Контрольная работа
Учет и налогообложение валютных кредитов
Москва
2010
План
Введение
1. Кредит получен в российском банке
1.1 Нормативное регулирование
1.2 Отражение в бухгалтерском учете
1.3 Учет курсовых разниц
1.4 Учет затрат по кредитам
2. Кредит получен от иностранного банка
2.1 Требования законодательства
2.2 Отражение в учете
2.3 Налоговые обязательства
Список литературы
Введение
Валютный кредит – эффективный инструмент на рынке краткосрочного
кредитования. В зависимости от колебаний курса валюты по отношению к
рублю суммарные выплаты по кредиту в соответствующем эквиваленте могут
оказаться значительно меньше выплат по аналогичным обязательствам в
рублях. В этой статье мы расскажем об отражении в бухгалтерском учете
обязательств, выраженных в иностранной валюте, а также об особенностях
налогообложения.
Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном
банке. При этом необходимо учитывать некоторые особенности действующего
законодательства в отношении осуществления валютных операций в части
взаимодействия с иностранными лицами (банками, кредитными организациями
и так далее).
1. Кредит получен в российском банке
1.1 Нормативное регулирование
Все валютные операции на территории РФ осуществляются в соответствии с
Федеральным законом от 10.12.03 № 173-ФЗ[1](далее – Закон № 173-ФЗ). Для
целей данного закона юридические лица, созданные в соответствии с
законодательством РФ, а также физические лица – граждане РФ (кроме
постоянно проживающих в иностранном государстве) и иностранные граждане,
постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, признаются
резидентами. На основании п. 1 ст. 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции
между резидентами запрещены, за исключением перечисленных в данном
пункте. В частности, без ограничений осуществляются валютные операции
между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и
возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по
соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ). При этом
уполномоченными банками в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1 Закона №
173-ФЗ признаются кредитные организации, созданные в соответствии с
законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Банка России
осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а
также действующие на основании лицензии ЦБР на территории России филиалы
кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством
иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции
со средствами в иностранной валюте.
На основании кредитной заявки, составленной потенциальным заемщиком,
уполномоченный банк принимает решение о выдаче ему валютного кредита.
После вынесения положительного решения на основании договора банковского
счета организация открывает текущий валютный счет в банке. Одновременно
с текущим валютным счетом в обязательном порядке открывается транзитный
валютный счет.
Об открытии транзитного валютного счета отдельно информировать налоговые
органы не следует ввиду того, что:
· договор на открытие данного счета не заключается;
· указанный счет открывается банком без участия клиента и его
волеизъявления;
· этот счет не может использоваться клиентом для зачисления и
расходования денежных средств.
1.2 Отражение в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов
регулируются ПБУ 15/2008 и ПБУ 3/2006.
На основании ПБУ 15/2008 организация–заемщик принимает к бухгалтерскому
учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных
средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент
получения.
Задолженность организации–заемщика заимодавцу по полученным кредитам в
бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (ПБУ
15/2008).
Краткосрочная задолженность – это задолженность, срок погашения которой
согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.
Долгосрочная задолженность – это задолженность, срок погашения которой
по условиям договора превышает 12 месяцев.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского
учета для обобщения информации о состоянии кредитов, полученных
организацией, предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Для
отражения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных
валютах используется счет 52 «Валютные счета». При осуществлении
операций по покупке (продаже) иностранной валюты, необходимо применять
счет 57 «Переводы в пути».
Согласно ПБУ 3/2006 стоимость обязательств, выраженных в иностранной
валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком
России:
· На дату получения.
· На дату погашения.
· На каждую отчетную дату.
При получении валютного кредита, а также при погашении обязательств по
кредитному договору у заемщика возникает необходимость покупки (продажи)
валюты, так как расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в
котором заключен договор. В процессе покупки (продажи) валюты в учете
предприятия неминуемо образуется разница, связанная с отличием курса ЦБР
и внутреннего курса банка, выступающего в роли кредитора, а при
проведении переоценки обязательств – разница, связанная с изменением
курса ЦБР.
1.3 Учет курсовых разниц
Согласно ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой
оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату
исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления
бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих
актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к
бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления
бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Напомним, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является
месяц (п. 48 ПБУ 4/99[5]).
Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты
организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы
(п. 13 ПБУ 3/2006).
В отличие от курсовой, разница, связанная с отличием курса ЦБР и
внутреннего курса банка, называется финансовым результатом от покупки
(продажи) валюты и согласно п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 включается в
состав операционных доходов (расходов) организации.
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов
включаются:
разница, связанная с изменением курса ЦБР, образовавшаяся в результате
переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте;
разница, связанная с отклонением курса продажи (покупки) иностранной
валюты от курса ЦБР на дату перехода права собственности на иностранную
валюту.
Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной
валюты будет день перехода права собственности на иностранную валюту.
Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
признается в последний день текущего месяца.
Курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие при
переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте в связи с
изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ,
установленного Банком России, учитываются и определяются для целей
налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком на дату
полного или частичного прекращения (исполнения) обязательства по
возврату кредита с уплатой процентов (предусмотренных кредитным
договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в
зависимости от того, что произошло раньше (Письмо УФНС по г. Москве от
23.11.04 № 26-12/75448.
1.4 Учет затрат по кредитам
В соответствии с ПБУ 15/2008 в состав затрат, связанных с получением и
использованием кредитов, в том числе включаются:
1. проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них
кредитам;
2. курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате
проценты по кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с
момента начисления процентов по условиям договора до их фактического
погашения (перечисления).
3. Затраты по полученным кредитам признаются расходами того периода, в
котором они произведены, за исключением:
4. затрат по кредитам, полученным для приобретения или строительства
инвестиционных активов (объектов основных средств, имущественных
комплексов и других аналогичных активов). Они увеличивают стоимость этих
активов (ПБУ 15/2008);
5. затрат по кредитам, полученным для осуществления предварительной
оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ,
услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Такие затраты
относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в
связи с предварительной оплатой или выдачей задатков на указанные выше
цели (ПБУ 15/2008).
В соответствии с ПБУ 15/2008 в остальных случаях затраты по кредитам
включаются в состав операционных расходов в сумме причитающихся платежей
согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от
того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ
расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в
составе внереализационных расходов независимо от характера
предоставленного кредита (текущего или инвестиционного).
Размер процентов, учитываемых в составе расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, установлен в ст. 269 НК РФ. В полном объеме
признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии,
что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов,
взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале
(месяце) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, предоставленными на сопоставимых
условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на
те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Для
определения сопоставимости условий используются средства, полученные от
разных кредиторов.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов
считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения
от среднего уровня процентов.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на
сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика,
закрепленному в учетной политике, предельная величина процентов,
признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте,
принимается равной 15%.
На сегодняшний день средняя ставка по валютным кредитам в адрес
юридических лиц колеблется от 10% до 15%. Тем не менее клиенту в
зависимости от суммы кредита и сроков его погашения, а также
представленного обеспечения (залог имущества, поручительство и т.д.)
могут быть предложены индивидуальные условия кредитования, в том числе и
процентная ставка. Если ставка по кредиту превышает 15%, то в учете
предприятия согласно требованиям ПБУ 18/02[8] возникает постоянная
разница, которая приводит к формированию постоянного налогового
обязательства (ПНО).
Пример 1.
ООО «Дельта» 01.04.2009 г. получило краткосрочный (1 год) валютный
кредит на пополнение оборотных средств размере 1 000 000 долларов США
под 16% годовых. Официальный курс ЦБР на дату получения составил 27,8548
руб. за 1 доллар США.
Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1
доллар США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день
каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее
01.01.2009 г.
Других кредитных обязательств общество не имеет.
На 30 апреля 2009 г. курс ЦБР составил 27,7726 руб. за 1 доллар США,
внутренний курс продажи банка – 27,88 руб. за 1 доллар США.
Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом:
Содержание операцииДебет Кредит Сумма, руб. 1 апреля 2009 г. Зачислен
валютный кредит на транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)
52-1-1 66 27 854 800 Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 000
000 $ х 27,8548 руб.) 52-1-2 52-1-1 27 854 800 Отражена продажа валюты
по поручению организации (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) 57 52-1-2 27 854
800 Отражена выручка в рублях от продажи иностранной валюты (1 000 000 $
х 27,70 руб.) 51 57 27 700 000 Определен финансовый результат от продажи
иностранной валюты (27 854 800 – 27 700 000) руб. 91-2 57 154 800 30
апреля 2009 г. Начислены проценты по кредиту (13 150*$ х 27,7726 руб.)
91-2 66 365 210 Отражена покупка валюты по поручению организации (13
150 $ х 27,88 руб.) 57 51 366 622 Зачислена валюта на текущий валютный
счет (13 150 $ х 27,7726 руб.) 52-1-2 57 365 210 Перечислены проценты по
кредиту 66 52-1-2 365 210 Определен финансовый результат от покупки
иностранной валюты (366 622 – 365 210) руб. 91-2 57 1 412 Проведена
переоценка обязательства по валютному кредиту и отражена положительная
курсовая разница (1 000 000 $ х (27,8548 – 27,7726) руб.) 66 91-1 82 200
Отражено постоянное налоговое обязательство (22 802 руб. х 24%) 99
68 5 473
– сумма начисленных процентов равна 13 150 $ (1 000 000 $ х 16% /
365 дн. х 30 дн.).
– для целей налогообложения в составе внереализационных расходов
будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:
1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина
процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.
12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.
Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210
– 342 408
В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются
проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке
обязательств, выраженных в иностранной валюте.
2. Кредит получен от иностранного банка
2.1 Требования законодательства
В соответствии со ст. 1 Федерального закона № 395-I [9] иностранным
банком является банк, признанный таковым по законодательству
иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован. В
силу пп. 7 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ юридические лица, созданные в
соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие
местонахождение за пределами территории РФ, а также их филиалы,
постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные
структурные подразделения, находящиеся на территории России, признаются
нерезидентами. Таким образом, в рамках российской банковской системы
иностранный банк является банком–нерезидентом.
Расчеты и переводы при получении резидентами кредитов в иностранной
валюте от нерезидентов, если срок возврата основной суммы долга
составляет более трех лет, осуществляются резидентами без использования
специальных счетов.
Зачисление иностранной валюты на специальный банковский счет
осуществляется с транзитного валютного счета резидента, открытого в этом
же уполномоченном банке. Об открытии специального валютного счета
необходимо отдельно информировать налоговые органы.
2.2 Отражение в учете
При получении кредита от иностранного банка полученные средства с
транзитного валютного счета перечисляются на специальный валютный счет
(счет 55 «Специальные счета в банках»), а затем на текущий валютный
счет. Сумма резервирования отражается с использованием счета 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами».
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО «Дельта»
получило валютный кредит в иностранном банке.
В бухгалтерском учете операции отражены следующим образом:
Содержание операцииДебет Кредит Сумма, руб. 1 апреля 2009 г. Перечислена
сумма резервирования на отдельный счет в уполномоченном банке (1 000 000
$ х 2% х 27,8548 руб.) 76 51 557 096 Зачислен валютный кредит на
транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) 52-1-1 66 27 854
800 Заемные средства перечислены на специальный валютный счет 55 52-1-1
27 854 800 Зачислена валюта на текущий валютный счет 52-1-2 55 27 854
800 Отражена продажа валюты по поручению организации 57 52-1-2 27 854
800 Отражена выручка от продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27,
7000 руб.) 51 57 27 700 000 Определен финансовый результат от продажи
иностранной валюты (27 854 800 – 27 700 000) руб. 91-2 57 154 800
Для упрощения примера мы исходили из того, что валютные средства
зачислены на транзитный счет, списаны с него, зачислены на специальный
банковский счет и перечислены на текущий валютный счет в течение одного
дня. В этот же день произведена продажа валюты. На практике эти операции
банк проводит в разные дни. В связи с этим в случае изменения курса
валюты появляется курсовая разница и разница от продажи валюты. Порядок
их учета аналогичен рассмотренному выше примеру при получении кредита в
российском банке.
2.3 Налоговые обязательства
При выплате процентов иностранному банку заемщику следует иметь в виду,
что такие выплаты являются доходами иностранной организации и подлежат
обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов
(пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Сумма налога, удерживаемого с таких доходов,
исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доход
(п. 5 ст. 309 НК РФ) по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Однако
если соглашением об избегании двойного налогообложения между РФ и
иностранным государством предусмотрен иной порядок налогообложения
доходов в виде процентов, то применяются положения соответствующего
международного договора. Об особенностях исчисления налога на прибыль
налоговым агентом с учетом правил, которые установлены в соглашении об
избегании двойного налогообложения, выпущен ряд писем (Письмо МФ РФ от
25.04.05 № 03-08-05, Письмо УФНС по г. Москве от 19.11.04 № 26-12/74952
и др.).
Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты обязаны по истечении
каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили
выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту
своего нахождения налоговые расчеты.
Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от
источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае
применения положений международных договоров РФ налоговый агент не
освобождается от обязанности представления в налоговые органы по
окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации)
о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных
налогов.
В силу п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов
иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный
бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого
дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату
перечисления налога.
Бухгалтер 31 апреля 2009 года операции отразит следующими проводками:
Содержание операцииДебет Кредит Сумма, руб. Начислены проценты по
кредиту (13 150 $ х 27,7726 руб.) 91-2 66 365 210 Удержан налог на
прибыль налоговым агентом (13 150 $ х 27,7726 руб. х 20%) 66 68 73 042
Перечислены проценты по валютному кредиту 66 52-1-2 292 168 Перечислен
налоговым агентом удержанный налог в бюджет 68 51 73 042 Список
литературы
1. Федеральный закон от 10.12.03 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и
валютном контроле».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию» ПБУ 15/2008, утв. Приказом МФ РФ от 06.10.08 N 107н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утв.
Приказом МФ РФ от 27.11.06 N 154н.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 г. № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв.
Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.
9. Федеральный закон от 02.12.90 № 395-I «О банках и банковской
деятельности».
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
