не связанные с уклонением от уплаты
налогов. Характерной особенностью изучаемой категории лиц является еще и
то, что 64% ранее привлекались к административной ответственности за
правонарушения, совершенные в сфере налогообложения. В 37% случаев
уклонение от уплаты налогов совершалось группой лиц по предварительному
сговору.

Местом работы указанных лиц на момент совершения ими рассматриваемого
преступления были: государственные предприятия – 7%; малые частные
предприятия -6%; акционерные общества – 8%; общества с ограниченной
ответственностью – 32%; частные предприятия -29%; коллективные
предприятия – 3%; совместные предприятия – 2%; благотворительные фонды –
1%; дочерние предприятия – 1%; кооперативы – 2%; рекламные агентства –
1%. Практически каждый десятый (8%) из исследуемых лиц «проходил» по
уголовному делу как частное лицо.

Относительно периодов совершенные преступления распределились таким
образом: 1996 – 10%; 1997 – 26%; 1998- 50%; 1999- 14%.

Действия абсолютного большинства лиц, привлекаемых к уголовной
ответственности за уклонение от уплаты налогов, были квалифицированы по
ч. 2 ст. 148-2 УК –

29 69%, тогда как по ч. 1 ст, 148-2 УК – 27%, а по ч. 3 ст. 148-2 УК –
всего лишь 4%.

Приведенные данные, в частности, свидетельствуют о высоком
образовательном уровне правонарушителей, что объясняется довольно
просто: ведение финансово-хозяйственной деятельности, исчисление и
уплата налогов, ведение бухгалтерского учета, составление и
предоставление отчетности требует соответствующих профессиональных
познаний. Незначительная часть лиц, ранее судимых за совершение
различного рода преступлений, свидетельствует о высоком социальном
положении, интеллектуальном уровне, материальном обеспечении таких лиц,
что в итоге относит рассматриваемые правонарушения к так называемой
«беловоротничковой» преступности.

В большинстве случаев инициатором совершения правонарушений в сфере
налогообложения выступают руководители (90%), поскольку они, как
правило, являются владельцами предприятий и наиболее заинтересованы в
уклонении от уплаты налогов. Бухгалтеры чаще всего выступают
соучастниками совершения правонарушений. В отдельных случаях они играют
активную роль, так как сокрытие совершенных правонарушений
осуществляется с использованием специальных бухгалтерских познаний в
документах учета и налоговой отчетности. Однако, как показывает практика
деятельности налоговой милиции, встречаются случаи совершения
преступлений только бухгалтерами. О совершенных деяниях руководители
предприятий были уведомлены только после установления
правоохранительными органами факта нарушений налогового
законодательства. Так, проведенными оперативными мероприятиями было
выявлено несколько предприятий, которые аккумулировали денежные средства
и незаконно перечислили более 5 млн грн. в Бобруйский филиал
«Брок-Бизнес-Банка». В ходе дальнейшей проверки были установлены факты
нарушения налогового законодательства, в том числе и случаи незаконного
предоставления кредитов государственными предприятиями с их последующим
хищением [78].

Важным для криминологической характеристики личности преступника
является поведенческий аспект. Именно в преступном поведении, во
взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики,
отображаются все значимые для профилактики данные. В пове-

30 дении преступника проявляются личностные особенности человека,
единство внутренней психической и внешней деятельности индивида.
Поведение лица отражает обстановку совершения уклонений от уплаты
налогов, способ их совершения, использование в процессе совершения
преступления определенных предметов, средств и т. п. В перспективе ~~
знание указанных обстоятельств может эффективно использоваться налоговой
милицией для профилактики рассматриваемых деяний. Так, данные об
обстановке совершения уклонений от уплаты налогов позволяют, например,
устранить каналы ввоза товара контрабандным путем, исключить возможность
работы отдельных субъектов хозяйствования без использования
контрольно-кассового аппарата, исключить факты перевозки неучтенной
части товара и другие подобные действия. Поэтому в ходе сбора материалов
о нарушении налогового законодательства, проведения предварительного
следствия необходимо устанавливать не только обстоятельства,
характеризующие объективную сторону уклонений от уплаты налогов, но и
факты, отражающие характер и содержание финансово-хозяйственных операций
при соответствующем поведении лиц, совершивших преступление.

Содержание способа преступной деятельности позволяет установить
конкретное проявление поведения преступника в ходе совершения уклонений
от уплаты налогов. Соответственно, из анализа данных поведения
преступника используется информация в целях профилактики преступления
путем исключения условий, детерминирующих преступное поведение,
изменения отдельных сторон порядка ведения предпринимательской
деятельности, ведения учета, Порядка исчисления и уплаты налогов.

Уклонения от уплаты налогов имеют определенные особенности, которые
характеризуют механизм совершения преступления. Это, естественно,
оказывает влияние на выбор поведения преступника. Специфика проявляется
в следующем. Субъекты предпринимательской деятельности выполняют
определенные финансово-хозяйственные операции. Срок уплаты налогов,
сборов (обязательных платежей), за исключением отдельных случаев,
отодвигается на определенное отведенное законодательными актами время. И
определить однозначно, что, в том или ином случае, не будут уплачены
налоги очень труд-

31 но. Хотя отдельные факты, характеризующие поведение субъектов
хозяйствования, могут свидетельствовать о возможном совершении, в
дальнейшем, преступления. Поскольку указанные действия не имеют явного
проявления во вне, то, соответственно, это оказывает влияние на процесс
документирования преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.
Очень сложными в выявлении на этапе подготовки к преступлению, в
практической деятельности налоговой милиции, являются случаи, когда
осуществляемые финансово-хозяйственные операции находят полное отражение
в бухгалтерском учете, а также, когда способом совершения
рассматриваемого преступления, является выполнение неправильных
проводок, расчетов налогов, завышение затратной части и т. п.

Поведение лица во время совершения преступления подлежит тщательному
изучению и анализу с целью установления информации, значимой для
профилактики и, в целом, для процесса уголовного судопроизводства по
делам об уклонении от уплаты налогов. На наш взгляд, данный вопрос
нуждается в дальнейшем исследовании и отражении в методических
рекомендациях, позволяющих их использовать на практике в деятельности
налоговой милиции [79; 80].

Как правило, на этапе после совершения преступления действия лиц, имеют
направленность осуществлять противодействия по выявлению фактов
уклонений от уплаты налогов.

Еще одним элементом криминологической характеристики лиц, уклоняющихся
от уплаты налогов, являются факты о практике применения органами
предварительного следствия и судами уголовного и
уголовно-процессуального законодательства. Исследования показывают, что
значительная часть уголовных дел (около 25%) прекращается на стадии
предварительного следствия по различным основаниям (п. 1-4 ст. 6 УПК,
ст. 7 УПК и др,)> что не всегда имеет должное общее и индивидуальное
превентивное воздействие. Это касается также и вынесения судами меры
пресечения за совершение уголовно наказуемых уклонений от уплаты
налогов. Так, в 1997 г. в 51,8% случаев за такого рода деяния был
применен штраф и лишь в 10,8% – лишение свободы. Кроме этого, судами к
виновным были применены: исправительные работы — 11%, отсрочка
исполнения приговора (ст. 46-1

32 УК) – 3,3%, освобождение от наказания (производство по уголовным
делам прекращено) – 8,9%, условное осуждение (ст. 45 УК) – 5,1%,
специального лишение права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью – 9,7%. Из 8306 лиц, совершивших
уклонение от уплаты налогов, в 1999 г. осуждено было 2476, в том числе к
лишению свободы – 614 (1997 г. -9626; 2061; 76) и (1998 г. – 10896;
2440; 71), соответственно.

Определенное негативное влияние на реализацию общей и специальной
профилактики оказывает ежегодное применение амнистии. Дело в том, что
должность бухгалтера в субъектах предпринимательской деятельности в 98%
случаев занимают зарабатывающие женщины, которые в 90% случаев имеют на
иждивении несовершеннолетних детей. В качестве одного из оснований
применения амнистии, как правило, является наличие на иждивении
несовершеннолетних детей. Практика показывает, что в указанных случаях
такие лица полностью «берут на себя ответственность» и исключают
применение ее в отношении руководителей предприятия, поскольку дело
подлежит прекращению на основании акта амнистии (п. 4 ст. 6 УПК).

Ранее, при рассмотрении содержания криминологической характеристики
уклонений от уплаты налогов, нами были выделены и рассмотрены такие
элементы как продолжительность преступной деятельности и групповое
совершение уклонений от уплаты налогов. Указанные элементы в полной мере
также характеризуют элемент личности преступника и его индивидуального
преступного поведения.

Информация о лицах, совершающих уклонения от уплаты налогов, является
одним из центральных звеньев криминологической характеристики. Знание
особенностей характеристики этих лиц, а также содержания их поведения на
разных стадиях совершения преступления позволяет налоговой милиции
эффективно выявлять и предупреждать уклонения от уплаты налогов,
осуществлять индивидуальные превентивные меры, прогнозировать поведение
отдельных лиц, способствует установлению закономерностей поведения
преступника при совершении уклонений от уплаты налогов.

2 0—425
33
1.3. Факторы, влияющие

на совершение правонарушений

в сфере исчисления

и уплаты налогов

Необходимым условием эффективной предупредительной деятельности
налоговой милиции в сфере налогообложения является комплексное
исследование факторов, способствующих совершению уклонений от уплаты
налогов. Изучение причин преступности всегда являлось центральным
вопросом при исследовании криминологической характеристики отдельных
видов преступлений [8, с. 227; 65; 81, с. 4-10; 82, с. 49-51; 83, с.
38-45; 84, с. 405-406; 85-99, 167, с. 43-38; 168, с. 54-78; 169, с.
38-62, 170; 171].

Определенное внимание было также уделено изучению проблемы причин
налоговой преступности И. И. Кучеро-вым, Д. И. Голосниченко, П. Т. Гегою
[33, с. 39-43; 7, с. 10; 4, с. 51-61].

Процессы проявления правонарушений в сфере налогообложения, в частности
уклонений от уплаты налогов, свидетельствуют, что в качестве основных
условий, содействующих совершению этих преступлений, могут быть выделены
экономические, нормативно-правовые и психологические факторы, и это
естественно требует глубокого их анализа. Кроме этого, также могут быть
выделены факторы субъективного характера, имеющие отношение
непосредственно к личности налогоплательщика. А, Ф. Зелинский
принципиальное методологическое значение уделяет делению всех факторов
преступности на объективные и субъективные [167, с. 46].

По мнению П. Т. Геги, классификация факторов, детерминирующих
индивидуальное преступное поведение и оказывающих влияние на проявление
преступлений в сфере исчисления и уплаты налогов, может быть
представлена следующими направлениями:

1) факторы социально-экономического характера:

• разбалансированность банковской системы;

• значительный дефицит бюджета;

• рост цен и снижение платежеспособности населения;

2) факторы нормативно-правового характера:

34 • нестабильное налоговое законодательство;

• несогласованность отдельных положений законодательства;

3) факторы организационно-управленческого характера:

• низкий уровень юридической подготовки работников налоговых
инспекций;

• несовершенство системы учета плательщиков налогов и контроля .за их
деятельностью;

• недостаточная защищенность работников налоговых органов от
физического и психологического воздействия [4, с. 51-61].

К таким факторам следует также отнести зависимость работонанимателя
(полная или частичная) от работодателя, а также связанную с этим
правовую незащищенность работонанимателя часто от произвола
работодателя, особенно, если речь идет о частных (коммерческих)
структурах.

Одним из факторов, который оказывает влияние на проявление криминогенных
процессов в экономике, увеличение налоговых преступлений и других
правонарушений является несовершенство и нестабильность текущего
законодательства, в том числе нормативных актов, регулирующих
правоотношения в сфере налогообложения. Законодательство в указанной
сфере включает в себя значительное количество нормативных актов, которые
не всегда достаточно четко и однозначно раскрывают содержание тех или
иных вопросов. В отдельных случаях принимаемые в этой сфере нормативные
акты не согласуются с действующим законодательством.

Исследование деятельности органов налоговой милиции в разных регионах
Украины говорит о различной практике применения отдельных положений
уголовного законодательства за нарушения в сфере налогообложения.
По-разному, в частности, производится квалификация деяний за совершение
уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансовыми ресурсами. Это
не может оказывать эффективного воздействия на процесс выявления и
расследования уклонений от уплаты налогов, и в целом на ход
профилактического воздействия на налогоплательщиков, а также на
деятельность органов, которые осуществляют противодействие совершению
преступлений.

Дополнительные трудности для субъектов предприни-

2*
35 мательской деятельности, а
также для работы контролирующих органов создает постоянное внесение
изменений в действующее налоговое законодательство.

К основным причинам совершения правонарушений в сфере налогообложения
следует отнести субъективные факторы (нравственно-психологическое
состояние налогоплательщиков), которые проявляются в:

• низкой правовой культуре лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность;

• отсутствии традиций отечественного налогоплательщика по
добросовестному и полному внесению в бюджеты причитающихся налогов и
сборов;

• отрицательном отношении налогоплательщиков к существующей налоговой
системе государства, которая не в полной мере отвечает их
запросам, тормозит развитие производства и предпринимательства и
реализуется неадекватными методами переходной экономики;

• значительных налоговых нагрузках на субъектов хозяйствования,
нестабильности в ставках налогообложения, определении их базы и
периодов;

• корыстной и иной заинтересованности;

• необоснованном перераспределении валового внутреннего продукта
путем большого количества налоговых льгот и освобождений, которые
вызывает дискриминацию отдельных налогоплательщиков.

Что касается последнего, то структура льгот, которые были получены в
1997 (1998) г. в разрезе налогов выглядит таким образом: налог на
добавленную стоимость -80,7% (1998 – 81,1%); налог на прибыль – 9,3%
(1998 -9,6%); акцизный сбор – 5,2% (1998 – 2,8%); плата за землю – 3,5%
(1998 – 5,5%); другие налоги и сборы -1,3% (1998 – 0,3%). При этом
структура количества полученных льгот в разрезе налогов за указанный
период имела следующий вид: налог на прибыль – 36,9% (1998 – 24,9%);
налог на добавленную стоимость – 36,5% (1998 – 39,0%); плата за землю –
10,7% (1998 – 17,8%); налог с владельцев транспортных средств – 5,3%
(1998 -8,0%); местные налоги и сборы – 4,6% (1998 – 2,8%); другие налоги
и сборы – 0,4% (1998 – 0,7%) [49].

Рассматриваемые факторы оказывают влияние на уровень развития
производства, увеличение сектора теневой экономики, уклонения от уплаты
налогов и других правонарушений, уменьшение и задержку налоговых посту-

36 плений в бюджеты и государственные целевые фонды. При этом следует
учитывать, что не всегда состояние экономики, несовершенство и
нестабильность налогового и иного законодательства оказывают влияние на
проявление правонарушений в налоговой сфере, хотя указанные факторы
детерминируют выбор поведения налогоплательщиков и способ совершения
правонарушений.

Одним из основных условий, влияющих на совершение уклонений от уплаты
налогов, является корыстная мотивация. Как было отмечено ранее,
совершение правонарушений в сфере налогообложения выступает в качестве
одного из каналов нелегального обогащения. Анализ практики деятельности
органов государственной налоговой службы показывает, что очень часто
предприятие документально получает незначительную прибыль, официально не
выплачивает заработной платы работникам, соответственно не производит
отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и т. п., а на
деле приобретаются налогоплательщиками предметы роскоши, дорогая
недвижимость.

Так, в ходе проведения документального исследования деятельности ОАО «С»
было установлено, что в январе 1997 г. руководство предприятия выступило
учредителем потребительского общества «В». Целью создание названного
общества указывалось осуществление социальной защиты работников ОАО «С».
Потребительское общество «В» получало денежные средства на расчетный
счет от ОАО «С*, а также частично от реализации готовой продукции.
Заработная плата, которая начислялась работникам предприятия, не
выплачивалась. При этом работникам выдавалась финансовая помощь из кассы
ПО «В», которая соответствовала сумме начисленной заработной платы.
Соответственно, бухгалтерией не производились отчисления подоходного
налога и сборов в Пенсионный фонд. Установлено, что только подоходного
налога за период 1997-1998 гг. не было уплачено на сумму около 500 тыс.
грн. [99].

Следует заметить, что Указом Президента Украины от 16.11.2000 г. № 1242
«О дополнительных мерах по усилению борьбы с коррупцией, другими
противоправными действиями в социально-экономической сфере и обеспечении
экономного расходования государственных средств» соответствующим
государственным органам предписано

37 принять меры к выявлению и устранению фактов непомерных расходов
собственников и руководителей частных предприятий и хозяйственных
обществ на содержание управленческого аппарата, его социальное
обслуживание, строительство, приобретение, ремонт и содержание дорогих
офисов, объектов отдыха, развлечения и оздоровления, дорогих
автомобилей, зарубежные командировки и т.п. при условии невыплаты
зарплаты работникам, удержание ее ниже среднего в отраслях экономики,
неплатежей в бюджет и Пенсионный фонд Украины.

Впрочем не всегда в основе совершения правонарушений в сфере
налогообложения лежат корыстные мотивы. В отдельных случаях мотивами
совершения правонарушений выступает стремление улучшить финансовые
показатели предприятия, обеспечить платежеспособность, развитие
производства, обеспечить конкурентоспособность продукции и т. п. Так, в
ходе допроса по одному уголовному делу главный бухгалтер пояснила, что
причиной неуплаты в бюджет налога на добавленную стоимость стало тяжелое
материальное положение предприятия [100].

На проявление правонарушений в сфере налогообложения существенное
влияние также оказывают факторы, связанные с недостатками в деятельности
органов государственной налоговой службы, в частности:

• недостаточная профилактическая работа таких органов, в т. ч.
налоговой милиции и отделов массовой работы с налогоплательщиками
государственных налоговых инспекций;

• низкий профессиональный уровень сотрудников, в обязанности
которых входит выявление правонарушений в сфере налогообложения и
осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью
субъектов хозяйствования;

• слабая научная обеспеченность вопросов регулирования деятельности
контролирующих органов по выявлению правонарушений в рассматриваемой
сфере;

• низкий уровень технической оснащенности деятельности органов
государственной налоговой службы;

• разобщенность правоохранительных органов государства в борьбе с
преступностью, низкий уровень обмена информацией, отсутствие
надлежащего взаимодействия;

• возложение обязанностей по выявлению налоговых

38 правонарушений только на органы государственной налоговой службы;

• слабая пропагандистская работа с налогоплательщиками, что определяет
низкий уровень знаний и грамотности населения страны по правовым
проблемам исчисления и уплаты налогов.

К условиям, детерминирующим преступное поведение в сфере
налогообложения, относятся также недостатки существующей налоговой
системы, в частности, наличие значительного количества объектов, из
которых производится исчисление и уплата налогов, высокие ставки
налогообложения, неравенство условий субъектов предпринимательской
деятельности в своих налоговых обязательствах перед государством
(например, совместные предприятия), сложности в определении объекта
налогообложения, порядка исчисления налогов, ведения учета и составления
отчетности.

Сложившаяся ситуация с неуплатой налогов и других неналоговых платежей
приобрела масштабный характер, угрожающий финансовой стабильности и в
целом безопасности существования украинского государства. Проводимые
мероприятия по совершенствованию законодательной базы, механизма
деятельности контролирующих органов не в полной мере решают поставленные
задачи и выполнение функций государственной налоговой службы. При этом
установленные нарушения и взыскания в бюджет не решают полностью
проблем, возникших с пополнением доходной его части и в целом
финансового состояния государства.

Рассматриваемая ситуация требует от соответствующих органов кардинальных
изменений и конструктивных мер относительно развязывания проблем,
устранения негативных процессов, содействующих в той или иной мере
совершению уклонений от уплаты налогов и других правонарушений в сфере
налогообложения. В связи с указанным, основными путями реформирования
налоговой системы Украины, деятельности контролирующих органов по
выявлению и предупреждению правонарушений в сфере налогообложения на
современном этапе могут выступать:

• совершенствование действующего законодательства в части ведения
финансово-хозяйственной деятельности, исчисления и уплаты налогов,
определения ответственности за уклонение от уплаты налогов;

39 • соответствие принимаемых нормативных актов в сфере
налогообложения действующему законодательству и прежде всего
Конституции Украины;

• обеспечение стабильности налогового законодательства;

• упрощение и унификация порядка ведения учета финансово-хозяйственной
деятельности, порядка исчисления, уплаты налогов, объема
предоставляемой налоговой отчетности;

• совершенствование порядка государственной регистрации,
реорганизации субъектов предпринимательской деятельности с целью
исключения регистрации фиктивных предприятий и субъектов хозяйствования,
которые не имеют целью проведение предпринимательской
деятельности;

• создание и ведение реестра плательщиков налогов, позволяющего
контролировать характер и объем осуществляемой предпринимательской
деятельности и полученных результатов;

• разработка и внедрение методики выбора и проверки плательщиков
налогов на основании отчетных показателей, сравнительных характеристик;

• проведение работы по анализу и обобщению практики
деятельности органов государственной налоговой службы на предмет
разработки методических рекомендаций по выявлению правонарушений в сфере
налогообложения;

• разработка и внедрение программ обучения сотрудников органов
государственной налоговой службы.

По мнению Н. Я. Азарова, эффективность государственного регулирования с
помощью налогов решающей мерой зависит от выбора налоговой системы,
высоты налоговых ставок, видов и размеров бюджетных льгот. При этом
выделяются такие основные принципы налоговой системы:

1) уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом
возможностей плательщиков налогов, т. е. исходя из уровня их доходов;

2) налогообложение должно носить однократный характер;

3) уплата налогов должна носить обязательный характер;

4) система и процедура уплаты налогов должна быть простой, понятной и
удобной для плательщика налогов

40 и экономичной для учреждений, которые собирают налоги;

5) налоговая система должна быть гибкой и легко
адаптируемой к изменению социально-политических условий и экономических
потребностей;

6) налоговая система должна обеспечить разумное перераспределение
валового внутреннего продукта и быть эффективным инструментом
государственного регулирования экономической политики [101].

Исследование факторов, оказывающих влияние на совершение правонарушений
в сфере исчисления и уплаты налогов, дает основания предложить следующие
направления реформирования налоговой системы:

• упрощение налоговой системы, сокращение видов объектов
налогообложения, уменьшение количества налогов;

• обеспечение равного положения налогоплательщиков относительно уплаты
налогов;

• уменьшение налоговых льгот с целью обеспечения равных условий
субъектам предпринимательской деятельности;

• всесторонняя правовая регламентация деятельности органов
государственной налоговой службы по контролю за исчислением и уплатой
налогов, сборов, обязательных платежей субъектами хозяйствования,
взаимоотношений с налогоплательщиками по: осуществлению
проверок; привлечению к административной ответственности за нарушения в
сфере налогообложения, взиманию штрафов; обращению взыскания на
имущество плательщиков в случае недоимки по налогам и отсутствии
денежных средств, необходимых для ее погашения; установление возможности
стимулирования налогоплательщиков, платежи которых в бюджеты различных
уровней занимают значительный удельный вес.

С целью профилактики уклонений от уплаты налогов и устранения ряда из
указанных выше факторов, влияющих на состояние правонарушений в сфере
налогообложения, на наш взгляд, существует необходимость в изменении
законодательного регулирования отношений в указанной сфере. В частности,
на законодательном уровне следует исключить возможность уклонения от
уплаты налогов путем создания новых предприятий учредителями, имеющими
задолженность перед бюджетом по нало-

41 гам и сборам, а также лицами, которые разыскиваются органами
дознания, следствия, судом (Закон Украины «О предпринимательстве в
Украине»). Б законе должны найти свое отражение положения о
предоставлении органам государственной налоговой службы функции
регистрации субъектов предпринимательской деятельности с целью
исключения фактов создания фиктивных предприятий и совершения налоговых
правонарушений. Это же касается и положения о недопущении фиктивного
банкротства как способа уклонения от уплаты налогов и обеспечении
гарантий государства на возмещение бюджетных долгов банкрота. Кроме
того, в законе должен быть предусмотрен механизм немедленного взыскания
денежных средств, которые заблокированы правоохранительными органами на
счетах фиктивных предприятий и т. п.

Важным направлением профилактической деятельности в сфере
налогообложения является повышение уровня информирования населения: о
налоговой политике государства. С этой целью требуется привитие нашим
гражданам «налоговой грамотности», начиная со школьной скамьи. Хорошим
подспорьем в этом могут стать популярные издания, которые в доступной
форме разъяснили бы природу возникновения налогов, создание основы
налоговой системы [102].

Соответствующим образом требуется изменить отношение государства к
налогоплательщикам. Поскольку в настоящее время основным каналом
поступлений в бюджет страны являются налоги от предпринимательской
деятельности, государство должно быть заинтересовано в ее развитии и
расширении производства. В то же время актуальной остается
контролирующая деятельность органов государственной налоговой службы.
Она должна носить постоянный, всесторонний характер. Требует также
разработки механизм выбора для проверки плательщиков налогов, в
особенности с использованием непрямых методов установления объектов
налогообложения.

Установление факторов, обусловливающих стремление правонарушителей к
занижению или сокрытию объектов налогообложения, определяет разработку
соответствующих рекомендаций касательно организации профилактической
деятельности органов государственной налоговой службы, и, в частности,
налоговой милиции. Указанные

42 рекомендации будут способствовать эффективному выявлению
правонарушений в сфере налогообложения, а также проведению общего и
индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков и в
целом на формирование образа отечественного налогоплательщика.

1.4. Латентность уклонений от уплаты налогов и факторы, обусловливающие
ее

Уклонение от уплаты налогов относится к числу правонарушений, которые
характеризуются чрезвычайно высокой степенью латентности.

Вопросам латентности преступлений в специальной литературе уделено
значительное внимание [103, с. 57-60; 104, с. 139; 105, с. 99; 178].

В криминологии латентной (лат. ЬаЪегШз – сокрытый) считается та часть
преступности (преступлений), которая по различным причинам не получила
отражение в уголовно-судовой статистике и, соответственно, не стала
предметом уголовного судопроизводства [26, с. 134-141; 38, с. 57-58;
105, с. 99; 106, с. 59 и др.]. По мнению А. Ф. Зелинского «латентная
преступность — это совокупность предусмотренных уголовным законом
деяний, в силу различных причин не учтенных органами внутренних дел,
прокуратурой, службой безопасности, судом» [167, с. 34].

Причинами латентности уклонений от уплаты налогов могут быть различные
обстоятельства как объективного, так и субъективного характера, в том
числе:

• выполнение преступниками различных действий, которые
направлены на сокрытие факта совершения преступления или его следов;

• совершение преступления в условиях неочевидности;

• отсутствие «потерпевшей» от преступления стороны, а также отсутствие
обращения граждан или должностных лиц о нарушении прав и законных
интересов;

• недостатки системы учета преступлений и иных правонарушений, в том
числе и в налоговой милиции;

• недостаточный уровень подготовки сотрудников, на которых возложены
обязанности по выявлению правонарушений в сфере налогообложения;

• служебные злоупотребления и служебная халатность.

43 Латентная часть преступлений включает в себя сокрытые преступления, а
также те, что скрываются [26, с. 135, 167, с. 37]. Сокрытая часть
преступлений – это та часть, которая полной мерой характеризует
латентные преступления. Указанное можно представить как совершение
уклонений от уплаты налогов, сокрытие следов преступления,
неустановление фактов нарушения налогового законодательства
контролирующими органами. В данном случае уклонения от уплаты налогов
остались не выявленными (латентными) через выбранный способ преступной
деятельности, механизм совершения преступления, а также из-за
недостаточного контроля со стороны соответствующих органов за
осуществляемой предпринимательской деятельностью и ее результатами.

Другая часть преступлений (сокрытые преступления) как проявление
латентности характеризуются тем, что факты противоправных деяний, о
которых стало известно контролирующим, правоохранительным органам не
находят надлежащего отображения в официальной судебной статистике.
Причинами этого могут быть различные обстоятельства. Проявление
латентности уклонений от уплаты налогов может быть результатом умысла,
неосторожности, заинтересованности и непрофессионализма сотрудников
органов государственной налоговой службы.

В криминологической науке отмечается, что уровень латентности
преступлений для различных видов преступлений неодинаковый [26, с. 135;
38, с. 58; 103, с. 57-60; 104, с. 139]. В отношении преступлений, где
потерпевшим выступает физическое лицо или конкретная организация
(преступления против личности, собственности) уровень латентности ниже,
чем в тех случаях, когда «личность* не конкретизирована (должностные
хищения, хозяйственные преступления). Высоким уровнем латентности
обладают преступления в сфере экономики, нетяжкие преступления.
Особенную актуальность проблема латентности приобретает в сфере
налогообложения. Поскольку эти преступлениям характеризуются высокой
степенью латентности в 1999 г. по заданию Кабинета Министров Украины
рассматриваемая проблема анализировалась Научно-исследовательским
центром Академии государственной налоговой службы Украины (В. В.
Лысенко, В. М. Попович, А. Е. Гутник) [79, с. 3-11].

44 Особенностью уклонений от уплаты налогов является то, что они
характеризуются отсутствием заинтересованной стороны в выявлении
преступления. При совершении рассматриваемого преступления вред
причиняется интересам государства. Органы, представляющие и защищающие
интересы государства, сразу после совершения преступления не получают
соответствующей информации о факте правонарушения. Данными органами в
ходе осуществления деятельности подлежит выполнить комплекс мероприятий,
направленных на выявление факта совершенного преступления. Такими
мероприятиями являются оперативно-розыскная деятельность, контрольная
деятельность налоговой милиции, налоговой инспекции, а также других
контролирующих органов (например, тематические, документальные проверки
соблюдения юридическими и физическими лицами законодательства о
налогах). При этом проведение указанных мероприятий не означает
обязательного установления фактов уклонений от уплаты налогов. Таким
образом, рассматриваемая категория преступлений объективно является
латентной, что, как отмечалось ранее, подтверждают данные статистики.
Увеличение количества выявляемых преступлений еще не является
свидетельством увеличения количества фактов их совершения. Равно, как и
наоборот. Это может быть результатом повышения эффективности
деятельности налоговых органов, раскрытия механизма и способов уклонений
от уплаты налогов.

Одним из факторов, влияющим на ограничение выявления рассматриваемой
категории преступлений, вырисовывается специфика механизма совершения
уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев, деяния по уклонению
от уплаты налогов занимают длительный период совершения (закупка товара,
его постепенная реализация и т. п.).

Налоговое законодательство определяет конкретные сроки уплаты того или
иного вида обязательных платежей. Выявление контролирующими органами
факта неуплаты налогов или других платежей до наступления определенного
срока не дает оснований для привлечения к уголовной ответственности и
регистрации деяния как преступления. Таким образом, даже наличие
оперативной информации у налоговых органов о фактах уклонений от уплаты
налогов в определенных случаях не влечет право-

45 вых последствий для плательщика налогов (возбуждение уголовного дела,
привлечение к уголовной ответствен сти). И поэтому налоговые
органы проводят проверку правильности исчисления и уплаты налогов
только за четные периоды и по видам налогов, срок уплаты рых уже
наступил.

В отдельных случаях субъекты предприниматель^ деятельности предоставляют
исправленные налоговые деь ларации и расчеты налогов, что также
исключав ловную ответственность за уклонение от уплаты нале Как правило,
такие действия выполняются с целью ключения уголовной ответственности.
Например, I из анализа материалов уголовного дела было установлю но, что
налоговой инспекцией для проведения докуме тальной проверки были
изъяты документы бухгалтерского учета предприятия, которые
длительное время I ходились без исследования. Как только
документы письменному запросу были затребованы сотрудникам!
налоговой милиции, должностные лица предъявили в о платежное поручение о
перечислении денежных средст бюджет [163]. Следует отметить, что
законодательством Российской Федерации (п. п. 2-4 ст. 81 и п. 6 ст. 1
лотового кодекса) плательщикам предоставлено вносить изменения и
дополнения в налоговую декла цию на основании заявления, вплоть до
момента вруч, 1 налоговой милиции

администрация ь Следственное

Украины г управление

Управление по

^ —- Ь

1 осударственная налоговая борьбе с коррупцией и безопасности

администрация Управления

в Автономной к

V налоговой милиции

Республике

Крым, областях, ь*

городах Киеве и Г

Севастополе Отделы по борьбе

1— > с коррупцией

Государствен- и безопасности 4 ——

Главные отделы

— » инспекции в районах, городах, районах в горо- (отделы)
налоговой милиции

дах (межрайон- Следственные 4 ——

ные налоговые ‘ —– > отделения (группы)

инспекции)

Системно-структурное построение органов государственной налоговой
администрации Украины

54 Действуя в составе государственной налоговой службы, налоговая
милиция состоит из специальных подразделений по борьбе с налоговыми
правонарушениями и осуществляет контроль за соблюдением налогового
законодательства. Законом на налоговую милицию возложены следующие
функции: оперативно-розыскная; уголовно-процессуальная; охранная.

На подразделения налоговой милиции возложено выполнение следующих задач:

1) предупреждение преступлений и других правонарушений в сфере
налогообложения, их раскрытие, расследование, производство по
делам об административных правонарушениях;

2) розыск плательщиков налогов, уклоняющихся от уплаты налогов и
других обязательных платежей;

3) предупреждение коррупции в органах государственной налоговой службы,
защита их от противоправных посягательств, связанных с исполнением
служебных обязанностей;

4) сбор, анализ, обобщение информации о нарушениях налогового
законодательства, прогнозирование тенденций развития негативных
процессов уголовного характера, связанных с налогообложением.

Таким образом, предупреждение преступлений и других правонарушений в
сфере налогообложения является первостепенной задачей налоговой милиции.
Указанные выше функции и задачи соответствующим образом и определяют ее
системно-структурное построение.

Руководство налоговой милицией осуществляет начальник налоговой милиции
Украины, который по должности является первым заместителем Председателя
ГНА Украины. В состав налоговой милиции входит:

а) на уровне ГНА Украины: Главное управление налоговой милиции;
Следственное управление; Управление по борьбе с коррупцией в органах
государственной налоговой службы;

б) на уровне ГНА Автономной Республики Крым, областей, городов Киева и
Севастополя: Управление налоговой милиции; следственные отделы; отделы
по борьбе с коррупцией в органах государственной налоговой службы;

в) на уровне Государственной налоговой инспекции Украины (далее –
ГНИ) района, города, района в городах,

55 межрайонных и объединенных налоговых инспекций: отделы налоговой
милиции; следственные отделения (группы).

В целях более глубокого уяснения проблем выявления, пресечения,
расследования и профилактики преступлений в сфере налогообложения
представляется необходимым рассмотреть структуру, функции и задачи
каждого из выделенных подразделений налоговой милиции.

Центральным звеном налоговой милиции является Главное управление
налоговой милиции (далее – ГУНМ). Оно представляет собой
специализированное самостоятельное подразделение ГНА и в своей
деятельности подчиняется Председателю ГНА и его первому заместителю –
начальнику налоговой милиции Украины.

В основе нормативно-правовой деятельности ГУНМ лежит Конституция
Украины, законы Украины, указы, распоряжения Президента, постановления
Кабинета Министров Украины, ведомственные нормативно-правовые акты, в т.
ч. Положение о Главном Управлении налоговой милиции ГНА Украины [113].

Кроме задач и функций, определенных Законом Украины «О государственной
налоговой службе в Украине», на ГУНМ возлагается выполнение следующих
задач по выявлению и профилактике налоговых преступлений:

1) организация, координация и контроль деятельности управлений налоговой
милиции, отделов налоговой милиции в городах, районах;

2) беспрерывная слежка за состоянием криминогенной ситуации в сфере
налогообложения, разработка организационных профилактических мер
реагирования на ее изменение, своевременное принятие и реализация
управленческих решений в отношении эффективности деятельности налоговой
милиции;

3) изучение и анализ тенденций преступности в сфере налогообложения^
факторов, оказывающих влияние на проявление налоговых правонарушений;

4) прогноз развития негативных процессов криминального характера
в сфере налогообложения;

5) разработка предложений социального, правового, организационного
характера, направленных на предупреждение и пресечение
преступлений;

6) оказание практической и методической помощи в выявлении и
предупреждении наиболее опасных преступлений;

56 7) организация и обеспечение проведения общегосударственных
комплексных оперативно-профилактических операций;

8) выявление причин и условий, которые способствуют совершению
преступлений в сфере налогообложения;

9) внесение соответствующих представлений, направленных на устранение
существующих недостатков в сфере исчисления и уплаты налогов;

10) осуществление среди населения и в средствах массовой информации
разъяснительной работы по вопросам профилактики и борьбы с
правонарушениями в сфере налогообложения .

Структура ГУНМ утверждается Председателем ГНА Украины и может быть
представлена следующей схемой.

Канцелярия

Оперативное управление

Управление по борьбе с сокрытием не обложенных налогом доходов и
отмыванием доходов, полученных незаконным путем

Управление налоговых расследований

Управление

по оперативному

документированию

Оперативно-аналитическое управление

Управление кадрового и тылового

обеспечения

Специализированные подразделения физической защиты

Структура ГУНМ Украины

В зависимости от сложившейся оперативной обстановки и с целью
усовершенствования форм и методов работы в структуре ГУНМ могут
создаваться и другие структурные подразделения.

57 Одним из основных структурных подразделений ГУНМ является оперативное
подразделение. Данное подразделение составляет центральное звено в
реализации и непосредственном осуществлении оперативно-розыскных
мероприятий на предмет выявления и профилактики преступлений в сфере
налогообложения. Как показывает анализ практики деятельности налоговой
службы, в большинстве случаев факты нарушения налогового
законодательства устанавливаются при использовании возможностей
оперативно-розыскной деятельности. Оперативно-розыскная функция
налоговой милиции выступает в качестве действенной формы осуществления
противодействия совершению налоговых преступлений. Деятельность
оперативного управления ГУНМ регламентируется нормативными актами,
определяющими направленность деятельности органов налоговой службы, и
специальным Положением [114].

Особое место в профилактической деятельности налоговой милиции занимает
оперативно-аналитическое управление ГУНМ. Это управление и его
территориальные подразделения разрабатывают аналитические исследования
криминогенных процессов в сфере налогообложения, разработку предложений
по устранению причин и условий преступлений в сфере налогообложения и
тенизации экономики. Кроме того, сотрудники оперативно-аналитического
управления организуют и оказывают практическую помощь в выявлении
резонансных преступлений, которые имеют межрегиональные и
межгосударственные связи. Деятельность оперативно-аналитического
управления регламентируется соответствующим Положением [115].

Структуру оперативно-аналитического управления составляют:

1) информационно-аналитический центр, в который входят:

• информационный отдел;

• отдел оперативного анализа;

2) отдел международного сотрудничества. Содержание деятельности
оперативно-аналитического

управления определяется общими задачами, стоящими перед налоговой
милицией, ГУНМ и его территориальными подразделениями. Вместе с тем,
рассматриваемое подразделение выполняет и специфические задачи:

58 • исследование криминогенных процессов в сфере налогообложения ;

• осуществление глубокого анализа причин и условий, способствующих
уклонению от уплаты налогов;

• сбор, систематизация, обобщение и анализ оперативной информации о
преступных способах и механизмах уклонения от уплаты налогов в связи
с недостатками действующего законодательства, известных методов и
способов выявления преступлений в сфере налогообложения;

• проведение масштабных аналитических исследований, которые
направлены на определение отраслей экономики и видов предпринимательской
деятельности, где наиболее получили распространение нарушения
налогового законодательства;

• разработка методик выявления и профилактики наиболее характерных
преступлений в сфере налогообложения и рекомендаций по их выявлению в
ходе оперативно-розыскной деятельности;

• осуществление обмена информацией с соответствующими
информационно-аналитическими подразделениями МВД, СБУ, Государственной
таможенной службы, министерств экономики, внешнеэкономической
деятельности и торговли, других министерств и ведомств Украины,
а также научными учреждениями, которые осуществляют изучение
криминогенных процессов в экономике, сфере налогообложения.

Исходя из анализа деятельности оперативно-аналитического управления, его
задач и функций следует, что указанное подразделение суть ключевое в
структуре налоговой милиции по вопросам разработки профилактических мер
в сфере налогообложения.

Еще одним структурным подразделением ГУПМ ГНА Украины является
управление налоговых расследований. Основными задачами управлений
налоговых расследований и его территориальных подразделений фигурирует
следующее:

• организация работы по выявлению нарушений налогового
законодательства, связанных с умышленным уклонением от уплаты налогов,
в частности в сфере теневой экономики;

• подготовка и передача материалов о выявленных нарушениях налогового
законодательства соответствующим подразделениям налоговой милиции для
принятия реше-

59 ния на основании действующего уголовно-процессуального
законодательства;

• определение отраслей и сфер предпринимательской деятельности,
наиболее подверженных проявлению налоговых правонарушений, а также
направление работы в разрезе регионов;

• формирование информационно-аналитической системы с целью анализа и
оценки информации о налогоплательщиках, выявленных фактах сокрытия
(занижения) объектов налогообложения, уклонений от уплаты налогов;

• создание автоматизированной базы данных о лицах, которые занимаются
«теневой» деятельностью с целью уклонения от уплаты налогов;

• установление схем сокрытия полученных доходов и подготовка
предложений о внесении изменений в действующее законодательство;

• разработка методологии проведения налоговых расследований в различных
сферах деятельности, в частности с использованием непрямых методов
выявления сокрытых доходов;

• разработка организационных и практических мер по выявления,
предупреждению, пресечению нарушений налогового законодательства,
которые содержат признаки преступления;

• получение через управление международных связей необходимой информации
о субъектах предпринимательской деятельности, подозревающихся в
нарушении налогового законодательства;

• изучение и распространение передового опыта налоговых органов других
государств по вопросам профилактики и выявления правонарушений в сфере
налогообложения;

• обобщение результатов работы подразделений налоговых расследований и
разработка мер по повышению эффективности их деятельности.

Структура управления налоговых расследований и его территориальных
подразделений состоит из отделов: организации налоговых расследований;
доследственной проверки; выбора объектов налогового расследования;
применения непрямых методов в налогообложении и методологии налоговых
расследований.

Деятельность следственного управления ГНА Украины и его территориальных
подразделений осуществляется

60 на основании Положения «О следственных подразделениях налоговой
милиции органов государственной налоговой службы» [116].

Предварительное следствие в налоговой милиции осуществляется:

следственным управлением налоговой милиции ГНА Украины;

следственными отделами налоговой милиции ГНА в Автономной Республике
Крым, областях, городах Киеве и Севастополе;

следственными отделениями (группами) налоговой милиции соответствующих
государственных налоговых инспекций.

Все следственные подразделения составляют единый централизованный
следственный аппарат налоговой милиции с исключительной процессуальной
подчиненностью и подотчетностью нижестоящих органов вышестоящим. Общее
руководство следственным аппаратом осуществляет Председатель ГНА
Украины. Координацию деятельности следственных и оперативных
подразделений налоговой милиции, их взаимодействие регулирует начальник
налоговой милиции Украины.

В целях профилактики преступлений в сфере налогообложения следственные
подразделения производят следующие мероприятия:

анализируют состояние экономической преступности, изучают следственную
практику и вносят предложения по усовершенствованию предварительного
следствия;

организуют, совместно с другими подразделениями налоговой милиции, меры
по устранению причин и условий, которые способствуют совершению
преступлений, вносят соответствующие представления по их устранению;

подготавливают материалы для прессы, радио и телевидения, проводят
встречи с трудовыми коллективами с целью профилактики преступлений в
сфере налогообложения и предпринимательской деятельности.

В соответствии с Указом Президента Украины от 22.06.2000 г. № 813 «О
дополнительных мерах по усилению борьбы с сокрытием не обложенных
налогом доходов, а также отмыванием доходов, полученных незаконным
путем» в структуре ГУНМ ГНА Украины создано управление по борьбе с
сокрытием не обложенных нало-

61 гом доходов и отмыванием денег, полученных незаконным путем. На это
управление возложена обязанность обеспечить выявление фактов сокрытия от
налогообложения или маскировки незаконного происхождения доходов,
выявление их истинного характера и источников приобретения,
местонахождения и перемещения, размера, использования, в том числе для
осуществления предпринимательской, иной хозяйственной, инвестиционной,
благотворительной деятельности, расчетных и кредитных операций.

Специфические задачи в структуре ГУНМ ГНА Украины возложены на
управление по борьбе с коррупцией и безопасности в органах налоговой
службы и его территориальные подразделения, являющиеся самостоятельными,
специальными оперативными подразделениями налоговой милиции ГНА Украины.
Задачи, поставленные перед указанными подразделениями, вызвали
необходимость подчинения их непосредственно Председателю ГНА Украины, а
территориальных отделов – управлению по борьбе с коррупцией в органах
налоговой службы. Деятельность данных подразделений осуществляется на
основании Положения «О подразделениях по борьбе с коррупцией в органах
государственной налоговой службы» [117].

В структуру Управления по борьбе с коррупцией и безопасности входят:
группа оперативного учета; информационно-аналитический отдел; отдел
регионального контроля за организацией деятельности подразделений по
борьбе с коррупцией; отдел оперативного обслуживания внешнего окружения
и оперативно-профилактических мероприятий; оперативно-техническая
группа.

К основным задачам рассматриваемых подразделений, как правило,
относятся:

предупреждение, выявление и раскрытие совершенных сотрудниками
государственной налоговой службы преступных, коррупционных и иных
противоправных посягательств, за которые, в соответствии с действующим
законодательством, предусмотрена уголовная или административная
ответственность;

проведение профилактической работы среди сотрудников налоговой службы с
целью предупреждения коррупционных и иных противоправных действий,
разглашения служебной тайны, утраты специальной техники, оружия и
соответствующих документов.

Системно-структурное построение налоговой милиции

62 на областном уровне представляется необходимым рассмотреть на примере
управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве. Управление состоит из
специальных подразделений по борьбе с налоговыми правонарушениями и
является самостоятельным структурным оперативным подразделением ГНА в г.
Киеве.

Структура управления включает:

штаб, в состав которого входят: отделение анализа и планирования; отдел
оперативного учета и информации; отдел инспектирования и зонального
контроля; дежурная часть; пресс-группа;

отдел по работе с личным составом имеет: группу комплектации и
прохождения службы; группу боевой и служебной подготовки; инспекцию по
личному составу;

первое отделение;

оперативное управление, в составе которого наличествует: отдел особо
важных дел; отдел по борьбе с правонарушениями налогового
законодательства в кредитно-финансовых учреждениях и сфере
внешнеэкономической деятельности; отдел по борьбе с правонарушениями
налогового законодательства в коммерческих структурах; отдел по борьбе с
правонарушениями налогового законодательства в сфере производства и
реализации подакцизных товаров; отдел розыска неплательщиков налогов,
имущества и исполнения запросов; отдел обеспечения проведения
специальных мероприятий; отдел оперативно-экономического анализа
криминогенных процессов в сфере налогообложения;

отдел тылового обеспечения насчитывает: отделения
материально-технического обеспечения, вооружения и специальных средств;
транспортное и финансовое отделения;

управление налоговых расследований включает: отдел организации налоговых
расследований; отдел применения непрямых методов в налогообложении и
методологии налоговых расследований; информационно-аналитический отдел;
отдел доследственной проверки;

следственный отдел СУ ГУНЫ ГНА Украины имеет: отделение по расследованию
уголовных дел; отделение организации предварительного следствия;

отдел по борьбе с коррупцией;

специальное подразделение физической защиты [118].

Задачи и функции управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве являются
аналогичными тем задачам и функциям, которые присущи ГУНМ ГНА Украины.

63 РУКОВОДСТВО

Заместитель начальника

Сектор

организации

работы

Отделение организации

работы и информации

секретариат

Начальник отдела

Первый заместитель начальника

Группа

отраслевых

отделов

Зам.

начальника (ОНР)

Зам. начальника

Отдел

налоговых

расследований

Отделение

дослед-

ственной

проверки

Отделение организации налоговых расследований

Отделение

учета и анализа

Следственное отделение

Структурное построение Главного отдела налоговой милиции

Такие же задачи стоят и перед территориальными подразделениями налоговой
милиции. Последние могут быть представлены рассмотрением структурного
построения Главного отдела налоговой милиции соответствующей
государственной налоговой инспекции. Главный отдел на-

64 логовой милиции является специальным самостоятельным структурным
подразделением и в своей деятельности подчиняется начальнику
соответствующей налоговой инспекции и управлению налоговой милиции
области (городов Киева и Севастополя).

В зависимости от региона обслуживания выбирается принцип
системно-структурного построения главного отдела. Так, в качестве
примера можно привести структурное построение Главного отдела налоговой
милиции ГНИ в одном из районов г. Киева.

Вопрос формирования структуры подразделения налоговой милиции может быть
рассмотрен на примере одного из межрайонных отделов налоговой милиции.
Так, структура Н-го МОНМ Ивано-Франковской области сформирована по
принципу районного обслуживания. В регион обслуживания отдела входят три
района и город. Территория района находится в горной местности и
характеризуется своеобразной спецификой.

Большинство предприятий, зарегистрированных на территории обслуживания
отделом, занимаются переработкой и реализацией нефтепродуктов,
заготовкой, переработкой и реализацией леса и лесоматериалов, оптовой
торговлей, туристическими услугами, сельскохозяйственной деятельности
(физические лица – 2677; юридические лица – 2920). В связи с этим очень
сильно в регионе развита посредническая деятельность. В рассматриваемом
районе в отдельных предприятиях уровень бартерных сделок достигает
97-98%. Значительный объем занимают предприятия, оказывающие
всевозможные услуги (транспортные, ремонтные, строительные, страховые,
туристические и другие). Соответствующим образом, исходя из специфики
обслуживания региона, скорректирована деятельность отдела налоговой
милиции и его структура.

Разработка рекомендаций относительно профилактики налоговых преступлений
является одной из функций созданного в Академии государственной
налоговой службы Украины Научно-исследовательского центра по проблемам
налогообложения. Основными задачами Центра, в частности, являются:

научное прогнозирование налоговой политики государства, исходя из
стратегии ее социально-экономического развития, состояния, структуры,
динамики негативных

3 0—42:>

65 процессов в сфере налогообложения, экономико-криминологического
анализа социальных, экономических, политических и иных показателей;

исследование проблем негативных процессов в сфере налоговых отношений, в
частности уклонений от уплаты налогов;

разработка методик: анализа, прогнозирования, предупреждения и раскрытия
преступлений в сфере налогообложения; оперативно-розыскной деятельности
налоговой милиции и др.

Обобщение информации и доведение ее для использования в профилактической
деятельности возложены на соответствующие аналитические подразделения
налоговой милиции (ГУНЫ, УНМ областей).

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что существующее
системно-структурное построение налоговой милиции позволяет надлежащим
образом выполнять возложенные на нее законом задачи, в т. ч.
осуществлять профилактику уклонений от уплаты налогов. Вместе с тем,
практика функционирования этого правоохранительного органа
свидетельствует о необходимости совершенствования его структуры.
Представляется необходимым создание специальных подразделений, в
компетенцию которых бы входило осуществление противодействия фиктивному
предпринимательству и, прежде всего созданию и функционированию
фиктивных предприятий. Требуется также создание специальных
информационно-справочных подразделений, обеспечивающих необходимой
информацией оперативные и следственные подразделения налоговой милиции,
в том числе в отношении лиц, которые регистрируют предприятия и имеют
недоимки по налогам, предприятия-банкроты, а также использующих
возможности фиктивных предприятий. Однако, на наш взгляд, это не
предполагает кардинальных изменений, которые в последнее время
предлагаются некоторыми политиками, а именно вывода налоговой милиции из
структуры ГНА Украины и подчинения ее МВД Украины или другому
центральному органу власти. Предлагаемые решения нельзя признать
обоснованными и целесообразными, поскольку они могут повлечь за собой
крайне негативные последствия в деле борьбы с правонарушениями в сфере
налогообложения.

66 2.2. Источники установления информации,

используемой в целях предупреждения уклонений

от уплаты налогов

Уголовно-процессуальное законодательство возлагает на орган дознания,
следователя, прокурора и суд обязанности по проведению профилактических
мероприятий. Это означает, что профилактика преступлений является
процессуальной деятельностью данных органов. На основании ст. 23 УПК при
производстве дознания, досудебного следствия и судебного разбирательства
требуется установление условий, которые способствуют совершению
преступлений. Указанное имеет свое распространение и на порядок
производства по делам об уклонении от уплаты налогов.

Кроме этого, уголовно-процессуальное законодательство указывает на
необходимость внесения органами дознания, следователем в соответствующий
государственный орган, общественную организацию или должностному лицу
представлений о принятии мер по устранению причин и условий,
способствующих совершению преступлений (ст. 23-1 УПК). В этой же статье
предусмотрена возможность применения мер, предусмотренных ст. ст.
254-257 КоАП к должностным лицам, в случае оставления без рассмотрения
представления об устранении причин и условий, которые способствуют
совершению преступления.

Правовая регламентация необходимости выявления причин и условий,
способствующих совершению преступлений, а также внесение соответствующих
представлений еще не решают всех вопросов их профилактики. Сложность в
указанном направлении вызывают средства достижения поставленной цели, а
также порядок получения информации об обстоятельствах совершения
преступлений [80, с. 111-119].

Представляется, что для решения проблемы профилактики преступных деяний
в сфере налогообложения возможно, в частности, использование средств,
предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством. Такими
средствами для рассматриваемой категории преступлений могут выступать:

1. Допрос.

2. Осмотр документов, отражающих осуществление деятельности субъектами
хозяйствования.

з*

3. Документальные проверки соблюдения юридическими и физическими лицами
законодательства о налогах, ревизии финансово-хозяйственной
деятельности.

4. Экспертиза (в большинстве случаев судебно-бухгал-терская).

Кроме указанных уголовно-процессуальных средств в деятельности налоговой
милиции могут быть использованы и иные источники получения информации.
Такими, на наш взгляд, могут выступать:

а) данные, полученные в результате оперативно-розыскной деятельности
налоговой милиции;

б) данные ознакомления с деятельностью предприятия,
технологическим процессом, ведением учета;

г) документы, отражающие деятельность субъекта предпринимательства.

Представляется необходимым рассмотреть содержание отдельных источников
получения требуемой информации, которая может быть использована в целях
предупреждения уклонения от уплаты налогов.

До/трое

Проведение допроса по делам об уклонении от уплаты налогов является
одним из наиболее эффективных средств получения данных об
обстоятельствах совершения преступления, в том числе для установления
причин и условий, способствующих его совершению. Знание процессуальных,
тактических, психологических особенностей проведения допроса, владение
методикой расследования уклонений от уплаты налогов предопределяет
установление требуемых обстоятельств. Следует отметить, что, в отличие
от других преступлений, по делам уклонений от уплаты налогов
затруднительно устанавливать обстоятельства, способствующие их
совершению. Это означает, что следователю, органу дознания необходимо
определить условия, которые непосредственно повлияли на поведение
плательщиков налогов в отношении уклонения от их уплаты. В ходе
проведения рассматриваемого следственного действия следует использовать
рекомендации тактического и методического характера, изложенные в
специальной литературе.

В практической деятельности органов налоговой милиции при допросе
возможно получение информации, отражающей:

68 характер и содержание деятельности плательщиков налогов по подготовке
к совершению уклонений от уплаты налогов, непосредственном его
совершении;

способ и механизм совершения уклонений от уплаты налогов;

характер и содержание действий по сокрытию совершенного преступления;

недостатки в существующей системе учета, выполненных
финансово-хозяйственных операций;

недостатки в механизме регистрации субъектов предпринимательства ;

недостатки в системе и механизме проведения контроля за осуществляемой
предпринимательской деятельностью, исчислением и уплатой налогов, сборов
(других платежей);

недостатки в механизме предоставления отчетности и осуществление
контроля за ее достоверностью;

слабые стороны деятельности контролирующих органов (налоговая инспекция,
налоговая милиция) по выявлению нарушений в сфере налогообложения;

недостатки действующих нормативных актов, регламентирующих отношения в
сфере налогообложения.

Указанная информация не всегда полностью находит свое отражение в
протоколе допроса. Отдельные ее стороны и содержание устанавливаются
путем анализа данных об обстоятельствах совершения уклонений от уплаты
налогов.

Сведения о совершенном преступлении, используемые в целях профилактики,
могут быть получены в ходе допроса: а) ревизора (специалиста), который
проводил документальную проверку; б) руководителя предприятия (частного
предпринимателя); в) главного бухгалтера;

г) лиц, которые в той или иной мере принимали участие в осуществлении
деятельности хозяйствующего субъекта;

д) других лиц, осведомленных о характере и объеме выполняемой
деятельности.

В ходе допроса ревизора, наряду с раскрытием содержания акта проведения
документального исследования, следователь получает сведения об отражении
финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, содержании и
механизме действий по занижению, сокрытию объектов налогообложения,
уклонению от уплаты налогов. Указанная информация может быть
использована в

69 ходе проведения других следственных действий (допрос должностного
лица проверяемого предприятия, главного бухгалтера и т. п.), а также для
установления обстоятельств (условий), которые способствовали совершению
уклонения от уплаты налогов. Она также может быть использована для
формирования рекомендаций сотрудникам контролирующих органов для более
эффективной деятельности в сфере выявления налоговых правонарушений и их
предупреждения.

В частности, эти сведения могут быть использованы во время разработки
методик выбора объектов для проведения проверки соблюдения
налогоплательщиками законодательства о налогах. Как показывает анализ
деятельности следственных подразделений налоговой милиции, в данном
случае существует много проблем. Прежде всего указанное следственное
действие проводится не по всем делам об уклонении от уплаты налогов. В
тех случаях, когда допрос ревизора проводится, практически не
устанавливается информация, которую можно использовать в целях
предупреждения налоговых преступлений. Как представляется, недостатки в
ведении бухгалтерского учета, сведения о характере и содержании
деятельности налогоплательщиков по уклонению от уплаты налогов могут
быть получены из показаний ревизора и их квалифицированного разъяснения
об обстоятельствах совершения преступления с использованием специальных
познаний в сфере бухгалтерского учета и механизма исчисления, уплаты
налогов.

Данные, которые получены в ходе допроса ревизора, в основном
используются для формирования представлений об устранении причин и
условий, способствующих совершению налоговых преступлений на основании
положений ст. 23-1 УПК.

Допрос руководителя, главного бухгалтера предприятия, а также других
лиц, на которых возложены обязанности по исчислению и уплате налогов
позволяет устанавливать значительный объем информации об обстоятельствах
совершения уклонений от уплаты налогов. При анализе этих данных
следователем могут быть установлены различные сведения, которые
используются в целях профилактики: о ведении бухгалтерского учета,
способах совершения уклонений от уплаты налогов, сокрытия допущенных
нарушений и др.

70 С проведением рассматриваемого следственного действия выявляются
также обстоятельства, которые, по мнению руководителя, главного
бухгалтера, повлияли на выбор поведения при совершении уклонений от
уплаты налогов. Обобщение высказанных критических возражений на
существующую налоговую систему, механизм налогообложения в отдельных
случаях позволяет внесение изменений в соответствующие нормативные акты
с целью исключения факторов социально-экономического,
нормативно-правового характера, отрицательно влияющих на пополнение
бюджета, расширение производства, вложение инвестиций.

Как свидетельствует практика деятельности следственных подразделений
налоговой милиции и анкетирование ее сотрудников, очень редко в ходе
допроса руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, ответственных за
исчисление и уплату налогов, устанавливается информация, которую в итоге
можно использовать в интересах профилактики налоговых преступлений.
Частично на это влияет слабое владение тактикой проведения этого
следственного действия и, в целом, методикой расследования уклонений от
уплаты налогов. Следователи не стремятся получить нужные сведения о
причинах и условиях, способствующих совершению налоговых преступлений.
Основное внимание они уделяют установлению обстоятельств, которые
составляют предмет доказывания по данной категории преступлений (ст. 64
УПК). Сложность получения необходимых данных вызвана еще и действиями
должностных лиц предприятия (граждан-плательщиков налогов), защищающихся
от предъявленного обвинения.

Особую категорию лиц, подлежащих допросу, представляют лица, принимавшие
участие в ведении бухгалтерского учета, осуществлении
финансово-хозяйственных операций, обеспечении выполнения отдельных
действий и т. п. Такими лицами могут быть:

а) бухгалтер (когда кроме главного бухгалтера есть и другие лица,
которые производят отражение выполненных финансово-хозяйственных
операций);

б) обслуживающий персонал (секретарь, машинистка и т. п.);

в) лица, выполняющие обязанности по погрузке, разгрузке
товарно-материальных ценностей, сопровождающие перемещения груза,
осуществляющие его охрану;

71 г) лица, которые производят отпуск, реализацию продукции, товара
(кладовщик, продавец и т. п.);

д) лица, непосредственно осуществляющие работы, оказывающие услуги и т.
п.

Следует учитывать, что эти лица не принимают непосредственного участия в
выполнении объективной стороны уклонения от уплаты налогов. Хотя в
отдельных случаях выполняют действия, способствующие совершению
налоговых преступлений (реализация товара (продукции) без отражения
полученной выручки и т. п.). В ходе их допроса следователь получает
общую информацию о деятельности субъекта хозяйствования, порядке и
непосредственном выполнении отдельных операций, существующих связях с
другими предпринимательскими структурами. Анализ этой информации, в
совокупности с данными, полученными в процессе проведения других
следственных действий, способствует установлению механизма преступления,
слабых сторон осуществления контроля за деятельностью плательщиков
налогов, и, в целом, недостатков существующей налоговой системы.

Осмотру выемка документов, обыск

Как отмечалось раньше, значительная часть данных о совершении уклонений
от уплаты налогов содержится в документах бухгалтерского и иного учета.
Соответственно, при проведении досудебного следствия требуется
выявление, установление, изъятие необходимых документов учета, осмотр и
ознакомление с их содержанием.

Пристальное внимание к документам вызвано и тем, что на фоне их
исследования устанавливается значимая информация в целях профилактики
уклонений от уплаты налогов. Именно изучение, анализ документов учета
позволяет раскрыть содержание и характер действий, выполненных
преступниками во время совершения уклонений от уплаты налогов и сокрытии
преступной деятельности.

При непосредственном осмотре следователь имеет возможность лично
ознакомиться с содержанием документальных данных, отражающих
деятельность субъекта хозяйствования. Указанное действие не может
заменить ни допрос, ни ознакомление с содержанием акта документальной
проверки. В то же время информация, полученная в процессе осмотра
документов, используется для

72 подготовки и проведения допроса, раскрытия содержания акта
документальной проверки. Рассматриваемое действие позволяет получить
факты для выдвижения и проверки следственных версий.

Для данной категории преступлений не свойственно проведение осмотра
места происшествия, предметов, участков территории и т. п. Как
показывает анализ практики налоговой милиции, указанный вид осмотра
применялся лишь в 5% случаев. С проведением этого следственного действия
есть вероятность установления информации, способствующей качественному
расследованию уклонений от уплаты налогов. При этом, как правило,
исключается получение данных, которые можно использовать в целях
профилактики преступлений.

Так же, как и другие следственные действия, обыск и выемка по делам
рассматриваемой категории могут быть использованы следователем, органом
дознания для выявления и профилактики уклонений от уплаты налогов,
других преступлений. При обыске возможно обнаружение денежных средств,
ценностей, документов, кредитных карточек, подтверждающих наличие
денежных средств в финансово-кредитных учреждениях.

Во время проведения обыска по месту расположения субъекта хозяйствования
или месту проживания должностных лиц могут быть обнаружены документы,
подтверждающие характер и объем выполняемой финансово-хозяйственной
деятельности. Кроме этого в ходе проведения обыска могут быть найдены:

а) документы фиктивных фирм, паспорта лиц, на имя которых открыты
предприятия;

б) печати, штампы фиктивных фирм;

в) учредительные документы, печати оффшорных компаний;

г) неучтенная продукция, товары;

д) денежные средства, ценности.

При проведении обыска могут быть выявлены предметы, не имеющие отношения
к расследованию уклонений от уплаты налогов, но которые изъяты из
свободного гражданского оборота (например, огнестрельное, холодное
оружие). Такие мероприятия и полученные в ходе производства данные
выступают как пресекающие и профилактические меры в отношении совершения
других преступлений.

73 Опера тивно-розыскная д еятельностъ

При проведении оперативно-розыскных мероприятий по выявлению и
установлению фактов нарушения законодательства о налогах возможно
получение максимума информации, касающейся обстоятельств уклонений от
уплаты налогов, в том числе и данных, способствующих его совершению. На
этапе документирования преступной деятельности фиксируются действия
(поведение) преступников с целью использования полученных данных в
интересах уголовного судопроизводства. Следует отметить, что не вся
указанная информация может быть использована в ходе досудебного
следствия. Соответственно, не полностью раскрываются определенные
сведения, которые могут быть полезны в профилактической деятельности.

Однако, добытая в ходе оперативно-розыскной деятельности информация при
соответствующем ее анализе способствует разработке методических
рекомендаций о способах совершения уклонений от уплаты налогов,
характеристике выполняемых действий по их сокрытию. Эти данные, в
конечном итоге, используются для обучения сотрудников налоговой милиции,
выработки алгоритма действий в ходе выявления, расследования и
профилактики налоговых преступлений.

Документальная проверка соблюдения законодательства о налогах,
документальная ревизия финансово-хозяйственной деятельности субъектов
хозяйствования.

Возможность проведения документальной проверки (ревизии) оказывает общее
профилактическое (превентивное) воздействие на плательщиков налогов.
Результаты документальных проверок при соответствующем их обобщении и
анализе могут быть использованы для формирования рекомендаций:

по изменению порядка ведения бухгалтерского учета, составления отдельных
отчетных документов;

для установления аналогичных нарушений налогового законодательства
(использование опыта других подразделений);

по доведению до налогоплательщиков возможностей органов налоговой службы
в выявлении фактов нарушений законодательства о налогах;

по внесению в действующее законодательство измене-

74 ний (в порядок исчисления, уплаты налогов, составление и
предоставление налоговой отчетности);

по более эффективному проведению документальных проверок.

СуАебно-бухгалтерскяя экспертиза

Одним из наиболее распространенных видов экспертиз, проводимых по
рассматриваемой категории преступлений, есть судебно-бухгалтерская
экспертиза. При проведении указанного исследования, наряду с другими
вопросами, устанавливаются:

а) состояние ведения бухгалтерского учета и отчетности в проверяемом
предприятии, а также соответствие его установленному порядку;

б) обстоятельства, которые способствовали уклонению от уплаты налогов.

В отдельных случаях экспертом могут быть сформированы предложения,
позволяющие устранить отдельные нарушения в ведении учета, исчислении и
уплате налогов, сборов (других платежей).

Предметом исследования судебной экспертизы в рассматриваемом случае
являются обстоятельства, которые непосредственно связанные с
деятельностью субъекта предпринимательства по исчислению и уплате
налогов. При проведении отдельных экспертных исследований требуется
устанавливать обстоятельств, которые способствуют совершению
преступления. Этим исследованием по делам об уклонении от уплаты налогов
и выявляется судебно-бухгалтерская экспертиза. Условия, способствующие
совершению уклонений от уплаты налогов, в том числе и других
преступлений, не относятся к обстоятельствам, определяющим обязательное
назначение экспертизы (ст. 76 УПК). Хотя с проведением экспертного
исследования эксперт должен рассматривать условия, которые
способствовали совершению преступлений в сфере налогообложения.

Вопрос о выявлении (установлении) указанных выше обстоятельств может
быть поставлен в задании эксперту на производство экспертизы, или же
изложен в постановлении о ее назначении. Однако ст. 200 УПК определяет,
что если при производстве экспертизы эксперт обнаруживает факты, имеющие
значение для дела, по по-

75 воду которых ему не были поставлены вопросы, он вправе на них указать
в своем заключении.

“Установление и отражение в заключении судебно-бух-галтерской экспертизы
данных об условиях, способствующих совершению уклонений от уплаты
налогов, еще не в полной мере решает задачи профилактики налоговых
преступлений. Представляется, что экспертом могут быть высказаны
предложения, меры, которые необходимо принять налоговым органам для
профилактики преступлений, их эффективного выявления. Указанные
предложения, так как и основное исследование судебно-бух-галтерской
экспертизы, находят отражение в заключении эксперта.

Изложение рекомендаций по устранению условий, способствующих совершению
уклонений от уплаты налогов, не должны выходить за пределы использования
экспертом специальных познаний, а также основываться на данных
(информации), установленной из материалов уголовного дела. Эти
рекомендации должны также соответствовать общим требованиям –
целесообразность, экономичность, правомерность и быть обоснованными. С
этой целью эксперт в заключении приводит аргументы, основанные на данных
расследования факта уклонений от уплаты налогов и которые убеждают в
правильности, целесообразности принятия необходимых мер по устранению
условий, способствующих совершению преступлений.

Наиболее распространенными и типичными обстоятельствами, которые
устанавливаются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы,
являются нарушения: 1) установленного порядка осуществления деятельности
хозяйствующим субъектом; 2) порядка ведения бухгалтерского учета,
составления и предоставления отчетности.

Ознакомление с деятельностью предприятия, технологическим процессом,
ведением учета

Одним из наиболее распространенных средств выявления недостатков
организации производственной деятельности, технологического процесса,
ведения учета, условий, способствующих совершению преступлений в сфере

76 налогообложения, является ознакомление с деятельностью предприятий,
организаций. Рассматриваемые мероприятия не предусмотрены
уголовно-процессуальным законодательством, соответственно не относятся к
процессуальным средствам. Однако, если возникнет необходимость в
ознакомлении с деятельностью предприятия, то при выполнении отдельных
действий (осмотр территории, помещений, воспроизведение обстановки и
обстоятельств события и др.)» полученные результаты будут выступать как
доказательства. Эти данные могут быть использованы для общей
характеристики деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, для
проведения тактических комбинаций оперативно-розыскной деятельности,
непосредственно для профилактики налоговых, а также других преступлений
(хищения, злоупотребление служебным положением), которые также оказывают
опосредованное влияние на полноту исчисления и уплаты налогов.

Ознакомление с деятельностью предприятия (организации) не всегда
выступает как непосредственное изучение производственного процесса в
одном месте (районе). В зависимости от характера производственного и
иного процесса может проводиться обследование значительного количества
процессов, явлений. Так, например, может быть исследован вопрос
поступления на таможенную границу подакцизных товаров с соблюдением всех
таможенных формальностей, их транспортировка, хранение, реализация. В
отдельных случаях, что имеет важное значение в современных экономических
условиях, исследуется возможность ввоза продукции, товаров контрабандным
путем. Как показывают данные исследования ГУНМ ГНА Украины,
контрабандный ввоз сигарет в Украину составляет около 40% от общего
импорта сигарет, при этом, всего ущерб от контрабандных операций
ликеро-водочными изделиями и сигаретами ежегодно составляет около 1 млрд
грн.

В рассматриваемых случаях как противодействие контрабандному ввозу
товаров и в качестве профилактических мер могут выступать:

• проведение совместных мероприятий, в том числе и оперативного
характера сотрудниками налоговой милиции, таможенной службы, СБУ по
исключению фактов пересечения границы Украины вне таможенных постов;

77

• контроль за деятельностью лиц, которые осуществляют таможенный
досмотр товаров;

• контроль за передвижением по территории Украины транзитных товаров, в
особенности подакцизных товаров;

• контроль за реализацией продукции субъектами хозяйствования с целью
исключения фактов реализации контрабандных подакцизных товаров;

• устранение каналов реализации контрабандных товаров на рынках, в
общественных местах и др.

Рассмотрение вопроса об источниках профилактической информации позволяет
сделать отдельные выводы. В профилактической деятельности налоговой
милиции, наряду с процессуальными действиями, могут быть использованы
непроцессуальные источники. Знание сущности источников получения
профилактической информации, а также процессуальных, тактических,
психологических особенностей проведения отдельных следственных действий
предопределяет установление требуемой информации для процесса
предупреждения уклонений от уплаты налогов. Получение информации
является, как правило, результатом использования не одного источника, а
их совокупности. Незнание механизма использования отдельных источников
информации существенно затрудняет, а порой исключает ее получение и
соответствующее использование в интересах предупреждения уклонений от
уплаты налогов.

2.3. Деятельность налоговой милиции

по предупреждению уклонений от уплаты налогов

на разных стадиях уголовного процесса

Деятельность подразделений налоговой милиции по предупреждению уклонений
от уплаты налогов целесообразно рассмотреть на стадиях:

а) сбора первичных материалов и решения вопроса о возбуждении
уголовного дела об уклонении от уплаты налогов;

б) проведения досудебного следствия и производства по протокольной
форме досудебной подготовки материалов.

Каждая выделенная стадия характеризуется специфическими средствами,
используемыми для получения ин-

78 формации о правонарушениях в сфере налогообложения. В этой
деятельности участвуют различные субъекты (орган дознания, следователь).
Указанные субъекты имеют различное процессуальное положение. По-разному
на разных стадиях осуществляется профилактическая деятельность.

Предупреждение уклонения

от уплаты налогов на стадии решения вопроса

о возбуждении уголовного дела

Стадия решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от
уплаты налогов имеет специфические особенности по сравнению с другими
преступлениями. Правонарушения в сфере налогообложения, как правило,
выявляются в ходе проведения документальных проверок подразделениями
налоговой инспекции, а также по мере осуществления оперативно-розыскных
мероприятий налоговой милицией (более 80%). В отдельных случаях
уклонения от уплаты налогов выявляют непосредственно при проведении
досудебного следствия.

Основное предназначение рассматриваемой стадии заключается в сборе
необходимых материалов о нарушениях в сфере исчисления и уплаты налогов.
Указанных материалов должно быть достаточно для принятия решения о
возбуждении уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного
ст. 148-2 УК. Это означает, что собранные материалы должны содержать
поводы и основания, о которых указывается в ст. 94 УПК, необходимые для
принятия решения о возбуждении уголовного дела.

Сбор необходимых материалов о нарушении налогового законодательства
возложен на налоговую милицию. На основании Закона Украины «О внесении
изменений в Уголовно-процессуальный кодекс и некоторые другие
законодательные акты Украины в связи с созданием налоговой милиции» ст.
101 УПК дополнена пунктом I1, в соответствии с которым налоговая милиция
является органом дознания по делам об уклонении от уплаты налогов и
сборов (обязательных платежей),- а также по делам о сокрытии валютной
выручки [122]. На правоохранительные органы возлагается также принятие
всех необхо-

79 прежде всего, в механизме его совершения. Это означает, что очень
сложно пресечь и непосредственно предупредить совершение конкретного
уклонения от уплаты налогов. Исходя из содержания диспозиции ст. 148-2
УК и законодательства в сфере налогообложения следует, что
рассматриваемое преступление считается оконченным лишь после наступления
срока уплаты конкретного налога, сбора [1, с. 5-6, 43-47; 2; 3; 10; 19;
20, с. 19-24]. До наступления срока уплаты налога (сбора) совершенные
действия, которые составляют объективную сторону уклонений от уплаты
налогов, могут рассматриваться как преступные (неотражение в учете
выполненных хозяйственных операций, неоприходование полученной выручки и
т. п.) лишь в контексте подготовки к совершению преступления (ст. 17
УК). Выявление контролирующими и правоохранительными органами указанных
правонарушений до наступления срока уплаты может лишь вызвать
привлечение плательщика налогов к административной ответственности (ст.
164-2 КоАП). Соответственно, невозможно только процессуальным путем
достичь целей профилактики преступлений. Для рассматриваемого
преступления свойственно осуществление профилактических мер на уровне
установления условий, которые способствовали совершению уклонений от
уплаты налогов. Хотя в отдельных случаях сам факт установления нарушения
порядка осуществления предпринимательской деятельности оказывает
профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Крайне редко в
деятельности налоговой милиции используется такое средство как
побуждение конкретного лица к добровольному отказу от совершения
преступления. Как правило, налоговые органы имеют дело с фактом уже
совершенного уклонения от уплаты налогов.

Поскольку рассматриваемая стадия сбора материалов и возбуждения
уголовного дела касается свершившегося преступления, то профилактические
мероприятия имеют

80

димых мер для предупреждения преступлений или их пресечения. При этом
деятельность по предупреждению преступлений, как и непосредственно сбор
материалов на стадии возбуждения уголовного дела процессуальным законом
практически не регламентируется.

Профилактика рассматриваемого преступления имеет Г.ГГТТОТТТ.ИТ.ТО
пттРттиЛитчрр.кие особенности. Они проявляются, ление и устранение
условий, способствующих их совер шению.

Проведение профилактических мероприятий на дан ной стадии тесно связано
с основной ее задачей – устат новление наличия или отсутствия признаков
преступт ления и решение вопроса о возбуждении уголовного делаа Сбор
материалов для возбуждения уголовного дела п!~ признакам
преступления, предусмотренного ст. 148-2 УЕ?” имеет определенные
особенности в отличие от других пре1″ отуплений. Указанная выше
деятельность характеризует* ся определенной сложностью (знание
значительного объ” ема нормативных актов в сфере налогообложения, иссле
дование большого количества документов, трудность установлении
субъективной стороны преступления и т. п.}~ Порядок сбора первичных
материалов о нарушении нало” гового законодательства и принятия решения
о возбуж1’ дении уголовного дела достаточно полно изложен в раба0 тах,
посвященных данной проблеме [42-44]. [‘

Своевременное и обоснованное решение о возбуждений” уголовного дела
позволяет органу дознания, в частности” принять необходимые меры к:
‘”

• пресечению преступной деятельности;

• более быстрому и полному раскрытию фактов укло( нения от уплаты
налогов;

• выявлению и устранению обстоятельств, способст вующих совершению
преступления;

• проведению общего и индивидуального профилактй ческого воздействия на
налогоплательщиков.

Анализ деятельности налоговой милиции на стадщ сбора первичных
материалов и личный опыт работы ав’ тора исследования свидетельствуют о
существенных не достатках в указанной деятельности:

1) длительный период по сбору материалов;

2) изъятие не всех документов, которые отражаю; объем и характер
деятельности хозяйствующих субъек” тов;

8

а

своей направленностью исключение фактов уклонения о уплаты налогов в
будущем. Органом дознания може проводиться индивидуальная
профилактическая работ с плательщиками налогов путем разъяснения необход
мости соблюдения законодательства в сфере налогов’ ложения. Другим
направлением профилактики сове шения уклонений от уплаты налогов
является

3) неполное документальное исследование деятельности плательщиков
налогов;

4) неполное исследование механизма совершения уклонения от уплаты
налогов в ходе опроса руководителя, главного бухгалтера, а также лиц,
проводивших документальную проверку;

5) неустановление обстоятельств (факторов), которые оказывает
влияние на распространение налоговых правонарушений;

6) отсутствие профилактической направленности в деятельности органа
дознания на стадии сбора материалов и другие.

Как свидетельствуют результаты исследования практики, в 25% случаев
принимается необоснованное решение о возбуждении уголовного дела по ст.
148-2 УК (наличие признаков иных преступлений (ст. ст. 148-5, 167 УК) и
отсутствие субъективной стороны уклонений от уплаты налогов и т. п.).

Налоговая милиция не в полной мере использует на рассматриваемой стадии
уголовного процесса такую форму профилактического реагирования как
внесение представлений об устранении причин и условий, способствующих
совершению преступлений. Неприменение данной формы реагирования
практическими работниками в большинстве случаев обосновывается
недостаточностью информации для принятия соответствующего решения
-направление представления. С этим нельзя согласиться, поскольку на
стадии сбора первичных материалов исследуются обстоятельства и механизм
совершения уклонений от уплаты налогов. Таким же образом, исходя из
полученной информации, могут быть исследованы обстоятельства,
способствовавшие совершению преступления. Получив такие данные, возможно
принятие мер для их устранения на этапе возбуждения уголовного дела. При
этом следует отметить, что прямые указания уголовно-процессуального
закона по этому поводу (ст. 23 УПК) имеют распространение лишь на
последующие стадии уголовного судопроизводства (дознание, досудебное
следствие, судебное рассмотрение уголовного дела). Хотя в ч. 2 ст. 23-1
УПК определено, что в ходе проверки, которая проводилась на основании ч.
4 ст. 97 УПК, возможно направление представления, когда установлены
причины и условия, способствующие совершению уклонений от

82 уплаты налогов. Следует отметить, что такая профилактическая работа
не должна препятствовать установлению наличия или отсутствия признаков
преступления и принятию обоснованного решения по имеющимся материалам.

При выявлении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты
налогов, и непосредственном направлении представлений возникает еще один
вопрос, который следует решить в деятельности налоговой милиции:
необходимо ли на стадии сбора материалов устанавливать обстоятельства,
способствующие совершению преступления, когда в результате их
рассмотрения будет принято решение о возбуждении уголовного дела? На
практике по-разному относятся к решению этой проблемы. В одних случаях
направляются соответствующие представления об устранении причин и
условий, способствующих совершению преступлений на основании ст. 23-1
УПК. В других, указанные мероприятия не выполняются. Обосновывается это
тем, что в ходе досудебного следствия будет выявлена необходимая
информация и направлено представление об устранении причин и условий,
способствующих совершению преступления. Поскольку на данной стадии, на
основании ч. 2 ст. 97 УПК, кроме возбуждения уголовного дела, может быть
принято решение об отказе в возбуждении уголовного дела, а также о
направлении материалов по подследственности (принадлежности), то,
соответственно, может быть принято решение о направлении представления.
При установлении причин и условий, которые содействовали совершению
преступления, закон (ч. 1 ст. 23-1 УПК) обязывает орган дознания
направить соответствующее представление. Кроме этого, на основании ч. 2
ст. 23-1 УПК, если будет установлено, что в действиях лица, которое
привлекается к уголовной ответственности или в действиях других лиц,
имеются признаки дисциплинарного правонарушения, а также, когда эти лица
должны быть привлечены к административной ответственности, орган
дознания обязан поставить в представлении вопрос о привлечении их к
материальной или административной ответственности.

В отдельных случаях рассмотрение первичных материалов о нарушении
налогового законодательства заканчивается принятием обоснованного
решения об отказе в возбуждении уголовного дела по различным мотивам,

83 предусмотренным уголовно-процессуальным законодательством. С
установлением на этой стадии обстоятельств, которые способствовали
совершению преступления, необходимо принимать соответствующие меры
профилактического воздействия и реагирования. В таких случаях
сотрудниками органа дознания, прежде всего, должна быть проведена
работа, направленная на предупреждение возможности повторения
противоправных проявлений. Содержание и объем указанной деятельности
определяется конкретными результатами, полученными в процессе проверки
материалов.

В поступающих в налоговую милицию материалах очень часто содержатся
данные, указывающие на наличие в действиях лиц административных
проступков и отсутствие состава преступления, предусмотренного ст. 148-2
УК. После принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или
его прекращении (на основании, указанном в ст. 6-10 УПК), копию
постановления и материалы о правонарушении в сфере налогообложения
необходимо направить в порядке ч. 2 ст. 38 КоАП в налоговую инспекцию
для решения вопроса о привлечении налогоплательщиков к административной
ответственности. Кроме этого, необходимо решить вопрос обеспечения
дальнейшего взыскания в бюджет неуплаченных налогов, сборов, а также
финансовых санкций на основаниях, определенных действующим
законодательством. Иногда сотрудники налоговой милиции в постановлении
об отказе в возбуждении уголовного дела отражают сведения, которые
фактически должны содержаться в представлении об устранении причин и
условий, способствующих совершению преступления. Указанное постановление
находится в материалах об отказе в возбуждении уголовного дела и имеет
предназначение в отражении оснований принятого решения и не выполняет
роли профилактического воздействия.

В практике деятельности налоговых органов как мера реагирования на факты
установления обстоятельств, способствующих совершению преступления,
применяются различного характера письма, официальные предостережения и
т. п.

При рассмотрении проблем профилактики уклонений от уплаты налогов должно
быть уделено также внимание случаям направления материалов по
подследственности

??3/4

I

1/4

3/4

3/4

~

|

~

CJ

aJ

ae

a

ae

”

–

:ae

–

Предприятие «А»

«ЛОРО»

1

^ ь

л Ь 7

1Г

л

Схема незаконного возмещения НДС из бюджета

Схема:

1. Было составлено фиктивное соглашение между предприятиями-резидентами
«А» и «Б» о поставке продукции.

2-3. Согласно заключенного фиктивного договора с иностранной фирмой
через «ЛОРО»-счет в адрес предприятия «А» поступил платеж (40 млн грн.).

4. Предприятие «А» перечисляет деньги в адрес предприятия «Б» якобы за
поставленную продукцию с целью создания легальности сделки и права, в
дальнейшем, заявлять требования в ГНИ о возмещении НДС по экспортным
операциям.

5. Через непродолжительное время предприятие «Б» вернуло ту же
сумму на счет «ЛОРО»;

6. Предприятием «А» был осуществлен псевдоэкспорт

141 продукции и составлены все необходимые документы, которые
подтверждают экспортную операцию.

7. Было заявлено к возмещению НДС по экспортным операциям на сумму 7 млн
грн. [155].

Особое внимание налоговыми органами уделяется предпринимательским
структурам, осуществляющим импорт и реализацию подакцизных товаров.
Значительные объемы теневых оборотов без налогообложения находят
применение в сфере реализации алкогольных и табачных изделий. На
современном этапе только в г. Киеве в этой сфере работает 5937 субъектов
предпринимательства, от деятельности которых 1999 г. в бюджет поступило
240,4 млн грн. Анализ данных таможенных органов за 1999 г,
свидетельствует об уменьшении уровня импорта подакцизных товаров в целом
по сравнению с 1998 г.

О масштабах распространения правонарушений в этой сфере свидетельствуют
также данные проведенных налоговых проверок. Из 1160 проверенных
субъектов, осуществляющих операции в сфере обращения подакцизных товаров
в г. Киеве за 1999 г., установлено 822 правонарушения, возбуждено 82
уголовных дела по признакам ст. 148-2 УК. Анализ оперативных материалов
показывает, что основным направлением импорта подакцизных товаром
является ввоз их автомобильным и железнодорожным транспортом
контрабандным путем. В основном это молдавское и российское направления.
Материалы досмотра транспортных средств свидетельствуют о том, что в
отдельных случаях фактическое количество ввозимых подакцизных товаров
занижается на 30-40%. В 60% транзитные товары реализуются на таможенной
территории Украины.

Материалы деятельности налоговой милиции и таможенных органов позволяют
выделить основные схемы уклонений от уплаты налогов при ввозе товаров на
таможенную территорию Украины:

1) ввоз товара вне таможенных постов;

2) ввоз товара с занижением его количества в сопроводительных
документах;

3) псевдотранзит товара и фактическая реализация его на территории
Украины;

4) декларирование товара на фиктивные фирмы;

5) занижение таможенной стоимости ввозимого товара;

142 6) ввоз готовой продукции под видом комплектующих изделий;

7) незначительная разборка готовой продукции и ввоз ее как комплектующих
изделий;

8) отражение в декларациях ложной информации о характеристике
ввозных товаров (например, сокрытие факта ввоза подакцизных
товаров);

9) ввоз готовой продукции под видом давальческого сырья;

10) ввоз давальческого сырья и реализация готовой продукции
на территории Украины.

Рассмотренные способы можно представить общей схемой.

Предприятие-

1 __ нерезидент 1 „

1 Таможенн Укр 1 ая граница

айны

6! 9

Предпри-

ятие -ре-

Фгт

зидент ктивное [приятие 10 Предприятие-

/^ *\ 2 ПР°^

резидент

К :4 8

• г /1>ч^

«А» «В»

/\

Физ. Юр. лица лица

? Предприятие-резидент

1

Таможенная граница Украины

• 5

1

Предприятие -нерезидент

Обобщенная схема контрабандного ввоза подакцизных товаров

143 1. Товар отправляется в адрес предприятия-резидента его же
транспортом и ввозится на территорию Украины контрабандным путем. Как
правило, для этого используется автомобильный транспорт. Для сокрытия
факта незаконного ввоза товара может составляться пакет фиктивных
документов о перевозке товара по территории Украины. Очень
часто товар, после нелегального пересечения границы, перегружается
на железнодорожный транспорт и перевозится по территории Украины.

Одним из основных каналов контрабандного ввоза товаров физическими
лицами является железнодорожный транспорт. Для этого используются
пассажирские вагоны, вагоны-рестораны. В отдельных случаях товар
перевозят с использованием помощи машинистов локомотива. По направлениям
Кипр, Турция для перевозки товара, в особенности подакцизного,
используются чартерные рейсы самолетов.

2. Ввезенный контрабандным путем товар крупными партиями
отпускается оптовым покупателям за наличный расчет без оформления
документов учета. Для легализации операций составляются
фиктивные документы.

3-4. Происходит распределение товара мелкооптовыми партиями. В конечном
итоге товар попадает непосредственным реализаторам. Подакцизные товары
(табачные изделия, алкогольные напитки) реализуются через частных
предпринимателей, на стихийных рынках, в подземных переходах, в местах
отдыха и массового скопления населения и т. п.

5. Полученные денежные средства в учете не отражаются и используются для
осуществления последующих операций контрабандного ввоза товара.

6-8. Широкое распространение получили факты ввоза на территорию Украины
товара в адрес фиктивной фирмы, которая зарегистрирована как субъект
внешнеэкономической деятельности. Нередко используются поддельные
документы на ввоз товара в адрес реально зарегистрированных субъектов
внешнеэкономической деятельности. В дальнейшем товар реализуется оптовым
покупателям.

9—12. Одним из проявлений правонарушений в рассматриваемой сфере
является «прерванный транзит». Товар документально транспортируется
через территорию

144 Украины в адрес предприятия-нерезидента, расположенного за пределами
таможенной территории Украины. Фактически товар выгружается на
территории Украины и реализуется без уплаты соответствующих налогов и
сборов.

К основным местам хранения товаров, ввезенных контрабандным путем,
относятся закрытые места:

1) складские помещения воинских частей;

2) нефтебазы;

3) гаражные помещения, частные дома, квартиры. Проблемы, с которыми
сталкиваются сотрудники на-

логовой милиции при выявлении правонарушений в этой сфере, следующего
порядка:

• ограниченность в информации об иностранном партнере;

• трудности в получении информации через возможности Национального бюро
Интерпола в Украине;

• отсутствие законодательно установленного механизма возврата средств в
Украину.

Возможности автоматизированных систем учета (АРМ, АИС) позволяют
определить объемы экспортно-импортных операций, которые выполняются
конкретным субъектом внешнеэкономической деятельности. Это позволяет
налоговым органам проводить контроль за содержанием и объемом
внешнеэкономических операций, выявлять правонарушения в этой сфере,
разрабатывать соответствующие меры по их профилактике. Так, например,
использование АРМа «КРГЬ позволяет:

1) устанавливать факты реализации продукции без отражения в
бухгалтерском учете и налоговой отчетности;

2) осуществлять контроль за деятельностью производителей товаров
высоколиквидной продукции.

Использование данных АРМа «Таможня» способствует установлению объемов и
характера внешнеэкономических операций.

Эффективным противодействием совершению уклонений от уплаты налогов в
сфере внешнеэкономической деятельности является тесное сотрудничество и
взаимодействие налоговой милиции, таможенных органов, подразделений
службы безопасности Украины и пограничных войск. Однако отдельные
решения в рассматриваемой сфере не отвечают требованиям современности и
исключают возможность оказания эффективного превен-

6 о — 2:>

145 тивного воздействия на налогоплательщиков. Так, например, были
ликвидированы постоянные посты на предприятиях, которые осуществляют
производство спирта и спиртных напитков [156]. Принятие такого решения
повлечет увеличение правонарушений в рассматриваемой сфере.

3.4. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в топливно-энергетическом комплексе

Одним из приоритетных направлений профилактической деятельности
налоговой милиции является топливно-энергетический комплекс. Он
представляет собой наиболее мощный сектор экономики. Торговля нефтью,
газом, электроэнергией является одной из наиболее прибыльных видов
предпринимательской деятельности, что соответствующим образом привлекает
в эту сферу деятельности «теневые» структуры, которые уклоняются от
уплаты налогов. Преступная деятельность в топливно-энергетическом
комплексе характеризуется чрезвычайно высокой степенью организации,
профессионализма и получением значительной прибыли от совершенных
операций. В итоге это способствует созданию необходимых фиктивных
структур, которые позволяют совершать преступления и скрывать следы
собственной преступной деятельности. Систематическое использование
«каналов* прикрытия позволяет длительное время совершать уклонение от
уплаты налогов.

Криминологическая характеристика налоговых правонарушений в
топливно-энергетическом комплексе может быть рассмотрена на примере г.
Киева. Предпринимательская деятельность в сфере топливно-энергетического
комплекса г. Киева может быть охарактеризована следующим образом. В
рассматриваемой сфере работает 180 больших субъектов
предпринимательства. Совокупный годовой доход каждого из них превышает 1
млн грн. Из 414 проверок субъектов предпринимательской деятельности
выявлено 293 правонарушения в сфере налогообложения. По материалам
проведенных налоговых проверок возбуждено 59 уголовных дел, в том числе
57 по признакам ст. 148-2 УК. Анализ данных оперативных разработок и

146 уголовных дел позволяет выделить наиболее распространенные способы
уклонения от уплаты налогов в топливно-энергетическом комплексе:

1) уклонение от уплаты налогов путем завышения стоимости
нефтепродуктов с использованием предприятий-посредников и фиктивных
предпринимательских структур;

2) уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе мазута
для производства электроэнергии;

3) уклонение от уплаты налогов с использованием возможностей свободных
экономических зон;

4) уклонение от уплаты налогов с использованием вексельной формы при
расчетах за газ и электроэнергию, а также другие способы.

Используя методику выбора субъектов для проведения налоговой проверки
можно сделать вывод о том, что почти половина предприятий в
рассматриваемой сфере уклоняются от уплаты налога на прибыль. Этими
предприятиями не начислено и не перечислено в бюджет почти 65 млн грн.

Для раскрытия содержания преступной деятельности следует привести
механизм совершения отдельных уклонений от уплаты налогов. Одним из
самых распространенных способов совершения правонарушения в данной сфере
является завышение фактической стоимости нефтепродуктов посредством
использования предприятий-посредников и фиктивных фирм. При
осуществлении импортных операций, как правило, из Российской Федерации,
субъекты предпринимательства имеют льготы по уплате НДС и таможенных
сборов. Фактически нефть поставляется в адрес нефтеперерабатывающих
комбинатов. Документально же нефть поставляется через сеть
предприятий-посредников. Путем использования такого способа стоимость
нефти увеличивается до 15%. Расчеты с поставщиками также осуществляются
через сеть предприятий-посредников, которые стоимость нефти перечисляют
в адрес поставщика. Сумма денежных средств, на которую была завышена
стоимость нефтепродуктов, перечисляется, в свою очередь, в адрес
фиктивных предприятий за маркетинговые, консультационные услуги,
информационно-справочное обеспечение. Впоследствии денежные средства
обналичиваются или используются в «теневом» бизнесе.

6*
147 Поставщики нефтепродуктов

Фактическая поставка

Нефтеперерабатывающий комбинат

Документальная » поставка

Оплата

Фиктивные фирмы

«Бестоварные» операции

Схема уклонения от уплаты налогов

путем использования предприятий посредников

и фиктивных фирм

Указанная выше схема способствует увеличению стоимости нефтепродуктов,
исключению уплаты налогов от наценки реализации нефтепродуктов, а также
позволяет устранить возможность риска привлечения к уголовной
ответственности.

Анализируя данную схему можно сделать вывод о том, что деятельность по
уклонению от уплаты налогов имеет высокую организацию, четко
скоординирована и управляется единым центром. Лицами, участвующими в
этой финансовой схеме, выполняются различные мероприятия, исключающие
поступление денежных средств в бюджет. Например, чтобы исключить
возникновение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость
после реализации нефтепродуктов поставщиком, осуществлялись «пустые»
поставки нефтепродуктов (бестоварные операции) от других предприятий.
Это позволяет увеличить налоговый кредит и, соответственно, уменьшить
налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

Материалы практики свидетельствуют о том, что предприятие владеет
значительными оборотными средствами, а в бюджет от его деятельности
поступают лишь незначительные суммы денежных средств. В отличие от
фиктивных фирм, предприятия-посредники представляют отчетность в
налоговые инспекции и тем самым являются «живыми предприятиями». Однако,
как правило, на

148 должность руководителя назначались реальные лица, которые не
проживали по месту регистрации, в том числе проживали за пределами
Украины. Это усложняло их вызов для получения объяснений и
препятствовало выявлению правонарушений.

Следующей и наиболее распространенной схемой уклонений от уплаты налогов
является занижение объема реализованных нефтепродуктов на
автозаправочных станциях (АЗС). Ее содержание может быть представлено
финансовой схемой, установленной в ходе оперативно-розыскной и
профилактической деятельности налоговой милиции.

Предприятие «Б»

Переводной

вексель

Предприятие

«Г» «фиктивное»

12 За наличный *• расчет потребителям

Схема уклонения от уплаты налогов на АЗС

1. Предприятие «В» фактически получает бензин от поставщика
нефтепродуктов.

2-7. Документально же предприятие оформляет получение бензина через
несколько фирм-посредников. При этом налоговой милицией было
установлено, что перевозку бензина от поставщика осуществляли бензовозы
предприятия «В». Оплата производилась с использованием вексельного
обращения.

8-9. Часть объема бензина предприятием-посредником оформляется в адрес
фиктивного предприятия «Г» и оплата осуществляется переводным векселем.

10—11. В адрес предприятия «В», в том числе поступал бензин от
фиктивного предприятия за наличный расчет и не оприходовался по
бухгалтерским учетам данного предприятия.

12. При реализации бензина не полностью отражались в учете полученные
доходы [157].

149 Анализ материалов оперативных подразделений налоговой милиции
свидетельствует о том, что многие предприятия занижают объемы
реализации, параллельно завышая затратную часть. Бензин поступает от
фиктивных предприятий за наличный расчет и таким способом не
отображается в бухгалтерском учете. Соответствующим образом занижается
объект налогообложения.

В «теневой» сфере очень часто используется вексельное обращение для
совершения уклонений от уплаты налогов. Данная схема может быть
представлена материалами практики налоговой милиции.

Министерство финансов

6-7

Финансовое

управление

областной

государственной

администрации

Поставщики «

Фиктивное предприятие

«А»

«Облгаз»

Бюджет

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием расчетов векселем

1. Фиктивное предприятие «А» заключает соглашение с финансовым
управлением областной государственной администрации, в
соответствии с которым предприятие «А» обязуется уплатить
задолженность перед бюджетом за потребленный бюджетными организациями
газ.

2. Финансовое управление заключает еще одно соглашение, в соответствии
с которым предприятие «А» обязуется поставить газ для тех же
организаций, финансируемых из бюджета.

3. Под видом поставки, фактически предприятие «А» передает, а
финансовое управление получает 3 простых векселя на сумму более 25 млн
грн.

4-5. Финансовое управление передало данные векселя в адрес «Облгаз»,
которые в свою очередь рассчитались со своими поставщиками векселями за
товары.

6-7. Для погашения задолженности предприятий и

150 организаций, которые финансируются из бюджета за потребленный газ,
Министерство финансов передает финансовому управлению областной
государственной администрации казначейские векселя на сумму более 20 млн
грн. Векселя не были переданы на счет погашения задолженности, а были
использованы в счет погашения не существующей задолженности якобы за
поставленный газ предприятием «А». 8. В дальнейшем предприятие «А»
финансовым управлением было определено как кредитором отдельных
предприятий, в частности, которые производят ликеро-водочные изделия и
имеющие задолженность перед бюджетом [158].

Уклонение от уплаты налогов в сфере поставки энергоносителей

Одной из сфер, которые требуют постоянного внимания правоохранительных и
контролирующих органов, является сфера поставки энергоносителей.
Ситуация на энергорынке Украины руководством страны признана чрезвычайно
опасной, в т. ч. с точки зрения ее криминализации [159]. Только за 1999
г. в системе Минэнерго выявлено больше одной тысячи преступлений, в т.
ч. связанных с уклонением от уплаты налогов.

Как свидетельствует практика деятельности органов государственной
налоговой службы и других контролирующих органов, сложившееся положение
в сфере отпуска электроэнергии, механизм погашения долгов позволяет
скрывать полученные доходы. В отдельных случаях существующие формы
расчета, несовершенство экономических отношений на законодательном
уровне позволяют субъектам хозяйствования полностью не уплачивать
налоги, используя при этом трансфертные и бартерные операции .
Целенаправленность указанных схем уклонения от уплаты налогов
заключается в следующем. Облэнерго отпускает энергию потребителям [160].
Отдельные из них не могут оплатить использованную энергию из-за
отсутствия свободных денежных средств. Облэнерго заключает соглашения с
предпринимательскими структурами, которым оно передает право
истребования долгов за отпущенную электроэнергию. Указанные субъекты
заключают соглашения с предприятиями-должниками о поставке различного
рода продукции, в том числе и сельскохозяй-

151 ственной. При этом отпускная стоимость такой продукции под видом
сложностей с ее реализацией значительно занижается. После реализации
продукции производится оплата существующей задолженности за
электроэнергию. Как показывает анализ деятельности налоговой милиции,
предприятия занижают в таких случаях доходы, в то же время завышают
затраты и фактически вообще не уплачивают налоги в бюджет. В отдельных
случаях денежные средства значительное время не перечисляются на счет
Облэнерго и используются в целях собственной предпринимательской
деятельности. Например, тепловая электростанция не смогла оплатить
выполнение подводных работ предприятием подводников из-за отсутствия
денежных средств на расчетном счете. В связи с этим было заключено
соглашение между тремя субъектами: тепловой электростанцией, Облэнерго и
предприятием, которое официально занималось истребованием задолженности
за полученную электроэнергию. Как было установлено в результате
документальной проверки должность заместителя директора предприятия
водолазов и должность руководителя предприятия, которое истребовало
долги, занимало одно и то же лицо. Кроме фактов уклонений от уплаты
налогов одновременно было установлено также множество других

Предприятие

водолазов

Бюджет ^………………………………………17
……………………………………………»| Облэнерго

Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации электроэнергии

152 нарушений, в том числе и неперечисление в адрес предприятия
водолазов денежных средств, полученных от потребителей электроэнергии
[161].

Таким образом, схема уклонений от уплаты налогов состоит в следующем:

1. Тепловая электростанция осуществляет отпуск
электроэнергии потребителям.

2. Поскольку у потребителя на расчетном счете отсутствуют свободные
денежные средства, то, соответственно, возникает задолженность по
оплате за использованную электроэнергию.

3. Из-за неплатежеспособности потребителей электроэнергии, тепловая
электростанция не может оплатить текущие работы по ремонту, в частности
предприятию водолазов.

4. С целью обеспечения ликвидации возникшей задолженности за
использованную электроэнергию Облэнерго объявляет конкурс. В
соответствии с условиями этого конкурса, субъект предпринимательской
деятельности, которому поручено истребовать долги, вносит определенную
сумму денежных средств на расчетный счет Облэнерго.

5. Предприятие «А», которому поручено истребовать долги, заключает
соглашение с потребителями электроэнергии на предмет поставки продукции
в счет погашения долга. Поставка продукции осуществляется по заниженным
ценам.

6. Предприятие «А» производит реализацию продукции, в большинстве
случаев, за наличный расчет юридическим и физическим лицам.

7. Совершение сделок по реализации продукции и их объем скрывается,
что, соответствующим образом, исключает поступление денежных средств в
адрес Облэнерго и налогов в бюджет.

Иное проявление схемы уклонений от уплаты налогов имеет место в случаях,
когда в преступном сговоре находятся лица, обладающие властными
полномочиями, занимающие должности, позволяющие решать вопросы
заключения сделок на уровне государства (например, поставка в Украину
газа, нефти, обеспечение углем, электричеством). Поскольку в
экономической ситуации, которая складывается, в том числе и усилиями
отдельных заинтересованных лиц, отсутствуют денежные средства на оплату
поставок энергоносителей, предприятия заключают контракты о поставках в
их адрес разной продукции. Как показывает

153

анализ практики деятельности налоговой милиции, в таких случаях
выбирается, продукция, которая имеет наиболее высокую ликвидность
(цветные металлы, сталь, материалы химического производства и т. п.).
Например, по данным налоговых органов «Едиными энергетическими системами
Украины» в 1996 г. было заработано более миллиарда долларов, при этом в
государственный бюджет в качестве налогов было перечислено не более 22
тыс. гривен [162]. Не последнюю роль в указанных выше схемах играют
предприятия совместного типа, которые освобождались от уплаты налогов на
прибыль на протяжение 5 лет.

Как показывает практика деятельности налоговой милиции, других
правоохранительных органов должностные лица, злоупотребляя служебным
положением, в счет поставки энергоносителей получают товары, продукцию
по заниженным ценам. После ее переправки за пределы таможенных границ
Украины полученная валютная выручка на территорию украинского
государства не возвращается.

Положение, которое сложилось в сфере топливно-энергетического комплекса,
характеризуется и другими финансовыми схемами по уклонению от уплаты
налогов.

Основными направлениями реализации профилактики налоговой милицией
касательно уклонений от уплаты налогов в топливно-энергетическом
комплексе представляются нижеследующие:

1) анализ деятельности субъектов, работающих в сфере реализации
энергоносителей, и осуществление оперативного контроля;

2) использование имеющихся методик выбора объектов для последующего
налогового контроля;

3) обобщение общих тенденций отдельных способов уклонений от уплаты
налогов с разработкой соответствующих рекомендаций по совершенствованию
правоохранительной и контрольной деятельности, а также
нормативно-правового регулирования отношений, складывающихся в этом
комплексе;

4) недопущение регистрации и деятельности фиктивных предприятий,
включенных в схему хищений энергоресурсов и уклонений от уплаты налогов;

5) осуществление надлежащего контроля за деятельностью
автозаправочных станций (приход, расход нефтепродуктов, оприходование
полученного денежного дохода) и другие.

154 выводы

Использование научных методов исследования при рассмотрении проблем
профилактики преступлений в сфере налогообложения позволило получить
важные, по мнению автора, для науки и практической деятельности
налоговой милиции результаты, сформулировать выводы и рекомендации по их
научному и практическому применению.

1. Впервые раскрыта сущность деятельности налоговой милиции по
предупреждению уклонений от уплаты налогов, определены и научно
обоснованы основные направления такой деятельности. Исследовано
системно-структурное построение налоговой милиции через призму
предупреждения ею уклонений от уплаты налогов, определены функции ее
основных структурных подразделений по осуществлению такой деятельности,
показаны особенности профилактики налоговых правонарушений,
осуществляемой оперативными, следственными и другими подразделениями
налоговой милиции.

2. В работе определена целостная система условий, которые влияют на
совершение уклонений от уплаты налогов в целом и в отдельных сферах
национальной экономики. Наряду с этим установлено, что наибольшее
влияние на совершение налоговых правонарушений оказывает комплекс
факторов, в том числе нормативно-правового и организационного характера.
Предложены основные направления деятельности подразделений налоговой
милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов.

3. Определены особенности преступного поведения личности
правонарушителя на отдельных стадиях совершения уклонений от уплаты
налогов. Выделены и проанализированы действия преступников при
подготовке,

155 непосредственном совершении уклонений от уплаты налогов, а также
сокрытии следов преступной деятельности. Полученные данные
свидетельствуют о высоком образовательном, интеллектуальном уровне,
материальном обеспечении лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов,
что сегодня характеризует «беловоротничковую» преступность. На основании
полученных данных разработаны и предложены рекомендации по организации
своевременной профилактической деятельности налоговой милиции.

4. Используя последние достижения криминологии и других наук, в книге
изложено содержание преступной деятельности и способов совершения
уклонений от уплаты налогов. Установлено, что выбор способа совершения
уклонений от уплаты налогов зависит от целого комплекса обстоятельств
объективного и субъективного характера, в том числе от целого ряда
положений действующего законодательства, сферы деятельности плательщика
налогов, характера и содержания финансово-хозяйственных операций, формы
ведения бухгалтерского учета, наличия преступного опыта, уровня знаний
нормативной базы, которая регламентирует вопросы налогообложения и др.
Определено, что необходимым условием эффективной профилактической
деятельности налоговой милиции является исследование криминологической
характеристики уклонений от уплаты налогов, лиц, которые уклоняются от
уплаты налогов, факторов, обусловливающих совершение правонарушений в
сфере налогообложения и влияющих на степень их латентности. Ключевыми
элементами такой характеристики является личность правонарушителя и
способ совершения преступления. Анализ способа уклонений от уплаты
налогов, в том числе особенностей его проявлений в той или иной отрасли
национальной экономики, а также полученная при этом информация имеют
важное значение в профилактике указанных преступлений. Это, в свою
очередь, требует использования всего комплекса источников установления
необходимой для предупреждения уклонений от уплаты налогов информации о
механизме преступления и лице, которое его совершило. Также исследованы
другие элементы криминологической характеристики.

Представлены рекомендации по совершенствованию уголовного
законодательства, других нормативных актов в сфере осуществления
предпринимательской деятельно-

156 сти, исчисления и уплаты налогов, ответственности за налоговые
правонарушения. На основании исследования практики применения ст. 148-2
УК Украины признается целесообразным изменить основания криминализации
уклонений от уплаты налогов путем увеличения денежных сумм (примерно в
три раза по сравнению с действующими) значительного, крупного и особо
крупного размеров уклонений от уплаты налогов, внести соответствующие
изменения в административное законодательство, а также поддерживать идею
о введении уголовно-правового компромисса с лицом, которое уклонялось от
уплаты налогов, сформулированы основания и условия такого применения.

5. Констатировано, что среди факторов, которые влияют на степень
латентности уклонений от уплаты налогов, наибольшее влияние оказывают
те, которые внутренне присущие непосредственно уклонениям от уплаты
налогов: совершение преступления в условиях неочевидности, отсутствие
потерпевшей стороны, недостаточный уровень подготовки сотрудников, на
которых возложены обязанности по выявлению и профилактике правонарушений
в сфере налогообложения и др.

6. Выделены и раскрыты основные источники получения информации,
значимой для профилактики уклонений от уплаты налогов. Наиболее
информационно емкими для рассматриваемой категории преступлений является
допрос руководителя, главного бухгалтера, ревизора, проводившего
документальную проверку. Рассмотрено также содержание получения
информации в ходе осмотра первичных документов, документальных
проверок соблюдения юридическими и физическими лицами законодательства
о налогах. Определены наиболее часто встречающиеся ошибки при проведении
указанных действий, которые исключают возможность получения необходимой
для процесса профилактики информации. Получение достоверной и полной
профилактической информации обеспечивается использованием совокупности
соответствующих источников.

7. Исследована деятельность налоговой милиции по профилактике
уклонений от уплаты налогов на отдельных стадиях уголовного процесса. С
целью улучшения качества работы налоговой милиции разработаны
рекомендации по осуществлению профилактических меро-

157 приятии органом дознания, следователем, определены направления
индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков.
Определено, что существующее системно-структурное построение и
нормативно-правовая база деятельности налоговой милиции позволяет
надлежащим образом выполнять возложенные на нее законом задачи
предупреждения уклонений от уплаты налогов. Основная проблема
заключается в эффективном использовании налоговой милицией
предоставленных правовых средств и системном научном обеспечении
профилактической деятельности. Вместе с тем, сегодня существует
необходимость в совершенствовании налогового и другого законодательства,
а также структуры этого органа, в частности, создание специальных
подразделений, в компетенцию которых бы входило противодействие
фиктивному предпринимательству, а также информационно-справочная работа.

8. Проанализирована деятельность налоговой милиции по выявлению и
предупреждению уклонений от уплаты налогов в отдельных сферах
предпринимательской деятельности. Содержание отдельных способов
преступной деятельности в поданном материале изображено схематически.
Предложены рекомендации по документированию преступной деятельности,
сбору первичных материалов. Рассмотрен перечень документов и операций,
подлежащих анализу в ходе выявления уклонений от уплаты налогов в
зависимости от способа совершения преступления. Предложены рекомендации
по изменению действующего законодательства в сфере осуществления
предпринимательской деятельности, исчисления и уплаты налогов.

На основе проведенного исследования разработаны методические
рекомендации «Выявление «конвертационных» центров, которые занимаются
переводом безналичных денежных средств в наличные и «отмыванием»
средств», «Выявление и документирование фактов незаконного ввоза,
обращения и вывоза товаров через государственную границу Украины»,
которые внедрены в практическую деятельность подразделений налоговой
милиции Украины, а также в учебный процесс факультета налоговой милиции
Академии государственной налоговой службы Украины и получили
положительную оценку. ПЕРЕЧЕНЬ УСЛОВНЫХ СОКРАЩЕНИЙ

АОЗТ – акционерное общество закрытого типа.

АТП – автотранспортное предприятие.

ГНА – Государственная налоговая администрация.

ГНИ – Государственная налоговая инспекция.

ГУНМ – Главное управление налоговой милиции.

КоАП – Кодекс об административных правонарушениях.

КРУ – контрольно-ревизионное управление.

КСП – коллективное сельскохозяйственное предприятие.

МВД – Министерство внутренних дел.

МОИМ- межрайонный отдел налоговой милиции.

МП – малое предприятие.

НДС .- налог на добавленную стоимость.

ООО – общество с ограниченной ответственностью.

ОРД – оперативно-розыскная деятельность.

СБУ – Служба безопасности Украины.

СП – совместное предприятие.

СУ ГУНМ ГНА – Следственное управление Главного Управления налоговой
милиции Государственной налоговой администрации.

УК – Уголовный кодекс.

УНМ – Управление налоговой милиции.

УПК – Уголовно-процессуальный кодекс.

ЧП – частный предприниматель.

ЧФ – частная фирма. список

ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Андрушко П., Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от
уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей // Все о
бухгалтерском учете. 1998,- № 40.- С. 5-6, 43-47.

2. Брич Л. П. Квал!ф!кац!я ухилення в!д оплати
обо-в’язкових внесшв держав! / Льв1вський держ. ун-т 1м. 1вана Франка.-
Льв!в, 1998.- 76 с.

3. Брич Л. П. Квал!ф!кац!я ухилення в!д оплати
обо-в’язкових внеск!в держав!: Автореф. дис. … канд. юрид. наук:
12.00.08 / Кшвський ун-т !м. Тараса Шевченка.- К., 1998.- 17 с.

4. Тега П. Т. Правое! основи податково! системи, правопо-рушення,
проблеми, р!шення.- К., 1996.- 167 с.

5. Гега П. Т. Правов! основи податково! системи, правопо-рушення,
проблеми, р!шення: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Украшська академ!я внутр!шн!х справ.- К., 1996.- 26 с.

6. Гега П., Доля Л. Основи податкового права.- К.: Знания, 1998.- 273
с.

7. Голостченко Д. I. Кримшолопчн! проблеми боротьби з
порушеннями податкового законодавства Украши: Автореф. дис. … канд.
юрид. наук: 12.00.08 / Нащональна академ!я внутр!шн!х справ
Украши.- К., 1998.- 17с.

8. Кузъменко Г. Н. Господарсько-корислива злочиншсть !
соц!ально-економ!чн! фактори в умовах становления ринкових вщносин //
Правова держава. Щор!чник наукових праць.- К., 1994, вип. 5.- С. 227.

9. Кураш Я. М. Ухилення в!д оплати податк!в, збор!в та шших
обов’язкових платеж!в: Конспект лекщй / Национальна юридична академ!я
Украши !м. Ярослава Мудрого.- X., 1999.- 42 с.

160 10. Мойсик В. Р. Аншпз практики застосування законодав-ства, яке
передбачае кримшальну в!дпов!дальн!сть за ухилен-ня в!д оплати податшв,
збор!в шших обов’язкових платеж!в.-К.: Верховний Суд Укршни, 1998,- 45
с.

11. Молодик В. В. Кримшолопчн! та кримшально-правов! аспекти
в!дпов!дальност! за ухилення в!д оплати податшв, збор!в шших
обов’язкових платеяав: Автореф. дис. канд. юр. наук: 12.00.08 /
Университет внутршпйх справ.- X., 2000.- 17с.

12. Мищук Н. С. Уголовная ответственность за уклонение от подачи
декларации о доходах: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украинская
юридическая академия.- X., 1993.-170с.

13. Попович В. Орган!зац!йно-правов! передумови кримша-л!заци
фшансово-господарських в!дносин та !х вплив на боро-тьбу ОВС 1з
зловживаннями у сфер! баншвськсл д!яльност! // Науков! розробки академи
внутр!шн!х справ – вдосконалення практично! д!яльност! та подготовки
кадр!в ОВС.- К.: НАВСУ, 1997.- С. 58-62.

14. Попович В. Правовий захист фшансово-господарсько! ддяльност! в!д
злочинних посягань // Економ1ко-правов1 засо-би боротьби з економ!чною
злочинтстю. Навчальний пособник.- К.: Украшська академ!я
внутр1шн!х справ, 1995.-С. 86-98.

15. Попович В. Правое! основи баншвсько! справи та ц захист в!д
злочинних посягань.- К.: Правов! джерела, 1995.- 325 с.

16. Гринчак В. Н. Криминологический анализ преступлений, совершаемых в
сфере кооперативной деятельности и их предупреждение органами
внутренних дел (по материалам Украины): Дис. … канд. юрид. наук:
12.00.08 / Украинская академия внутренних дел МВД Украины.- К.,
1994.- 159 с.

17. Гринчак В. М. Крим!нолог!чний анал!з злочитв, що вчинюються у сфер!
кооперативно! д!яльност! та 1х попере-дження органами внутршпих справ:
Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украшська
академ!я внутр!шн!х справ.- К., 1994,- 24 с.

18. Опалтсъкий Ю. В. Криминальна вщповгдалынсть за ф!к-тивне
тдприемство: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Национальна академ!я внутр!шн!х справ Укра!ни.-К., 1998.- 17 с.

19. Вересов В. М. Кримшальна в!дпов!дальн!сть за ухилення в!д оплати
податк!в, збор!в, !нших обов’язкових платеж!в (на матер!алах Автономно!’
Республ!ки Крим): Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Утверситет внутр!шн!х справ.-X., 1999.- 18 с.

161 20. Гутник А. ?., Лисенко В. В. Квал1ф1кащя ухилення в!д оплати
податшв.- К.: М1жнародний осв!тнш Фонд 1меш Ярослава Мудрого, 2000.- 68
с.

21. Боротьба з господарськими злочинами / Лопушанський Ф. А., Титаренко
Ю. Л., Ришелюк А. М., Фшонов В. П., Светлов О. Я. / НАН Украши; 1нститут
держави 1 права 1м. В. М. Ко-рецького.- Донецьк, 1997.- 160 с.

22. Навроцький В. О. Господарськ! злочини: Лекцп для студ.
юрид. фак. / Львавський держ. ун-т 1м. 1вана Франка.-Льв1в, 1997.- 60 с.

23. Перепелица А. И. Уголовная ответственность за хозяйственные
преступления в сфере предпринимательской деятельности: Комментарий к
действующему законодательству.- X.: Рубикон, 1997.- 104 с.

24. Церетели Л. Г. Нарушения законодательства в сфере
предпринимательской деятельности / Э. П. Ермолаева (ред.).-Запорожье:
Полиграф, 1997.- 45 с.

25. Стрельцов Е. Л. Проблемы уголовной ответственности за
преступления в сфере предпринимательства: Автореф. дис. … д-ра
юрид. наук: 12.00.08 / УЮА.- X., 1992.- 43 с.

26. Криминология. Учебник для юридических вузов.- М.: ИНФРА-М – НОРМА,
1997. -780 с.

27. Титаренко Ю. Л., Филонов В. П., Коваленко О. И.- Хозяйственные
преступления.- Донецк: Донетчина, 1998.- 688 с.

28. Попович В. Проблеми квал1ф1кацп «вщмивання» ф!к-тивних кошт1в //
Матер1али конференци з проблем боротьби з вщмиванням грошей.- К.:
М1н. юстици Украши, 1993.-С. 17-21.

29. Попович В. Створення оргашзацшно-правових перед-умов мш1м1заци
кримшогенних процес!в у кредитно-фшан-совш сфер! – справа державно! ваги
// Проблеми боротьби з1 злочинами, що скоюються з використанням
банк!всько1 системи.- К.: Укра1нська академ!я внутр1шн!х справ, 1994.-С.
8.

30. Попович В. Тшьова економша як предмет економ!чно1 кримшологп.- К.:
Правов! джерела, 1998.- 477 с.

31. Попович В. Транснащональна злочинтсть в сфер!
ф1-нансово-господарсько! д!яльност1 // Стратепя 1 досв!д боротьби з
оргашзованою злочинн!стю 1 нелегальним наркоб!знесом.-Кшв: РВВ’МВС
Украгни, 1995.- С. 86-89.

32. Попович В. М. Криминализация финансово-хозяйственных отношений –
путь в глухой угол // Преступность в Украине. Бюллетень
законодательства и юридической практики Украины.- 1994.- № 2.- С.
46-51.

162 33. Кучеров И. И. Налоговые преступления.- М.: ЮрИнфоР, 1997.- 224
с.

34. Бшецъкий В. О. Кримшолог1чна характеристика та про-фглактика
злочишв у сфер! зовтшньоеконом1чно1 д1яльност1: Автореф. дис. … канд.
юрид. наук: 12.00.08 / Одеська держ. юридична академ!я.- Од., 1999.- 19
с.

35. Кальман О. Г. Кримшолог1чна характеристика 1 попе-редження
господарських 1 корисливих службових злочиюв, учинених злочинними
трупами // Зб1рник наукових праць Хар-к!вського Центру вивчення
оргатзовано! злочинност!.- X., 2000.- Вип. 1.- С. 181-193.

36. Коваленко О. И., Филонов В. П. Курс лекций по криминологии и
профилактике преступности.- Донецк: 1995.- 592 с.

37. Коваленко О. И., Филонов В. П. Учебно-методическое пособие по
криминологии и профилактике преступности.- Донецк: 1996.- 336 с.

38. Криминология. Учебник для юридических вузов под редакцией
академика В. Н. Кудрявцева, профессора В. Е. Эми-нова.- М.: Юрист,
1995.- 512 с.

39. Криминология. Учебник для юридических вузов.
Санкт-Петербургская академия МВД России, 1998.- 576 с.

40. Проблеми боротьби 1з злочинтстю у сфер! господарсь-ко! дшльност!
(Кальман О. Г та ш.) // Питания боротьби з! злочинтстю.- X., 1999. Вип.
3.- С. 3-34.

41. Панов Н. И. Способ преступления и уголовная ответственность.-
Харьков: Вища школа, 1982.- 161 с.

42. Лысенко В. В. Расследование уклонений от уплаты налогов,
совершенных должностными лицами организаций, предприятий, учреждений /
Харьковский ун-т внутренних дел.-X.: Консум, 1997.- 192 с.

43. Лысенко В. В. Расследование уклонений от уплаты налогов: Дис. …
канд. юрид. наук: 12.00.09 / Университет внутренних дел.- X., 1997.- 191
с.

44. Лисенко В. В. Розсл1дування ухилень в!д оплати по-датк!в: Автореф.
дис. … канд. юрид. наук: 12.00.09 / Утвер-ситет внутр!шшх справ.- X.,
1997.- 24 с.

45. Асмолов А. Г. Психология индивидуальности: Методологические основы
развития личности в историко-эволюцион-ном процессе.- М.: МГУ, 1986.- 95
с.

46. Закалюк А. П. Личность, подлежащая индивидуальной криминологической
профилактике // Сов. гос. и право.- 1984.-№ 2.- С. 24-28.

47. Уголовное дело № 21-0427. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998
г.

163 48. Основы борьбы с организованной преступностью. (Под редакцией
В. С. Овчинского, В. Е. Эминова, Н. П. Яблокова). М.: Инфра-М, 1996.-
398 с.

49. Д1яльн1сть податково! служби Украши в 1998 р. Стати-стичний
бюлетень ДПА Украши.- К., 1999.- 207 с.

50. Долгова А. И. Криминология: Учебник для вузов.— М.: Норма, 1999.-
272 с.

51. Желудков А. Криминология: Конспект лекций.- М.: Приор,
1999.- 144 с.

52. Данъшин И. Н. Введение в криминологическую науку / Национальная
юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого.- X.: Право, 1998.-
142 с.

53. Криминология: Учебник для слушателей и курсантов учебных заведений
МВД Украины / В. Г. Лихолоб, В. П. Филонов, О. И. Коваленко, А. Е.
Михайлов / Национальная академия внутренних дел Украины; Донецкий ин-т
внутренних дел МВД Украины.- К., 1997.- 398 с.

54. Максимов С. В., Мацкевич И. М., Овчинский В. С., Эминов В.
Е. Криминология: Учеб. пособие / В. Е. Эминов (ред.).- М.:
Инфра-М, 1997.- 160 с.

55. Зелинский А. Ф. Криминология: Курс лекций / Университет внутренних
дел.- X.: Прапор, 1996.- 260 с.

56. Четвериков В. С. Криминология.- М.: Инфра-М, 1996.-128с.

57. Криминология: Учебник для юрид. вузов / Алимов С. Б., Антонян Ю.
М., Бузынова С. П., Гуров А. И., Дашков Г. В. / Под ред. В. Н.
Кудрявцева, В. Е. Эминова.- М.: Юрист, 1995.-511 с.

58. Семаков Г. С. Криминология. Курс лекций.- К.: Межрегиональная
академия управления персоналом, 1999.- 128 с.

59. Болтенко С. И. Источники информации о личности обвиняемого –
рецидивиста // Теория и практика криминалистики и судебной
экспертизы.- Саратов, 1989.- Вып. 8.-С. 44-50.

60. Бузынова С. П. Криминологическая характеристика личности
преступника – рецидивиста // Актуальные проблемы криминологии и
исправительно-трудового права.- М.: 1990.-С. 24-43.

61. Марчук 6. К. Кримшолопчна та кримшально-правова характеристика
злочинних оргашзацш: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Утверситет внутршппх справ.- X., 1998.- 21 с.

62. Миненок М. Г. Типология корыстных преступников // Правоведение.-
1991.- № 1.- С. 91-93.

164 63. Образцов В. А. Криминалистическая характеристика личности
преступника и ее связь с потерпевшим и другими структурными элементами
события преступления. В сб. научных трудов: Криминологическая
виктимология. Иркутск: 1980.- С. 45-53.

64. Рахимов Т. Г., Аубакиров Е. X. Мотивация преступления и коррекция
преступного поведения // Убеждение и принуждение в борьбе с
преступностью.- Алма-Ата: 1989.-С. 62-99.

65. Савченко А. В. Мотив 1 мотиващя злочину: Автореф. дис. … каид.
юрид. наук: 12.00.08 / Нащональна академ!я внутр1штх справ Украши.-
К., 1999.- 18 с.

66. Шалимов А. Н. Личность преступника как элемент
криминалистической характеристики. // Общественный прогресс и вопросы
развития социалистического общества – Казань, 1990.- С. 130-133.

67. Филонов В. П., Коваленко О. И., Филонов А. В. Социология
криминологии: исторические, философские, юридические и
управленческие аспекты / Донецкий ин-т внутренних дел при Донецком гос.
ун-те.- Донецк, 1999.- 244 с.

68. Всеволодов В. М. 1ндив1дуальна кримшолог!чна профь лактика
в!дносно оргашзованих злочинних труп: Автореф. дис. … канд.
юрид. наук: 12.00.08 / Нащональна академ!я внутршппх слрав
Украши.- К., 1998.- 20 с.

69. Брич Л. П., Навроцький В. О. Кримшально-правова квал1фшащя
ухилення в!д оподаткування в У крапп: Моногра-ф!я / Автор вступ. стат.
М. Я. Азаров.- К.: Атша, 2000.-288с.

70. Зорин Г. А., Танкевич О. В. Понятие и основные признаки
транснациональной преступности / НИИ проблем криминологии,
криминалистики и судебных экспертиз МЮ РБ; Гродненский филиал Ин-та
современных знаний.- Гродно, 1997.- 56 с.

71. Экономические преступники: Преступники в белых воротничках / Н. В.
Глобус (подгот. текста и общ. ред.).- Минск: Литература, 1996.- 640 с.

72. Костенко А. Н. Воля и сознание преступника (исследование с
применением принципа натурализма): Дис. … д-ра юрид. наук:
12.00.08 / НАН Украины; Институт государства и права.- К., 1995.- 321 с.

73. Костенко О. М. Воля 1 св1дом!сть злочинця (досл!д-ження з
застосуванням принципу натурал!зму): Автореф. дис. … д-ра юрид.
наук: 12.00.08 / Кшвський ун-т 1м. Т. Г. Шев-ченка.- К., 1995.- 46 с.

165 74. Мельник М. I. Хабарництво: загальна характеристика, проблемы
квал1фшаци, удосконалення законодавства.- К.: Парламентське
видавництво, 2000.- 256 с.

75. Мельник М. I. Наукове забезпечення антикорупщйно! дДяльност! в
органах державно! влади.- К.: Основа, 1999.-22 с.

76. Мельник Н., Хавронюк Н. «Эпидемия» должностных преступлений на
Украине: причины и следствия // Юридическая практика.- 1996.- № 15-16.

77. Азаров Н. Я. Чем крупнее структура, тем вероятнее, что она имеет
прочные связи с криминалитетом // Сего дня.-1999.- 15
октября.

78. Уголовное дело № 21-0054. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998
г.

79. Гутник А. Е., Лысенко В. В. Условия (факторы), оказывающие влияние
на степень латентности уклонений от уплаты налогов //
Предпринимательство, хозяйство и право.-К.: 1999.-№ 12.-С. 3-11.

80. Гутник А. ?. Засоби встановлення шформацп, що ви-користовуеться для
профалактики ухилень в!д оплати подат-к!в // Науковий в1сник Нащонально!
академп МВС Украши.-К., 1999.- Вип. 3.- С. 111-119.

81. Долгова А. И. Криминологические проблемы отдельных видов
преступности // Причины отдельных видов преступности и проблемы борьбы с
ними.- М.: 1989.- С. 4-11.

82. Зелтський А. Мотив 1 мета корисливих злочитв // Рад. право.-
1990.- № 8.- С. 49-51.

83. Камлык Н. И., Смеян Л. С. Криминологический анализ экономической
преступности в Украине и некоторые прогностические оценки ее развития.
// Преступность в Украине. Бю-летень законодавства 1 юридично!
практики Украши.- К.-1994.- № 2.- С. 38-45.

84. Страшинська Л. Непом1рне оподаткування як одна з головних причин
виникнення 1 поширення тшьово! економши в Украш! // Реформа м!жбюджетних
вщносин 1 проблеми роз-витку податково! системи Украши. Материалы
науково-прак-тично! конференцп.- 1рпшь, 1999.- С. 405-406.

85. Филонов В. П. Состояние, причины преступности в Украине и ее
предупреждение / Донецкий ин-т внутренних дел при Донецком гос. ун-те.-
Донецк: Донетчина, 1999.- 639 с.

86. Варналш 3. С. Т1юзащя малого тдприемництва (еконо-м1чн1 та правов!
аспекти) / Хнститут приватного права 1 тдприемництва Академп правових
наук Украши.- К., 1998.-55 с.

166 87. Кудрявцев В. Н. Генезис преступления: опыт криминологического
моделирования: Учеб. пособие для вузов.- М.: Форум – ИНФРА-М,
1998.- 216 с.

88. Зелтсъкий А. Ф., Коржансъкий М. И. Корислива зло-чинна дДяльтсть.-
К.: Генеза, 1998.- 139 с.

89. Зелтсъкий А. Ф., Опта Л. П. Детермшащя злочину: Навч. пос!бник /
Украхнська юридична академ!я.- X., 1994.-50 с.

90. Хозяйственно-правовые средства детенизации и декриминализации
экономики: Сб. науч. трудов / НАН Украины; Институт экономико-правовых
исследований.- Донецк, 1998.-109с.

91. Теневая экономика: опыт криминологического исследования / А. А.
Горщак, Э. А. Дидоренко, В. М. Иванов, Б. Г. Розовский / Луганский
ин-т внутренних дел МВД Украины; НАН Украины. Институт
экономико-правовых исследований. Луганский фил.- Луганск: Ред.-изд.
отдел ЛИВД МВД Украины, 1997.- 203 с.

92. Литвак О. М. Злочиншсть в Украш!: стан, тенденцп, заходи протидп
(1992-1995 рр.): Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Уюверситет внутршпйх справ.- X., 1997.-26 с.

93. Литвак О. М. Злочиншсть, и причини та профилактика.- К.: Украша,
1997.- 167 с.

94. Лунеев В. В. Преступность XX века: Мировые, региональные и
российские тенденции: Мировой криминологический анализ / Институт
государства и права РАН.- М.: Норма, 1997.- 525 с.

95. Правовые основы борьбы с легализацией преступных доходов:
Метод, материалы / МВД Украины; Луганский ин-т внутренних дел.- Луганск,
1997.- 296 с.

96. Филонов В. П. Причины преступности.- Днепропетровск: Сич,
1996.- 198 с.

97. Учебно-методическое пособие по криминологии и профилактике
преступности / Филонов В. П., Коваленко О. И., Коваль Н. В.,
Фролова Е. Г., Филонов А. В. / Донецкий ин-т внутренних дел при Донецком
ун-те.- Донецк, 1996.- 336 с.

98. Хозяйственно-правовые средства предотвращения экономических
преступлений.: Тезисы докладов и выступлений, рекомендации «круглого
стола» (Донецк, 16 ноября 1995 г.) / НАН Украины; Институт
экономико-правовых исследований и др.- Донецк, 1996.- 92 с.

99. Уголовное дело № 90126. Материалы Главного отдела налоговой милиции
ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

167 100. Уголовное дело № 57-778. Материалы прокуратуры
Старокиевского района г. Киева за 1998 г.

101. Азаров М. Я. Податкова пол!тика в Украш!: принци-пи 1 реалп //
В1сник податково! служби Украши.- 1998.-№ 15.- С. 6-8.

102. Клименко I. Що таке податки 1 навйцо 1х платити.-Кшв: 1999.- 68
с.

103. Акутаев Р. М. К вопросу о методах измерения латентной
преступности // Гос. и право, 1998.- С. 57-60.

104. Конев А. А. Некоторые специфические признаки латентной
преступности. В сб.: Проблемы борьбы с преступностью.- Омск: 1977.- С.
139.

105. Шляпочников А. С., Забрянский Г. И. Выявление латентной
преступности.- Сов. гос. и право.- 1973.- № 5.-С. 99.

106. Булатов Г., Майоров Н. Показательность данных уголовной
статистики // Вестник МГУ. Сер. XII.- Право, 1969.-№ 3.- С. 59.

107. Уголовное дело № 21-0054. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998
г.

108. Факты.- 1999.- 24 февраля.

109. Мельник М. I., Хавронюк М. I. Суд та шпп право-охоронн! органи.
Правоохоронна ддяльтсть.- К.: Атша, 2000.- С. 3, 22.

110. Податкова м1лщ1я як суб’ект оперативно-розшуково! дДяльност!.
Навчальний пос!бник / В. Р. Жвалюк, А. 6. Гут-ник, М. Т. Задояний, В. В.
Лисенко.- К.: М1жнародний благо-дшний фонд 1мен1 Ярослава Мудрого,
1999.- 65 с.

111. Гутник А. Е., Лысенко В. В. Налоговая полиция Российской
Федерации.- К.: М1жнародний благодшний фонд 1ме-ш Ярослава Мудрого,
2000.- 128 с.

112. Голос Украши.- 1998.- 14 лютого.

113. Письмо ГНА Украины № 9356/10/26-14 от 3 августа 1998 г.

114. Положение «Об оперативном управлении ГУНМ ГНА Украины» от 31 мая
1998 г. Лист ДПА Украши № 9356/10/ 26-14 вад 3.08.99.

115. Положение «Об оперативно-аналитическом управлении ГУНМ ГНА
Украины», 1999 г. Лист ДПА Украши № 9384/10/ 26-14 вщ
10.08.99.

116. Утверждено приказом ГНА Украины № 374 от 30 июля 1998 г.

117. Утверждено приказом ГНА Украины № 167 от 6 апреля 1998 г.

168 118. Положения про Управлшня податково! м!л!щ! державно!
податково! адмш!страц!1 у шста Киев! в!д 18 травня 1998 р. Лист ДПА в м.
Киев! № 26-1/1-14885 в!д 19.05.98.

119. Гринчак В. Н. Криминологический анализ преступлений, совершаемых в
сфере кооперативной деятельности и их предупреждение органами внутренних
дел (по материалам Украины)’: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Украинская академия внутренних дел МВД Украины.- К., 1994.- 159 с.

120. Тарасенко А. М. Эффективность предупреждения преступности
органами внутренних дел: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 /
Украинская академия внутренних дел.- К., 1995.-210с.

121. Андреева О. Б. Д!яльн!сть оргашв внутр!шн!х справ по проф!лактиц!
правопорушень в сучасних умовах: Автореф. дис. … канд. юрид.
наук: 12.00.07 / Ушверситет внутрппшх справ.- X., 1999.- 17 с.

122. Урядовий кур’ер.- 1998.- 17 лютого.

123. Постанови Пленуму Верховного Суду Украши:

1) № 5 в!д 29 червня 1984 р. «Про практику застосування судами Украши
законодавства про повтори! злочини» (п. 13), 1з змшами 1 доповненнями;

2) № 2 в!д 26 березня 1993 р. «Про судову практику у справах про
злочини, пов’язан! з порушенням режиму в!д-бування покарання в м!сцях
позбавлення вол!» (п. 32);

3) № 7 в!д 25 вересня 1981 р. «Про практику застосування судами Украши
законодавства у справах про розкрадання державного та колективного
майна» (п. 13), !з змшами та доповненнями та !нш!.

124. Советская криминология.- М.: Юридическая литература. 1966.- С.
186.

125. Методичн! рекомендаций щодо оргатзаци роботи п!д-розд!л!в
податково! м!л!ци з виявлення факт!в ухилення в!д оплати податк!в при
здшсненн! операщй з нерухомим майном. Лист ДПА Украши № 3101/10/26-31
в!д 24.03.98.

126. Перспективн! напрямки боротьби з ухиленнями в!д оподаткування,
вчиненими шляхом використання «ф!ктив-них тдприемств». Лист ДПА
Украши № 13946/7/26-4017 в!д 15.09.99.

127. Ор!ентування про викрит! факти «конвертування» грошо-вих коптв.
Лист ДПА Украши № 13975/10/26-42 в!д 27.11.98.

128. Огляд викритих схем та способ!в ухилення в!д оподаткування.
Матер!али оперативно-анал!тичного в!дд!лу УПМ ДПА в Запор!зьк!й
облает! за 1999 р.

169 129. Уголовное дело № 21-0136. Материалы СО ГОНМ ГНИ в Жовтневом
районе г. Киева за 1998 г.

130. Уголовное дело № 04-6106. Материалы ГОНМ ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

131. Уголовное дело № 04-6112. Материалы ГОНМ ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

132. Уголовное дело № 95536. Материалы СО МРОНМ УНМ ГНА в
Сумской области за 1998 г.

133. Уголовное дело № 95537. Материалы СО МРОНМ УНМ ГНА в
Сумской области за 1998 г.

134. Уголовное дело № 0028. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Луганске за
1998 г.

135. Уголовное дело № 0027. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Луганске за
1998 г.

136. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

137. Положение «О порядке контроля за хранением, отпуском и
транспортировкой спирта этилового». Утверждено Постановлением Кабинета
Министров Украины № 1438 от 2 декабря 1996 г.

138. Материалы УНМ ГНА в Винницкой области за 1998 г.

139. Уголовное дело № 49-819. Материалы Генеральной
прокуратуры Украины за 1997 г.

140. Департамент.- 1999.- № 5-6.- С. 39.

141. Материалы УНМ ГНА в Кировоградской области за 1999 г.

142. Дело № 1-503. Архив Старокиевского районного суда г. Киева за
1995 г.

143. Дело № 1-42 Архив Алчевского городского суда Луганской области за
1996 г.

144. Голубев В. С. О последствиях участия в схемах уклонения от
налогообложения, предлагаемых страховыми компаниями // Налоговый
Вестник,- М., 1999.- № 6.- С. 116-120.

145. Факты.- 1999.- 5 февраля.

146. Матусовский Г. А., Бущан О. П. Проблемы формирования методики
расследования преступлений, совершаемых посредством
расчетно-кредитных банковских операций // Проблемы законности.- X.,
1995. Вып. 29.- С. 137-142.

147. Сенчагов В. Экономическая безопасность: состояние экономики,
фондового рынка и банковской системы // Вопросы экономики.- 1996.- № 6.-
С. 144.

148. Дорофеев А. Преступления в сфере банковской деятельности //
Информ. бюл. Нац. бюро Интерпола в Р. Ф.- М., 1993.- № 4.- С. 26-27.

170 149. Задирака В. К., Олесюк О. С., Недашковсъкий Н. О. Методи
захисту банк!всько1 шформацп.- К.: Вища школа, 1999.- 261 с.

150. Криминологические проблемы кредитно-банковской деятельности
// Преступность в России: Аналитическое обозрение ЦКСИ и М. Вып. 1-2.-
М., 1997.- С. 101.

151. Уголовное дело № 21-0134. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 2000
г.

152. Уголовное дело № 21-0142. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 2000
г.

153. Уголовное дело № 49-00529. Материалы Генеральной прокуратуры
Украины за 1999 г.

154. Уголовное дело № 21-0076. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 2000
г.

155. Уголовное дело № 21-0245. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1999
г.

156. Постанова Кабшету Мш1стр1в № 572 в!д 29 березня 2000 р. «Про
л1кв1дащю державних постав державних подат-кових шспекщй на
тдприемствах, що виробляють спирт та алкогольна наши».

157. Уголовное дело № 21-0137. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1999
г.

158. Уголовное дело № 21-0178. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1999
г.

159. Кучма Л. Д. Держава не буде донором корумпованих хапуг. Виступ на
розширеному зас!данн1 координацшного ко-м!тету по боротьб! з корупщею та
оргатзованою злочинтстю 14 грудня 1999 р. // Урядовий кур’ер.- 1999.- 16
грудня.

160. В семи областях Украины контрольные пакеты Обл-энерго имеют
негосударственные компании:

1) Сумыоблэнерго – 72%;

2) Львовоблэнерго – 71%;

3) Полтаваоблэнерго – 70% ;

4) Прикарпатскоблэнерго – 68%;

5) Луганскоблэнерго т 67,4%;

6) Одессаоблэнерго – 67% ;

7) Черновцыоблэнерго – 66% .

161. Уголовное дело № 0068. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Луганске за
1998 г.

162. Факты.- 1998 г.- 11 декабря.

163. Уголовное дело № 21-0154. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998
г.

164. Кримшальне право Украши. Загальна частина. За ред.

171 Бажанова М. I., Сташиса В. В., Тацгя В. Я.- X.: Право,
1997.- С. 129.

165. Сухов Ю. М. Ухилення в!д оплати податк!в, збор!в, ш-ших
обов’язкових платеяйв: проблеми вщмежування в!д сум!ж-них злочишв та
квал1ф!кащя за сукупшстю: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08
/ Ктвський нащональний ун-т 1м. Тараса Шевченка.- К., 2000.- 16 с.

166. Усатый Г. О. Компром1с як зас!б вир!шення криминально-правового
конфлшту: Автореф. Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 / Национальна
академ!я внутршппх справ.- К., 1999.-17 с.

167. Зелинский А. Ф. Криминология. Учебное пособие.- X.: Рубикон,
2000.- 240 с.

168. Зелинский А. Ф. Криминальная психология.- К.: Юринком
Интер, 1999.- 240 с.

169. Зелшсъкий А. Ф., Коржанський М. И. Корислива зло-чинна ддяльшсть.-
К.: Генеза, 1998.- 144 с.

170. Даныиин I. Н. Рання профилактика злочишв // Рад. право.- 1977.- №
3.- С. 74.

171. Галина В. В. Поняття и характеристика предмета спещально!
профилактики злочишв // Рад. право.- 1984.-№ 1.- С. 60-63.

172. Закалюк А. П. Прогнозирование и предупреждение индивидуального
преступного поведения.- М.: Юрид. лит., 1986.- 191 с.

173. Кветной М. С. Человеческая деятельность: сущность, структура, типы
(социологический аспект).- Саратов: Изд-во Саратовского университета,
1974.- 224 с.

174. Леонтьев А. Н. Деятельность, сознание, . личность.-М.: Политиздат,
1977.- 304 с.

175. Личность преступника и уголовная ответственность: Правовые и
криминологические вопросы. Межвузовский сборник научных трудов.-
Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1979.- 135 с.

176. Типология личности и индивидуальное предупреждение преступлений.
Всесоюзный институт изучения причин и разработки мер предупреждения
преступлений. Сб. научных трудов.- М.: Юрид. лит., 1979.- 168 с.

177. Николае Л. Структура человеческой деятельности.-М.: Наука,
1984.- 176 с.

178. Акутаев Р. М. Проблемы латентной преступности: Автореф.
дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08 / Юридическая академия.- Харьков,
1984.- 22 с.

172 179. Бандурка О. М. Заходи адмш!стративного припинення в
дояльност! шлщи: Автореф. дис. … канд. юрид. наук:
12.00.08.- Харьков, 1994.- 16 с.

180. Галина В. В. Попередження злочинност! правоохорон-ними органами.-
К.: НМК ВО, 1991.- 90 с.

181. Галина В. В. Специально-криминологическое предупреждение
преступлений (теория и практика): дис. … д-ра юрид. наук:
12.00.08 / Украинская гос. юридическая академия.- X., 1994.- 569 с.

182. Лихолоб В. Г. Вопросы эффективности правоприменительной
деятельности органов внутренних дел.- К.: Изд-во КВШ МВД СССР,
1980.- 99 с.

183. Мазур С. Ф. Организация применения органами внутренних дел
уголовно-правовых средств в борьбе с преступностью в сфере
экономики.- М.: Изд-во Академии МВД РФ, 1995.- 28 с.

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter