33
Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине Бухгалтерский финансовый учет
на тему: «Учет затрат на производство продукции, работ, услуг»
– 2008
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета на производство
продукции работ
1.1.Общие правила бухгалтерского учета расходов
1.2.Состав и классификация расходов на производство
1.3.Правила формирования себестоимости продукции, работ, услуг
Глава 2. Учет затрат на производство в ООО «ЭнергоСервис»
2.1. Краткая экономическая характеристика предприятия
2.2. Организационная структура предприятия
2.3. Основные методологические принципы, заложенные в учетной политике
предприятия
2.4. Порядок учета расходов и формирования себестоимости продукции,
работ, услуг
2.5. Совершенствование бухгалтерского учета затрат на производство
продукции, работ, услуг
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы. Учет затрат – важнейший инструмент управления
предприятием. Необходимость учета затрат на производство растет по мере
того, как усложняются условия хозяйственной деятельности и возрастают
требования к рентабельности. Предприятия, пользующиеся хозяйственной
самостоятельностью, должны иметь четкое представление об окупаемости
различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого
решения и их влияние на финансовые результаты. При реальном
функционировании рыночных механизмов неизбежно возникает необходимость
совершенствования и создания четкой системы учета и контроля затрат на
производство и калькулирования себестоимости продукции.
Проблема расчета себестоимости сегодня состоит в том, что финансовый
контроль, осуществляемый налоговыми органами и аудиторскими фирмами,
сосредоточен в основном на правомерности включения расходов в
себестоимость продукции по предприятию в целом и ориентирован в большей
степени на налоговый учет, казалось бы, бухгалтерский учет себестоимости
больше не нужен, можно вести один налоговый. Но это не так «… никто не
отменял обязанности организаций вести бухгалтерский учет и представлять
бухгалтерскую отчетность всем заинтересованным пользователям …, а
поскольку расчет «бухгалтерской » себестоимости на сегодняшний день
несколько сложнее, чем налоговой», то именно ее предлагают взять за
основу авторы книги «Учет – 2007: бухгалтерский и налоговый» под ред. Г.
Ю. Касьяновой. В результате возникает объективная необходимость каждого
предприятия наладить четкую систему бухгалтерского учета затрат на
производство и формирования себестоимости продукции, работ, услуг.
Актуальность данной проблемы и послужила причиной выбора темы курсовой
работы.
Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью
«ЭнергоСервис».
Предметом работы является система бухгалтерского учета затрат на
производство продукции, работ, услуг.
Целью работы является изучение состояния бухгалтерского учета затрат на
производство и разработка предложений по его совершенствованию.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
ь исследовать теоретические и методические вопросы организации
бухгалтерского учета производственных затрат,
ь проанализировать практику учета затрат в ООО «ЭнергоСервис»,
ь сформулировать основные направления совершенствования бухгалтерского
учета затрат на производство продукции, работ, услуг.
Период исследования: первое полугодие 2008 года.
Методологическую и теоретическую основу работы составили действующие
принципы, правила и методологические положения по организации
бухгалтерского учета, вытекающие из законодательных и нормативных
документов по методике учета хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, а
также теоретические разработки отечественных исследователей в области
бухгалтерского учета.
В процессе выполнения работы были использованы приемы и методы
экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические и
экономико-математические методы, позволяющие наиболее полно изучить
исследуемую проблему.
Цели и задачи работы обусловили ее логику и структуру. Курсовая работа
состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной
литературы и приложений. Во введении обоснована актуальность выбранной
темы, дана оценка современного состояния решаемой проблемы, отражены
используемые теоретические принципы и методические приемы, цель и задачи
работы, объект и предмет исследования. В первой главе рассмотрены
теоретические основы бухгалтерского учета затрат: их сущность,
классификации, системы учета, поведение. Вторая глава содержит анализ
учета затрат на примере ООО “ЭнергоСервис”. В заключении подведены итоги
курсовой работы, сформулированы основные выводы, обобщены результаты
исследования и предложения по совершенствованию бухгалтерского учета
затрат на производство.
ГЛАВА 1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА
ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ
1.1 Общие правила бухгалтерского учета расходов
В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от
06.05.99 № 33н (ПБУ 10/99), расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к
уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов
по решению участников (собственников имущества). Это определение
расходов позаимствовано из Международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО) [6].
Пунктом 3 ПБУ 10/99 установлен закрытый перечень случаев, когда выбытие
активов организации не признается расходом для целей бухгалтерского
учета.
Так что же такое расходы? В соответствие с ПБУ 10/99 все расходы
организации можно разделить на две основные группы:
Ч расходы по обычным видам деятельности – затраты, связанные с
изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей
товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых
связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Ч Т.е. это расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ
или оказанием услуг. Они учитываются на счетах 20 «Основное
производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства».
Ч прочие расходы – расходы, отличные от расходов по обычным видам
деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).
Но не все расходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, а только
те, которые удовлетворяют следующим условиям (п. 16 ПБУ 10/99):
Ч расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором,
требованиям законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота. Т.е. каждая совершенная операция должна быть обеспечена
оправдательными документами, подтверждающими обоснованность
произведенных расходов и правомерность записей, сделанных на счетах
бухгалтерского учета [11]. Амортизация основных средств и нематериальных
активов считается расходом исходя из величины амортизационных
отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов,
срока полезного использования и принятых в организации способов
начисления амортизации [1, 305]. Начисление амортизации по основным
средствам и нематериальным активам в бухгалтерском учете производится в
соответствии с правилами, установленными Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также ПБУ 6/01
«Учет основных средств» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
Начисление налогов, включаемых в себестоимость (единого социального
налога и др.) осуществляется на основании действующего законодательства,
которым определяется объект налогообложения, порядок исчисления налога и
источник его уплаты [11, 93].
Ч сумма расходов должна быть определяемой. В соответствии с п. 6 ПБУ
10/99 расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактически
уплаченных (подлежащих уплате) денежных средств или переданных
(подлежащих передаче) материальных ценностей по цене их обычной
реализации, определяемой исходя из условий заключенного сторонами
договора. При этом, если цена не предусмотрена в договоре и не может
быть определена исходя из его условий, то принимается цена, по которой в
сравнимых обстоятельствах приобретаются организацией (либо реализуются
этим или другими поставщиками) аналогичные товары (работы услуги) или
осуществляются иные расходы. При оплате на условиях коммерческого
кредита в состав расходов включаются проценты за кредит. Величина оплаты
определяется с учетом всех предложенных скидок (накидок). В случае
изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и
(или) кредиторской задолженности корректируется исходя из фактической
суммы оплаты.
Ч организация должна оплатить или принять на себя обязанность оплатить
данные расходы. В п. 16 ПБУ 10/99 сказано, что для признания расходов в
бухгалтерском учете необходимо наличие уверенности в том, что в
результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод
организации (т.е. когда организация передала актив или отсутствует
неопределенность в отношении его передачи). Следовательно, если какое –
либо имущество получено безвозмездно, то уменьшения экономических выгод
не происходит. Соответственно использование такого имущества в процессе
производства не означает возможность производить списание его балансовой
стоимости на себестоимость продукции. Это также касается безвозмездно
полученных работ или услуг.
Следующий вопрос, на который необходимо ответить, когда и как расходы
должны отражаться в учете? В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы
отражаются в том отчетном периоде, когда они имели место (т.е. когда
получены соответствующие материальные ценности, выполнены работы или
оказаны услуги), вне зависимости от времени их фактической оплаты. При
этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 все произведенные расходы должны
распределяться между различными видами продукции и между готовой
продукцией и незавершенным производством. Соответственно при определении
на счетах бухгалтерского учета балансовой прибыли (убытка) учитывается
только себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг или
имущества) и расходы, связанные с реализацией, а также те расходы,
осуществление которых не связано с получением доходов (в т.ч. штрафы,
пени, неустойки, расходы на производство, не давшее продукции, относимые
к прочим расходам налоги и т.п.) [11, 95].
1.2 Состав и классификация расходов на производство
Классификация есть основа управления изучаемым объектом – себестоимостью
продукции. Чем больше признаков объекта выделено, тем выше степень его
изученности и управляемости [12, 11].
Классификация по экономическим элементам затрат
В п.8 ПБУ 10/99 определено, что при формировании расходов по обычным
видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим
элементам:
Ч материальные затраты;
Ч затраты на оплату труда;
Ч отчисления на социальные нужды;
Ч амортизация;
Ч прочие затраты.
Такая группировка затрат по экономическим элементам затрат (под
элементом затрат понимают экономически однородные затраты [4]) позволяет
определять и анализировать структуру текущих затрат на производство. Для
проведения такого рода анализа необходимо рассчитывать удельный вес того
или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого
соотношения отрасли экономики можно разделить соответственно на
материалоемкие, трудоемкие, фондоемкие [12,12].
Одним из основных элементов затрат предприятий являются материальные
затраты, которые отражают стоимость:
Ч приобретаемых со стороны сырья и материалов, используемых на
производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и
полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной
обработке в данной организации;
Ч работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
организациями или производствами и хозяйствами организации, не
относящимися к основному виду деятельности;
Ч топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на
технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий,
транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые
транспортом организации;
Ч покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие
производственные и хозяйственные нужды;
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции,
исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами
производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов,
теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в
процессе производства продукции, утратившие полностью или частично
потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с
повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не
используемые по прямому назначению [4].
Затраты на оплату труда. В затраты на оплату труда включаются любые
начисления работникам в денежной или натуральной формах: стимулирующие
начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом
работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные
начисления, а также затраты, связанные с содержанием этих работников,
предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) или коллективными
договорами [4].
К затратам на оплату труда относят, в частности:
– суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным
расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в
организации формами и системами оплаты труда;
– начисления стимулирующего характера, в том числе премии за
производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за
профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные
показатели и другие начисления и выплаты.
Отчисления на социальные нужды. По статье “Отчисления на социальные
нужды” отражают обязательные отчисления по установленным
законодательством нормам органам государственного социального
страхования, Пенсионного фонда, фондов медицинского страхования от
затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда” (кроме тех видов
оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
Амортизация внеоборотных активов. По данной статье отражают сумму
амортизационных отчислений по основным средствам, материальным
ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное
пользование (доходным вложениям в материальные ценности) и
нематериальным активам.
Прочие затраты. По данной статье отражают налоги, сборы, платежи,
отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления,
производимые в соответствии с установленным законодательством порядком,
платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ, затраты на оплату
процентов по полученным кредитам, на командировки, подъемные, за
подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных
центров, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов
основных производственных фондов (или их отдельных частей), отчисления в
ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости
продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным
элементам затрат [4].
Классификация затрат по статьям калькуляции
Объект учета затрат – это совокупность сгруппированных расходов.
Основными группировками затрат являются:
– по видам производства – основное и вспомогательные;
– по местам возникновения затрат – производства, цехи, участки, бригады;
– по видам продукции (работ, услуг) – группы однородных изделий,
изделия, полуфабрикаты, работы и услуги и др.
Объекты калькуляции – отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты,
работы и услуги, себестоимость которых определяется.
Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по
объектам учета. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый
объект, а на их группу.
При этом группировка затрат по статьям должна обеспечить те из них,
которые непосредственно связаны с производством отдельных видов
продукции и могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые
прямые затраты). Это основное назначение данной классификации. Признак
классификации, положенный в основу группировки, – назначение затрат.
Перечень статей калькуляции определяется особенностями отрасли.
Типовые калькуляционные статьи:
1. Сырье и материалы;
2. Возвратные отходы (вычитаются);
3. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;
4. Топливо и энергия на технологические цели;
5. Заработная плата производственных рабочих;
6. Отчисления на социальное страхование и обеспечение;
7. Расходы на подготовку и освоение производства;
8. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
9. Общепроизводственные расходы;
10. Потери от брака;
11. Прочие производственные расходы;
12. Общехозяйственные расходы;
____________________________
Итого производственная себестоимость
13. Расходы на продажу
___________________________
Итого полная себестоимость
Классификация по способу включения в себестоимость
Для правильной организации бухгалтерского учета необходимо с особой
тщательностью распределять все произведенные организацией расходы на
прямые и косвенные [11].
Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством
отдельных видов продукции [12, 15]. Эти затраты могут быть прямо и
непосредственно включены в их себестоимость на основе первичных
документов (накладных, нарядов и т.д.).
Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством
нескольких видов продукции [12, 15]. Такие затраты включаются в
себестоимость с помощью расчетных методов, установленных учетной
политикой предприятия.
Очень важным и принципиальным является следующее положение: чем больше
удельный вес прямых расходов в себестоимости конкретного объекта
калькулирования, тем точнее его себестоимость.
Классификация на переменные, условно-переменные и условно-постоянные
расходы
Переменными считают затраты, размер которых меняется пропорционально
изменению физического объема производства. Прямые затраты, как
материальные так и трудовые всегда являются переменными, т.к.
непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции.
Условно-переменные затраты зависят от объемов производства, но эта
зависимость не является прямо пропорциональной. К условно-переменным
относятся затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а
также заработная плата управленческого персонала в составе
общепроизводственных расходов.
Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема
производства продукции – это общехозяйственные расходы, часть
общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям,
сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу
(расходы на рекламу продукции) [1].
Классификация по отнесению к периоду
По отнесению к периоду затраты подразделяются на текущие, расходы
будущих периодов и зарезервированные расходы [1].
Текущие расходы относятся к затратам данного отчетного периода.
Расходы будущих периодов – это затраты, понесенные организацией в
отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода
[1, 310]. Расходы будущих периодов включаются в себестоимость ежемесячно
равными долями в суммах, обоснованных договорами или расчетами
предприятия [11]. Аналитический учет расходов будущих периодов ведется
отдельно по каждому виду расходов.
На счетах бухгалтерского учета расходы будущих периодов отражаются
следующим образом.
Дт 97 – Кт 60 (70, 69, и др.) – отражены расходы будущих периодов
Дт 20 (23, 25, 26 и др.) – Кт 97 – расходы будущих периодов полностью
или частично списаны на затраты текущего отчетного периода.
Зарезервированные затраты – включают в себя затраты на производство
продукции, работ, услуг на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих
затрат. Зарезервированные затраты образуют специальные резервы, средства
которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт
основных средств и пр. [1].
1.3 Правила формирования себестоимости продукции, работ, услуг
Любая ошибка в формировании себестоимости продукции (в том числе и чисто
бухгалтерская) в конечном итоге, как правило, приводит к неверному
формированию финансового результата. Для того чтобы избежать ошибок,
авторы книги «Учет – 2007: Бухгалтерский и налоговый» считают
необходимым пользоваться следующими правилами:
Ч Правило первое. Прибыль (убыток) определяется как разница между
выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее
производство и реализацию именно этой реализованной продукции.
Т.е. в бухгалтерском учете предприятие должно относить в дебет счета 90
«Продажи» и учитывать при определении финансового результата фактическую
себестоимость реализованной продукции, рассчитанную в соответствии с
установленной учетной политикой предприятия расчета фактической
себестоимости конкретной партии продукции.
Ч Правило второе. При формировании себестоимости на счетах
бухгалтерского учета необходимо руководствоваться перечнем затрат,
установленным действующими нормативными документами, которые подлежат
учету в себестоимости. Группировка затрат для целей бухгалтерского учета
была описана выше, она содержится в ПБУ 10/99.
Ч Правило третье. Предприятие должно обеспечить раздельный учет по видам
выпускаемой продукции с тем расчетом, чтобы по данным бухгалтерского
учета можно было определить себестоимость каждой конкретной партии
реализованной продукции. Такой подход необходим для правильного
формирования финансового результата и себестоимости незавершенного
производства готовой продукции, отражаемой на счетах бухгалтерского
учета и соответственно в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и
убытках.
Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово –
хозяйственной деятельности организаций установлено, что дебетовый
остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает
стоимость незавершенного производства. Сальдо по счету 21 «Полуфабрикаты
собственного производства» – остаток не использованных на конец
отчетного периода полуфабрикатов. Счета учета накладных расходов (25
«Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные расходы»)
ежемесячно закрываются (т.е. сальдо на конец месяца по ним быть не
может).
С кредита счета 20 в дебет счетов учета готовой продукции (43 «Готовая
продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)») и ее реализации (90
«Продажи») списывается фактическая себестоимость изготовленной продукции
или реализованной продукции.
Варианты организации учета затрат на производство
Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрена
вариантность способов бухгалтерского учета по следующим элементам
учетной политики.
1. Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции
и формирование финансового результата.
На счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая
производственная себестоимость (затраты отчетного периода подразделяются
на прямые и косвенные с включением последних после распределения в
фактическую себестоимость продукции, работ, услуг), либо фактическая
производственная себестоимость (затраты отчетного периода подразделяются
на производственные – переменные, условно – переменные и периодические –
условно-постоянные, последний вид расходов в конце отчетного периода в
полной сумме списывается на уменьшение выручки от продажи продукции,
работ, услуг). При формировании на счетах учета затрат полной
фактической себестоимости, расходы, учитываемые на счете
26 «Общехозяйственные расходы», списываются в дебет счета 20 «Основное
производство». В том случае, если учетной политикой установлено, что
общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, списываются с этого
счета непосредственно на счет 90 «Продажи», то на счетах учета затрат
формируется фактическая (то есть неполная) себестоимость продукции [12,
17]. Второй метод в управленческом учете именуют директ-костинг
(direct-costing).
2. Учет затрат на производство продукции, работ, услуг может быть
организован с применением:
Ч счетов 20 – 29,
Ч счетов 20 – 39.
3. Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования:
Ч по прямой заработной плате основных производственных рабочих,
Ч по прямым материальным затратам,
Ч по сумме прямых затрат,
Ч по выручке от продажи продукции (работ, услуг).
4. Признание расходов на продажу:
Ч расходы на продажу признаются в себестоимости проданных продукции,
работ, услуг полностью в отчетном периоде их признания,
Ч расходы на продажу распределяются между проданными и непроданными
продукцией, работами, услугами.
Порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции
В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ продукция (работы), не прошедшая всех
стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а
также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической
приемки, относятся к незавершенному производству.
Целесообразность использования того или иного метода расчета
себестоимости продукции в бухгалтерском учете определяется отраслевой
спецификой деятельности организации, а также возможностью и
экономической целесообразностью ведения учета затрат с той или иной
степенью детализации.
Учет затрат по нормативной производственной себестоимости (основывается
на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых
ресурсов) целесообразен в том случае, когда осуществляется выпуск
значительных партий продукции определенного вида, либо однотипной
продукции по одинаковой технологии (например, штамповка, литье и т.п.)
Учет затрат по прямым статьям расходов. Как правило, осуществляется при
производстве больших партий продукции по разной технологии, со
значительными колебаниями расхода сырья, материалов, с существенной
разницей в затратах труда.
Учет затрат по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов – обычно
используется при сложной многоступенчатой материалоемкой технологии
производства продукции, в процессе изготовления которой осуществляется
выпуск побочного продукта.
Учет себестоимости продукции по фактическим затратам – наиболее
достоверный метод учета себестоимости продукции. Он может применяться
как на небольших, так и на очень крупных предприятиях, осуществляющих
выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, но он же и один из
самых трудоемких. [11]
Как же разделить затраты между готовой продукцией и незавершенным
производством. Как правило, в бухгалтерском учете используется один из
двух методов:
1. при помощи инвентаризации определяется фактическая себестоимость
незавершенного производства. Затраты, относящиеся к завершенному
производству, списываются с кредита счета 20 в дебет счетов учета
изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
2. определяется непосредственно размер затрат, относящихся к стоимости
продукции, изготовленной в отчетном периоде и подлежащей списанию с
кредита счета 20 в дебет счетов учета изготовленной продукции.
Методы учета затрат на производство
Метод учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции
– система определенных приемов, используемых для сбора затрат и расчета
себестоимости продукции.
Метод учета затрат зависит от технологии производства, продолжительности
производственного цикла, наличия незавершенного производства,
номенклатуры выпускаемой продукции. В зависимости от технологических
особенностей производств различают три метода учета затрат:
– позаказный;
– попередельный;
– простой (попроцессный).
Ч Позаказный метод. Объектом учета затрат и калькулирования является
отдельный производственный заказ. В чистом виде этот метод используется
в индивидуальном и мелкосерийном производстве. Но поиздельный вариант
применяют массовые и крупносерийные производства. В этом случае
постоянно действующим заказом выступают виды продукции или законченные
конструкции, агрегаты, узлы, т. е. части готовой продукции. Каждому
заказу производственным отделом присваивается шифр. В бухгалтерии для
учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет.
Учет затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных
документов, отражающих выработку, расход материалов и т.д. с
обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы,
предварительно учтенные на собирательно-распределительных счетах, по
окончании месяца распределяются между отдельными заказами условно, по
принятым в данном производстве или отрасли способам. Все затраты
считаются незавершенными производством, вплоть до окончания заказа.
Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа.
Недостатком позаказного метода является отсутствие оперативного контроля
за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации
незавершенного производства.
Ч Попередельный метод используется в массовых и крупносерийных
производствах, где предмет труда (сырье и материалы) проходит
последовательно несколько стадий обработки (переделов), прежде чем
превратиться в готовую продукцию. Например, в черной металлургии предмет
труда должен пройти три стадии производства: доменное, сталеплавильное и
прокатное производство; в целлюлозно-бумажной промышленности – варку
целлюлозы, отбелку и сушку и т.д. Как правило, производства, применяющие
попередельный метод, являются комплексными. Это производства, в которых
из одного вида сырья в едином технологическом процессе вырабатывается
несколько разных, совершенно самостоятельных видов продукции. Затраты
учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по
пределам. Следовательно, при этом методе для исчисления себестоимости
отдельных видов продукции используются специальные калькуляционные
расчеты.
Ч Простой (попроцессный) метод применяется в организациях с ограниченной
номенклатурой продукции, там, где нет незавершенного производства или
оно незначительно. Это добывающие отрасли, электростанции, мукомольное
дело и т.д. Так, в угольной промышленности производственная
себестоимость 1 тонны угля определяется делением затрат на количество
угля, выданного на поверхность, при этом уголь, оставшийся в шахте, в
расчет не принимается.
Для обеспечения контроля над производственными затратами при всех
методах может использоваться нормативная система управления затратами,
которая называется нормативным учетом.
Задачи нормативного учета:
Ч недопущение перерасхода материальных, финансовых и трудовых ресурсов;
Ч выявление резервов и возможностей снижения себестоимости продукции.
Нормативный учет подразумевает, что отдельные виды затрат на
производство учитываются по текущим нормам, обособленно ведется
оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места
возникновения отклонений, причин и виновников. Кроме того, фиксируются
изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических
мероприятий, и определяется влияние этих изменений.
В итоге фактическая себестоимость продукции определяется путем
алгебраического сложения суммы затрат по текущим нормам, отклонений от
норм и изменений норм.
Нормативный учет основывается на расчетных величинах затрат
(материальных, денежных, трудовых) на единицу продукции. Нормы
производственных затрат отражают технический и организационный уровни
развития организации, оказывают влияние на экономику организации, на
конечный результат ее деятельности.
Особенность нормативного учета – возможность текущего и предварительного
контроля над расходами.
Изучив теоретические аспекты бухгалтерского учета затрат на производство
продукции, работ, можно сделать следующие выводы.
1. К бухгалтерскому учету можно принять только те расходы, которые
удовлетворяют следующим условиям:
Ч расходы должны быть подтверждены оправдательными документами,
Ч сумма расходов должна быть определяемой,
Ч организация должна оплатить или принять на себя обязанность оплатить
данные расходы.
2. Состав себестоимости продукции и организация ее бухгалтерского учета
определяется технологией и организацией производства и регламентируется
следующими нормативными документами:
Ч положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации»,
Ч отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг),
Ч учетной политикой организации.
3. Синтетические счета учета, которые предназначены для учета затрат на
производство продукции, работ, услуг определены разделом III Плана
счетов бухгалтерского учета, который именуется «Затраты на производство»
и отдельные счета раздела IV «Готовая продукция и товары». Их перечень:
Ч счет 20 «Основное производство»,
Ч счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
Ч счет 23 «Вспомогательные производства»,
Ч счет 25 «Общепроизводственные расходы»,
Ч счет 26 «Общехозяйственные расходы»,
Ч счет 28 «Брак в производстве»,
Ч счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
Ч счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»,
Ч счет 43 «Готовая продукция»,
Ч счет 44 «Расходы на продажу».
В них же даны рекомендации по ведению аналитического учета на этих
счетах.
4. Существует два способа учета затрат на производство:
Ч по полной фактической производственной себестоимости,
Ч по фактической производственной себестоимости (неполной).
И три метода их учета:
Ч позаказный,
Ч попередельный,
Ч простой (попроцессный).
ГЛАВА 2.УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО В ООО «ЭНЕРГОСЕРВИС»
2.1. Краткая экономическая характеристика предприятия
Общество с ограниченной ответственностью «ЭнергоСервис» – малое
предприятие (численность сотрудников составляет всего 10 человек),
которое было образовано 17 марта 2005 года. Основным видом деятельности
в 2005 году была заявлена оптовая торговля. На сегодняшний день
основными видами деятельности предприятия являются
Ч общестроительные работы (данные работы осуществляются в соответствии с
лицензией на строительство зданий и сооружений I и II уровней
ответственности в соответствии с государственным стандартом);
Ч инженерно – техническое проектирование;
Ч монтаж и пуско-наладка электротехнического оборудования;
Ч изготовление электротехнического оборудования;
Ч оптовая торговля.
Основные партнеры ООО «ЭнергоСервис» это компании, которые занимаются
автоматизацией учета в сфере энергетики и коммунальных услуг. На
сегодняшний день основными заказчиками ООО «ЭнергоСервис» являются ОАО
«”Югорская территориальная энергетическая компания”», МП
«Горэлектросеть» города Железногорска, Муниципальное унитарное
предприятие электрических сетей г. Зеленогорска, МУПЭП “Омскэлектро” г.
Омска и другие.
Учетной политикой организации установлена компьютерная технология
ведения бухгалтерского учета с использованием программного обеспечения
«1С: Предприятие 7.7». Бухгалтерский учет ведется лично руководителем
предприятия.
По результатам производственно – хозяйственной деятельности ООО
«ЭнергоСервис» получило балансовую прибыль с учетом уплаты налога на
прибыль и расходов за счет прибыли отчетного года в 2007 году –
131694,00 рубля, за первое полугодие текущего 2008 года – 469647,00
рублей, что свидетельствует о динамичном развитии предприятия.
2.2. Организационная структура предприятия
Представим организационную структуру предприятия в виде схемы.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33
2.3 Основные методологические принципы, заложенные в учетной политике
предприятия
Выделим те элементы методики учетной политики ООО «ЭнергоСервис»,
которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости
продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной
деятельности, выявляемого на счете 90 «Продажи».
Рассмотрим способы бухгалтерского учета, применяемые в ООО
«ЭнергоСервис» согласно Положению об учетной политике на 2008 год.
Представим их в виде таблицы (табл. 1).
Таблица 1
Способы бухгалтерского учета, применяемые в ООО «ЭнергоСервис»
СпособИспользуемый вариантУстановление границы между основными
средствами (ОС) и материально-производственными запасами (МПЗ)Не
относятся к основным средствам и учитываются в составе МПЗ:
а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев,
независимо от их стоимости;
б) малоценные предметы стоимостью не более 20 000 руб.Порядок начисления
амортизации по ОСНачисление амортизации объектов ОС производить
независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в
отчетном периоде линейным способом.Порядок учета и финансирования
ремонта ОСЗатраты на проведение ремонта основных средств осуществляются
по фактическим затратам и списываются на себестоимость текущего
отчетного периода.Учет МПЗМПЗ отражаются в бухгалтерском балансе по их
фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически
произведенных затрат на их приобретение и изготовление.
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых
на производство, производится методом оценки запасов по средней
себестоимости.
Учет готовой продукцииУчет готовой продукции ведется по фактической
производственной себестоимости.Перечень и порядок создания резервов
предстоящих расходовОрганизация резервов не создает.Оценка
незавершенного производстваНезавершенное производство отражается в
бухгалтерском балансе по фактической производственной
себестоимости.Способ распределения косвенных расходов между объектами
калькулированияУправленческие (и прочие косвенные) расходы признаются в
себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода полностью.
Распределяются по видам деятельности пропорционально выручке от
реализации продукции, работ, услуг
Отнесение расходов к расходам будущих периодовОпределен конкретный
перечень расходов будущих периодов. К расходам будущих периодов
отнесены:
1. Расходы по лицензированию,
2. Расходы по сертифицированию,
3. Расходы на абонентскую плату за использование программного
обеспечения.
А также в учетной политике организации указано, что:
Ч при отражении финансово-хозяйственных операций организации
используется типовой план счетов, утвержденный приказом МФ РФ от
31.10.2000 № 94н.
Ч правила документооборота и технология обработки учетной информации
разрабатываются и в случае необходимости пересматриваются и дополняются
лично руководителем организации; указанные правила подлежат
обязательному утверждению руководителем организации и оформляются
дополнительными приложениями к учетной политике в течение отчетного
года.
2.4 Порядок учета расходов и формирования себестоимости продукции,
работ, услуг
Расходы по обычным видам деятельности на данном предприятии учитываются
на счетах
20 «Основное производство» (прямые расходы по видам деятельности),
26 «Общехозяйственные расходы» (управленческие и прочие косвенные
расходы),
44 «Расходы на продажу».
Управленческие и коммерческие (и прочие косвенные) расходы признаются в
себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода полностью и
распределяются по видам деятельности пропорционально выручке от
реализации продукции, работ, услуг, валовому доходу от реализации
товаров. В связи с тем, что на предприятии готовая продукция и остатки
незавершенного производства оцениваются по фактической производственной
себестоимости (см. таблицу 1) расходы со счета 26 списываются
непосредственно на счет 90 «Продажи». Для этого на счете 90 открыт
субсчет 90.8 «Управленческие расходы»
Учет на счете 20 «Основное производство» ведется по 2-м аналитическим
разрезам:
Ч по видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг)
Ч по статьям затрат на производство.
Если мы посмотрим оборотно–сальдовую ведомость по счету 20 «Основное
производство» (приложение 1), то мы увидим что
Ч учет производственных затрат на изготовление продукции ведется в
разрезе каждой единицы продукции, строительные работы пообъектно, а вот
выполняемые работы в разрезе их видов, что очень затрудняет оценку
незавершенного производства по выполненным работам.
Ч группировка статей затрат на основное производство имеет вид:
1. Материальные расходы
Материалы (сырье, материалы, комплектующие для производства)
Работы, услуги производственного характера
2. Амортизация
3. Прочие расходы (командировочные, консультационные).
Она соответствует группировке, предложенной в ПБУ 10/99, но остается
вопрос, где же такой элемент затрат как заработная плата и отчисления на
социальные нужды. Дело в том, что на предприятии работает только
инженерно-технический персонал, имеющий окладную систему оплаты труда,
что подтверждается штатным расписанием предприятия на 2008 г. Поэтому
заработная плата работников отражается на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», а так как выбран способ учета себестоимости по (неполной)
фактической производственной себестоимости, то 26 счет закрывается
непосредственно в дебет счета 90 (для этого открыт субсчет
90.8 «Управленческие расходы»).
Учет на счете 26 «Общехозяйственные расходы» ведется в разрезе статей
общехозяйственных расходов (материальные, заработная плата управляющего
и инженерно-технического персонала, отчисления с фонда оплаты труда,
консультационные услуги, услуги связи, расходы на командировки, рекламу
и т.д).
Хотя в учетной политике и указано, что правила документооборота
утверждаются лично руководителем и являются приложением к учетной
политике предприятия, таковые обнаружены не были. Посмотрим, какими же
документами подтверждаются расходы в ООО «ЭнергоСервис».
Ч Услуги. Расходы на услуги сторонних организаций подтверждаются актами
выполненных работ, а услуги на строительные и монтажные работы
подтверждаются формами КС-2, КС-3.
Ч Заработная плата. Расходы на заработную плату подтверждаются
расчетными ведомостями, которые формируются ежемесячно.
Материальные расходы. Расходы на приобретение и расходование
материальных средств подтверждается формами М-4 и М-11. Т. к. в
организации нет складского помещения, и все материалы хранятся
непосредственно в офисе, эти документы можно и не распечатывать.
Поступление материалов подтверждается документами поставщика, а вот
берут материалы только непосредственно на производство или
общехозяйственные нужды, что необходимо подтвердить актом на списание
материалов. Унифицированной формы такого акта нет, поэтому форму
документа необходимо разработать самостоятельно, но необходимо помнить,
что документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9
Федерального закона N 129-ФЗ.
Ч Производство продукции. Подтверждение расходов на производство
продукции осуществляется документом формы МХ-18 «Накладная на передачу
готовой продукции в места хранения». Хотя технология изготовления
продукции такова, что изготавливают ее в соответствии с определенным
договором и в день изготовления отправляют покупателю. Остается
совершенно непонятным состав затрат на изготовление данной единицы
продукции. Документа унифицированной формы, подтверждающего состав
продукции нет, поэтому необходимо разработать форму такого документа
самостоятельно.
Ч Командировочные расходы. Расходы на командировки подтверждаются
авансовым отчетом унифицированной формы АО-1, командировочным
удостоверением по форме Т-10 и служебным заданием формы Т-10а. Все
затраты по авансовому отчету подтверждаются чеками, билетами, актами
выполненных работ, но остается непонятным на основании какого документа
размер суточных в данной организации – 100 рублей? Не указана эта сумма
ни в коллективном договоре, ни в каком либо другом нормативном акте или
приказе.
Проанализировав бухгалтерский учет затрат на производство в ООО
«ЭнергоСервис» можно сделать следующие выводы, что на предприятии:
1. Не уделяется должного внимания документальному оформлению
хозяйственных операций, связанных с формированием затрат на производство
продукции, работ, услуг. А как мы выяснили ранее, документальное
подтверждение расходов – это одно из условий принятия их к
бухгалтерскому учету.
2. Учет производственных затрат на выполнение работ ведется в разрезе их
видов, что очень затрудняет оценку незавершенного производства по
выполненным работам.
2.5 Совершенствование бухгалтерского учета затрат на производство
продукции, работ, услуг
Рекомендации по документальному оформлению затрат
Прежде всего, в организации необходимо разработать график
документооборота, который должен быть утвержден руководителем
организации. Все участники документооборота должны быть с ним
ознакомлены. Предлагаем руководителю организации рассмотреть вариант
разработанного нами графика документооборота (приложение 2).
Для оформления учета затрат на материалы нами разработан акт на списание
материалов (приложение 3), а также создан внешний файл – обработка для
возможности его формирования непосредственно в программе 1С «Бухгалтерия
7.7» при печати документов «Перемещение материалов» и «Передача
продукции на склад».
Для оформления состава затрат на изготовление продукции предлагаем
ввести в документооборот документ «Калькуляция», которым будет
определяться непосредственно состав затрат, а также документ «Акт на
списание материалов», который будет подтверждать фактическое
использование указанных в калькуляции материалов. Форма документа
«Калькуляция» нами также была разработана (приложение 4), и также создан
внешний файл – обработка для возможности его формирования
непосредственно в программе 1С «Бухгалтерия 7.7» при печати документа
«Передача готовой продукции на склад».
Т.к. в организации нет коллективного трудового договора, то размер
суточных при поездках в командировки рекомендуем установить приказом по
предприятию.
Рекомендации по учету затрат на выполнение работ
Для того, чтобы осуществить позаказный (подоговорной) метод учета затрат
на выполнение работ можно воспользоваться одним из следующих способов:
1. Т.к. в организации только одно структурное подразделение «Основное
подразделение», то одно из трех возможных субконто (аналитический счет в
1С), а именно «Подразделение», можно заменить на «Договоры». И тогда,
при формировании отчета о затратах в разрезе 2-х субконто «Виды
номенклатуры» и «Договоры» можно будет владеть полной информацией о
затратах. Наладив аналогичный учет на счете 90.1.1 «Выручка», заменив
субконто «Ставка НП», уже давно ставшее неактуальным на «Договоры»,
станет гораздо проще определять незавершенные договоры и соответственно
затраты на их выполнение. Но этот вариант имеет ряд недостатков, а
именно:
Ч предприятие молодое и растущее, могут появиться новые структурные
подразделения,
Ч требует определенных финансовых вложений на разработку,
поэтому предлагаем и второй вариант.
2. В справочнике «Виды продукции, работ, услуг» виды работ сделать
папками, а непосредственно договоры вложенными элементами в каждую из
папок. В таком случае не будет требоваться никаких доработок, ведение
бухгалтерского учета будет облегчено. Остается только один недостаток,
все доходы и затраты по договору (что конечно может заинтересовать
руководителя) можно будет собрать только путем сложения затрат на эти
договоры в разрезе видов продукции (работ, услуг).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В данной работе были освещены теоретические и методические вопросы
организации бухгалтерского учета затрат на производство продукции,
работ, услуг. Для раскрытия темы курсовой работы нами было прочитано
(просмотрено, пролистано) немало литературы (это и учебники, и
популярная литература, и периодические издания) на тему производственных
затрат и отражения их в бухгалтерском учете и сделан вывод, что
бухгалтеру в своей профессиональной деятельности в большей степени
необходимо руководствоваться содержанием актов, входящих в систему
нормативного регулирования бухгалтерского учета (законом «О
бухгалтерском учете», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и другими, планом
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкцией по его применению, отраслевыми методическими
рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости
продукции, работ, услуг).
На основе теоретических выкладок была проанализирована практика учета
затрат в ООО «ЭнергоСервис». В целом, бухгалтерский учет затрат на
производство в данной организации ведется в соответствии с нормативными
актами. В учетной политике нашли свое отражение способы бухгалтерского
учета, по которым существует вариантность, используется типовой план
счетов, аналитика на счетах затрат (20, 26 и 44) организована таким
образом, что обеспечивает группировку затрат и по видам (продукции,
работ, услуг) и по элементам затрат, указанных в ПБУ 10/99. Главным
недостатком учета затрат в этой организации является неправильное (или
отсутствующее) документальное оформление хозяйственных операций. Для
исправления ситуации нами были даны рекомендации по организации
документооборота, разработан график документооборота и необходимые формы
документов, для которых не существует унифицированных форм. А также
предложены варианты для реализации позаказного метода учета затрат в
программе «1С».
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 2-е
изд., перераб. и доп. – М: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К»,
2007. – 800 с.
Букач Е. Составляем учетную политику на 2008 год // Новая бухгалтерия. –
2008. – № 1 // Правовая справочно-информационная система «Консультант
Плюс»
Бухгалтерский учет в строительстве. 3-е изд., дополненное / Под ред.
Н.А. Адамова. – СПб.: Питер, 2006. – 672 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – “Информационное
агентство “ИПБ-БИНФА”, 2002 // Правовая справочно-информационная система
«Консультант Плюс»
Котова Л., Попова Е., Шилкин С. Итоги полугодия без затруднений и
санкций // Главбух. – 2008. – № 13.
Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2007 год. – Москва:
ГроссМедиа, 2007. – 304 с.
Огиренко Е.Учетная политика как защита от санкций // Главбух. – 2008. –
№ 2.
ПБУ 1–22. Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Методические
указания. – Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2008. – 207 с.
Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2006)
«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово –
хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»
// Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
10. Раздельный учет: бухгалтерский и налоговый. – 2-е изд., перераб. и
доп. – М.: Информцентр ХХI века, 2001. – 416 с.
11. Учет – 2007: бухгалтерский и налоговый / Под ред. Г.Ю. Касьяновой. –
М.: ИД «Аргумент», 2007. – 448 с.
12. Формирование себестоимости: бухгалтерский учет и налогообложение /
О. П. Глебова, К.А. Иванов, Д.Ю. Ежек, С.П. Табакиров, Ж.Л. Гусева. –
М.: МЦФЭР, 2005. – 368 с.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
