.

Бухгалтерський облік основних господарських операцій в торгівлі за новим Планом рахунків (електронний посібник)

Язык: украинский
Формат: книжка
Тип документа: Word Doc
0 63587
Скачать документ

Бухгалтерський облік основних господарських операцій в торгівлі за новим
Планом рахунків

Практично-навчальний посібник

І.М. Павлюк.

Івано-Франківськ 2001

В посібнику викладені актуальні питання організації і ведення
бухгалтерського обліку основних господарських операцій торговельних
організацій і підприємств з урахуванням суттєвих змін в методології
бухгалтерського обліку у зв’язку з введенням у дію національних
положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що відповідають вимогам
ринкової економіки та міжнародним стандартам, і нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку.

Посібник написаний за нормативними документами, оприлюдненими
станом на 1 жовтня 2000 р.

Практично-навчальний посібник розрахований на студентів
спеціальності “Бухгалтерський облік і аудит” та інших спеціальностей,
які вивчають бухгалтерський облік в торгівлі. Він може бути також
успішно використаний бухгалтерами-практиками в процесі реформування та
ведення бухгалтерського обліку на торговельних підприємствах і в
організаціях.

Вступ

У 2000 році в Україні здійснюється реформування бухгалтерського обліку
на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що
відповідають вимогам ринкової економіки та міжнародним стандартам.
Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291
на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку із
застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету
Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706, затверджені План
рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і
господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Названим
наказом встановлено, що План рахунків бухгалтерського обліку та
Інструкція про його застосування запроваджуються підприємствами та
організаціями у 2000 році з дати, визначеної розпорядчим документом
керівника підприємства, організації.

Облік надходження товарів та їх реалізації є основною ділянкою
бухгалтерського обліку торговельних підприємств, яка забезпечує контроль
за точністю і об’єктивністю основного показника діяльності підприємства
– обсягу реалізації товарів (доходу) і фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності. Облік надходження і реалізації
товарів безпосередньо пов’язаний з правильним визначенням, обліком та
сплатою до бюджету податку на додану вартість.

З набранням чинності з 1 жовтня 1997 р. Закону України “Про податок на
додану вартість” від 3.04.97 р. № 168/97 ВР (далі – Закон) та введенням
в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від
1 липня 1997 р. № 141 (далі – Інструкція) в методології бухгалтерського
обліку надходження і реалізації товарів та податкового кредиту й
податкових зобов’язань з ПДВ сталися ґрунтовні зміни. Бухгалтерський
облік став ще складнішим і, головне, значно змінився. Особливо
ускладнився бухгалтерський облік в роздрібній торгівлі, причому
питання обліку в роздрібних торговельних підприємствах недостатньо
регламентуються відповідними нормативними документами.

© Павлюк І.М., 2000 р. Передрук тексту посібника без дозволу автора
заборонений.

Суттєві зміни в методології бухгалтерського обліку сталися з введенням
в дію в 2000 році нового Плану рахунків бухгалтерського обліку
підприємств і організацій, розробленого з врахуванням міжнародних
стандартів обліку й схваленого Методологічною радою з бухгалтерського
обліку Міністерства фінансів України.

Автором зроблена спроба дати бухгалтерам рекомендації з раціональної
організації і ведення бухгалтерського обліку надходження і реалізації
товарів та пов’язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ, а також
доходів і витрат торговельних підприємств і фінансових результатів їх
діяльності. Складність ведення цього обліку в тому, що в нормативних
документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, які
допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування. В
цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку
нормативними документами не регламентується або недостатньо
регламентується, відображення в обліку господарських операцій дається
в розумінні його автором. Слід підкреслити, що в Інструкції про
застосування Плану рахунків економічний зміст бухгалтерських рахунків та
порядок їх застосування викладені вельми лаконічно.

Зазначимо, що при значному ускладненні в останній час бухгалтерського
обліку, яке пов’язане з новим порядком обліку доходів, витрат і
фінансових результатів, а також податкових розрахунків з ПДВ,
пересічному головному бухгалтерові підприємства розібратись в теорії та
практиці обліку надходження і реалізації товарів справді важко. Тому
автор намагався дати роз’яснення окремих положень організації і ведення
нової системи бухгалтерського обліку з посиланням на нормативні
документи, а також викласти ускладнені питання методології
бухгалтерського обліку якомога простіше, зрозуміліше.

Відображення в обліку доходів від реалізації товарів розглядається в
посібнику за датою відвантаження (передачі).

З метою спрощення та кращої наочності записів при розрахунках з
постачальниками та підрядниками і покупцями та замовниками субрахунки
371 “Розрахунки за виданими авансами” та 681 “Розрахунки за авансами
одержаними” в посібнику не використовуються. В цьому разі рядок 180
активу балансу “За виданими авансами” та рядок 540 пасиву балансу “З
одержаних авансів” заповнюються за даними аналітичного обліку
розрахунків з постачальниками та підрядниками і з покупцями та
замовниками.

Назви субрахунків 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З податкового
кредиту” даються в посібнику за Інструкцією з бухгалтерського обліку
податку на додану вартість. Вказані назви субрахунків відповідають
економічній суті записів, що на них здійснюються. Назви цих субрахунків
за новим Планом рахунків є недоречні, бо податкові зобов’язання
підприємства з ПДВ та податковий кредит на ділі на них не
обліковуються. Обліковуються податкові розрахунки з податку на додану
вартість.

Для уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності узгодження
викладеного матеріалу для кращого його розуміння в посібнику даються
посилання на окремі пункти тексту даного питання із застосуванням
спрощеної нумерації.

Склалася така ситуація, що при недостатньому інструктивному
забезпеченні, при непристосованості окремих облікових регістрів до
суттєво зміненого обліку бухгалтери вимушені самостійно вирішувати
складні питання методології, організації і ведення бухгалтерського
обліку на підприємствах.

З метою покращення наочності бухгалтерські записи з обліку основних
господарських операцій розглядаються спочатку на загальних схемах їх
обліку з поясненням економічного змісту окремих записів. Ці схеми
сприятимуть кращому розумінню викладеного теоретичного і практичного
матеріалу. Для кращого розуміння викладеної методології обліку окремих
господарських операцій бухгалтерські записи розглядаються також на
числових прикладах з округленням чисел до цілих гривень.

Рекомендується спочатку ознайомитись з особливостями бухгалтерського
обліку даного виду господарських операцій за загальною схемою їх обліку
і тільки після цього приступити до вивчення записів на бухгалтерських
рахунках цих операцій.

Новим Планом рахунків для обліку товарів і торговельної націнки у
торгівлі передбачений рахунок 28 “Товари” з п’ятьма субрахунками. На
торговельних підприємствах, що здійснюють різні види торгівлі (оптову,
роздрібну, громадське харчування), в робочому плані рахунків необхідно
виділити рахунки для обліку товарів і торговельної націнки (товарних
надбавок) для кожного виду торгівлі. У зв’язку з цим та з метою
спрощення обліку товарів торговельну націнку доцільно виділити на
окремий 29-й рахунок, код якого є резервним у Плані рахунків.

Облік основних господарських операцій на торговельних підприємствах у
посібнику розглядається на основі раціонального робочого плану рахунків
торговельного підприємства, що здійснює різні види торгівлі, тобто
розглядається складніший варіант торговельного обліку.

Інструкція про застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку
допускає списання доходів і витрат на фінансові результати діяльності
підприємства заключними записами підсумком за звітний рік або щомісячно.
Автор посібника вважає щомісячне списання доходів і витрат на рахунок 79
“Фінансові результати” та закриття відповідних рахунків не доцільним, не
раціональним.

Необхідність списання доходів і витрат на фінансові результати
заключними записами підсумком за звітний рік випливає з особливостей і
потреб складання Звіту про фінансові результати та раціональної
організації синтетичного й аналітичного обліку доходів, витрат і
фінансових результатів, а також забезпечення належних умов для
ефективного контролю й аналізу. Потрібно також врахувати, що кінцевий
фінансовий результат діяльності підприємства визначається за даними
Звіту про фінансові результати, а не за даними бухгалтерського обліку.
Тому заповнення цього звіту має передувати закриттю рахунків доходів і
витрат, а сума податку на прибуток від всіх видів звичайної (основної)
діяльності підприємства визначається та відображається в бухгалтерському
обліку за даними звіту форми №2 ”Звіт про фінансові результати”. З
врахуванням вказаних вище особливостей нової системи бухгалтерського
обліку та складання Звіту про фінансові результати розглядаються в
посібнику облік доходів, витрат і фінансових результатів та організація
синтетичного й аналітичного їх обліку.

Посібник розрахований на використання його бухгалтерами підприємств при
будь-якій формі бухгалтерського обліку, що застосовується на
підприємстві. Наведені в посібнику загальні схеми бухгалтерського обліку
основних операцій сприятимуть з’ясуванню і кращому розумінню записів на
бухгалтерських рахунках окремих господарських операцій, включаючи
розглянуті на числових прикладах.

Застосування посібника в практичній роботі бухгалтерів сприятиме
раціональному вирішенню проблем організації і ведення бухгалтерського
обліку з розглянутих в ньому питань в сучасних умовах, а також
уникненню помилок у обліку товарних запасів та помилок, що приводять до
недоплат податків до бюджету і необхідності сплати штрафних санкцій.

Перехід на новий План рахунків бухгалтерського обліку та організація
бухгалтерського обліку на підприємстві за національними положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку (ПСБО), розробленими на основі
міжнародних стандартів, – це перехід на бухгалтерський облік і фінансову
звітність, що відповідають ринковим умовам діяльності підприємств
України. Цей перехід вимагає ґрунтовних, принципових змін в
бухгалтерських записах здійснених господарських операцій та внесення
значних змін до форми бухгалтерського обліку, що застосовується на
підприємстві.

Враховуючи те, що підприємствам надано право самостійно вибирати форму
бухгалтерського обліку в залежності від специфіки
господарсько-фінансової діяльності, що практично відсутня централізовано
розроблена і рекомендована підприємствам єдина форма бухгалтерського
обліку, головні бухгалтери (бухгалтери) підприємств мають самостійно
розробити та внести в бухгалтерські регістри необхідні зміни, що
випливають із застосування нового Плану рахунків та національних
положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

У споживчій кооперації бухгалтерський облік ведеться за національними
положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та новим Планом
рахунків з урахуванням особливостей господарської діяльності
кооперативних організацій і підприємств і книжно-журнальної форми
бухгалтерського обліку та Інструкції про її застосування в споживчій
кооперації.

Посібник може бути успішно використаний як навчальний посібник для
практичних працівників та студентів, які вивчають методологію
бухгалтерського обліку на торговельних підприємствах України.

Читачам рекомендується постійно слідкувати за змінами в бухгалтерському
обліку після 1 жовтня 2000 р., що вносяться до нього згідно з новими
нормативними документами, змінами й доповненнями до нормативних
документів та відповідними Інструкціями.

Автор висловлює щиру подяку рецензентам – висококваліфікованим
спеціалістам з бухгалтерського обліку за зауваження до рукопису
посібника та сприяння в підготовці його до друку.

Зауваження і пропозиції щодо змісту посібника та викладу в ньому
окремих питань бухгалтерського обліку автор просить надсилати на адресу:
Павлюку Івану Матвійовичу, а/с 196-а, м. Коломия
Івано-Франківської області, 78200. Тел. № (03433) 20138.

Замовлення на придбання посібника поштовим відправленням з
післяплатою просимо надсилати на адресу:

підприємцю Захаркевичу Олександру Миколайовичу, а/с 17, м.
Коломия Івано-Франківської області, 78200.

Електронна пошта: HYPERLINK “mailto:[email protected]
[email protected] , тел/факс. (03433) 21744.

РОЗДІЛ 1. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ТОВАРІВ

НА ОПТОВО-ЗБУТОВИХ, оптових

І ТОРГОВЕЛЬНО-ПОСЕРЕДНИЦЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ ТОВАРІВ І
ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ З ПДВ

Облік надходження товарів є важливою ділянкою бухгалтерського обліку
торговельного підприємства, яка забезпечує контроль за
оприбуткуванням товарів та своєчасністю і повнотою розрахунків з
постачальниками.

Облік надходження товарів безпосередньо пов’язаний з правильним
визначенням, обліком та сплатою до бюджету податку на додану вартість.

В цьому питанні розглядається тільки бухгалтерський облік надходження
товарів, які оприбутковуються і обліковуються за купівельними (без ПДВ)
цінами.

1. При обліку надходження товарів необхідно виходити в першу чергу із
наступних положень Закону України “Про податок на додану вартість”:

Податок на додану вартість становить 20 відсотків бази оподаткування та
додається до ціни товарів (ст. 6.1.1 ).

Продаж товарів здійснюється за договірними цінами з додатковим
нарахуванням податку на додану вартість (ст. 7.1).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається:

дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського
рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки
відповідного рахунку (товарного чека) – в разі розрахунків з
використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання
платником податку товарів (робіт, послуг), ст. 7.5, 7.5.1.

Облік надходження товарів від постачальників

2. Згідно з пунктом 3 Інструкції з бухгалтерського обліку по-датку на
додану вартість при передоплаті товарів постачальнику сплачений податок
на додану вартість відноситься на збільшення податкового кредиту
записом на бухгалтерських рахунках:

2.1. Дт 64 “Розрахунки за податками й платежами”, субрахунок 641
“Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “З податку на додану
вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках”, 60 “Короткострокові позики” та
інших.

Одночасно на суму податкового кредиту відображається в обліку сплата ПДВ
постачальнику бухгалтерською проводкою:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”,

Дт 68 “Розрахунки за іншими операціями” і ін.

Кт 644 “З податкового кредиту”

Після одержання товарів, вартість яких оплачена постачальнику раніше,
списують нарахований податковий кредит з ПДВ :

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”,

68 “Розрахунки за іншими операціями” та ін. (п. 9)

В результаті наведених вище записів у синтетичному і аналітичному обліку
субрахунок 644 “З податкового кредиту” закривається.

2.2. У випадку надходження товарів без попередньої оплати на суму ПДВ за
товарним документом і податковою накладною постачальника податковий
кредит з ПДВ відображається в обліку записом на рахунках:

Дт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”,

68 “Розрахунки за іншими операціями” і ін.

Після оплати товарів, що надійшли від постачальника на умовах наступної
оплати, на суму оплачених товарів з податком на додану вартість в обліку
має бути зроблений запис:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 31 “Рахунки в банках “, 60 “Короткострокові позики” та інших

3. Вважаємо, що на платіжних дорученнях на передоплату товарів
постачальникам необхідно вказувати, що здійснюється передоплата, в т.ч.
сума ПДВ. При бухгалтерській обробці платіжних документів у бухгалтерії
в бухгалтерській проводці треба виділити запис: Дт 641 (ПДВ) – Кт 31.
Сплата постачальнику ПДВ при передоплаті товарів повинна бути виділена в
обліковому регістрі, що складається за кредитом рахунку 31 “Рахунки в
банках”. Але розноску в аналітичному обліку сум передоплат товарів
постачальникам доцільно здійснювати загальною сумою на підставі
платіжного документа. За підсумком цих записів за звітний місяць треба
скласти додатковий запис на відображення в обліку нарахування
податкового кредиту з ПДВ (п.п. 2.1, 7, 9):

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”,

68 “Розрахунки за іншими операціями” і ін.

Кт 644 “З податкового кредиту”

4. Після 1.10.98 р. право на податковий кредит згідно з Указом
Президента складається із сум податків, сплачених або нарахованих
платником податку в звітному періоді (Дт 641 (ПДВ) – Кт 31, 60 і ін. або
Дт 641 (ПДВ) – Кт 63, 68 і ін.).

5. Враховуючи суттєве ускладнення бухгалтерського обліку надходження
товарів у зв’язку з введенням податкових розрахунків з податку на додану
вартість на субрахунку 644 “З податкового кредиту”, наводимо загальну
схему відображення в обліку надходження товарів і податкового кредиту з
податку на додану вартість (рис. 1).

6. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку надходження
товарів і податкового кредиту з ПДВ:

1. Передоплата товарів (авансові платежі) постачальникам:

1.1. Сплата авансових платежів постачальникам товарів у сумі купівельної
їх вартості (без ПДВ).

1.2. Перерахування постачальникам ПДВ у складі авансових платежів.

1.3. Одночасно нараховується податковий кредит з податку на додану
вартість при передоплаті товарів постачальникам.

Надходження товарів за договірними цінами, включаючи ПДВ, після їх
передоплати постачальникам:

2.1. Надходження товарів за купівельними (без ПДВ) договірними
цінами.

2.2. Одночасно списується при надходженні товарів податковий
кредит з ПДВ, нарахований при їх передоплаті.

3. Надходження товарів від постачальників, включаючи ПДВ, без їх
передоплати:

Облік надходження товарів з передоплатою

31 і ін. 63, 68 і ін.
281

1.1
2.1

Облік податкового кредиту з ПДВ

31 і ін. 641
(ПДВ)

1.2

644 63, 68 і ін.
644

1.3
2.2

Облік надходження товарів без передоплати

31 і ін. 63, 68 і ін.
281

3.1

3.3
41 (ПДВ)

3.2

Рис. 1. Загальна схема бухгалтерського обліку надходження товарів від
постачальників і податкового кредиту з ПДВ

При надходженні товарів від постачальників без попередньої їх
оплати податковий кредит з ПДВ відображається безпосередньо за дебетом
рахунку 64, субрахунок 641, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”. Субрахунок 644 “З податкового кредиту” в цьому разі не
застосовується.

Для спрощення записів в аналітичному обліку до рахунку 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” і інших рахунків, на яких обліковуються
розрахунки з постачальниками товарів, з метою посилення контролю за цими
розрахунками записи в аналітичному обліку за дебетом і кредиту цих
рахунків слід здійснювати на підставі первинних платіжних і товарних
документів загальною сумою, визначеною до оплати постачальнику.

7. Приклад 1. На облік надходження товарів з попередньою оплатою їх
постачальнику.

1. Підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику. За
угодою повинно бути отримано товарів на суму 624 грн., в т.ч. ПДВ 104
грн.

2. Одержано товари від постачальника. За товарним документом
постачальника значиться:

Відпускна договірна вартість товарів – 520 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 520 – 104 грн.

До оплати постачальнику – 624 грн.

3. Товари оприбутковуються за купівельними (без ПДВ) цінами на суму 520
грн.

За даними прикладу 1 необхідно скласти бухгалтерські проводки (п.п.
2.1, 5, 6):

1. На передоплату товарів постачальнику – 624 грн., в т.ч. ПДВ -104
грн.:

1.1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 520 і

Дт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на
додану вартість”, розрахунковий період якого настав

Кт 31 “Рахунки в банках” – 104

1.2. Одночасно на нарахування податкового кредиту треба скласти
бухгалтерську проводку :

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 104

2. Оприбутковуються одержані від постачальника товари за
купівельними цінами – 520:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520

3. Одночасно списується нарахований при передоплаті товарів
податковий кредит з ПДВ (операція 1.2):

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104

Відображення в обліку нестач товарів, виявлених при прийманні товарів,
що надійшли на підприємство від постачальників, також пов’язане з
обліком ПДВ. Виявлені в цьому разі нестачі товарів повинні бути записані
за кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” за
купівельними (з ПДВ) цінами. Записи за дебетом відповідних рахунків
мають бути зроблені в залежності від характеру виявлених нестач (з вини
працівників, перевізника, природний убуток і ін.). Відображення при
цьому на бухгалтерських рахунках податку на додану вартість нормативними
документами не регламентовано.

8. У тому разі, коли оплата товарів здійснюється після їх надходження на
підприємство, бухгалтерські записи за даними наведеного вище прикладу 1
(п.п. 2.2, 5, 6) будуть наступними:

1. Дт 281 “Товари на складах”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520

2. Дт 641 анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104

3. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 624

9. Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7), повинні відображатись
в обліку суми податкового кредиту з ПДВ згідно з пунктом 3 Інструкції.

Відображення в обліку оплати товарів постачальникам двома записами не
раціональне, бо викликає значні ускладнення в облікових записах,
плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками. На наш
погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б спрощенню
бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з оплати товарів
постачальникам в такому порядку, як показано в операції 3 пункту 8:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – на суму передоплати і після оплати
товарів постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно за підсумком за місяць
на суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам як
суми податкового кредиту зробити запис на його нарахування:

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту”

Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається
в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі авансових
платежів від покупців (Дт 31 – Кт 36 і одночасно Дт 643 “З податкових
зобов’язань” – Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечувати-меться єдиний
принцип записів в обліку передоплат товарів постачальникам і передоплат,
одержаних від покупців.

Для забезпечення й перевірки правильності останнього запису (Дт 641
(ПДВ) – Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту в обліковому
регістрі за кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках” необхідно виділити
записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи структуру цього
регістра на підприємстві.

Облік повернення товарів покупцями

10. До надходження товарів відноситься повернення їх підприємству
покупцями. Порядок відображення в обліку повернення покупцями товарів,
відвантажених або відпущених на умовах наступної оплати, нормативними
документами не регламентується. Питання обліку повернення товарів
покупцями з різних причин є актуальним.

Розглянемо на прикладі повернення покупцями товарів, враховуючи періоди
їх реалізації та списання товарів при відвантаженні (відпуску) їх
покупцям за купівельними (без ПДВ) цінами, включаючи витрати, які до них
входять.

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 1997 р. №
869 “датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважається дата
відвантаження (передачі) продукції, товарів, підписання документів про
виконані роботи”. Отже, після 1.08.97 р. для відображення в обліку
реалізації товарів міг застосовуватись тільки спосіб нарахування
реалізації.

11. Приклад 2. На відображення в обліку повернення покупцями товарів,
відвантажених їм на умовах наступної оплати:

11.1. Підприємство відвантажило покупцю товари на умовах наступної
оплати:

За товарним документом значилось:

Товари за договірними цінами – 2000 грн.

Податок на додану вартість, 20 % – 400 грн.

До оплати покупцем – 2400 грн.

2. Облікова купівельна вартість відвантажених товарів – 1800 грн.

3. Відвантажені товари покупцем не оплачені і повернені повністю
підприємству-постачальнику.

За даними прикладу 2 при поверненні товарів підприємство-постачальник
повинно зробити наступні записи в бухгалтерському обліку:

11.2. Якщо товари відвантажені покупцю до 1.01.2000 р. і реалізація їх
відображена в обліку способом нарахування, то для того, щоб правильно
зрозуміти і зробити в обліку записи на повернення оприбуткованих
товарів, необхідно виходити із записів, що були зроблені в обліку при
відвантаженні товарів покупцю:

до 1 січня 2000 року:

1. Дт 46 – Кт 40, 41 – на облікову вартість відвантажених товарів –
1800

2. Дт 62(45) – Кт 46 – на відпускну з ПДВ вартість цих товарів – 2400

3. Дт 46 – Кт 68, субрахунок “З податку на додану вартість” – на суму
нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ – 400

4. Дт 46 – Кт 80 – на суму фінансового результату від реалізації
товарів (різниці в цінах) – 200

після 1 січня 2000 року:

1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 1800

2. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 2400

3. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 400

Згідно з пунктами 7-8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6
“Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” наслідки зміни в
облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті Звіту про
фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення
доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до Звіту про фінансові
результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в
наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Враховуючи наведені положення ПСБО 6 “Виправлення помилок і зміни у
фінансових звітах” на повернення покупцем товарів, на думку автора,
бухгалтерські записи повинні бути такими, як показано нижче.

За даними прикладу 2 на повернення товарів, відвантажених покупцю до 1
січня і після 1 січня 2000 року та оприбуткування їх на склад у цьому
разі необхідно зробити сторнувальні записи способом червоного сторно;

1. На зменшення доходу (обороту) з реалізації товарів, включаючи ПДВ, і
заборгованості покупця в сумі 2400 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 2400

2. На зменшення затрат з реалізації повернених товарів і надходження їх
на підприємство в сумі 1800 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 1800

3. На зменшення нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ в сумі 400
грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 400

Слід підкреслити, що від’ємний сторнувальний запис за кредитом рахунку
281 “Товари на складах” рівнозначний збільшенню цих товарів, а за
кредитом рахунку 641 (ПДВ) – зменшення податку на додану вартість у
зв’язку з поверненням покупцями товарів.

В результаті зроблених сторнувальних записів на бухгалтерських рахунках
будуть зменшені в звітному місяці суми доходу і витрат з реалізації
товарів. В місяці повернення товарів і сторнування суми їх реалізації
дохід і витрати звітного місяця будуть відповідно зменшені на суму
доходу від реалізації повернених товарів та їх собівартості, які були
відображені в обліку в місяці їх відвантаження.   

У тому разі, коли покупцем повернені відвантажені йому на умовах
наступної оплати виробничі запаси та інші оборотні активи, на повернення
покупцем цих цінностей бухгалтерські записи мають бути аналогічними з
використанням рахунків 20 “Виробничі запаси” і інших, 71 “Інший
операційний дохід” та 94 “Інші витрати операційної діяльності”.

Спрощення обліку надходження товарів від постачальників

12. Бухгалтерський облік надходження товарів суттєво ускладнився з
введення для обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість
податкових розрахунків. Чи можливе в цих умовах спрощення
бухгалтерського обліку надходження товарів? Можливе, якщо хотіти його
знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунки 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” для податкових
розрахунків до плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією
встановлений порядок їх застосування, то в першу чергу необхідно
спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням рахунку 644 і
одночасно облік розрахунків з постачальниками, пов’язаний з надходженням
товарів.

12.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов’язаного з надходженням
товарів на умовах їх передоплати із застосуванням субрахунку 644 “З
податкового кредиту”, має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому
рахунку нарахованим податком на додану вартість лише у випадку
передоплат товарів, які за станом на кінець місяця не були отримані.
Виключити при цьому з обліку на рахунку 644 “З податкового кредиту”
найбільш масові записи, що пов’язані з передоплатою в звітному місяці
товарів, які протягом цього ж місяця були отримані від постачальників,
тобто субрахунок 644 має застосовуватись лише відносно операцій з
передоплат товарів, не збалансованих протягом звітного місяця (попередні
оплати товарів, здійснені в звітному місяці, які залишились на кінець
цього місяця не перекритими, не збалансованими).

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і надходження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати,
яка із подій відбулася раніше, застосувати субрахунок 644 “З податкового
кредиту” чи ні. Не кажучи вже про значне скорочення кількості записів в
синтетичному обліку на субрахунку 644, а, головне, в аналітичному обліку
до нього та в аналітичному обліку до рахунку 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками”. Зрозуміло, наскільки це важливо.
Встановленого порядку розрахунків з бюджетом по податку на додану
вартість це не порушує.

12.2. Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку розрахунків з
постачальниками та підрядниками і податкових розрахунків з ПДВ можна
вирішити досить легко. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше й
ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує
тільки операції, пов’язані з надходженням товарів, що попередньо
оплачені постачальникам в минулі звітні періоди, й надійшли в звітному
місяці; вказує при цьому на первинних товарних документах кореспонденцію
рахунків на вказані операції з використанням субрахунку 644 “З
податкового кредиту” (Дт 281 – Кт 63 і Дт 644 – Кт 63), враховуючи
особливості запису платіжних документів в обліковому регістрі за
кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках” (п. 16.3). І тільки за цими
операціями, пов’язаними з податковими розрахунками з ПДВ, повинні бути
зроблені відповідні записи на списання з обліку нарахованого за кредитом
субрахунку 644 податкового кредиту.

Записи за всіма іншими операціями, пов’язаними з оплатою і надходженням
товарів у звітному місяці, здійснюються без використання субрахунку 644
(на надходження товарів з передоплатою їх у звітному місяці: Дт 63 –
Кт 31 і ін. і Дт 281 – Кт 63 та Дт 641 (ПДВ) – Кт 63; на надходження
товарів без передоплати: Дт 281 – Кт 63 і Дт 641(ПДВ) – Кт 63 та на
наступну оплату: Дт 63 – Кт 31).

13. Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат),
сплачених постачальникам у звітному місяці, в рахунок яких товари не
надійшли, відображається в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку
розрахунків з постачальниками (табл. 1).

Спрощення обліку надходження товарів не вимагає ведення жодних
додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не
збалансованих передоплат постачальникам складається за даними існуючого
на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з постачальниками і
підрядниками. Нарахування податкового кредиту за даними сальдової
відомості підтверджується платіжними документами й відповідними
податковими накладними.

Таблиця 1

___________________________

(підприємство)

САЛЬДОВА ВІДОМІСТЬ

авансових платежів (передоплат), сплачених постачальникам,

за дебетом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

станом на 1 лютого 2000 року.

п/п Постачальник Передоплати попередніх місяців Передоплати звітного
місяця Разом

платіжні доручення сума платіжні доручення сума

дата №

дата №

1.

2.

3. 4. Фірма “Прут”

ВАТ “Міжрайбаза”

МП “Марія”

КСП “Україна”

і т. д. –

1.11

26.12

– –

285

18

– –

180-00 500-00

– 20.01 28.01

25.01 48

86

18 800-00 2580-00

850-00 800-00 2760-00 500-00

850-00

Разом Х Х 1780-00 Х X 5880-00 7660-00

В т.ч. ПДВ Х Х 297-00 Х X 980-00 1277-00

Дт 641 (ПДВ) – Кт 644 – 980-00

Головний бухгалтер ________________________

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на суми
ПДВ, що входять до авансових платежів. Загальна сума ПДВ в складі
авансових платежів може бути додатково перевірена розрахунковим шляхом
(сума передоплат помножена на 20% і поділена на 120).

14. Перейти на спрощений бухгалтерський облік надходження товарів від
постачальників можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього
необхідно скласти сальдову відомість здійснених передоплат за товари
постачальникам станом на початок місяця і звірити, чи сума ПДВ за цією
відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за кредитом субрахунку 644 “З
податкового кредиту” за попередній місяць.

В цьому разі в звітному місяці, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік надходження товарів, податкових розрахунків з ПДВ і
розрахунків з постачальниками, на підставі сальдової відомості авансових
платежів (передоплат), здійснених постачальникам в попередні місяці, в
тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (63, 68 і інших), в
звітному місяці треба здійснювати окремий контроль тільки за
надходженням товарів, оплачених в попередні місяці, і скласти відповідні
бухгалтерські проводки з використанням субрахунку 644 “З податкового
кредиту”. Бухгалтерські проводки складають в установленому Інструкцією
порядку ( п.п. 7, 9, 16.1, оп. 5).

15. Отже, на товари, отримані без передоплати, оплачені та попередньо
оплачені постачальникам в звітному місяці, бухгалтерські записи
здійснюються без застосування субрахунку 644 “З податкового
кредиту”.    

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
сплачені підприємством постачальникам в складі передоплат товарів
звітного місяця, в рахунок яких товари не надійшли, складають
відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкового кредиту з
ПДВ підсумком за місяць (Дт 641(ПДВ) – Кт 644, табл. 1, п. 16.1, оп.
5).

16. Розглянемо спрощений бухгалтерський облік надходження товарів,
податкових розрахунків з ПДВ та розрахунків з постачальниками і
підрядниками на прикладі.

Приклад 3. На відображення в обліку надходження товарів від
постачальників спрощеним способом.

1. Початкове сальдо передоплат постачальникам за товари, здійснених у
попередньому місяці, – 800 грн., в т.ч. ПДВ – 133 грн.

2. У звітному місяці здійснено оплату товарів постачальникам на суму
8000 грн., в т.ч. ПДВ – 1333 грн.

3. Надійшли товари від постачальників, оплачені в попередньому місяці,
на суму 800 грн., в т.ч. ПДВ – 133 грн.

4. У звітному місяці оплачено і отримано від постачальників товари на
суму 6000 грн., в т.ч. ПДВ – 1000 грн.

5. Надійшли товари від постачальників на умовах оплати в наступному
місяці на суму 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.

6. Кінцеве сальдо передоплат постачальникам, здійснених у звітному
місяці, в рахунок яких товари не надійшли (п. 2 – 8000 – п. 4 – 6000) –
2000 грн., в т.ч. ПДВ – 333 грн.

16.1. За даними наведеного прикладу 3 треба зробити записи на рахунках:

1. На суму товарів, отриманих від постачальників в рахунок передоплат,
здійснених у попередньому місяці, 800 грн., в т.ч. ПДВ – 133 грн.:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. – на
купівельну вартість отриманих товарів без ПДВ (800 -133) – 667 та

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 ” Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. – на суму
податкового кредиту з ПДВ, нарахованого при передоплаті товарів – 133

В результаті цього запису списується нарахований в попередньому місяці
за кредитом субрахунку 644 податковий кредит з ПДВ, що рахується на
цьому рахунку до надходження товарів.

2. На суму оплат і передоплат товарів постачальникам, здійснених у
звітному місяці, на суму 8000 грн., в т.ч. ПДВ -1333 грн.

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 8000

3. На суму товарів, що оплачені та надійшли в звітному місяці, – 6000
грн., в т.ч. ПДВ – 1000 грн.:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. – на
купівельну вартість товарів без ПДВ (6000 – 1000) – 5000 та

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. – на
суму ПДВ на ці (оплачені) товари згідно з податковими накладними -1000

4. На суму товарів, що надійшли від постачальників на умовах оплати в
наступні місяці, – 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. – на
купівельну вартість товарів без ПДВ (1000-167) – 833 та

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. – на
суму ПДВ на ці (не оплачені) товари згідно з податковими накладними –
167.

5. На суму ПДВ, сплаченого постачальникам за товари в складі авансових
платежів (передоплат), здійснених у звітному місяці, в рахунок яких
товари не надійшли, згідно із даними сальдової відомості передоплат
звітного місяця за дебетом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та
підрядниками” та інших здійснюється запис на нарахування податкового
кредиту. За даними сальдової відомості рахуються авансові платежі
постачальникам в сумі 2000 грн. (8000 – 6000), в т.ч. ПДВ – 333 грн. На
суму цього ПДВ необхідно зробити запис на відображення його в обліку як
нарахування податкового кредиту з ПДВ за підсумком за місяць (п.п. 15,
16.3, оп. 2):

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 333

16.2. Для того, щоб зрозуміти особливості й переваги рекомендованого
автором спрощеного бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками
й податкових розрахунків з ПДВ, пов’язаних з надходженням товарів,
доцільно рознести складені за даними прикладу 3 бухгалтерські проводки
на схематичних рахунках, визначити обороти і кінцеві сальдо та
проаналізувати їх.

16.3. При спрощеному бухгалтерському обліку надходження товарів записи
платежів в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках”
необхідно здійснювати в наступному порядку:

За кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках” на оплату товарів
постачальникам суми платежів необхідно записувати одною сумою без
виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в
окремих графах після графи “Разом” за кредитом рахунку 31 “Рахунки в
банках” – “в т.ч. ПДВ” з виділенням сум ПДВ:

в складі оплат за отримані товари;

в складі не збалансованих попередніх оплат товарів постачальникам (за
даними сальдової відомості, табл. 1);

На підставі підсумкових даних облікового регістра за кредитом рахунку 31
“Рахунки в банках” за даними прикладу 3 мають бути зроблені записи:

1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 68 “Розрахунки
за іншими операціями” і ін.

Кт 31 “Рахунки в банках” – на всю суму оплат і передоплат товарів
постачальникам згідно з платіжними документами (п. 16.1, оп. 2) –
8000.

2. Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту” – на суму ПДВ в складі
отриманих в звітному місяці не збалансованих авансових платежів
постачальникам за даними сальдової відомості ( п.16.1, оп. 5) – 333

Із наведених вище бухгалтерських проводок видно, що записи на підставі
платіжних документів податку на додану вартість у відповідних графах
облікових регістрів за кредитом рахунків підприємства в банках як “в
т.ч. ПДВ”, не є підставою для відображення в бухгалтерському обліку
податкового кредиту. Вони використовуються тільки для оперативного
контролю записів сум сплаченого ПДВ та запису ПДВ в складі не
збалансованих передоплат за дебетом рахунку 641 (ПДВ) в кореспонденції
з кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” за даними сальдової
відомості (табл. 1, п. 16.1, оп. 5).

Правильне, що відповідає нормативним документам, відображення в
бухгалтерському обліку надходження товарів від постачальників та іншого
їх надходження має важливе значення для контролю за наявністю та рухом
товарів, розрахунків з постачальниками і підрядниками, а також для
своєчасності і повноти сплати до бюджету податку на додану вартість, для
уникнення штрафних санкцій, пов’язаних з помилковими записами в обліку
ПДВ.

2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ ТОВАРІВ

І ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ З ПДВ

1. Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарів, визначення та
відображення в обліку доходів і витрат та податку на додану вартість, а
також фінансових результатів від реалізації товарів є однією з основних,
найбільш відповідальних ділянок бухгалтерської роботи. Правильне
визначення і відображення в бухгалтерському обліку названих показників
має велике значення для забезпечення ефективної господарсько-фінансової
діяльності торговельного підприємства.

В цьому питанні розглядається облік реалізації товарів, які
оприбутковуються та обліковуються за купівельними (без ПДВ) цінами.

2. При організації й веденні бухгалтерського обліку реалізації товарів
та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних
положень Закону:

датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт,
послуг) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом
якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський
рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що
підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за
готівкові грошові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника
податку, а при відсутності такої – дата інкасації готівкових коштів у
банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку
(ст. 7.3.1).

Загальна схема обліку реалізації товарів

3. При організації й веденні бухгалтерського обліку відвантаження і
реалізації товарів треба виходити із положень (стандартів)
бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, 16 “Витрати” та Інструкції про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 2 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість при умові надходження від покупців авансових платежів за
товарно-матеріальні цінності (передоплат) в бухгалтерському обліку на
суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість мають бути
зроблені записи:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” – при зарахуванні коштів на рахунки в банку за товари, що
підлягають відвантаженню, і після відвантаження товарів:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на списання суми нарахованих при
передоплаті покупцями товарів податкових зобов’язань з ПДВ. Аналогічно
відображається в обліку акцизний збір.

Якщо відвантажуються товари на умовах наступної оплати (без
передоплати), то на суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно
скласти бухгалтерську проводку:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму ПДВ на
відвантажені товари, в оплату яких грошові кошти не одержано або
одержано готівкою.

Інші бухгалтерські записи, пов’язані з відвантаженням і реалізацією
товарів, Інструкцією не розкриваються.

Враховуючи відносну складність обліку реалізації товарів та особливості
бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з ПДВ, наводимо загальну
схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів (рис.
2).

4. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження
і реалізації товарів:

1. Нарахування податкового зобов’язання та відображення в обліку ПДВ
при надходженні авансових платежів (передоплат) від покупців.

2. Списання відвантажених (відпущених) товарів із підзвіту матеріально
відповідальної особи за обліковими купівельними цінами.

3. Відображення в обліку доходу від реалізації товарів, відвантажених
або відпущених покупцям в порядку безготівкових розрахунків, за
договірними відпускними (продажними) цінами, включаючи ПДВ.

Облік відвантаження і реалізації товарів з передоплатою

281 902 702
36

2
3

643
641 (ПДВ)

1

Облік відвантаження і реалізації товарів без передоплати

281 902 702
36

2
3

641(ПДВ)
30, 31

6
5

Рис. 2. Загальна схема бухгалтерського обліку відвантаження і
реалізації товарів

4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при
надходженні передоплати від покупця (замовника), після відвантаження
(реалізації) товарів, п.п. 5, 7.

5. Відображення в обліку доходу від реалізації товарів за готівкові
грошові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на рахунок
підприємства в банку.

6. Відрахування ПДВ від обороту з реалізації товарів підсумком за
місяць, крім відвантаження товарів в рахунок передоплат, тобто якщо
кошти від покупця не одержані, а також у випадку одержання готівкових
грошових коштів (п.п. 6, 7, 9).

Протягом року на субрахунках 702 “Дохід від реалізації товарів” і 902
“Собівартість реалізованих товарів” накопичуються доходи й витрати
основної діяльності торговельного підприємства. Ці субрахунки щомісячно
не закриваються. В кінці року відповідно кредитове й дебетове сальдо
субрахунків 702 і 902 списуються на рахунок 791 “Результат основної
діяльності”, на якому визначаються прибутки або збитки за звітний рік.

Протягом звітного року фінансові результати від господарсько-фінансової
діяльності підприємства (прибутки або збитки) визначаються оперативно
без записів на бухгалтерських рахунках в Звіті про фінансові результати.

При поверненні покупцями (замовниками) відвантажених (відпущених)
товарів підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених товарів за
обліковими купівельними цінами повинно сторнувати суму доходу від
реалізації записом на рахунках:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – сторнувальним червоним записом
на відпускну вартість повернених товарів. При визначенні суми доходу від
реалізації товарів за даними товарних звітів складів і аналітичного
обліку із суми обороту за кредитом рахунку 702 “Дохід від реалізації”
необхідно виключити відпускну (продажну) вартість повернених товарів
(п.п 10-11 питання 1).    

Облік відвантаження і реалізації товарів на оптових, оптово-збутових і
торговельно-посередницьких підприємствах, які обліковують товари за
купівельними цінами, розглянемо на наступному прикладі.

5. Приклад 1. На відображення в обліку відвантаження товарів зі складу
після попередньої оплати їх покупцем. Товари обліковуються за
купівельними (без ПДВ) цінами.

1. Підприємство отримало передоплату за товари, що за угодою повинні
бути відвантажені (відпущені) покупцю, в сумі 2400 грн.

2. Відвантажено товари покупцю. За товарним документом значиться:

Товари за договірними відпускними цінами
– 2000 грн.

Відпускна вартість за угодою – 2000 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 2000 – 400 грн.

До оплати покупцем – 2400 грн.

3. Товари списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи за
обліковими купівельними цінами в сумі 1700 грн.

3а даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках :

1. На суму передоплати товарів, що надійшла від покупця, – 2400 грн.:

1.1. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 2400

1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення та нарахування
податкового зобов’язання з ПДВ – 400 грн. :

Дт 643 “3 податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 400 (п.
7).

2. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи відвантажені
покупцю товари за обліковими купівельними цінами – 1700 грн.:

2.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 1700

2.2.  Одночасно відображається в обліку реалізація відвантажених товарів
за договірними відпускними цінами (дохід), включаючи ПДВ, – 2400 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 2400

3. Списується нараховане при надходженні передоплати від покупця
податкове зобов’язання з податку на додану вартість – 400 грн. (оп.
1.2):

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 400

Записи в обліку на виникнення і погашення податкових зобов’язань з ПДВ
при відвантаженні товарів після їх передоплати (Дт 643 – Кт 641(ПДВ) і
Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643, оп.1.2 і 3) доцільно
робити в синтетичному обліку підсумком облікових записів за місяць на
підставі відповідних записів в облікових регістрах.

6. Якщо оплата товарів здійснена покупцем після їх відвантаження зі
складу на умовах наступної оплати, за даними прикладу 1 записи на
бухгалтерських рахунках будуть наступними :

1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 1700

2. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 2400

3. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 400

4. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 2400

Виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум авансових платежів,
отриманих від покупців, відображається в обліку, як показано в пункті 5,
а товарів, відвантажених без передоплат, – як показано в пункті 6. При
цьому ПДВ від суми реалізованих, але не оплачених товарів відноситься
на кредит субрахунку 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”,
розрахунковий період якого настав ( Дт 702 “Дохід від реалізації
товарів” – Кт 641(ПДВ).

7. У тому випадку, коли відвантажені і реалізовані виробничі запаси та
інші оборотні активи, записи в синтетичному обліку здійснюються
аналогічно за загальною схемою бухгалтерського обліку відвантаження і
реалізації товарів з використанням рахунків 20 “Виробничі запаси” і
інших, 71 “Операційний дохід” та 94 “Інші витрати операційної
діяльності”.

Облік податкових зобов’язань з ПДВ

8. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку відображається
реалізація відвантажених (відпущених) товарів, попередня оплата яких
покупцями здійснена і не здійснена, зобов’язання з податку на додану
вартість від суми реалізації товарів за звітний місяць складаються із
двох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат,
в рахунок яких товари відвантажені (Дт 643 – Кт 641(ПДВ).

2. Сума податкових зобов’язань від вартості товарів, відвантажених
протягом звітного місяця з наступною оплатою та реалізованих за
готівкові грошові кошти: Дт 702 – Кт 641(ПДВ), п.1.

9. Таким чином, вся сума ПДВ на товари, оплачені і відвантажені та
після їх відвантаження не оплачені, списується підсумком за місяць з
дебету рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” двома бухгалтерськими
проводками:

1. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на суму податкових зобов’язань з
ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за товари від покупців, в
рахунок яких в звітному місяці товари відвантажено ( п. п. 3, 4, 20).

2. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкових зобов’язань з ПДВ на товари, відвантажені протягом місяця без
попередньої оплати або виручку за які одержано готівкою, тобто вся сума
податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізації за вирахуванням сум ПДВ
від реалізації товарів на умовах передоплати ( Дт 702 – Кт 643).

Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі за дебетом рахунку 31
“Рахунки в банках” повинні бути виділені суми оплат товарів покупцями, в
тому числі ПДВ з передоплат товарів, що підлягають відвантаженню
покупцям.

10. Застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” до всіх
господарських операцій з відвантаження (реалізації) товарів на умовах
передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною
операцією з оплати і відвантаження товарів, яка із подій відбулася
раніше, застосовувати рахунок 643 “З податкових зобов’язань” чи ні. При
цьому виникає маса додаткових записів в аналітичному обліку податкових
розрахунків з ПДВ за дебетом і кредитом субрахунку 643. Інструкція не
регламентує цього питання і не дає вказівок з правильного і
раціонального ведення обліку розрахунків з податку на додану вартість.

11. Виходячи із вищевикладеного, сума доходу від реалізації товарів за
звітний місяць повинна бути поділена на дві частини:

1. Від реалізації (відвантаження) товарів, оплачених покупцями в
попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.

2. Від реалізації товарів, відвантажених у звітному місяці без
попередньої оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації товарів і мають бути
зроблені записи в обліку на списання з дебету субрахунку 702 “Дохід
від реалізації товарів” податку на додану вартість на кредит субрахунку
641(ПДВ) (п.п. 3, 4, 9) та нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ з
кредиту субрахунку 643.

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця,
розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані в
складі авансових платежів покупців, в рахунок яких товари в даному
місяці не відвантажені (п. 1).

12. Виходячи із логіки положень Інструкції, субрахунок 643 “З
податкових зобов’язань” повинен застосовуватись тільки у випадках, коли
в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше (п.1), нема законних
підстав віднести в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо
на зменшення доходу від реалізації товарів за дебетом рахунку 702 “Дохід
від реалізації товарів” на кредит субрахунку 641 анал. рахунок “З
податку на додану вартість” (пункти 2 і 3 Інструкції).

Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові
розрахунки на субрахунках 641 (ПДВ), 643 і 644, надто багато
нераціонального та незрозумілого. Тому необхідний пошук раціональних
шляхів удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише
підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ
застосовуються кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в
принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано
бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде достатньої характеристики
субрахунків 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”, 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту”, плутанини в
бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її
наслідків не уникнути.

Введення до Плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог
Закону України “Про податок на додану вартість” додаткового субрахунку
643 “З податкових зобов’язань”, пов’язаного з податковим обліком ПДВ,
викликало суттєве ускладнення бухгалтерського обліку реалізації товарів
і розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість.

13. Згідно з положеннями Закону та Інструкції субрахунок 643 “З
податкових зобов’язань” повинен застосовуватись тільки у випадках, коли
в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше, нема законних
підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо
на субрахунку 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” (пункт
2 Інструкції), тобто в разі надходження авансових платежів
(передоплат) від покупців і відвантаження товарів в рахунок цих
платежів в наступному місяці.

Слід підкреслити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові
розрахунки на субрахунку 643, кореспонденція рахунків в принципі не
визначена.

Викладені вище записи, пов’язані з бухгалтерським обліком реалізації
товарів, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації товарів
надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і правильно застосовувати
відповідні нормативні документи, а з метою зниження трудомісткості
обліку та уникнення можливих помилок в облікових записах цей облік
потрібно централізовано спростити. Можливості для цього є.

Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку
реалізації товарів і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має
важливе значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з
бюджетом з податку на додану вартість, для недопущення сплати штрафних
санкцій та пені, пов’язаних з помилками в бухгалтерському обліку
реалізації товарів та розрахунків з бюджетом з ПДВ.

Спрощення обліку реалізації товарів за безготівковим розрахунком

14. Як видно із викладеного вище, субрахунок 643 “З податкових
зобов’язань” введено до плану бухгалтерських рахунків для обліку
розрахунків з ПДВ, пов’язаних із застосуванням відповідно до Закону
принципу події, що відбулася раніше, тобто для податкового обліку
податкових зобов’язань з ПДВ. І це при тому, що поєднання системного
бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком недопустиме, бо
реалізація в них враховується по-різному: відповідно за відвантаженням
товарів і за подією, що відбулася раніше (відвантаження або оплата
товарів).

Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань” вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з
оплатою чи відвантаженням товарів, бухгалтер встановив, яка з цих подій
відбулася раніше, оплачені товари чи ні. І тільки після цього він може
зробити відповідні записи з використанням або без використання
субрахунку 643. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції
при незначній кількості господарських операцій з відвантаження товарів.
На підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюють сотні і
тисячі, затрати часу на встановлення події, що відбулася раніше, та на
їх облік непомірні.

Який вихід із того становища, що склалося в обліку з відображенням в
ньому реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ? Чи можливий
він взагалі? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо хотіти
його знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунок 643
“З податкових зобов’язань” до плану бухгалтерських рахунків введено і
Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу
необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього
субрахунку.

15. Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації товарів,
пов’язаного із застосуванням субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”,
має полягати в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише
нарахованими податковими зобов’язаннями з податку на додану вартість
від сум передоплат товарів, які за станом на кінець місяця не були
відвантажені. Виключити при цьому з обліку на субрахунку 643 найбільш
масові записи, що пов’язані з передоплатою і наступним відвантаженням
або відпуском товарів покупцям у звітному місяці в рахунок отриманих
передоплат.

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і відвантаження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати,
яка з операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення
кількості записів в синтетичному обліку на субрахунку 643, а, головне, в
аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.

Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з
ПДВ можна вирішити досить легко. А чим рішення простіше, тим воно
раціональніше й ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного
місяця має відслідковувати тільки операції, пов’язані з передоплатами
товарів, отриманими від покупців у минулі звітні періоди, і вказувати
на первинних товарних документах на відвантаження товарів в рахунок цих
передоплат кореспонденцію рахунків з використанням субрахунку 643 “З
податкових зобов’язань” згідно з Інструкцією: Дт 902 “Собівартість
реалізованих товарів” – Кт 281 і Дт 702 “Дохід від реалізації
товарів” – Кт 643 (п. 16, операції 1.1 і 2).

Операції з надходження авансових платежів від покупців в звітному місяці
відслідковувати нема необхідності, бо податкові зобов’язання з податку
на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), одержаних
від покупців у звітному місяці, в рахунок яких товари до кінця місяця
не відвантажені, відображаються в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку
розрахунків із покупцями і замовниками (табл. 2), з врахуванням
особливостей запису платіжних документів в облікових регістрах за
дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках” (п. 17). І тільки за цими
операціями, пов’язаними з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за
станом на кінець місяця, треба зробити відповідні записи на відображення
в обліку нарахування податкових зобов’язань за дебетом субрахунку 643
згідно з Інструкцією (Дт 643 – Кт 641(ПДВ) до наступного їх
збалансування (тобто відвантаження товарів покупцям).

Спрощення обліку відвантаження й реалізації товарів не вимагає ведення
жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених
і не збалансованих передоплат покупців складається за даними існуючого
на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з покупцями і
замовниками. Нарахування податкового зобов’язання з ПДВ за даними
сальдової відомості підтверджується платіжними документами й
відповідними податковими накладними.

Записи за всіма іншими операціями з відвантаження і оплати товарів
здійснюються без використання субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”
(на відвантаження товарів: Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
– Кт 281 та Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт 702
“Дохід від реалізації товарів” і на оплату: Дт 31 “Рахунки в банках”
– Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і Дт 702 “Дохід від
реалізації товарів” – Кт 641(ПДВ) – на суму податкового зобов’язання
за місяць).

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі відповідних податкових накладних на суми ПДВ, що входять до сум
не збалансованих авансових платежів, виділених в графі “в т.ч. ПДВ” в
облікових регістрах за дебетом рахунків підприємства в банку. Суми ПДВ
можуть бути додатково перевірені розрахунковим шляхом (сума передоплат
помножена на 20% і поділена на 120, п. 17).

Таблиця 2

___________________________

(підприємство)

САЛЬДОВА ВІДОМІСТЬ

авансових платежів (передоплат), отриманих від покупців за
кредитом рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

станом на 1 лютого 2000 року.

п/п Постачальник Передоплати попередніх місяців Передоплати звітного
місяця Разом

платіжні доручення сума платіжні доручення сума

дата №

дата №

1.

2.

3. 4. Фірма “Прут”

ВАТ “Міжрайбаза”

МП “Марія”

КСП “Україна”

і т.д. –

18.11

26.12

– –

285

18

– –

180-00 500-00

– 20.01 28.01

25.01 48

86

18 800-00 2580-00

850-00 800-00 2760-00 500-00

850-00

Разом Х Х 1780-00 Х X 5880-00 7660-00

В т.ч. ПДВ Х Х 297-00 Х X 980-00 1277-00

Дт 643 – Кт 641 (ПДВ) – 980-00

Головний бухгалтер______________

16. Перейти на спрощений бухгалтерський облік реалізації товарів і
податкових зобов’язань з ПДВ можна з будь-якого першого числа місяця.
Для цього за формою таблиці 2 необхідно скласти сальдову відомість
передоплат, отриманих від покупців товарів і не збалансованих станом
на початок місяця, та звірити, чи сума ПДВ за цією відомістю тотожна
сумі кінцевого сальдо за дебетом субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань” за попередній місяць.

В цьому разі на початок звітного місяця, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ,
необхідно скласти сальдову відомість авансових платежів (передоплат),
отриманих від покупців в попередні місяці, в тому числі в розрізі
окремих балансових рахунків (36, 37 і ін.). За вказаною сальдовою
відомістю треба здійснити у звітному місяці контроль за відвантаженням
товарів, оплачених раніше. При цьому на товарних документах на
відвантаження таких товарів мають бути зроблені записи бухгалтерських
проводок з використанням субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – Кт 281 “Товари на складах”
та Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт 702 “Дохід від
реалізації товарів” – на відвантаження й реалізацію товарів і

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових
зобов’язань” – на списання нарахованого при передоплаті товарів
покупцем податкового зобов’язання з ПДВ.

На інші товари, відвантажені і оплачені та попередньо оплачені
покупцями в звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без
застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”, як показано в
прикладі 2.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
отримані підприємством від покупців в складі передоплат товарів в
звітному місяці, в рахунок яких в цьому місяці товари не відвантажені
(відпущені), складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування
податкових зобов’язань з ПДВ: Дт 643 – Кт 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість” (п. 15, табл. 2).

Розглянемо рекомендований автором спрощений порядок обліку реалізації
товарів на прикладі.

Приклад 2. На відображення в обліку відвантаження і реалізації товарів
покупцям і податкових зобов’язань з ПДВ спрощеним способом.

1. Початкове сальдо передоплат товарів, отриманих від покупців у
попередньому місяці, – 1200 грн., в т.ч. ПДВ 200 грн.

2. У звітному місяці на розрахунковий рахунок підприємства надійшли
платежі від покупців на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ – 1667 грн.

3. Відвантажено товари покупцям, оплачені в попередньому місяці, на суму
1200 грн., в т.ч. ПДВ – 200 грн. Облікова купівельна вартість
відвантажених товарів – 880 грн.

4. У звітному місяці оплачені покупцями і відповідно відвантажені їм
товари на суму 9000 грн., в т.ч. ПДВ – 1500 грн. Облікова купівельна
вартість відвантажених покупцям товарів – 7150 грн.

5. Кінцеве сальдо передоплат товарів, отриманих від покупців у звітному
місяці, – 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.

За даними наведеного прикладу 2 мають бути складені бухгалтерські
проводки:

1. На суму товарів, відвантажених покупцям в рахунок передоплат,
отриманих від них у попередньому місяці, – 1200 грн., в т.ч. ПДВ – 200
грн.

Облікова купівельна вартість відвантажених товарів – 880 грн.:

1.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – на облікову вартість відвантажених
товарів – 880

1.2. Одночасно на договірну відпускну вартість товарів, включаючи ПДВ,
– 1200 грн. :

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на відображення в
обліку реалізації відвантажених товарів – 1200

2. На списання суми нарахованого при передоплаті товарів у
попередньому місяці податкового зобов’язання з ПДВ на відвантажені
(реалізовані) товари згідно з податковою накладною – 200 грн:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 200

Запис Дт 702 – Кт 643 – на списання нарахованих податкових зобов’язань
з ПДВ від сум одержаних передоплат від покупців може бути зроблений
тільки на суми ПДВ, що надійшли у складі авансових платежів покупців в
попередні звітні періоди. В результаті цього запису списуються
нараховані в попередні місяці за дебетом субрахунку 643 податкові
зобов’язання (Дт 643 – Кт 641(ПДВ), що рахуються на цьому рахунку до
відвантаження товарів покупцям.

3. На суму платежів, у тому числі передоплат, що надійшли від покупців
товарів на поточний рахунок підприємства в звітному місяці, 10000 грн.,
в т.ч. ПДВ – 1667 грн.:

Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 10000

4. На суму відвантажених товарів в рахунок оплат покупців, отриманих у
звітному місяці, – 9000 грн., в т.ч. ПДВ – 1500 грн. Облікова
купівельна вартість відвантажених товарів складає 7150 грн.:

4.1. На купівельну вартість відвантажених товарів – 7150 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 7150

4.2. Одночасно на договірну відпускну вартість товарів, включаючи ПДВ, –
9000 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт  702 “Дохід від реалізації товарів” – на відображення в обліку
доходів від реалізації відвантажених товарів – 9000

5. На суму ПДВ з оплачених і відвантажених у звітному місяці товарів
згідно з товарними документами і податковими накладними –1500 грн.
(п.п. 8 – 12 ):

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 1500

6. Фінансовий результат від реалізації товарів відображається в обліку
підсумком за звітний рік. За даними прикладу 2 прибуток складає 470
грн. (Кт 702 (1200 + 9000) – (200 + 1500) = 8500 – Дт 902 ( 880 +
7150) = 8030 і повинен бути відображений в обліку заключними записами
за грудень:

6.1. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 791 “Результат основної діяльності” – 8500

6.2. Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 8030

7. На суму ПДВ, сплаченого покупцями за товари в складі авансових
платежів, що надійшли на поточний рахунок підприємства в звітному
місяці, в рахунок яких товари не відвантажені, згідно із сальдовою
відомістю передоплат за станом на кінець місяця за кредитом рахунку 36
(37 і ін.) – 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 167

Таким чином, записи в обліку на відвантаження товарів, оплачених у
звітному місяці, будуть здійснюватись у звичайному порядку без
з’ясування за кожною операцією, пов’язаною з оплатою і відвантаженням
товарів, яка із подій сталася раніше. При цьому кореспонденція рахунків
визначається без застосування субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань”. В наступному місяці рахунок 643 застосовується тільки по
відношенню до нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ на товари, що
були попередньо оплачені за станом на початок звітного місяця, але
покупцям відвантажені в звітному місяці.

При відвантаженні товарів на умовах наступної оплати податкове
зобов’язання з ПДВ виникає в момент відванта-ження товарів. Тому
субрахунок 643 також не застосовуєть-ся: Дт 702 “Дохід від реалізації
товарів” – Кт 641(ПДВ).

Неважко дійти висновку, наскільки спроститься в цьому випадку облік
реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ, скільки часу та
коштів буде зекономлено. Але зазначимо, що й спрощений облік ще не є
достатньо раціональним і дохідливим з розглянутих вище причин.

17. При спрощеному бухгалтерському обліку реалізації товарів і
податкових зобов’язань з ПДВ записи платежів в обліковому регістрі за
дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках” необхідно здійснювати в
наступному порядку:

За дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках” на надходження платежів від
покупців (Дт 31 “Рахунки в банках” – Кт 36 “Розрахунки з покупцями
та замовниками” і ін.) суми отриманих платежів необхідно записувати
однією сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів,
треба записати в окремих графах облікового регістру після графи “Разом”
за дебетом рахунку 31 як “в т.ч. ПДВ” з виділенням сум ПДВ:

в складі оплат за відвантажені товари;

в складі отриманих не збалансованих передоплат покупців (виділяється за
даними сальдової відомості, табл.2).

На підставі підсумкових даних облікового регістру за дебетом рахунку 31
“Рахунки в банках” мають бути зроблені записи:

1. Дт 31 “Рахунки в банках” – Кт 36 “Розрахунки з покупцями та
замовниками” і ін. – на всю суму оплат, отриманих від покупців згідно
з платіжними документами.

2. Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість”, – на суми ПДВ у складі авансових
платежів, одержаних від покупців, в рахунок яких товари не відвантажені,
за даними сальдової відомості (п. 15).

Запис Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових
зобов’язань” здійснюють підсумком за місяць за документами на
відвантаження товарів в рахунок авансових платежів, отриманих у
попередніх звітних періодах.

Підсумки сум ПДВ в графі “в т.ч. ПДВ” облікових регістрів за дебетом
рахунку 31 “Рахунки в банках” є контрольними для сум ПДВ, сплачених
покупцями в звітному місяці.

18. Вище розглядались спрощені записи в синтетичному об-ліку податкових
зобов’язань з ПДВ з використанням субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань”. Очевидно, що аналітичний облік до цього субрахунку повинен
вестись із записами сум ПДВ на підставі відповідних товарних і платіжних
документів та подат-кових накладних на окремому рахунку або в
спеціальних відо-мостях лінійно-позиційним способом за кожним із цих
докумен-тів. Без такого обліку неможливо забезпечити належний контроль
за правильністю і повнотою розрахунків з бюджетом з ПДВ.

Враховуючи те, що остаточні платежі до бюджету податку на додану
вартість здійснюються за підсумком господарських опера-цій за звітний
місяць, викладений вище порядок спрощеного обліку податкових зобов’язань
з ПДВ на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок
обліку вирішує лише питання спрощення бухгалтерського обліку реалізації
товарів, податкових зобов’язань з ПДВ та посилення контролю за
платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з ПДВ.

Належно організований і поставлений бухгалтерський облік реалізації
товарів і податкових зобов’язань з ПДВ, що забезпечує стан ажуру в
обліку здійснених господарських опе-рацій, має важливе значення для
підвищення ефективності роботи підприємств, забезпечення своєчасних і
повних розра-хунків з бюджетом за податковими зобов’язаннями з податку
на додану вартість.

РОЗДІЛ 2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК НА ТОРГОВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВАХ, ЯКІ
ОБЛІКОВУЮТЬ ТОВАРИ ЗА ПРОДАЖНИМИ ЦІНАМИ

3. ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ ТОВАРІВ ВІД ПОСТАЧАЛЬНИКІВ І ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ З
ПДВ

Загальні положення

Облік надходження товарів на підприємства роздрібної торгівлі та їх
продажу (реалізації) є основною ділянкою бухгалтерського обліку
підприємства, яка забезпечує контроль за точністю і об’єктивністю
основного показника діяльності підприємства – обсягу реалізації і
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності. Облік
надходження товарів безпосередньо пов’язаний з правильним визначенням,
обліком та сплатою до бюджету податку на додану вартість.

В цьому питанні розглядається тільки бухгалтерський облік надходження
товарів, що оприбутковуються і обліковуються за продажними (роздрібними)
цінами.

У зв’язку з тим, що новим Планом рахунків до рахунку 28 “Товари”
встановлені субрахунки для обліку товарів на підприємствах, що
здійснюють, як правило, один вид торгівлі, а облік торговельної націнки
на субрахунку 285 значно ускладнює синтетичний і аналітичний облік
товарів, автор посібника вважає, що на торговельних підприємствах, які
здійснюють різні види торгівлі (оптову, роздрібну, громадське
харчування), необхідно скласти робочий план рахунків, в якому
передбачити окремі субрахунки для обліку товарів кожного виду торгівлі.
Для обліку торговельної націнки необхідно виділити окремий синтетичний
рахунок, використавши для нього резервний код 29 за новим Планом
рахунків.

З метою спрощення для бухгалтерів складання робочого плану рахунків, що
будуть застосовуватись на даному підприємстві з 2000 року, автор
розглядає в посібнику облік товарів та торговельної націнки за найбільш
раціональним, з його точки зору, робочим планом рахунків торговельного
підприємства, яке здійснює різні види торгівлі.

Для спрощення записів у синтетичному та аналітичному обліку і в
облікових регістрах з обліку товарів облік тари під товаром і порожньої
доцільно вести на тих же субрахунках, на яких обліковуються товари, з
виділенням тари в аналітичному обліку на оптових підприємствах і в
товарно-грошових звітах на роздрібних торговельних підприємствах.

При обліку надходження товарів необхідно виходити в першу чергу із
наступних положень Закону України “Про податок на додану вартість”:

Податок на додану вартість становить 20 відсотків бази оподаткування та
додається до ціни товарів (ст. 6.1.1 ).

Продаж товарів здійснюється за договірними цінами з додатковим
нарахуванням податку на додану вартість (ст. 7.1).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається
дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в
оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку
(товарного чека) – в разі розрахунків з використанням кредитних
дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання
платником податку товарів (робіт, послуг), ст. 7.5, 7.5.1.

Синтетичний облік надходження товарів від постачальників і податкового
кредиту з ПДВ

2. Згідно з пунктом 3 Інструкції при передоплаті товарів постачальнику
сплачений податок на додану вартість відноситься на збільшення
податкового кредиту записом на бухгалтерських рахунках:

Дт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках” і інших

Одночасно на суму податкового кредиту відображається в обліку сплата ПДВ
постачальнику бухгалтерською проводкою:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 644 “З податкового кредиту”

Після одержання товарів, вартість яких оплачена постачальнику раніше,
списують нарахований податковий кредит з ПДВ бухгалтерською проводкою:

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. (п.11)

В результаті наведених вище записів у синтетичному і аналітичному обліку
субрахунок 644 “З податкового кредиту” закривається.

У випадку надходження товарів без попередньої оплати на суму ПДВ за
товарним документом і податковою накладною постачальника податковий
кредит з ПДВ відображається в обліку при надходженні товарів записом на
рахунках:

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Після оплати товарів, що надійшли від постачальника на умовах наступної
оплати, на суму товарів з податком на додану вартість в обліку має бути
зроблений запис:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 31 “Рахунки в банках” і інших.

3. Вважаємо, що на платіжних дорученнях на передоплату товарів
постачальникам необхідно вказувати, що здійснюється передоплата, в т.ч.
сума ПДВ. При бухгалтерській обробці платіжних документів у бухгалтерії
в бухгалтерській проводці треба виділити запис: Дт 641(ПДВ) – Кт 31
“Рахунки в банках”. Сплата постачальнику ПДВ при передоплаті товарів
повинна бути виділена в обліковому регістрі, що складається за кредитом
рахунку 31 “Рахунки в банках”. За підсумком цих записів за звітний
місяць треба скласти додатковий запис на відображення в обліку
нарахування податкового кредиту з ПДВ у зв’язку з передоплатою товарів
(п.п. 2, 7, 11):

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту”

Розноску операцій з надходження й оплати товарів постачальникам з метою
спрощення записів в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками та
покращення їх перевірки доцільно здійснювати загальними сумами до оплати
постачальнику, хоча в синтетичному обліку за Інструкцією записи
податкового кредиту з ПДВ при передоплаті товарів мають здійснюватись
окремо.

Сума податкового кредиту складається із сум податків, сплачених або
нарахованих платником податку в звітному періоді (Дт 641, анал. рахунок
“З податку на додану вартість” – Кт 31 “Рахунки в банках” і ін. або Дт
641 (ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 68 і
ін.).

4. У зв’язку зі змінами в обліку податку на додану вартість
торговельні підприємства роздрібної і оптової торгівлі, що обліковують
товари за продажними цінами, збільшують торговельну націнку на суму
податку на додану вартість. ПДВ і торговельна націнка підприємства,
разом взяті, складають товарні надбавки, що обліковуються на рахунку 28
“Товари” та регулюючому пасивному рахунку 29 “Торговельна націнка”,
субрахунок “Товарні надбавки”. Однак застосовувати один субрахунок
“Товарні надбавки” можна лише в тому разі, коли на підприємстві
здійснюється тільки один вид торговельної діяльності. На підприємствах,
що здійснюють 2-3 види діяльності, необхідно виділити субрахунки для
обліку товарних надбавок відповідного виду торгівлі.

Підприємства, що здійснюють оптово-збутову, оптову та роздрібну
торговельну діяльність і бухгалтерський облік товарів ведуть за
продажними цінами, на суму ПДВ, сплаченого постачальникам та
нарахованого при одержанні товарів на умовах наступної оплати їх
постачальникам, повинні збільшити вартість куплених товарів, а також
віднести на збільшення їх вартості свою торговельну націнку на покриття
витрат обігу і створення доходу торгівлі.

Одночасно із бухгалтерськими записами на відображення в обліку
податкового кредиту (Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” – Кт 31 “Рахунки в банках” і ін. та Дт 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” – Кт 644 “З податкового кредиту”, п.п.
2, 3) або Дт 641(ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та
підрядниками”, 68 і ін. на суму податкового кредиту збільшують вартість
товарів складанням бухгалтерської проводки:

Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка”

Такою ж бухгалтерською проводкою відображають в обліку суму
нарахованої підприємством торговельної націнки на покриття витрат та
створення доходу торгівлі (п. 5 Інструкції).

Синтетичний облік надходження товарів,

які обліковуються за продажними цінами

5. Враховуючи суттєве ускладнення бухгалтерського обліку надходження
товарів у зв’язку з введенням податко-вих розрахунків з податкового
кредиту на субрахунку 644 і включенням ПДВ до складу товарних надбавок,
наводимо загальну схему відображення в обліку надходження товарів у
роздрібну торгівлю, а також на оптові підприємства, які об-ліковують
товари на складах за продажними цінами, і роз-рахунків з бюджетом з
податку на додану вартість (рис. 3).

6. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку надходження
товарів у роздрібну торгівлю і податкового кредиту з ПДВ:

1. Передоплата товарів (авансові платежі) постачальникам:

1.1.  Авансові платежі постачальникам товарів у сумі договірної
купівельної їх вартості (без ПДВ).      

1.2. Перерахування постачальникам ПДВ у складі авансових платежів.

1.3. Одночасно нараховується податковий кредит з податку на додану
вартість при передоплаті товарів постачальникам.

2. Надходження товарів від постачальників в рахунок передоплат за
договірними купівельними цінами, включаючи ПДВ:

2.1. Надходження товарів за купівельними (без ПДВ) договірними цінами.

2.2. Одночасно списується при надходженні товарів податковий кредит з
ПДВ, нарахований при їх передоплаті.

3. Відображення в обліку товарних надбавок на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами:

3.1. Збільшення товарних надбавок на товари на суму податкового кредиту
з ПДВ.

3.2.  Нарахування торговельної націнки підприємства на товари в
роздрібній торгівлі.

4. Надходження товарів від постачальників за договірними цінами,
включаючи ПДВ, без передоплати:

4.1. Надходження товарів за купівельними (без ПДВ) договірними цінами.

Облік надходження товарів з передоплатою

31 і ін. 63 і ін.
282

1.1
2.1

292

3.1

3.2

Облік податкового кредиту з ПДВ

31 і ін.
641 (ПДВ)

1.2

644 63 і ін.
644

1.3 2.2

Облік надходження товарів без передоплати

31 і ін. 63 і ін.
282

4.1

4.3

                                                            641(ПДВ)

                                                
4.2

292
282

5.1

5.2

Рис. 3. Загальна схема бухгалтерського обліку надходження товарів у
роздрібну торгівлю і податкового кредиту з ПДВ

4.2. Відображається в обліку при надходженні товарів податковий
кредит з ПДВ.

4.3. Оплата товарів постачальникам після їх надходження на
підприємство.

5. Відображення в обліку товарних надбавок на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами:

5.1. Збільшення товарних надбавок на товари на суму податкового кредиту
з ПДВ.

5.2.  Нарахування торговельної націнки підприємства на товари в
роздрібній торгівлі.   

Аналогічно відображається в бухгалтерському обліку надходження товарів
на підприємствах оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними
цінами, та на підприємствах громадського харчування.

Відображення в обліку надходження товарів на торговельні підприємства
розглянемо на прикладі.

7. Приклад 1. На відображення в обліку надходження товарів, що
оприбутковуються за продажними цінами.

1. Підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику. За
угодою повинно бути отримано товарів на суму 624 грн., в т.ч. ПДВ 104
грн. Товари надійшли на підприємство.

2. На одержані від постачальника товари нарахована торговельна
націнка на покриття витрат роздрібної торгівлі та створення доходу в
розмірі 24%. Товари оприбутковані за продажними цінами. В прибутковій
накладній, виписаній на підставі товарного документа постачальника,
значаться товари на суму 749 грн., в тому числі:

Товари за договірними купівельними цінами – 520 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 520 – 104
грн.

До оплати постачальнику – 624
грн.

Торговельна націнка підприємства – 24 % від 520 – 125 грн.

Разом за продажними цінами – 749
грн.

в т.ч. товарні надбавки (104+125) – 229
грн.

7.1. У разі, коли підприємство здійснило передоплату товарів
постачальнику до їх надходження, то на бухгалтерських рахунках згідно з
пунктами 3 і 5 Інструкції необхідно зробити записи (п.п. 2, 5, 6):

1. На здійснену передоплату товарів постачальнику – 624 грн.:

1.1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 520 та

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 104, а також:

1.2. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 104 (на нарахування
податкового кредиту)

1.3. Одночасно необхідно зробити додатковий запис на суму сплаченого
ПДВ як на товарну надбавку в сумі 104 грн.:

Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 104

2. На оприбуткування товарів, одержаних від постачальника за продажними
цінами в сумі 749 грн., мають бути зроблені записи:

2.1. Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520
– на купівельну (без ПДВ) вартість товарів

Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 229 – на суму товарних
надбавок

Отже, товари оприбутковуються за продажними цінами. Для цього за даними
товарного документа постачальника, враховуючи витрати на купівлю та
доставку товарів і нараховану торговельну націнку підприємства,
необхідно зробити калькуляцію продажної ціни на кожний вид товару
(купівельна ціна плюс відсоток ПДВ, плюс відсоток торговельної націнки).
За скалькульованими продажними цінами виписують прибутковий товарний
документ, звичайно прибуткову накладну. Але за наведеними вище згідно з
Інструкцією записами (оп. 1.3 і 2.2) ПДВ відноситься на дебет рахунку
28 “Товари” два рази, що недопустимо і необхідно при бухгалтерських
записах врахувати (п.п. 8 – 11).

3. Одночасно з надходженням і оприбуткуванням товарів списується
нарахований при передоплаті їх податковий кредит з ПДВ в сумі 104 грн.:

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104 (п.10)

7.2. При надходженні товарів на умовах наступної оплати та оплаті їх
після надходження на підприємство записи за даними прикладу 1 мають
бути наступними (п.п. 2.2, 5, 6):

1. Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520

2. Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104

3. Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 229

4. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 624

Особливості обліку податкового кредиту з ПДВ

як товарної надбавки

8. Згідно з пунктом 5 Інструкції на суму податку на додану вартість на
придбані товари одночасно із записами Дт 641(ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” і ін. та Дт 641(ПДВ) – Кт 31 “Рахунки в
банках” і ін. (п. 3 Інструкції) дебетують рахунок 28 “Товари” в
кореспонденції з кредитом рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок
“Товарні надбавки”. Отже, Інструкція вимагає збільшення товарних
надбавок на товари за моментом передоплати їх, тобто до надходження
товарів на підприємство.

9. Таким чином, за Інструкцією сума податку на додану вартість, сплачена
в порядку передоплати товарів, що оприбутковуються і обліковуються за
продажними цінами (п. 5 Ін.), відноситься на збільшення вартості товарів
за дебетом рахунку 28 “Товари” два рази: при передоплаті товарів та при
їх надходженні на підприємство. Інструкція обходить питання обліку сум
ПДВ, сплачених підприємством до надходження товарів. Але збільшення
вартості товарів на рахунку 28, коли товари від постачальника ще не
надійшли, суперечить прийнятим засадам ведення бухгалтерського обліку.
Це ж стосується товарної надбавки, що при цьому збільшується (Дт 28
“Товари” – Кт 29 “Торговельна націнка”).

Якщо уже такий порядок запису Інструкцією установлено, то, на наш
погляд, необхідно ввести до рахунку 28 “Товари” додатковий субрахунок,
який можна назвати приблизно так: “ПДВ на товари, що не надійшли”. При
надходженні товарів у цьому разі на підставі товарного документа,
включеного до товарно-грошового або товарного звіту, що підтверджує
надходження товарів, які були раніше попередньо оплачені постачальнику,
будуть складені бухгалтерські проводки, як показано в п. 7.1.

У наведеному прикладі 1 до господарської операції 1.2 при надходженні
товарів повинен бути зроблений додатковий запис 2.3 на списання
нарахованої при передоплаті товарної надбавки:

Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28 “Товари”, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” – 104

або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:

Дт 28 – Кт 29 – 104

Для того, щоб можна було скласти вказану бухгалтерську проводку на
списання з рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” сум
ПДВ на попередньо оплачені товари, до бухгалтерських записів в
товарно-грошових (товарних) звітах про надходження товарів: Дт 28
“Товари” – Кт 29 “Торговельна націнка” необхідно ввести додаткову графу
“ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли”.

Що стосується бухгалтерів-практиків, то вони звичайно сприймають
раціональні облікові рішення. Вказівка Інструкції в частині ПДВ,
сплаченого постачальникам у складі авансових платежів, на практиці, як
правило, не виконується як недоречна, що значно ускладнює бухгалтерський
облік товарів на торговельних підприємствах, які обліковують товари за
продажними цінами.

Запис Дт 28 “Товари” – Кт 29 “Торговельна націнка” (оп. 1.3) на
збільшення вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів
постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну
доцільність цього запису в бухгалтерському обліку. На думку автора, в
пункті 5 Інструкції слід було вказати, що до ПДВ в складі
незбалансованих протягом звітного місяця авансових платежів (передоплат)
це положення не відноситься і в цьому разі вартість товарів на суму
сплаченого ПДВ не збільшується. Або слід було пояснити доцільність цього
запису та порядок його здійснення.

10. Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7.1), повинні
відображатись в обліку суми податкового кредиту з ПДВ в складі авансових
платежів за товари згідно з пунктом 3 Інструкції.

Відображення в обліку передоплати товарів постачальникам двома
записами недопустиме, бо викликає значні ускладнення в облікових
записах, плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками.
На наш погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б
спрощенню бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з
передоплати товарів постачальникам в однаковому порядку при передоплаті
та наступній оплаті, як показано в операції 4 пункту 7.2:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – на суму передоплати та наступної оплати
товарів постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно підсумком за місяць на
суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам зробити
нарахування податкового кредиту з ПДВ записом:

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту”

Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається
в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі
авансових платежів від покупців (Дт 31 – Кт 36 і одночасно Дт 643 “З
податкових зобов’язань” – Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечуватиметься
необхідний єдиний принцип записів в обліку передоплат товарів
постачальникам і передоплат, одержаних від покупців.

11. Для забезпечення і перевірки правильності останнього запису (Дт
641(ПДВ) – Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту при
передоплатах товарів постачальникам в обліковому регістрі за кредитом
рахунку 31 “Рахунки в банках” після графи “Разом” необхідно виділити в
тому числі записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи
структуру цього регістра на підприємстві .

Організація обліку іншого надходження товарів

12. На підприємствах торгівлі, які здійснюють різні види торговельної
діяльності, – оптову торгівлю, роздрібну торгівлю, громадське
харчування, товари надходять у крамниці, кіоски та інші підрозділи
роздрібної торгівлі звичайно з товарних складів підприємства, де товари
можуть обліковуватись за купівельними або продажними цінами.

Облік одержаних товарів за продажними цінами доцільно вести на оптових
підприємствах чи товарних складах підприємств торгівлі в тому випадку,
коли вони відпускають товари переважно своїм (на одному балансі)
роздрібним торговельним підприємствам і підприємствам громадського
харчування. Застосування облікових продажних цін на товари дозволяє
значно спростити документування товарних операцій та бухгалтерський їх
облік і посилити контроль за рухом товарів на підприємстві.

13. Відпуск товарів зі складів своїм підприємствам роздрібної торгівлі
і громадського харчування пов’язаний з обліком податку на додану
вартість. Інструкція не регламентує порядку цього обліку. Незалежно від
того, за якими цінами обліковуються товари на складах (купівельними чи
продажними), при внутрішньому відпуску товарів ПДВ треба враховувати і
відповідно до конкретних умов відображати його в бухгалтерському обліку.

13.1. Якщо підприємство здійснює лише один вид торговельної діяльності
(оптову, торговельно-посередницьку або роздрібну торгівлю чи громадське
харчування), то товари обліковуються на рахунку 28 “Товари” відповідно
за купівельними (без ПДВ) або продажними цінами. Оптові підприємства і
склади застосовують для обліку товарів купівельні або продажні ціни. До
продажної ціни входять договірна купівельна ціна (первісна вартість
товару), сплачений постачальнику податок на додану вартість і
торговельна націнка підприємства. Які ціни для обліку товарів доцільніше
застосовувати на підприємстві, вирішує підприємство самостійно, але при
цьому обов’язково треба враховувати, який обсяг діяльності складу чи
складів припадає на обслуговування своїх підприємств роздрібної торгівлі
і громадського харчування.

В роздрібних торговельних підприємствах і на підприємствах громадського
харчування для обліку товарів можуть застосовуватись лише продажні ціни.

13.2. Якщо підприємство здійснює різні види торгівлі, то в робочому
плані бухгалтерських рахунків підприємства для ведення бухгалтерського
обліку товарів на рахунку 28 “Товари” необхідно виділити субрахунки:

281 “Товари на складах”,

282 “Товари в роздрібній торгівлі”,

283 “Товари в громадському харчуванні” та інші.

Інструкцією встановлено, що підприємства, які обліковують товари за
продажними цінами, товарні надбавки (ПДВ і торговельну націнку)
обліковують на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні
надбавки” (п. 4). Таке закріплення одного субрахунку для обліку
товарних надбавок правильне лише в тому випадку, коли підприємство має
тільки один вид торговельної діяльності, а товари обліковуються за
продажними цінами. Якщо підприємство здійснює два або три види
торговельної діяльності, то товарні надбавки необхідно обліковувати на
окремих субрахунках замість субрахунку 285 “Торговельна націнка”:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”,

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”,

293 “Товарні надбавки підприємств громадського харчування”.

13.3. Виходячи з положень Закону про податок на додану вартість, відпуск
товарів зі складу своїм підприємствам роздрібної торгівлі і громадського
харчування повинен здійснюватись за купівельними цінами з нарахуванням
або без нарахування торговельної націнки складу на купівельну вартість
товарів без відображення ПДВ в бухгалтерському обліку. А підприємства
роздрібної торгівлі і громадського харчування мають зробити на відпускну
вартість товарів, одержаних зі складу, свою торговельну націнку,
скалькулювати продажну ціну та продажну вартість кожного виду товару,
включаючи ПДВ на купівельну вартість товарів. Тільки в цьому разі можна
виписати прибуткову накладну на отримані зі складу товари.

13.4. Організація обліку внутрішнього відпуску товарів і надходження їх
в роздрібну торгівлю повинні враховувати викладені вище умови, а
відображення в обліку цих операцій в основному залежить від того, за
якими цінами обліковуються товари на складах. При цьому необхідно
виходити з наступного:

1. Якщо товари обліковуються на складі за купівельними цінами (без ПДВ),
то при внутрішньому відпуску товарів в роздрібну торгівлю і громадському
харчуванню їх виписують за обліковими купівельними цінами з
торговельною націнкою складу на покриття витрат і створення доходу або
без такої націнки.

2. Підприємства роздрібної торгівлі і громадського харчування, одержавши
товари зі складу за купівельними цінами, зобов’язані визначити
(скалькулювати) продажні ціни, враховуючи нарахування ПДВ на купівельні
ціни, а також встановлений розмір торговельної націнки на покриття
витрат і створення доходу роздрібної торгівлі чи громадського
харчування.

Отже, на підставі видаткової накладної складу повинна бути виписана
прибуткова накладна за скалькульованими продажними цінами. З метою
забезпечення належного контролю за правильністю товарних надбавок і
продажних цін на товари їх калькулювання повинна здійснювати бухгалтерія
підприємства.

3. Для забезпечення належного рівня економічної роботи на підприємстві
та можливості визначення ефективності роботи окремих видів торговельної
діяльності товарні надбавки, доходи та витрати обігу повинні
обліковуватись за видами діяльності, щоб можна було визначити їх
фінансові результати.

4. Якщо товарний склад чи склади відпускають товари переважно своїм
підприємствам торгівлі та громадського харчування, то з метою скорочення
затрат часу на оформлення товарних документів, спрощення обліку і
зниження затрат на його ведення, а також забезпечення належного контролю
за ціноутворенням на підприємстві доцільно вести облік товарів на
складах за продажними цінами. В цьому разі виникає необхідність передачі
товарних надбавок на товари зі складу в роздрібну торгівлю та
громадському харчуванню, щоб мати можливість визначити рентабельність і
ефективність їх роботи, а також правильно визначити податкові
зобов’язання з ПДВ.

Облік надходження товарів зі складу за купівельними цінами

14. Враховуючи викладене вище (п. 13), розглянемо питання
бухгалтерського обліку внутрішнього відпуску і надходження товарів.

При обліку товарів на складі за купівельними (без ПДВ) цінами на відпуск
товарів своїм підприємствам роздрібної торгівлі та громадського
харчування виписується товарний документ (видаткова накладна) за
купівельними цінами, а товари оприбутковуються в підприємствах
роздрібної торгівлі і громадського харчування за скалькульованими
продажними цінами.

Приклад 2. На відображення в обліку надходження товарів зі складу в
роздрібну торгівлю за купівельними цінами.

Відпущено зі складу крамниці № 1 товари за купівельними цінами на суму
500 грн.

Обчислено продажну вартість товарів для крамниці № 1, в тому
числі:         

Товари за купівельними цінами – 500 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 500 – 100 грн.

Торговельна націнка, 25% від 500 – 125
грн.        

Разом продажна вартість товарів – 725 грн.

3. Товарні надбавки роздрібної торгівлі (100 +125) – 225 грн.

14.1. За даними прикладу 2 в бухгалтерському обліку треба зробити записи
на рахунках:

1. За даними товарного звіту складу на відпуск товарів за купівельними
цінами – 500 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 500

2. За даними товарно-грошового звіту крамниці № 1 на оприбуткування
товарів – 725 грн.:

2.1. На купівельну вартість отриманих зі складу товарів – 500 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 500 (п. 18)

2.2. На товарні надбавки роздрібної торгівлі – 225 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”-225

В даному випадку на суму податку на додану вартість збільшуються
купівельна вартість товарів і відповідно товарні надбавки. Пояснюється
це тим, що об’єктом (базою) оподаткування ПДВ згідно із Законом є
операції з продажу товарів.

14.2. Якщо відпуск товарів роздрібним торговельним підприємствам і
підприємствам громадського харчування здійснювати за відпускними цінами
(купівельна вартість з додаванням торговельної націнки складу), то,
враховуючи необхідність обліку ПДВ з торговельної націнки, внутрішній
відпуск товарів необхідно було б відображати в обліку як реалізацію
товарів. Але внутрішній відпуск до реалізації не відноситься. Тому і з
метою спрощення обліку доцільно торговельну націнку на покриття витрат
складу розрахувати за підсумком відпуску товарів за місяць і виключити
її з товарних надбавок роздрібної торгівлі та громадського харчування
записом на рахунках:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” або

Дт 293 “Товарні надбавки підприємств громадського харчування”

Кт 719 “Інші доходи від операційної діяльності”

15. Приклад 3. На відображення в обліку відпуску товарів зі складу кафе
“Надія” за купівельними цінами.

1. Відпущено зі складу кафе “Надія” продукти і товари за купівельними
цінами на суму 250 грн.

2. З метою визначення продажних цін на окремі продукти і товари
нараховані товарні надбавки, в тому числі:

Податок на додану вартість, 20% від 250 50 грн.

Торговельна націнка, 35% від 250 88 грн.

Разом товарні надбавки 138 грн.

3. Продажна вартість товарів і продуктів (250+50+88) – 388 грн.

За даними прикладу 3 необхідно скласти бухгалтерські проводки:

1. За даними товарного звіту складу – 250 грн. :

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 250

2. За даними товарно-грошового звіту кафе “Надія” – 388 грн. :

2.1. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 250 – на купівельну
вартість товарів ( п. 18)

2.2. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” –
138 (на суму товарних надбавок)

16. Треба мати на увазі, що зі зміною з 1.10.97 р. бази оподаткування
податком на додану вартість у торгівлі, при закупівлі продуктів для
підприємств громадського харчування від населення (неплатників ПДВ)
також необхідно нараховувати ПДВ на закуплені сільгосппродукти і
включати його до товарних надбавок на продукти. Якщо цього не зробити,
то підприємство вимушене буде сплачувати ПДВ з обороту від реалізації за
рахунок власного доходу.

Приклад 4. На відображення в обліку закупівлі від населення
сільгосппродуктів для громадського харчування:

1. Згідно із закупівельним актом на ринку закуплено для кафе “Надія”
сільгосппродукти на суму 180 грн.

2. Для визначення продажної ціни на сільгосппродукти нараховані товарні
надбавки:

Податок на додану вартість, 20% від 180 – 36 грн.

Торговельна націнка, 35% від 180 – 63 грн.

Разом товарні надбавки – 99 грн.

3. Продажна вартість сільгосппродуктів, що оприбутковуються, складає
(180+36+63) – 279 грн.

За даними прикладу 4 треба зробити бухгалтерські записи на рахунках:

1. На закупівельну вартість сільгосппродуктів – 180 грн. :

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 372 “Розрахунки з підзвітними особами” – 180

2. За даними прибуткової накладної, виписаної за продажними цінами і
включеної до товарно-грошового звіту підприємства громадського
харчування, на суму 279 грн. :

2.1. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 372 “Розрахунки з підзвітними особами” – 180

2.2. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” – 99

Облік надходження товарів зі складу

за продажними цінами

17. Якщо товарні склади підприємства обслуговують переважно свої
підприємства роздрібної торгівлі і громадського харчування, то найбільш
доцільним з організаційної і економічної точок зору є облік товарів на
складах за продажними цінами (п.13). При цьому значно скорочуються
затрати часу на калькулювання продажних цін, прискорюються торгові
процеси, посилюється контроль за правильністю цін на товари, значно
спрощується бухгалтерський облік руху товарів. Надходження товарів зі
складу за продажними цінами в роздрібну торгівлю розглянемо на наступних
прикладах.

Приклад 5. На відображення в обліку надходження товарів зі складу в
крамницю № 2 за продажними цінами на суму 630 грн.

1. За даними видаткової накладної на товари, доданої до товарного звіту
складу, складають бухгалтерську проводку:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 630

2. За даними прибуткової накладної (копії видаткової накладної складу),
доданої до товарно-грошового звіту крамниці № 2, складають таку ж
бухгалтерську проводку:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 630

Аналогічно роблять записи на бухгалтерських рахунках у випадку відпуску
товарів і продуктів зі складу підприємствам громадського харчування за
продажними цінами, але з додаванням торговельної націнки громадського
харчування (Дт 283 – Кт 293).

18. Приклад 6. На відображення в обліку відпуску продуктів і товарів зі
складу підприємства та надходження їх на склад ресторану “Карпати” за
продажними цінами роздрібної торгівлі.

1. Відпущено товари зі складу ресторанові “Карпати” за продажними цінами
на суму 400 грн.

2. На товари нарахована націнка громадського харчування в розмірі 40%
від 400 грн. – 160 грн.

3. Вартість отриманих зі складу товарів за продажними цінами
громадського харчування – 560 грн. (400+160).

В цьому разі за даними прикладу 6 на підставі товарного звіту складу
треба скласти бухгалтерську проводку:

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 400

За даними товарного звіту складу ресторану “Карпати” треба зробити
бухгалтерські записи на рахунках:

1. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 400 і

2. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” – 160

В кінці звітного місяця за підсумковими даними облікових регістрів про
рух товарів повинні бути звірені зустрічні записи, пов’язані з
внутрішнім відпуском товарів. Суми зустрічних записів повинні бути
тотожними. За прийнятим на підприємстві порядком один із зустрічних
записів проводиться в синтетичному обліку, а другий не проводиться,
тобто виключається із записів на синтетичних рахунках. Суму зустрічного
запису, що виключається із записів в синтетичному обліку, прийнято брати
в червону рамку. Так, у прикладі 5 є два зустрічні записи:

На складі: Дт 282 – Кт 281 – 630

В крамниці № 1: Дт 282 – Кт 281 – 630

В цьому разі в синтетичному обліку роблять один запис на рахунках за
даними облікового регістра руху товарів на складі:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 630

19. У зв’язку з тим, що підприємство, яке здійснює різні види
торговельної діяльності, в управлінському облікові повинно визначати
фінансові результати від окремих видів діяльності, то при внутрішньому
відпуску товарів, що обліковуються за продажними цінами, треба
передавати (проводити в обліку) відповідні суми товарних надбавок на
відпущені зі складу в роздрібну торгівлю товари. 3 метою спрощення
обчислень, виписки товарних документів і облікових записів прийнято
передавати товарні надбавки за підсумком операцій з відпуску товарів у
звітному місяці. Для цього за фінансовими розрахунками визначають і
встановлюють відсоток торговельної націнки на суму товарів, відпущених
зі складу за купівельними цінами, або торговельної знижки від суми
відпущених товарів за продажними цінами (п. 14.2).

20. Як надходження товарів на підприємства роздрібної торгівлі слід
розглядати надлишки товарів, виявлені при інвентаризаціях.
Інструктивними матеріалами порядок відображення в обліку надлишків
товарів не регламентується. Виходячи з положень чинних нормативних
документів, розглянемо на прикладі відображення в обліку надлишку
товарів.

Приклад 7. За результатами проведеної в крамниці інвентаризації
виявлено надлишок товарів в сумі 150 грн. Середній відсоток товарних
надбавок за минулий місяць за розрахунком складає 31, а сума товарних
надбавок в сумі надлишку – відповідно 47 грн., в т.ч. податок на
додану вартість в сумі надлишку товарів – 25 грн. (150 х 20% : 120).

За даними наведеного прикладу 7 на оприбуткування суми виявленого
надлишку товарів повинні бути складені бухгалтерські проводки:

1. На купівельну вартість надлишку товарів у сумі 103 грн. (150 – 47):

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” – 103

2. На суму товарних надбавок – 47 грн., в т.ч. ПДВ – 25 грн. і
торговельна націнка – 22 грн. (47 – 25):

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” – 47

Зазначимо при цьому, що ПДВ як податкове зобов’язання буде відображений
в обліку одночасно з розрахунком товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих товарів.

Облік повернення товарів покупцями

21. До надходження товарів на підприємства роздрібної торгівлі
відноситься також повернення товарів покупцями. Інструктивними
документами з бухгалтерського обліку облік надходження повернених
покупцями товарів не регламентується. Водночас у зв’язку з введенням в
дію Закону про податок на додану вартість відображення в обліку
повернених товарів, відвантажених (відпущених) покупцям, ускладнилось.
Враховуючи актуальність цього питання, розглянемо облік повернення
товарів на прикладі.

22. Приклад 8. На відображення в обліку повернення товарів,
відвантажених покупцю на умовах наступної оплати.

1. Відвантажено товари покупцю. За товарним документом значиться:

Товари за відпускними договірними цінами – 1000 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 1000 – 200 грн.

До оплати покупцем –
1200 грн.

2. Вартість відвантажених товарів за обліковими продажними цінами –
1380 грн.

3. При відвантаженні товарів покупцю зроблені облікові записи
способом нарахування реалізації:

до 1 січня 2000 року:

3.1. Дт 46 “Реалізація” – Кт 41 “Товари” – 1200

Дт 42 “Торговельна націнка” – Кт 41 “Товари” – 180 (1380 –
1200)

Дт 62(45) “Розрахунки з покупцями і замовниками”

Кт 46 “Реалізація” – 1200

після 1 січня 2000 року:

3.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – 1200 і

Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28 “Товари” – 180

3.2. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Доходи від реалізації товарів” – 1200

При поверненні покупцем товарів після 1 січня 2000 р., відвантажених
йому на умовах наступної оплати, і оприбуткуванні їх на підприємстві за
даними прикладу 8 мають бути складені бухгалтерські проводки:

1. На зменшення доходів від реалізації товарів і заборгованості покупця
способом червоного сторно в сумі 1200 грн.:

Дт 36 – Кт 702 – 1200

2. На зменшення собівартості реалізованих товарів і надходження
повернених товарів способом червоного сторно на суму 1200 грн.

Дт 902 – Кт 282 – 1200

3. На відновлення способом червоного сторно списаної при відвантаженні
товарів торговельної націнки як різниці між обліковими продажними і
відпускними цінами товарів в сумі 180 грн. (оп. 3.1):

Дт 292 – Кт 282 – 180

Слід підкреслити, що від’ємний сторнувальний запис за кредитом рахунку
28 “Товари” рівнозначний збільшенню товарів, а за дебетом рахунку 29
“Торговельна націнка” – збільшенню товарних надбавок на повернені
товари.

Відображення в бухгалтерському обліку повернення товарів покупцями
викликає необхідність відповідних змін у фінансових звітах підприємства.

Виправлення помилок і зміни в фінансових звітах здійснюються згідно з
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 6. Відповідно до
пункту 8 цього Положення зміни облікових оцінок слід включати до звіту
про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а
також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Слід відмітити, що використання субрахунку 704 “Вирахування з доходу”
для відображення на ньому вартості повернених товарів, яке відповідало б
вимогам пункту 7 ПСБО 6, не зрозуміле.

23. Зазначимо, що відображення в обліку повернених покупцем товарів
впливає на визначення і відображення в обліку податку на додану вартість
з реалізованих товарів при складанні розрахунку товарних надбавок, які
відносяться до реалізованих товарів, згідно з пунктом 5 Інструкції; що
методологія бухгалтерського обліку надходження товарів у роздрібній
торгівлі стала надто складною для розуміння й практичного її
застосування.

При необхідності для кращого розуміння економічного змісту наведених
вище бухгалтерських записів, зроблених на надходження повернених
покупцями товарів, доцільно рознести їх на схематичних рахунках та
проаналізувати записи. Слід врахувати при цьому, що зроблені записи за
кредитом рахунку 28 “Товари” способом червоного сторно рівнозначні
звичайним записам за дебетом рахунку 28 на надходження товарів.

24. На оптових підприємствах, що обліковують товари за продажними
цінами, та на підприємствах громадського харчування бухгалтерські
записи на надходження товарів здійснюються аналогічно підприємствам
роздрібної торгівлі, але на окремих субрахунках до синтетичних рахунків
28 і 29 та з врахуванням специфіки діяльності підприємств
громадського харчування.

25. Як видно із викладеного вище, субрахунок 644 “З податкового кредиту”
введено до плану бухгалтерських рахунків виключно для обліку податкових
розрахунків з ПДВ, пов’язаних із передоплатою товарів і застосуванням
відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше. І це при
тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним
податковим обліком недопустиме, бо в них застосовуються різні моменти
відображення в обліку реалізації товарів.

Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 644 “З податкового
кредиту” вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з
оплатою і надходженням товарів, бухгалтер установив, яка з цих подій
відбулася раніше, оплачені товари чи ні, чи є необхідність застосовувати
субрахунок 644, бо від цього залежить порядок записів на бухгалтерських
рахунках з оплати й надходження товарів. Це надто складні і вельми
трудомісткі облікові функції при незначній кількості господарських
операцій на підприємстві. На підприємствах, де таких операцій протягом
місяця здійснюється сотні і тисячі, затрати часу на виявлення події, що
відбулася раніше, та на їх облік непомірні.

Спрощення обліку надходження товарів від постачальників

26. Бухгалтерський облік надходження товарів суттєво ускладнився з
введення для обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану
вартість додаткового субрахунку 644 “З податкового кредиту”. Чи можливе
в цих умовах спрощення бухгалтерського обліку надходження товарів?
Можливе, якщо постаратись знайти його в найбільш доцільному варіанті.
Якщо уже субрахунок 644 “З податкового кредиту” до Плану бухгалтерських
рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок його застосування,
то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із
застосуванням цього субрахунку і одночасно розрахунків з
постачальниками, пов’язаний з надходженням товарів.

26.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов’язаного з надходженням
товарів на умовах їх передоплати, при застосуванні субрахунку 644 “З
податкового кредиту” має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому
рахунку нарахованим податком на додану вартість лише у випадку
передоплат товарів, які за станом на кінець місяця не були отримані.
Виключити при цьому з обліку на субрахунку 644 “З податкового кредиту”
найбільш масові записи, що пов’язані з оплатою в звітному місяці
товарів, які протягом цього ж місяця були отримані від постачальників,
тобто субрахунок 644 має застосовуватись лише відносно операцій з
передоплат товарів, не збалансованих протягом звітного місяця (оплати
товарів, здійснені в звітному місяці, що залишились на кінець цього
місяця не перекритими, не збалансованими).

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і надходження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати, яка
із подій відбулася раніше, застосувати субрахунок 644 чи ні. Не кажучи
вже про значне скорочення кількості записів в синтетичному обліку на
субрахунку 644, а, головне, в аналітичному обліку до нього та в
аналітичному обліку до рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та
підрядниками”. Зрозуміло, наскільки це важливо. Встановленого порядку
розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість рекомендоване
спрощення обліку не порушує.

26.2. Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку розрахунків з
постачальниками і підрядниками та податкових розрахунків з ПДВ можна
вирішити досить легко. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше й
ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує
тільки операції, пов’язані з надходженням товарів, що попередньо
оплачені постачальникам в минулі звітні періоди, а надійшли в звітному
місяці; вказує при цьому на первинних товарних документах
кореспонденцію рахунків на вказані операції з використанням субрахунку
644 “З податкового кредиту” (Дт 28 – Кт 63 і Дт 644 – Кт 63),
враховуючи особливості запису платіжних документів в обліковому регістрі
по кредиту рахунку 31 “Рахунки в банках” (п. 30.3). І тільки за
цими операціями, пов’язаними з податковими розрахунками з ПДВ, повинні
бути зроблені відповідні записи за дебетом субрахунку 644 на списання
з обліку нарахованого при передоплаті вказаних товарів податкового
кредиту.

Записи за всіма іншими операціями, пов’язаними з оплатою і
надходженням товарів у звітному місяці, здійснюються без використання
субрахунку 644 (на надходження товарів з передоплатою їх у звітному
місяці: Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – Кт 31
“Рахунки в банках” і ін. і Дт 28 “Товари” – Кт 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” та Дт 641(ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками”; на надходження товарів без
передоплати: Дт 28 – Кт 63 і Дт 641(ПДВ) – Кт 63 та на наступну
оплату: Дт 63 – Кт 31).

27. Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат),
сплачених постачальникам у звітному місяці, в рахунок яких товари не
надійшли, відображається в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку
розрахунків з постачальниками (табл. 3).

Спрощення обліку надходження товарів не вимагає ведення жодних
додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не
збалансованих передоплат постачальникам за товари складається за даними
існуючого на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з
постачальниками і підрядниками. Нарахування податкового кредиту за
даними сальдової відомості підтверджується платіжними документами й
відповідними податковими накладними.

Таблиця 3

___________________________

(підприємство)

САЛЬДОВА ВІДОМІСТЬ

авансових платежів (передоплат), сплачених постачальникам,

за дебетом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

станом на 1 лютого 2000р.

п/п

Постачальник

Передоплати попередніх місяців Передоплати звітного місяця

Разом

платіжні доручення сума платіжні доручення сума

дата №

дата №

1.

2.

3. 4. Фірма “Прут”

ВАТ “Міжрайбаза”

МП “Марія”

ТОВ “Україна”

і т .д. –

18.11

26.12

– –

285

18

– –

180-00 500-00

– 20.01 28.01

25.01 48

86

18 800-00 2580-00

850-00 800-00 2760-00 500-00

850-00

Разом Х Х 1780-00 Х X 5880-00 7660-00

В т.ч. ПДВ Х Х 297-00 Х X 980-00 1277-00

Дт 641 (ПДВ) – Кт 644 – 980-00

Головний бухгалтер ________________________

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на
суми ПДВ, що входять до авансових платежів. Загальна сума ПДВ може бути
додатково перевірена розрахунковим шляхом (сума передоплат помножена на
20% і поділена на 120).

28. Перейти на спрощений бухгалтерський облік надходження товарів від
постачальників можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього
необхідно скласти сальдову відомість здійснених передоплат за товари
постачальникам за станом на початок місяця і звірити, чи сума ПДВ за
цією відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за кредитом субрахунку 644
“З податкового кредиту” за попередній місяць.

В цьому разі в звітному місяці, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік надходження товарів, податкових розрахунків з ПДВ і
розрахунків з постачальниками, на підставі сальдової відомості
авансових платежів (передоплат), здійснених постачальникам в попередні
місяці, в тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (63, 68 і
інших), в звітному місяці треба здійснювати окремий контроль тільки
за надходженням товарів, оплачених в попередні місяці, і скласти
відповідні бухгалтерські проводки з використанням субрахунку 644 “З
податкового кредиту”. Бухгалтерські проводки складають в установленому
Інструкцією порядку ( п.п. 7, 9, 30.1, оп. 1).

29. Отже, на товари, отримані без передоплати, оплачені та попередньо
оплачені постачальникам в звітному місяці, бухгалтерські записи
здійснюються без застосування субрахунку 644 “З податкового кредиту”.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
сплачені підприємством постачальникам в складі передоплат товарів
звітного місяця, в рахунок яких товари не надійшли, складають
відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкового кредиту з
ПДВ підсумком за місяць (Дт 641(ПДВ) – Кт 644, табл. 3, п. 30.1, оп.
6).

30. Розглянемо спрощений бухгалтерський облік надходження товарів,
податкових розрахунків з ПДВ і розрахунків з постачальниками на
прикладі.

Приклад 9. На відображення в обліку надходження товарів від
постачальників спрощеним способом.

1. Початкове сальдо передоплат постачальникам за товари, здійснених у
попередньому місяці, – 800 грн., в т.ч. ПДВ – 133 грн.

2. У звітному місяці здійснено оплату товарів постачальникам на суму
8000 грн., в т.ч. ПДВ – 1333 грн.

3. Надійшли товари від постачальників, оплачені в попередньому місяці,
на суму 800 грн., в т.ч. ПДВ – 133 грн.

4. У звітному місяці отримано від постачальників оплачених товарів на
суму 6000 грн., в т.ч. ПДВ – 1000 грн.

5. Надійшли товари від постачальників на умовах оплати в наступному
місяці на суму 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.

6. При надходженні товарів за договірними купівельними цінами на суму
6500 грн. (667 + 5000 + 833) зроблена торговельна націнка підприємства в
розмірі 25% на суму 1625 грн. Податковий кредит з ПДВ на вказані товари
складає 1300 грн. (133 + 1000 + 167). Таким чином, товарні надбавки на
товари, що оприбутковуються за продажними цінами, складають 2925 грн.
(1625 + 1300).

7. Кінцеве сальдо передоплат постачальникам, здійснених у звітному
місяці, в рахунок яких товари не надійшли (п. 2 – 8000 – п. 4 –
6000), – 2000 грн., в т.ч. ПДВ – 333 грн.

30.1. За даними наведеного прикладу 9 треба зробити записи на рахунках:

1. На суму товарів, отриманих від постачальників в рахунок передоплат,
здійснених у попередньому місяці, – 800 грн., в т.ч. ПДВ – 133 грн.:

Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – на
купівельну вартість отриманих товарів без ПДВ (800 – 133) – 667 та

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – на суму
ПДВ, нарахованого на купівельну вартість цих товарів при передоплаті –
133

В результаті цього запису списується нарахований в попередньому місяці
за кредитом субрахунку 644 податковий кредит з ПДВ, що рахується на
цьому субрахунку до надходження товарів.

2. На суму оплат і передоплат товарів постачальникам, здійснених у
звітному місяці, на суму 8000 грн., в т.ч. ПДВ – 1333 грн.

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 8000

3. На суму товарів, що оплачені та надійшли в звітному місяці, – 6000
грн., в.т.ч. ПДВ – 1000 грн.:

Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – на
купівельну вартість товарів без ПДВ – 5000 (6000 – 1000) та

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – на суму
ПДВ на ці (оплачені) товари згідно з податковими накладними – 1000

4. На суму товарів, що надійшли від постачальників на умовах оплати в
наступні місяці, – 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.:

Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядника-ми” – на
купівельну вартість товарів без ПДВ (1000 – 167) – 833 та

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – на
суму ПДВ на ці (неоплачені ) товари згідно з податковими накладними –
167.

5. Відображаються в обліку товарні надбавки на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами, в сумі 2925 грн.:

Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 2925 (п.п. 4, 9)

6. На суму ПДВ, сплаченого постачальникам за товари в складі авансових
платежів (передоплат), здійснених у звітному місяці, в рахунок яких
товари не надійшли, згідно із даними сальдової відомості передоплат
звітного місяця за дебетом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками і
підрядниками” здійснюється запис на нарахування податкового кредиту.

За даними сальдової відомості рахуються авансові платежі постачальникам
в сумі 2000 грн. (8000 – 6000), в т.ч. ПДВ – 333 грн. На суму цього ПДВ
необхідно зробити запис на відображення його в обліку як нарахування
податкового кредиту з ПДВ (п. 29):

Дт 641, анал. рахунок ” З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 333

30.2. Для того, щоб зрозуміти особливості і переваги рекомендованого
автором спрощеного бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками
й податкових розрахунків з ПДВ, пов’язаних з надходженням товарів,
доцільно рознести складені за даними прикладу 9 бухгалтерські проводки
на схематичних рахунках, визначити обороти і кінцеві сальдо та
проаналізувати їх.

30.3. При спрощеному бухгалтерському обліку надходження товарів записи
платежів в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках”
необхідно здійснювати в наступному порядку:

За кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках” на оплату товарів
постачальникам суми платежів необхідно записувати однією сумою без
виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в
окремих графах після графи “Разом” за кредитом рахунку 31 – “в т.ч.
ПДВ” з виділенням сум ПДВ:

в складі оплат за отримані товари;

в складі не збалансованих передоплат товарів постачальникам (виділяються
за даними сальдової відомості, табл. 3).

На підставі підсумкових даних облікового регістру за кредитом рахунку
31 “Рахунки в банках” за даними прикладу 9 мають бути зроблені
записи:

1.  Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 31 “Рахунки в банках” і ін. – на всю суму оплат і передоплат
товарів постачальникам згідно з платіжними документами (п. 30.1, оп.2)
– 8000.

2.  Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту” – на суму ПДВ в складі
отриманих в звітному місяці не збалансованих авансових платежів
постачальникам, що нараховується за даними сальдової відомості (п.
30.1, оп. 6) – 333

Із наведених вище бухгалтерських проводок видно, що записи на підставі
платіжних документів податку на додану вартість у відповідних графах
облікових регістрів за кредитом рахунків підприємства в банках як “в
т.ч. ПДВ”, не є підставою для відображення в бухгалтерському обліку
податкового кредиту. Вони використовуються тільки для оперативного
контролю записів сум сплаченого ПДВ та запису ПДВ в складі не
збалансованих передоплат за дебетом субрахунку 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість” в кореспонденції з кредитом субрахунку 644
“З податкового кредиту” за даними сальдової відомості (табл. 3, п.
30.1, оп. 6).

Правильне, що відповідає нормативним документам, відображення в
бухгалтерському обліку надходження товарів від постачальників та
іншого їх надходження має важливе значення для контролю за наявністю
та рухом товарів, а також для своєчасності і повноти сплати до бюджету
податку на додану вартість, для уникнення штрафних санкцій, пов’язаних з
помилковими записами в обліку ПДВ.

ОБЛІК ВНУТРІШНЬОГО ВІДПУСКУ ТОВАРІВ НА

ТОРГОВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

Облік внутрішнього відпуску товарів зі складів торговельного
підприємства своїм (на одному балансі) крамницям, кіоскам, підприємствам
громадського харчування (ресторанам, кафе, їдальням) та іншим є важливою
ділянкою облікової роботи, має важливе значення для контролю за рухом і
збереженням товарів на підприємствах, що здійснюють різні види
торговельної діяльності: оптово-збутову і роздрібну торгівлю,
громадське харчування.

З набранням чинності Закону України “Про податок на додану вартість” в
бухгалтерському обліку внутрішнього відпуску товарів сталися суттєві
зміни, що пов’язані з віднесенням сплаченого постачальникам товарів
податку на додану вартість на податковий кредит з ПДВ і вилученням
сплаченого ПДВ з облікової купівельної вартості товарів.

Нормативними документами, інструкціями з бухгалтерського обліку в
Україні порядок обліку внутрішнього відпуску товарів не регламентується,
але бухгалтерам торговельних підприємств необхідно щоденно практично
вирішувати ці непрості питання торгового обліку. Причому їх можна
вирішувати більш або менш ефективно в залежності від рівня підготовки і
вміння головного бухгалтера раціонально організувати бухгалтерський
облік товарів.

В цьому питанні розглядається бухгалтерський облік внутрішнього відпуску
товарів, що обліковуються на складах за купівельними або продажними
(роздрібними) цінами.

1. На підприємствах торгівлі, які здійснюють різні види торговельної
діяльності, – оптово-збутову торгівлю, роздрібну торгівлю, громадське
харчування, – товари надходять в крамниці, кіоски та інші підрозділи
роздрібної торгівлі, як правило, з товарних складів підприємства.

Облік товарів на складах за продажними цінами доцільно вести на оптових
підприємствах чи товарних складах підприємств торгівлі, які відпускають
товари в основному своїм (на одному балансі) роздрібним торговельним
підприємствам і підприємствам громадського харчування. Застосування в
цьому випадку облікових продажних цін на товари дозволяє значно
спростити і прискорити документування товарних операцій та
бухгалтерський їх облік.

2. Відпуск товарів зі складів своїм (на одному балансі) підприємствам
роздрібної торгівлі і громадського харчування пов’язаний з обліком
податку на додану вартість. Інструкція з бухгалтерського обліку податку
на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 128 не регламентує порядку
цього обліку. Незалежно від того, за якими цінами обліковуються товари
на складах (купівельними чи продажними), при внутрішньому відпуску
товарів ПДВ треба враховувати і відповідно до умов відображати його в
бухгалтерському обліку.

Окремий рахунок для обліку внутрішнього відпуску товарів не
застосовується, а здійснюються внутрішні записи за дебетом і кредитом
рахунку 28 “Товари” та окремих субрахунків до нього.

2.1. Якщо підприємство здійснює лише один вид торговельної діяльності
(оптово-збутову, торговельно-посередницьку або роздрібну торгівлю чи
громадське харчування), то товари обліковуються на рахунку 28 “Товари”
за купівельними або продажними цінами. Оптово-збутові підприємства і
склади можуть застосовувати для обліку товарів відповідно купівельні або
продажні ціни роздрібної торгівлі. До продажної ціни входять договірна
купівельна ціна, податок на додану вартість і торговельна націнка
підприємства. Які ціни для обліку товарів на складах підприємства
застосовувати, підприємство вирішує самостійно, але при цьому
обов’язково треба враховувати, який обсяг діяльності складу чи складів
припадає на обслуговування своїх підприємств роздрібної торгівлі і
громадського харчування.

В роздрібних торговельних підприємствах і на підприємствах громадського
харчування можуть застосовуватись лише продажні (роздрібні) ціни.

2.2. Якщо підприємство здійснює різні види торгівлі, на рахунку 28
“Товари” за робочим планом рахунків необхідно виділити субрахунки:

281 “Товари на складах”,

282 “Товари в роздрібній торгівлі”,

283 “Товари в громадському харчуванні” та інші.

Інструкцією встановлено, що підприємства, які обліковують товари за
продажними цінами, товарні надбавки (ПДВ і торговельну націнку)
обліковують на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок 1 “Товарні
надбавки”. Таке закріплення субрахунку 1 для обліку товарних надбавок
правильне лише в тому випадку, коли підприємство має тільки один вид
торговельної діяльності. Якщо підприємство здійснює два або три види
торговельної діяльності, то товарні надбавки необхідно обліковувати на
окремих субрахунках.

У зв’язку з тим, що новим Планом рахунків окремий синтетичний рахунок
для обліку торговельної націнки на товари не передбачений, то в робочому
плані рахунків підприємства з метою спрощення синтетичного й
аналітичного обліку та уникнення плутанини в бухгалтерських записах для
обліку товарних надбавок доцільно виділити окремий синтетичний рахунок
29 “Торговельна націнка”, закріпивши за ним резервний номер другого
класу рахунків “Запаси”. В цьому разі до синтетичного рахунку 29
“Торговельна націнка” за робочим планом рахунків необхідно виділити
субрахунки:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”,

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”,

293 “Товарні надбавки громадського харчування”.

2.3. Виходячи з положень Закону про податок на додану вартість, відпуск
товарів зі складу своїм підприємствам роздрібної торгівлі та
громадського харчування повинен здійснюватись за купівельними цінами з
нарахуванням або без нарахування торговельної націнки складу на
купівельну вартість товарів. А підприємства роздрібної торгівлі та
громадського харчування мають нарахувати на купівельну вартість товарів,
одержаних зі складу, свою торговельну націнку, податок на додану
вартість (податковий кредит) і скалькулювати продажну ціну та продажну
вартість кожного виду товару. Тільки в цьому разі можна виписати
прибуткову накладну на отримані зі складу товари.

Відпуск товарів роздрібним і іншим підприємствам, які перебувають на
одному зі складами балансі, оформляють виписуванням видаткової накладної
у двох примірниках. При цьому в залежності від установлених облікових
цін на товари видаткова накладна виписується за купівельними або
продажними цінами. Податкова накладна при внутрішньому відпуску товарів
не виписується.

2.4. Організація обліку внутрішнього відпуску товарів повинна
враховувати викладені вище умови, а відображення в обліку цих операцій в
основному залежить від того, за якими цінами обліковуються товари на
складах. При цьому необхідно виходити з наступного:

1.  Якщо товари обліковуються на складі за купівельними цінами (з
1.10.97 р. без ПДВ), то при внутрішньому відпуску товарів в роздрібну
торгівлю й громадському харчуванню їх виписують за обліковими
купівельними цінами з торговельною націнкою складу на покриття витрат і
створення доходу оптової торгівлі або без такої націнки.

2. Підприємства роздрібної торгівлі і громадського харчування, одержавши
товари зі складу за купівельними цінами, зобов’язані визначити
(скалькулювати) продажні ціни на кожний вид товару, враховуючи
нарахування ПДВ на купівельні ціни, а також встановлений розмір
торговельної націнки на покриття витрат і створення доходу роздрібної
торгівлі чи громадського харчування.

Отже, на підставі видаткової накладної складу в роздрібній торгівлі
повинна бути виписана прибуткова накладна за скалькульованими продажними
цінами. З метою забезпечення належного контролю за правильністю товарних
надбавок і продажних цін на товари їх калькулювання повинна здійснювати
бухгалтерія підприємства.

3. Для забезпечення належного рівня економічної роботи на підприємстві
та можливості визначення ефективності роботи окремих видів торговельної
діяльності товарні надбавки, доходи (виручка) і витрати обігу повинні
обліковуватись за видами діяльності, щоб можна було визначити їх
фінансові результати.

4. Якщо товарний склад чи склади відпускають товари переважно своїм
підприємствам торгівлі та громадського харчування, то з метою скорочення
затрат часу на оформлення товарних документів, спрощення обліку і
зниження затрат на його ведення, а також забезпечення належного контролю
за ціноутворенням на підприємстві облік товарів на складах доцільно
вести за продажними цінами. За продажними цінами виписуються накладні на
відпуск товарів. В цьому разі виникає необхідність передачі товарних
надбавок на товари зі складу роздрібній торгівлі та громадському
харчуванню, щоб мати можливість визначити рентабельність і ефективність
їх роботи, а також правильно визначити рентабельність за видами
торгівлі.

Враховуючи викладене вище (п.п. 1 – 2), розглянемо питання
бухгалтерського обліку внутрішнього відпуску товарів.

Відпуск товарів зі складу за купівельними цінами

3. При обліку товарів на складі за купівельними (без ПДВ) цінами на
відпуск товарів своїм підприємствам роздрібної торгівлі та громадського
харчування виписується товарний документ (видаткова накладна) за
купівельними цінами, а товари оприбутковуються в підприємствах
роздрібної торгівлі та громадського харчування за скалькульованими
продажними цінами.

Приклад 1. На відображення в обліку відпуску товарів зі складу в
роздрібну торгівлю за купівельними цінами.

1. Відпущено зі складу крамниці № 1 товари за купівельними цінами на
суму 500 грн.

2. Обчислено продажну вартість товарів для крамниці № 1, в тому числі:

Товари за купівельними цінами –
500 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 500 – 100
грн.

Торговельна націнка, 25% від 500 –
125 грн.

Разом продажна вартість товарів –
725 грн.

Товарні надбавки роздрібної торгівлі складають (100 +125) – 225 грн.

3.1. За даними прикладу 1 в бухгалтерському обліку треба зробити
записи на рахунках:

1. За даними товарного звіту складу на відпуск товарів за купівельними
цінами – 500 грн. :

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 500

2. За даними товарно-грошового звіту крамниці № 1 на оприбуткування
товарів – 725 грн.:

2.1. На купівельну вартість отриманих зі складу товарів – 500 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 500 (п. 9)

2.2. На товарні надбавки роздрібної торгівлі – 225 грн. :

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” – 225

В даному випадку на суму ПДВ збільшено купівельну вартість товарів і
відповідно товарні надбавки. Пояснюється це тим, що об’єктом (базою)
оподаткування ПДВ згідно із Законом є операції з продажу товарів.

3.2. Якщо відпуск товарів роздрібним торговельним підприємствам і
підприємствам громадського харчування здійснювати за відпускними цінами
(купівельна вартість з додаванням торговельної націнки складу), то,
враховуючи необхідність обліку ПДВ з торговельної націнки, внутрішній
відпуск товарів необхідно було б відображати в обліку як реалізацію
товарів. Але внутрішній відпуск товарів до реалізації не відноситься.
Тому й з метою спрощення обліку доцільно торговельну націнку на
покриття витрат складу розрахувати за підсумком відпуску товарів за
місяць і виключити її із товарних надбавок роздрібної торгівлі та
громадського харчування з віднесенням на доходи оптової торгівлі
записом на рахунках:

Дт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” або

Дт 293 “Товарні надбавки громадського харчування”

Кт 719 “Інші доходи від операційної діяльності”

При цьому можливий, але недоцільний і інший запис:

Дт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” або

Дт 293 “Товарні надбавки громадського харчування”

Кт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах” (п.
13).

В цьому разі податок на додану вартість з торговельної націнки
підприємства сплачуватиме роздрібна торгівля в складі ПДВ від доходу з
роздрібного продажу товарів.

4. Приклад 2. На відображення в обліку відпуску товарів зі складу кафе
“Марія” за купівельними цінами.

1. Відпущено зі складу кафе “Марія” продукти і товари за купівельними
цінами на суму 250 грн.

2. 3 метою визначення продажних цін на окремі продукти і товари
нараховані товарні надбавки, в тому числі:

Податок на додану вартість, 20% від 250 – 50 грн.

Торговельна націнка, 35% від 250 – 88 грн.

Разом товарні надбавки -138 грн.

3. Продажна вартість товарів і продуктів (250+50+88) – 388 грн.

За даними прикладу 2 необхідно скласти бухгалтерські проводки:

1. За даними товарного звіту складу – 250 грн. :

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 250

2. За даними товарно-грошового звіту кафе “Марія” – 388 грн. :

2.1. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 250 (на купівельну
вартість товарів, п. 9)

2.2. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” – 138
(на суму товарних надбавок)

На товари, що відпускаються зі складу в роздрібну торгівлю або
громадському харчуванню за фінансовим розрахунком, необхідно встановити
відсоток торговельної націнки на купівельну вартість відпущених товарів
на покриття витрат складу та створення валового доходу оптової торгівлі
або при обліку товарів за продажними цінами перерахувати торговельну
націнку в торговельну знижку (п. 3.2).

5. У випадку повернення підприємствами роздрібної торгівлі товарів і
тари на склад, що обліковує їх за купівельними цінами, необхідно,
виходячи із положень Закону про податок на додану вартість, зняти з
товарів зроблені товарні надбавки. Для цього видаткова накладна на
здачу товарів і тари на склад повинна бути виписана за продажними цінами
на товари і купівельними або заставними цінами на тару, а прибуткова
накладна складу – за купівельними цінами. Різниця між продажною і
купівельною вартістю повернених товарів відноситься на зменшення
товарних надбавок.

Приклад 3. На відображення в обліку повернення товарів і тари із
роздрібної торгівлі на склад.

1. За видатковою накладною крамниці № 2 на здачу товарів і тари на склад
значиться:

Товари за продажними цінами – 400 грн.

Тара за купівельними цінами – 28 грн.

Разом товарів і тари – 428 грн.

2. Товари і тара прийняті на склад за купівельними цінами. За
прибутковою накладною значиться:

Товари за купівельними цінами – 260 грн.

Тара за купівельними цінами – 28 грн.

Разом товарів і тари – 288 грн.

3. Товарні надбавки роздрібної торгівлі на повернені товари складають
140 грн. (400 – 260), в т.ч. ПДВ – 67 грн.

При поверненні товарів на склад із роздрібного торговельного
підприємства за даними прикладу 3 повинні бути складені бухгалтерські
проводки:

1. За даними товарно-грошового звіту роздрібного торговельного
підприємства:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – на суму повернених
товарів і тари за купівельними цінами – 288 та

Дт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – на суму товарних надбавок
роздрібної торгівлі – 140

2. За даними товарного звіту складу:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – на суму оприбуткування
повернених товарів за купівельними цінами – 288 (п.9)

6. Приклад 4. На облік повернення продуктів і товарів із підприємства
громадського харчування на склад.

1. За видатковою накладною кафе “Надія” повернено на склад продукти і
товари на суму 380 грн.

2. Продукти і товари прийняті на склад за купівельними цінами на суму
224 грн.

3. Товарні надбавки громадського харчування на продукти й товари
складають 156 грн. (380 – 224), в т.ч. ПДВ – 63 грн.

При поверненні на склад продуктів і товарів із підприємств громадського
харчування за даними прикладу 4 треба скласти бухгалтерські проводки:

1. За даними товарно-грошового звіту підприємства громадського
харчування:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 283 “Товари в громадському харчуванні” – на суму повернених
товарів за купівельними цінами – 224 та

Дт 293 “Товарні надбавки громадського харчування”

Кт 283 “Товари в громадському харчуванні” – на суму товарних
надбавок громадського харчування – 156

2. За даними товарного звіту складу:

Дт 281 “Товари на складах”

Кт 283 “Товари в громадському харчуванні” – на суму оприбуткованих
товарів за купівельними цінами – 224 (п. 9)

Якщо при поверненні продуктів і товарів здається на склад також тара, то
вона відображається в обліку аналогічно роз-дрібній торгівлі за
купівельними або заставними цінами (п. 5).

Відпуск товарів зі складу за продажними цінами

7. Якщо товарні склади підприємства обслуговують переважно свої
підприємства роздрібної торгівлі та громадського харчування, то найбільш
доцільним з організаційної й економічної точок зору є облік товарів на
складах за продажними цінами (п.2). При цьому скорочуються затрати часу
на калькулювання продажних цін, значно прискорюються торгові процеси,
посилюється контроль за правильністю цін на товари, суттєво спрощується
бухгалтерський облік руху товарів. Товари відпускають зі складів і
оприбутковують в роздрібній торгівлі за однаковими продажними цінами.

Приклад 5. На відображення в обліку відпуску товарів зі складу в
крамницю № 2 за продажними цінами на суму 600 грн.

1. За даними видаткової накладної на товари, доданої до товарного звіту
складу, складають бухгалтерську проводку:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 600

2. За даними прибуткової накладної (копії видаткової накладної складу),
доданої до товарно-грошового звіту крамниці № 2, складають таку ж
бухгалтерську проводку:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 600 (п. 9)

Аналогічно роблять записи на бухгалтерських рахунках у випадку відпуску
товарів і продуктів зі складу підприємствам громадського харчування за
продажними цінами, але з додаванням торговельної націнки громадського
харчування (Дт 283 “Товари в громадському харчуванні” – Кт 293
“Товарні надбавки громадського харчування”).

8. Приклад 6. На відображення в обліку відпуску продуктів і товарів зі
складу на склад ресторану “Карпати” за продажними цінами роздрібної
торгівлі.

1. Відпущено товари зі складу на склад ресторану “Карпати” за
продажними цінами на суму 400 грн.

2.  На товари нарахована націнка громадського харчування в розмірі 40%
від 400 грн. – 160 грн.

3.  Вартість отриманих зі складу товарів за продажними цінами
громадського харчування – 560 грн. (400 + 160).

В цьому разі за даними прикладу 6 на підставі товарного звіту складу
підприємства треба скласти бухгалтерську проводку:

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 400

За даними товарного звіту складу ресторану “Карпати” треба зробити
бухгалтерські записи на рахунках:

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 281 “Товари на складах” – 400 та

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” – 160

9. В кінці звітного місяця за підсумковими даними облікових регістрів
про рух товарів повинні бути звірені зустрічні записи, пов’язані з
внутрішнім відпуском товарів. Суми зустрічних записів мусять бути
тотожними, що підтверджує оприбуткування всіх товарів, відпущених зі
складу. За прийнятим на підприємстві порядком один із зустрічних записів
проводиться в синтетичному обліку, а другий не проводиться, тобто
виключається із записів на синтетичних рахунках. Прийнято суму
зустрічного запису, що виключається із записів в синтетичному обліку,
брати в червону рамку. Так, у прикладі 5 є два зустрічні записи:

На складі:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 600

В крамниці № 1: Дт 282 – Кт 281 – 600

В цьому разі в синтетичному обліку роблять запис за даними облікового
регістру руху товарів на складі:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 281 “Товари на складах” – 600

Аналогічно роблять записи на бухгалтерських рахунках у випадку
відпуску товарів і продуктів зі складу підприємствам громадського
харчування за продажними цінами роздрібної торгівлі, але з додаванням до
них торговельної націнки громадського харчування (п. 8).

10. У зв’язку з тим, що підприємство, яке здійснює різні види
торговельної діяльності, з метою аналізу повинно визначати фінансові
результати від окремих видів діяльності, то при внутрішньому відпуску
товарів, що обліковуються за продажними цінами, треба передавати
(проводити в обліку) відповідні суми товарних надбавок на відпущені зі
складу товари з врахуванням необхідного доходу оптової торгівлі. При
цьому передається з оптової торгівлі податок на додану вартість, який
при оприбуткуванні товарів на склад віднесений на податковий кредит з
ПДВ і включений до товарних надбавок ( Дт 281 “Товари на складах” – Кт
291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”).

Без передачі товарних надбавок неможливе правильне визначення і
відображення в обліку доходів оптової та роздрібної торгівлі й
громадського харчування, фактичної собівартості реалізованих товарів і
фінансових результатів.

3 метою спрощення обчислень, виписки товарних документів і облікових
записів прийнято передавати товарні надбавки за підсумком операцій з
відпуску товарів у звітному місяці. Для цього за фінансовими
розрахунками визначають і встановлюють відсоток торговельної націнки на
суму відпущених товарів зі складу за купівельними цінами або
торговельної знижки від суми відпущених товарів за продажними цінами з
врахуванням середнього відсотка товарних надбавок на товари в оптових
складах.

1. При обліку товарів на складах за продажними цінами роздрібної
торгівлі доцільно передавати товарні надбавки з оптової торгівлі (зі
складу) роздрібній торгівлі та громадському харчуванню за середнім
відсотком товарних надбавок на складі підприємства за попередній місяць
за вирахуванням відсотка торговельної націнки на покриття витрат і
створення доходу складу, перерахованої в торговельну знижку. За цим
відсотком від продажної вартості відпущених зі складу товарів у звітному
місяці розраховують суму товарних надбавок, яку необхідно передати
роздрібній торгівлі або громадському харчуванню за місяць.

На підставі розрахунку на передачу товарних надбавок від оптової
торгівлі (складу) роздрібній торгівлі та громадському харчуванню в
підсумку за звітний місяць складають бухгалтерські проводки:

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” – для роздрібної
торгівлі або

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт    293   “Товарні надбавки громадського харчування” – для
громадського харчування

12. Таким чином, для спрощення обчислень, виписки товарних документів і
облікових записів прийнято передавати товарні надбавки за підсумком
операцій з відпуску товарів у звітному місяці. Товарні надбавки
доцільно передавати за середнім їх відсотком згідно з розрахунком за
минулий місяць. Для цього за фінансовими розрахунками необхідно
визначити й встановити відсоток торговельної знижки від суми відпущених
товарів за продажними цінами на покриття витрат і створення доходу
оптової торгівлі (п.п. 10 – 11).

Відсоток такої знижки віднімається від середнього відсотка товарних
надбавок за розрахунком попереднього місяця й товарні надбавки, що
підлягають передачі на відпущені товари, розраховуються за зменшеним
таким чином відсотком. Або ж за встановленим відсотком торговельної
знижки розраховують її суму від суми відпущених за звітний місяць
товарів. І ця сума віднімається від суми товарних надбавок, що
відносяться до відпущених у звітному місяці товарів, розрахованої за
середнім відсотком за минулий місяць (п. 19).

13. Приклад 7. На розрахунок і відображення в обліку передачі товарних
надбавок на товари, що відпущені зі складу за продажними цінами своїм
роздрібним торговельним підприємствам і підприємствам громадського
харчування.

1. Виробничо-комерційна фірма за фінансовим розрахунком визначила, що
для покриття витрат і отримання доходу оптової торгівлі торговельна
націнка на купівельну вартість товарів, перерахована на торговельну
знижку з продажної вартості відпущених товарів, складає 4 відсотки.

2. Середній відсоток товарних надбавок в оптовій торгівлі за попередній
місяць за розрахунком складає 30,75% (п. 19).

3. Протягом звітного місяця зі складу відпущено товарів за обліковими
продажними цінами роздрібної торгівлі:

роздрібним торговельним підприємствам на суму 40800 грн.

підприємствам громадського харчування на суму 10200 грн.

4. Розрахунок товарних надбавок, що підлягають списанню (передачі) з
оптової торгівлі на роздрібну торгівлю та громадське харчування:

4.1. Для роздрібної торгівлі: – продажна вартість відпущених зі
складу товарів 40800 х (30,75% – 4%): 100 = 10914 грн.

4.2. Для громадського харчування: – продажна вартість відпущених
товарів 10200 х (30,75% – 4%):100 = 2729 грн.

За даними прикладу 7 на передачу товарних надбавок необхідно зробити
наступні записи на бухгалтерських рахунках:

1. На збільшення товарних надбавок в роздрібній торгівлі та зменшення їх
на товари на складах:

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” – 10914

2. На збільшення товарних надбавок на продукти й товари в підприємствах
громадського харчування та на зменшення їх на товари на складах:

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” – 2729

Дохід оптової торгівлі від відпуску товарів роздрібній торгівлі та
громадському харчуванню за підсумком за місяць (4% від облікової
продажної вартості товарів: 40800 + 10200 = 51000 х 4 : 100 = 2040) в
цьому разі буде відображений в обліку за розрахунком в складі товарних
надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, як зменшення
собівартості реалізованих товарів записом на рахунках:

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Зазначимо, що за товарами, реалізованими зі складу стороннім
підприємствам, дохід (виручка) оптової торгівлі відображається за
кредитом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”. А різниця між
договірними відпускними (без ПДВ) і обліковими продажними цінами
списується при відвантаженні (відпуску) товарів покупцям на зменшення
товарних надбавок (Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”
– Кт 281 “Товари на складах”).

14. До внутрішнього відпуску товарів відносяться також відпуск товарів
для власних виробничих потреб торгівлі та для використання у
виробництві продукції (робіт, послуг). Інструктивними документами
бухгалтерський облік такого відпуску товарів з урахуванням податку на
додану вартість не регламентується. Виходячи з положень Закону України
“Про податок на додану вартість” та інших нормативних документів,
вважаємо, що облік цих операцій необхідно вести в наступному порядку:

При відпуску товарів для власних виробничих потреб торгівлі (товарів
санітарно-гігієнічного призначення, на виробництво, для поточного
ремонту тощо) видаткова накладна повинна бути виписана в купівельних
цінах товарів, на які треба нарахувати податок на додану вартість та
вказати облікову продажну вартість товарів.

Приклад 8. На відображення в обліку товарів, витрачених для власних
виробничих потреб торгівлі.

Відпущено товари з торговельного підприємства (складу, крамниці тощо)
на потреби санітарно-гігієнічного характеру. У видатковій накладній
значиться:

Товари за купівельними цінами – 50 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 50 – 10 грн.

Разом – 60
грн.

Облікова продажна вартість товарів – 75 грн.

За даними прикладу 8 необхідно скласти бухгалтерські проводки на
списання товарів, використаних для власних виробничих потреб:

Дт 93 “Витрати обігу”

Кт 28 “Товари” – 50 та

Дт 291, 292, 293 (товарні надбавки за галузями діяльності)

Кт 281, 282, 283 (товари окремих галузей торговельної діяльності)
– 25 (75 – 50), в т.ч. ПДВ 10 грн.

15. Якщо прийняти, що вказані в прикладі 8 товари відпущені власному
виробничому підприємству (на одному з торгівлею балансі) з торговельною
націнкою на ці товари на користь складу (оптової торгівлі) в розмірі 10%
від купівельної вартості товарів (10% від 50 = 5), то бухгалтерські
проводки будуть наступними:

1. За даними товарного звіту складу:

Дт 20 “Виробничі запаси”

Кт 281 “Товари на складах” – 55 (50+5) та

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 281 “Товари на складах” – 20 (75-55), в т.ч. ПДВ – 10

2. За даними матеріального звіту виробничого підрозділу підприємства:

Дт 20 “Виробничі запаси”

Кт 281 “Товари на складах” – 55 (50+ 5)

В даному випадку ПДВ віднесено на збільшення податкового кредиту при
передоплаті товарів, що надійшли від постачальника, або на збільшення
податкового кредиту з ПДВ на товари, одержані від постачальників без
передоплати, і підтверджується податковою накладною на ці товари.
Торговельна націнка на товари, відпущені для власного виробництва, в
сумі 5-00 грн. буде списана на дохід оптової торгівлі в складі
реалізованої торговельної націнки за звітний місяць.

16. До внутрішнього відпуску товарів відноситься також передача (т.зв.
внутрішнє перекидання) товарів із однієї крамниці іншій, із одного
підприємства громадського харчування іншому.

При передачі товарів із крамниці в крамницю, з одного підприємства
громадського харчування в інше товари і продукти виписуються і
оприбутковуються за відповідними обліковими продажними цінами. Якщо
підприємства громадського харчування мають різні категорії і відповідно
різний рівень торговельної націнки, то різниця в сумі торговельної
націнки відноситься на збільшення або зменшення сум торговельних
надбавок на субрахунку 293 “Товарні надбавки громадського харчування” .

У зв’язку з тим, що передача товарів від однієї матеріально
відповідальної особи іншій здійснюється при цьому за обліковими
продажними цінами, в межах одного виду торговельної діяльності передача
товарних надбавок не потрібна.

У разі передачі товарів із роздрібної торгівлі громадському харчуванню
та навпаки необхідно здійснити передачу відповідних сум товарних
надбавок (відповідно Дт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” –
Кт 293 “Товарні надбавки громадського харчування” та Дт 293 “Товарні
надбавки громадського харчування” – Кт 292 “Товарні надбавки в
роздрібній торгівлі”).

17. Приклад 9. На відображення в обліку передачі товарів і продуктів зі
складу ресторану торговельного підприємства кафе “Надія” (на одному
балансі).

Зі складу ресторану передано товари і продукти кафе “Надія”. За
видатковою накладною складу ресторану вартість товарів і продуктів за
продажними цінами ресторану складає 480 грн., в тому числі:

Товари і продукти за договірними купівельними цінами – 300 грн.

Податок на додану вартість, 20% –
60 грн.

Торговельна націнка ресторану, 40% від 300 – 120 грн.

Разом за продажними цінами
– 480 грн.

В кафе “Надія” товари і продукти мають бути оприбутковані за продажними
цінами кафе з врахуванням розміру торговельної націнки, встановленого
для нього. За прибутковою накладною кафе “Надія” значиться:

Товари і продукти за договірними купівельними цінами -300 грн.

Податок на додану вартість, 20% –
60 грн.

Торговельна націнка кафе “Надія”, 30% від 300 – 90 грн.

Разом
– 450 грн.

За даними наведеного прикладу 9 мають бути зроблені бухгалтерські
записи:

На підставі видаткової накладної складу ресторану:

1. Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 283 “Товари в громадському харчуванні” – 450

2. Дт 293 “Товарні надбавки громадського харчування”

Кт 283 “Товари в громадському харчуванні” – 30 (480 – 450)

Разом
– 480

За даними прибуткової накладної кафе “Надія”:

Дт 283 “Товари в громадському харчуванні”

Кт 283 “Товари в громадському харчуванні” – 450 (п. 9)

Відпуск товарів зі складів в роздрібну торгівлю і громадському
харчуванню, виробничим підприємствам та на власні виробничі потреби, а
також із роздрібної торгівлі громадському харчуванню і навпаки впливає
на визначення суми доходу окремих видів торговельної діяльності. Тому
правильне визначення товарних надбавок, що відносяться до відпущених
товарів, які обліковуються за продажними цінами, має важливе значення
для об’єктивного визначення фінансових результатів окремих видів
торговельної діяльності.

18. Фінансові результати за видами торговельної діяльності (оптова
торгівля, роздрібна торгівля, громадське харчування) повинні визначатись
окремо. Це пов’язано в першу чергу з необхідністю визначення їх
рентабельності та ефективності, а також пояснюється застосуванням різних
облікових цін на товари.

В кінці місяця за підсумком торговельних операцій за звітний місяць
підприємства роздрібної торгівлі та громадського харчування визначають і
відображають в обліку суми товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих товарів.

19. З 1.10.97 р. на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунки
“Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” і “Товарні надбавки
підприємств громадського харчування”, крім торговельної націнки,
обліковується також податок на додану вартість, що входить до продажної
вартості товарів, а за Інструкцією також суми ПДВ, що сплачені при
передоплаті товарів. У зв’язку з цим відображення в обліку товарних
надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (реалізованої
торговельної націнки), суттєво змінилось.

Згідно з пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” суми товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів, визначаються як добуток продажної
(роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка
торговельної націнки. Товарні надбавки, нараховані на товари за звітний
місяць, мають бути зменшені на суми товарних надбавок, списаних на
зменшення в звітному місяці. Без цього розрахунок буде не точний, не
об’єктивний.

Суми товарних надбавок, що припадають на залишок нереалізованих товарів
на кінець звітного місяця, визначаються як добуток вартості
нереалізованих товарів на середній відсоток товарних надбавок,
розрахований в установленому Інструкцією порядку.

20. У тому випадку, коли торговельне підприємство здійснює різні види
торговельної діяльності і фінансовий результат господарської діяльності
визначає по підприємству в цілому, дохід і витрати кожного виду
діяльності мають бути визначені і відображені в управлінському
аналітичному обліку окремо: від оптової торгівлі, роздрібної торгівлі,
громадського харчування тощо. У фінансовому обліку вони відображаються
разом.

20.1. Незалежно від того, чи фінансові результати визначаються і
відображаються в бухгалтерському обліку за кожним видом господарської
діяльності підприємства, чи по підприємству в цілому, фінансовий
результат оптової торгівлі, роздрібної торгівлі і громадського
харчування мусить бути визначений окремо і відображений в аналітичному
обліку точно та об’єктивно.

20.2. Порядок обліку доходів від оптової торгівлі та внутрішнього
відпуску товарів на підприємстві, що обліковує товари на складах за
продажними цінами, нормативними документами не визначений. І це попри
те, що бухгалтерські записи, пов’язані з визначенням і відображенням в
обліку доходу від оптової торгівлі таких підприємств, є вельми
складними.

Автор вважає, що дохід оптової торгівлі від внутрішнього відпуску
товарів повинен визначатись і відображатись в обліку в залежності від
того, які ціни для обліку товарів на складах застосовуються: купівельні
чи продажні роздрібної торгівлі.

20.3. Якщо застосовуються купівельні облікові ціни, то торговельну
націнку на покриття витрат складів і створення доходу оптової торгівлі
слід відображати в обліку записом:

Дт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” або

Дт 293 “Товарні надбавки громадського харчування”

Кт 719 “Інші доходи від операційної діяльності” (п.3.2)

В тому випадку, коли застосовуються облікові продажні ціни роздрібної
торгівлі, дохід оптової торгівлі від операцій з внутрішнього відпуску
товарів визначається за розрахунком товарних надбавок, що відносяться
до реалізованих товарів (в тому числі, п. 19).

Різниця між сумою попереднього сальдо товарних надбавок на субрахунку
291 і сумою залишку товарних надбавок згідно з розрахунком їх на залишок
товарів станом на кінець звітного місяця повинна відноситись в обліку
на зменшення продажної вартості реалізованих товарів записом на
рахунках:

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 902 ” Собівартість реалізованих товарів”

20.4. Визначена за розрахунком сума доходу від внутрішнього відпуску
товарів не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, бо
оподатковуються обороти роздрібної торгівлі і громадського харчування,
з доходів яких вирахуваний (віднятий) дохід оптової торгівлі від
операцій з внутрішнього відпуску товарів. Отже, ПДВ з цього доходу буде
нарахований і сплачений підприємством від оборотів з продажу товарів в
роздрібній торгівлі та громадському харчуванні.

Як видно із викладеного вище матеріалу, прості, на перший погляд,
питання бухгалтерського обліку внутрішнього відпуску товарів на
торговельних підприємствах по суті та через недостатнє їх регулювання
нормативними документами є досить складними. Бухгалтерам торгівлі
необхідно раціонально організувати й вести бухгалтерський облік руху
товарів, правильно визначати й об’єктивно відображати в обліку доходи
торгівлі.

5. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ

ТОВАРІВ І ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ З ПДВ

Загальні положення

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарів в роздрібній
торгівлі з набранням чинності Закону України “Про податок на додану
вартість” від 3.04.97 р. № 168/97, визначення та правильне відображення
в обліку обсягу роздрібного товарообігу як основного показника
господарської діяльності роздрібного торговельного підприємства мають
важливе значення для одержання об’єктивної інформації для бухгалтерської
і податкової звітності та для аналізу ефективності
господарсько-фінансової діяльності підприємства.

Реалізація товарів за продажними (роздрібними) цінами та її
відображення в обліку за новим Планом рахунків бухгалтерського обліку
пов’язані з необхідністю нового підходу до відображення на
бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів.

Правильне відображення в обліку собівартості реалізованих товарів
забезпечує об’єктивне визначення фінансового результату від продажу
товарів у роздріб.

Основою собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів є
купівельна їх вартість без податку на додану вартість. До собівартості
товарів включаються також витрати на купівлю товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану. Визначення та відображення
в бухгалтерському обліку фактичної собівартості реалізованих товарів
пов’язані з певними труднощами, бо товари оприбутковуються та
обліковуються в роздрібних торговельних підприємствах за продажними
цінами, включаючи купівельну вартість товарів, суми податкового кредиту
з податку на додану вартість та торговельну націнку на покриття витрат
та створення доходу торговельного підприємства.

Для визначення собівартості реалізованих товарів із суми виручки від
продажу товарів необхідно вирахувати суму товарних надбавок, що
складаються із сум ПДВ та торговельної націнки підприємства, і додати
витрати на купівлю товарів, їх доставку та доведення до придатного для
реалізації стану, які відносяться за розрахунком до реалізованих
товарів.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків на субрахунку 285
“Торгова націнка” підприємства роздрібної торгівлі, оптово-збутові та
оптові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами,
відображають торгові націнки на товари. За кредитом субрахунку 285
відображається збільшення сум торгових націнок, за дебетом – зменшення
(списання).

Списання за розрахунками суми торгової націнки на реалізовані товари
відображається за дебетом субрахунку 285 “Торгова націнка” і кредитом
субрахунків 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Типовою
кореспонденцією рахунків у роздрібній торгівлі за новим Планом
рахунків реалізовані товари списуються наступними записами на
рахунках:  

1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в торгівлі” – на суму купівельної
вартості реалізованих товарів  

2.  Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає на
реалізовані товари (методом червоного сторно):

Дт 282 “Товари в торгівлі”

Кт 285 “Торгова націнка”

Типова кореспонденція рахунків на відображення в обліку фактичної
собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів не зовсім
відповідає порядку, встановленому Інструкцією (від’ємний сторнувальний
запис замість позитивного). Отже, продажна вартість реалізованих
товарів повинна бути списана із роздрібних торговельних підприємств
(крамниць і інших) двома записами: протягом місяця за фактичною
собівартістю, а в кінці місяця (практично 5 – 10 числа наступного
місяця) для визначення продажної вартості реалізованих товарів до
фактичної (первісної) їх вартості необхідно додати суму товарних
надбавок на реалізовані товари за розрахунком за звітний місяць.

Інструкція та типова кореспонденція рахунків не уточнюють, як практично
здійснити вказані записи в синтетичному та аналітичному обліку. Автор
вважає, що зробити їх практично не можливо.

Не можна списати із субрахунку 282 “Товари в торгівлі” фактичну
собівартість реалізованих товарів, якщо товари обліковуються на ньому за
продажними цінами. Якщо товари обліковуються за продажними цінами, то в
товарних і товарно-грошових звітах вони оприбутковуються та списуються в
розхід (видаток) за продажними цінами. Тому вони не можуть бути списані
в розхід за фактичною собівартістю. Неможливий і запис товарів за
фактичною собівартістю реалізованих товарів протягом місяця в
синтетичному і аналітичному обліку.

Таким чином, необхідний більш раціональний спосіб відображення в
обліку первісної вартості реалізованих товарів, враховуючи те, що на
субрахунку 902 наростаючим підсумком з початку року має бути
відображена в кінці кожного місяця фактична собівартість реалізованих
товарів, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 9 “Запаси”. Основною складовою частиною фактичної собівартості
реалізованих товарів є купівельна їх вартість.

Автор посібника вважає, що купівельна вартість реалізованих товарів,
які обліковуються за продажними цінами, має визначатись на субрахунку
902 “Собівартість реалізованих товарів” шляхом вирахування в кінці
звітного місяця з продажної вартості реалізованих товарів суми
реалізованої торговельної націнки (товарних надбавок) згідно з
розрахунком за звітний місяць. При такому визначенні і відображенні в
бухгалтерському обліку купівельної вартості реалізованих товарів можна
забезпечити легший перехід на нову систему бухгалтерського обліку в
роздрібній торгівлі, застосовуючи дещо змінену відповідно до нових
вимог, але відпрацьовану та звичну методологію обліку товарів за
продажними цінами.

Отже, особливість визначення і відображення в бухгалтерському обліку
фактичної собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів, що
обліковуються за продажними цінами, за методологічним вирішенням автора
в тому, що вона визначається і відображається в обліку в порядку,
встановленому Інструкцією, але не на рахунку 28 “Товари”, а на
субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”. Субрахунок 902 за
своїм економічним змістом та назвою призначений для визначення та
обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, включаючи купівельну
їх вартість. Виходячи з наведених вище мотивів, у посібнику викладені
питання бухгалтерського обліку товарів у роздрібній торгівлі.

В цьому питанні розглядається облік реалізації товарів, що
оприбутковуються та обліковуються за продажними (роздрібними) цінами.

1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації товарів
та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних
положень Закону:

датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт,
послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом
якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський
рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що
підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за
готівкові грошові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника
податку, а при відсутності такої – дата інкасації готівкових коштів у
банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку
(ст. 7.3.1).

Платники податку за станом на 1 жовтня 1998 року здійснили одноразовий
перерахунок податкових зобов’язань і податкового кредиту за товарами
(роботами, послугами), відвантаженими (виконаними, наданими) або
отриманими, розрахунки в оплаті яких не проведено до 1 жовтня за
вказаними вище (п. 1) положеннями Закону.

Загальна схема обліку реалізації товарів, що обліковуються за продажними
цінами

2. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження
(відпуску) і реалізації товарів треба виходити з Положень (стандартів)
бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, 16 “Витрати” та Інструкції про
застосування в обліку реалізації товарів відповідних бухгалтерських
рахунків нового Плану рахунків.

Згідно з пунктом 2 Інструкції про бухгалтерський облік податку на
додану вартість при умові надходження від покупців авансових платежів
за товари (передоплат) в бухгалтерському обліку на суми податку на
додану вартість мають бути зроблені записи:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”
– при зарахуванні коштів на рахунки в банку за товари, що підлягають
відвантаженню, а після відвантаження товарів запис:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на списання
суми нарахованих при передоплаті товарів покупцями податкових
зобов’язань з ПДВ.

Якщо відвантажуються товари на умовах наступної оплати (без
передоплати), то на суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно
скласти бухгалтерську проводку:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”
– на суму ПДВ на відвантажені товари, в оплату яких грошові кошти не
одержано. Такий же запис в обліку здійснюють на суму ПДВ з продажу
товарів за готівкові грошові кошти.

Інші бухгалтерські записи, пов’язані з відвантаженням і реалізацією
товарів, Інструкцією не розкриваються.

Враховуючи зміни в бухгалтерському обліку реалізації товарів за
відвантаженням (способом нарахування) та особливості обліку доходу й
податкових зобов’язань з ПДВ за новим Планом рахунків, наводимо загальну
схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів, які
обліковуються за продажними цінами (рис. 4).

3. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку
відвантаження і реалізації товарів, які обліковуються за продажними
цінами:

1. Нарахування податкового зобов’язання та відображення в обліку
ПДВ, розрахунковий період якого настав, при надходженні авансових
платежів (передоплат) від покупців.

2. Списання відвантажених (відпущених) товарів із підзвіту
матеріально відповідальних осіб за продажними цінами.

Можливі різні способи відображення в бухгалтерському облікові реалізації
товарів, які обліковуються за продажними цінами. На думку автора,
найбільш простим і раціональним є списання реалізованих товарів з
кредиту рахунку 28 “Товари” (відповідні субрахунки) на дебет субрахунку
902 ”Собівартість реалізованих товарів” за обліковими продажними цінами
з наступним визначенням на цьому субрахунку фактичної собівартості
реалізованих товарів як в оптовій, так і в роздрібній торгівлі.

Облік відвантаження і реалізації товарів з передоплатою

28     902 702
36

2
3

643
641 (ПДВ)

4

1

Облік відвантаження і реалізації товарів без передоплати

28 902 702
36

2
3

641(ПДВ)
30, 31

6
5

Рис. 4. Загальна схема бухгалтерського обліку відвантаження і
реалізації товарів, які обліковуються за продажними цінами

3. Відображення в обліку доходу від реалізації товарів, відвантажених
або відпущених покупцям в порядку безготівкових розрахунків за
договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ.

4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при
надходженні передоплати від покупця після відвантаження (реалізації)
йому товарів, п.п. 2, 7.

5. Відображення в обліку доходу (виручки) від реалізації товарів за
готівкові грошові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на
розрахунковий рахунок в банку.

6. Відрахування податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з реалізації
товарів за безготівковим розрахунком на умовах наступної оплати, а також
у випадку одержання готівкових коштів (п.п. 5, 8, 9).

Податкові зобов’язання з ПДВ від обороту з реалізації товарів за готівку
визначаються за даними касових апаратів і відображаються в обліку
окремим записом на підставі розрахунку товарних надбавок, що відносяться
до реалізованих товарів. Сума нарахованого податкового зобов’язання з
ПДВ списується на зменшення доходу від реалізації товарів за дебетом
субрахунку 702.

Підкреслимо, що купівельна вартість реалізованих товарів, які
обліковуються за продажними цінами, визначається на субрахунку 902
“Собівартість реалізованих товарів” як різниця між продажною
(роздрібною) вартістю товарів та сумою товарних надбавок, що за
розрахунком відносяться до реалізованих товарів.

Протягом року на субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” і 902
“Собівартість реалізованих товарів” накопичуються доходи від реалізації
товарів і фактична їх собівартість. Ці субрахунки щомісячно не
закриваються. В кінці року відповідно кредитове й дебетове сальдо
субрахунків 702 і 902 списуються на субрахунок 791 “Результат основної
діяльності”, на якому визначаються прибутки або збитки підсумком за
звітний рік.

Протягом звітного року фінансові результати від господарсько-фінансової
діяльності підприємства (прибутки або збитки) визначаються оперативно
без записів на бухгалтерських рахунках у Звіті про фінансові результати.

За ПСБО 9 “Запаси” фактична собівартість (первісна вартість)
реалізованих товарів визначається на субрахунку 902 шляхом вирахування
з продажної вартості реалізованих товарів суми торговельної націнки
на товари, що за розрахунком відноситься до реалізованих товарів.
Тобто фактична собівартість реалізованих товарів визначається як
купівельна їх вартість, хоча до собівартості реалізованих товарів за
вказаним Положенням входять також витрати на купівлю товарів, на їх
доставку й доведення до придатного для реалізації стану. За посібником
фактична собівартість реалізованих товарів визначається з врахуванням
цієї суперечливості.

Отже, на субрахунку 791 “Результат основної діяльності” в кінці року для
визначення фінансового результату від торговельної діяльності сальдують
дохід від реалізації товарів (без ПДВ) з фактичною собівартістю товарів
(купівельна вартість плюс витрати, що відносяться за розрахунком до
реалізованих товар (див. Розділ 3).

При поверненні покупцями відвантажених (відпущених) їм товарів
торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених товарів
за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації (доходу)
записом на рахунках: Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт
702 “Дохід від реалізації товарів” – сторнувальним червоним записом на
відпускну (з ПДВ) вартість повернених товарів. При визначенні суми
обороту з реалізації товарів за даними товарних звітів складів
(крамниць) і аналітичного обліку із суми обороту (доходу) за кредитом
рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” необхідно виключити відпускну
(до оплати) вартість повернених товарів.

Детально порядок обліку повернення товарів розглянуто в питанні 3
“Облік надходження товарів і податкового кредиту з ПДВ” (п.п. 21 –
24).

Облік реалізації товарів, які обліковуються

за продажними цінами

Бухгалтерський облік товарів за продажними (роздрібними) цінами
ведеться на підприємствах роздрібної торгівлі та громадського
харчування. Облік товарів на оптових складах за продажними цінами
доцільно вести в тих торговельних організаціях і на підприємствах, які
переважну більшість товарів відпускають зі складів своїм (на одному
балансі) підприємствам торгівлі і громадського харчування.

4. При відображенні в обліку реалізації товарів на підприємствах
роздрібної торгівлі необхідно враховувати наступне:

1. Дохід від реалізації товарів населенню за готівку та покупцям за
безготівковим розрахунком відображається за кредитом субрахунку 702
“Дохід від реалізації товарів” відповідно в продажних або відпускних з
податком на додану вартість цінах. Сума ПДВ з роздрібного продажу
товарів визначається в установленому порядку й відображається за дебетом
цього ж субрахунку. Таким чином, кредитове сальдо субрахунку 702 “Дохід
від реалізації товарів” показує суму доходу підприємства від реалізації
товарів наростаючим підсумком з початку року.

2. Реалізовані товари списуються із підзвіту матеріально відповідальних
осіб за обліковими продажними цінами й відносяться на дебет субрахунку
902 “Собівартість реалізованих товарів” як при реалізації товарів
населенню за готівкові грошові кошти, так і при реалізації товарів
покупцям за безготівковим розрахунком за відпускними цінами, включаючи
ПДВ.

3. При наявності на підприємстві операцій з дрібнооптового і оптового
відпуску товарів покупцям облік доходу від реалізації товарів за
безготівковим розрахунком повинен вестись на окремому аналітичному
рахунку до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” з урахуванням
методології обліку доходів та визначення і відображення на цьому
рахунку податку на додану вартість згідно з виписаними товарними
документами та податковими накладними.

4. Фінансовий результат від продажу товарів в роздріб за готівку та
здійснення дрібнооптових і оптових операцій визначається на субрахунку
791 “Результат основної діяльності” за звітний рік і відображається в
обліку заключними записами за рік шляхом списання на субрахунок 791
кінцевих сальдо із субрахунків 702 “Дохід від реалізації товарів” і 902
“Собівартість реалізованих товарів” та сальдуванням цих записів (Дт 702
– Кт 791 і Дт 791 – Кт 902).

5. Порядок обліку продажу товарів за готівку після введення в дію Закону
про податок на додану вартість суттєво змінився, але Інструкцією
регламентується тільки порядок обліку ПДВ, пов’язаного з реалізацією
товарів. Організувати і вести бухгалтерський облік реалізації товарів
повинні самі головні бухгалтери підприємств, враховуючи положення
нормативних документів і специфіку роботи підприємств.

Зазначимо, що сталися зміни в обліку не тільки податку на додану
вартість, а й реалізації товарів та пов’язаних з нею доходів і витрат.
Якщо продаж товарів здійснюється за готівку, то записи на одержання
доходу (виручки) та списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб
реалізованих товарів за продажними цінами роздрібної торгівлі будуть
наступними:

За даними касових звітів або витягів з поточних рахунків підприємства в
банку:

Дт 30 “Каса” – при надходженні виручки безпосере-дньо в
касу підприємства або

Дт 31 “Рахунки в банках” – при здачі виручки
безпосередньо на поточні рахунки в банках

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на суму зданої
виручки від продажу товарів

За даними товарно-грошових звітів підприємств роздрібної торгівлі
(крамниць, кіосків і ін.):

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – на облікову
продажну вартість реалізованих товарів

Суттєва зміна сталася відповідно до пункту 5 Інструкції та нового Плану
рахунків бухгалтерського обліку у визначенні та відображенні в обліку
податку на додану вартість і валового та чистого доходу торгівлі від
продажу товарів в роздріб. Розглянемо облік реалізації товарів у
роздрібних торговельних підприємствах.

5. Приклад 1. На відображення в обліку продажу товарів населенню,
визначення валового доходу роздрібної торгівлі та фактичної собівартості
реалізованих товарів і податкових зобов’язань з ПДВ:

1. Продано товарів населенню за місяць на суму 48000 грн.

в т.ч.: здано виручки в касу підприємства – 33000 грн.,

здано виручки безпосередньо на поточний рахунок в банку –
15000 грн.

2. Списуються продані товари із підзвіту матеріально відповідальних
осіб за обліковими продажними цінами на суму 48000 грн.

3. За розрахунком визначені товарні надбавки, що відносяться до
реалізованих за місяць товарів, в сумі 13440 грн.

4. Податок на додану вартість, за даними касових апаратів, складає 8000
грн.

За даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках:

1. На відображення в обліку доходу (зданої виручки) від реалізації
товарів у роздріб в сумі 48000 грн.:

Дт 30 “Каса”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 33000

Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 15000

2. На відображення в обліку списання реалізованих товарів із підзвіту
матеріально відповідальних осіб за обліковими продажними цінами –
48000 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 48000

3. На відображення в обліку товарних надбавок, що відносяться згідно з
розрахунком до реалізованих за місяць товарів – 13400 грн.:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 13440 або
рівнозначний від’ємний запис:

Дт 902 – Кт 292 – 13440

4. На відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ від суми
виручки – 8000 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 8000

6. Бухгалтерський облік реалізації товарів, які обліковуються за
продажними цінами, на оптових підприємствах ведеться аналогічно
роздрібній торгівлі, але з врахуванням особливостей торговельної
діяльності та обліку в оптовій торгівлі. Торговельні підприємства, що
обліковують товари на складах за продажними цінами і здійснюють оптову і
дрібнооптову торгівлю зі складів, а також відвантаження (відпуск)
товарів із роздрібної торгівлі покупцям за безготівковим розрахунком,
повинні вести управлінський облік доходів від реалізації товарів на двох
аналітичних рахунках до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”:

702-1 “Дохід від реалізації товарів оптом”.

702-2 “Дохід від реалізації товарів у роздріб”.

На аналітичному рахунку 702-1 “Реалізація товарів оптом” за кредитом
рахунку відображається дохід за договірними відпускними цінами,
включаючи ПДВ, а за кредитом рахунку 702-2 “Реалізація товарів у
роздріб” – дохід (виручка) від реалізації товарів населенню за
продажними (роздрібними) цінами і дохід від реалізації товарів дрібним
оптом за відпускними цінами.

7. Аналогічно слід вести облік витрат на реалізовані товари на двох
аналітичних рахунках до субрахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів”:

902-1 “Собівартість товарів, реалізованих оптом”,

902-2 “Собівартість товарів, реалізованих у роздріб”.

На аналітичному рахунку 902-1 “Собівартість товарів, реалізованих оптом”
відображається фактична собівартість реалізованих товарів, яка
складається з облікової вартості товарів, реалізованих оптом, і витрат
на покупку товарів, їх доставку і підготовку до реалізації, що за
розрахунком відноситься до цих товарів, за вирахуванням товарних
надбавок на реалізовані товари згідно з розрахунком. За кредитом рахунку
902-1 списується заключним записом за рік на зменшення одержаного
чистого доходу фактична собівартість реалізованих оптом товарів (Дт 791
– Кт 902-1). Економічний зміст записів на аналітичному рахунку 902-2
“Собівартість товарів, реалізованих у роздріб” аналогічний.

Якщо товари обліковуються за продажними цінами, то при відвантаженні
(відпуску) їх зі складу або безпосередньо із роздрібних торговельних
підприємств покупцям-платникам ПДВ товарний документ необхідно виписати
за відпускними договірними цінами, а списати товари із підзвіту
матеріально відповідальної особи за обліковими продажними цінами.

Відвантаження (відпуск) товарів покупцям-платникам ПДВ як на роздрібних,
так і на оптових торговельних підприємствах і їх реалізацію за
безготівковим розрахунком (доходи) доцільно відображати на
бухгалтерських рахунках в однаковому порядку. Але на торговельних
підприємствах, які здійснюють і оптову, і роздрібну торгівлю, доходи та
витрати, пов’язані з реалізацією товарів, на субрахунках 702 і 902
необхідно виділити на окремі аналітичні рахунки.

Якщо роздрібне торговельне підприємство має значні обороти з реалізації
товарів оптом покупцям-платникам ПДВ, то для контролю й аналізу
пов’язаних з ними доходів і витрат доцільно також виділити їх на окремі
аналітичні рахунки (п. 6).

Приклад 2. На відображення в обліку безготівкового відпуску
покупцям-платникам ПДВ товарів, що обліковуються за продажними цінами,
після передоплати їх покупцем.

1. Підприємство отримало передоплату за товари, що за угодою повинні
бути відпущені покупцю, в сумі 1008 грн., в т.ч. ПДВ – 168 грн.

2. Відпущено товари покупцю. За товарним документом значиться:

Товари за договірними відпускними цінами – 840 грн.

Відпускна вартість за угодою – 840 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 840 – 168 грн.

До оплати покупцем -1008 грн.

3. Облікова продажна вартість товарів, що списується із підзвіту
матеріально відповідальної особи, – 1208 грн.

За даними прикладу 2 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках:

1. На суму передоплати товарів покупцем – 1008 грн., в т.ч. ПДВ –
168 грн.:

1.1. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 1008

1.2. Одночасно відображається в обліку нарахування податкового
зобов’язання з ПДВ – 168 грн.:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 168

2. Списуються відпущені покупцю товари із підзвіту матеріально
відповідальної особи за обліковими продажними цінами – 1208 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари”, відповідні субрахунки – 1208

3. Одночасно відображається в обліку реалізація відпущених товарів
(дохід) – 1008 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 1008

4. Списується нараховане при передоплаті товарів податкове зобов’язання
з ПДВ – 168 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 168 (оп. 1.2)

Товарні надбавки, нараховані підприємством на ці (реалізовані) товари
при їх надходженні, включаючи частину торговельної націнки (різницю між
відпускною (без ПДВ) і купівельною (без ПДВ) вартістю товарів), будуть
списані на зменшення продажної вартості реалізованих товарів в складі
товарних надбавок, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів
(п. 9).

Фінансовий результат роздрібної торгівлі від реалізації товарів за
готівку і за безготівковим розрахунком визначається і відображається
в обліку підсумком за звітний рік сальдуванням на субрахунку 791
“Результати основної діяльності” чистого доходу від реалізації товарів
та собівартості реалізованих товарів заключними записами в кінці
року: Дт 702 – Кт 791 і Дт 791 – Кт 902.

8. У тому разі, коли оплата товарів здійснена покупцем після їх
відвантаження (відпуску), за даними прикладу 2 записи на
бухгалтерських рахунках будуть наступні:

1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – 1208

2. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 1008

3. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 168

4. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – на оплату товарів,
відвантажених покупцю без попередньої оплати – 1008

При відвантаженні (відпуску) товарів до надходження платежу за товари
на поточний рахунок в банку сума податку на додану вартість повинна
бути віднесена на кредит рахунку 641, анал. рахунок “З податку на
додану вартість” (п.п. 1, 10 -14).

Аналогічно відображається в обліку реалізація товарів за безготівковим
розрахунком дрібним оптом, яка прирівнюється до роздрібного продажу
товарів.

9. При визначенні ПДВ і чистого доходу роздрібної торгівлі треба
врахувати, що змінено також порядок відображення в обліку товарних
надбавок, які відносяться до реалізованих товарів. По-новому від’ємний
запис способом сторно на визначену за розрахунком суму товарних
надбавок, включаючи ПДВ, має бути наступний:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі ”

Враховуючи необхідність раціональної організації аналітичного обліку та
особливості комп’ютерного обліку, доцільно списувати товарні надбавки,
що відносяться до реалізованих товарів, рівнозначним позитивним записом:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” (див. Загальні
положення)

Податок на додану вартість з реалізованих за готівку та безготівковим
розрахунком (крім передоплат) товарів відображається в обліку
бухгалтерською проводкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на
додану вартість”

У роздрібній торгівлі, що здійснює також дрібнооптовий і оптовий відпуск
товарів покупцям-платникам ПДВ, товарні надбавки, що відносяться до
реалізованих за місяць товарів, у тому числі ПДВ, визначаються також за
розрахунком. Але сума податкових зобов’язань з ПДВ в цьому разі
складається із двох частин:

1. ПДВ від обороту з дрібнооптового, а також оптового відпуску товарів
покупцям-платникам ПДВ за даними податкових накладних, який
відображається в обліку на дебеті окремого аналітичного рахунку до
субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” і записується на
рахунках, як показано в прикладі 2 (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) або Дт 702
– Кт 643 “З податкових зобов’язань”, п.п. 7, 8).

2. Податкове зобов’язання з ПДВ від обороту з роздрібного продажу
товарів за даними касових апаратів, яке відображається в обліку окремим
записом на підставі розрахунку товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих товарів (Дт 702 – Кт 641 (ПДВ).

Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському облікові податкових
зобов’язань з ПДВ необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і
оптового продажу товарів уже відображена в обліку на підставі
відповідних товарних документів і податкових накладних (Дт 702 “Дохід
від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових зобов’язань” або Дт
702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 641, анал. рахунок “З податку
на додану вартість”). А сума ПДВ від обороту з продажу товарів у
роздріб визначається за даними касових апаратів і відображається в
обліку окремим записом на підставі розрахунку товарних надбавок: Дт 702
– Кт 641(ПДВ).

В даному випадку можливий і інший варіант обліку доходу від
реалізації товарів у роздрібній торгівлі: дохід від продажу товарів у
роздріб і реалізації дрібним оптом і оптом відображається за кредитом
субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” з відображенням на ньому
суми доходу від реалізації товарів за роздрібними цінами та відпуску їх
оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ. А сума
податкових зобов’язань з ПДВ складатиметься із сум ПДВ згідно з даними
касових апаратів (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) і ПДВ від обороту з дрібнооптової
та оптової реалізації товарів за даними відповідних товарних документів
і податкових накладних (Дт 702 – Кт 643 або Дт 702 – Кт
641(ПДВ). При цьому дрібнооптові і оптові операції мають відображатися
в обліку, як показано вище в прикладі 2 (п.п. 7, 8). Цей варіант
обліку складніший, недостатньо наочний, а тому недоцільний.

Облік податкових зобов’язань з ПДВ

На роздрібних торговельних підприємствах, які здійснюють продаж товарів
тільки за готівку, облік розрахунків з бюджетом з ПДВ нескладний, бо
сума податкових зобов’язань визначається за даними касових апаратів і
відображається в обліку за кредитом субрахунку 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість” окремим записом на підставі розрахунку
товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (п. 9).

Надто складним і неоднозначним є облік податкових зобов’язань з ПДВ при
реалізації товарів роздрібними торговельними підприємствами і
організаціями дрібним оптом і оптом покупцям-платникам ПДВ за
безготівковим розрахунком, коли товари відпускаються покупцям з
передоплатою або без передоплати. Пов’язано це з недостатнім
врегулюванням бухгалтерського обліку розрахунків з бюджетом з ПДВ
Інструкцією та суперечливістю окремих її положень, пов’язаних з обліком
податку на додану вартість, недостатнім врегулюванням бухгалтерського
обліку в торгівлі в сучасних умовах господарювання взагалі.

10. У зв’язку з тим, що протягом місяця поряд з продажем товарів за
готівку в обліку відображається реалізація відвантажених (відпущених)
товарів дрібним оптом і оптом, передоплата яких покупцями здійснена або
не здійснена, зобов’язання з податку на додану вартість від суми
реалізації товарів за звітний місяць складаються із трьох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних від
покупців передоплат (Дт 643 – Кт 641(ПДВ).

2. Сума податкових зобов’язань від вартості товарів, відвантажених і
відпущених покупцям протягом звітного місяця на умовах наступної оплати
(Дт 702 – Кт 641 (ПДВ).

3. Сума податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з продажу товарів за
готівкові грошові кошти (Дт 702 – Кт 641 (ПДВ).

Таким чином, вся сума ПДВ на товари, оплачені за безготівковим
розрахунком і відвантажені та після їх відвантаження не оплачені, а
також реалізовані за готівкові грошові кошти за продажними цінами,
відноситьс я в обліку на зменшення доходу від реалізації товарів
бухгалтерськими проводками:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на суму податкових зобов’язань з
ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за товари від покупців, в
рахунок яких у звітному місяці товари відвантажено ( п. п. 2, 3, 17).

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкових зобов’язань з ПДВ на товари, відвантажені (відпущені)
покупцям протягом місяця без попередньої оплати, тобто вся сума
податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізації товарів за
безготівковим розрахунком за вирахуванням сум ПДВ від реалізації
товарів на умовах передоплати (Дт 702 – Кт 643).

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з продажу товарів за
готівкові грошові кошти.

Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі за дебетом рахунку
31 “Рахунки в банках” повинні бути виділені суми оплат товарів
покупцями, в тому числі ПДВ з передоплат товарів, що підлягають
відвантаженню покупцям.

Отже, суттєво змінився порядок відображення в обліку податкових
зобов’язань з ПДВ і валового доходу роздрібної торгівлі від обороту з
продажу товарів населенню за готівкові грошові кошти та підприємствам
і установам за безготівковим розрахунком. Визначена сума податкового
зобов’язання з ПДВ відображається в обліку записом на зменшення доходу
від реалізації товарів за дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації
товарів” ( п. 9).

11. Застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” до всіх
господарських операцій з відвантаження (реалізації) товарів на умовах
передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною з
операцій з оплати і відвантаження товарів, яка із подій відбулася
раніше, застосовувати субрахунок 643 “З податкових зобов’язань” чи ні, а
також багато додаткових записів в аналітичному обліку податкових
зобов’язань з ПДВ за дебетом і кредитом субрахунку 643. Інструкція цього
питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення
податкового обліку розрахунків з ПДВ не дає.

12. Виходячи із вищевикладеного, сума доходу від реалізації товарів
за звітний місяць повинна бути поділена на дві частини:

1. Від реалізації (відвантаження) товарів, оплачених покупцями в
попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.

2. Від реалізації товарів, відвантажених у звітному місяці без
попередньої оплати, та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу доходу від реалізації товарів і мають бути
зроблені записи в обліку на списання з дебету субрахунку 702 “Дохід від
реалізації товарів” податкових зобов’язань з ПДВ за даними товарних
документів і податкових накладних. Окремим записом на підставі
розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих за звітний
місяць товарів, списується сума податкового зобов’язання з ПДВ за
даними касових апаратів (п.п. 7, 8, 10).

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця
відносяться також суми ПДВ, отримані в складі авансових платежів
покупців, в рахунок яких товари в даному місяці не відвантажені (п.
1).

13. Виходячи з логіки положень Інструкції, субрахунок 643 “З
податкових зобов’язань” повинен застосовуватись тільки в тих випадках,
коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше, нема законних
підстав віднести в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо
на зменшення доходу від реалізації товарів за дебетом субрахунку 702
“Дохід від реалізації товарів” і кредитом субрахунку 641, анал.
рахунок “З податку на додану вартість” (пункти 2 і 3 Інструкції), тобто
коли товари оплачені, але не відвантажені (не відпущені).

14. Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові
розрахунки на субрахунках 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З
податкового кредиту”, надто багато нераціонального та незрозумілого.
Тому необхідний пошук раціональних шляхів удосконалення обліку
податку на додану вартість на державному рівні. Достатньо лише
підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ
застосовуються кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в
принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано
бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде детальної характеристики
субрахунків 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”, 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту”, плутанини в
бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її
наслідків не уникнути.

Введення до Плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог
Закону України про податок на додану вартість субрахунку 643 “З
податкових зобов’язань”, пов’язаного з податковим обліком ПДВ, викликало
суттєве ускладнення бухгалтерського обліку реалізації товарів і
розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість.

15. Згідно з положеннями Закону та Інструкції з бухгалтерського обліку
податку на додану вартість субрахунок 643 “З податкових зобов’язань”
повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням
події, що відбулася раніше, нема законних підстав відобразити в обліку
податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на субрахунку 641, анал.
рахунок “З податку на додану вартість” (пункт 2 Інструкції), тобто в
разі надходження авансових платежів (передоплат) від покупців і
відвантаження товарів в рахунок цих платежів в наступні місяці.

16. Розглянуті раніше записи, пов’язані з бухгалтерським обліком
реалізації товарів, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації
товарів надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і правильно
застосовувати відповідні нормативні документи, а з метою зниження
трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в облікових записах
цей облік потрібно централізовано спростити. Можливості для цього є.

Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку
реалізації товарів (доходу) і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з
ПДВ має важливе значення для забезпечення повних і своєчасних
розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість, для недопущення
сплати штрафних санкцій та пені у зв’язку з помилками в бухгалтерському
обліку реалізації товарів та розрахунків з бюджетом з ПДВ.

Спрощення обліку реалізації товарів за

безготівковим розрахунком

17. Субрахунок 643 “З податкових зобов’язань” введено до плану
бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків з ПДВ, пов’язаних із
застосуванням відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше,
тобто для податкового обліку податкових зобов’язань з ПДВ. І це при
тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним
податковим обліком недопустиме, бо реалізація в них враховується
по-різному: відповідно за відвантаженням товарів і за подією, що
відбулася раніше (відвантаження або оплата товарів).

Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань” вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з
оплатою чи відвантаженням товарів, бухгалтер встановив, яка з цих подій
відбулася раніше, оплачені товари чи ні. І тільки після цього він може
зробити відповідні записи з використанням або без використання
субрахунку 643. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції
при незначній кількості господарських операцій з відвантаження товарів.
На підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюють сотні і
тисячі, затрати часу на встановлення події, що відбулася раніше, та на
їх облік непомірні.

Який вихід із того становища, що склалося в обліку з відображенням в
ньому реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ? Чи можливий
він взагалі? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо хотіти
його знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунок 643
“З податкових зобов’язань” до Плану бухгалтерських рахунків введено і
Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу
необхідно спростити бухгалтерський облік розрахунків з ПДВ із
застосуванням цього субрахунку.

Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації товарів, пов’язаного із
застосуванням субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”, має полягати в
тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише нарахованими податковими
зобов’язаннями з податку на додану вартість від сум передоплат товарів,
які за станом на кінець місяця не були відвантажені. Виключити при
цьому з обліку на субрахунку 643 найбільш масові записи, що пов’язані з
передоплатою і наступним відвантаженням або відпуском товарів
покупцям у звітному місяці в рахунок отриманих передоплат.

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і відвантаження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати,
яка з операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення
кількості записів в синтетичному обліку на субрахунку 643, а, головне,
в аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.

Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з
ПДВ можна вирішити досить легко. А чим рішення простіше, тим воно
раціональніше й ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного
місяця має відслідковувати тільки операції, пов’язані з передоплатами
товарів, отриманими від покупців у минулі звітні періоди, і вказувати
на первинних товарних документах на відвантаження товарів в рахунок цих
передоплат кореспонденцію рахунків з використанням субрахунку 643 “З
податкових зобов’язань” згідно з Інструкцією: Дт 902 “Собівартість
реалізованих товарів” – Кт 28 “Товари” і Дт 702 “Дохід від
реалізації товарів” – Кт 643 ” З податкових зобов’язань” (приклад 1,
операції 1.1 і 2).

Операції з надходження авансових платежів від покупців у звітному місяці
відслідковувати нема необхідності, бо податкові зобов’язання з податку
на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), одержаних
від покупців у звітному місяці, в рахунок яких товари до кінця місяця
не відвантажені, відображаються в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості. Вона складається за перевіреними даними аналітичного обліку
розрахунків із покупцями та замовниками (табл. 4) з врахуванням
вказаних нижче особливостей запису платіжних документів в облікових
регістрах за дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках” (п. 19). І тільки
за цими операціями, пов’язаними з нарахуванням податкових зобов’язань
з ПДВ від сальдо одержаних в звітному місяці передоплат за станом на
кінець місяця, треба зробити відповідні записи на відображення в обліку
нарахування податкових зобов’язань за дебетом субрахунку 643 згідно з
Інструкцією (Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641(ПДВ) до
наступного їх збалансування, тобто відвантаження товарів покупцям в
наступні звітні періоди).

Спрощення обліку відвантаження й реалізації товарів не вимагає ведення
жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість одержаних і
не збалансованих передоплат покупців складається за даними існуючого
на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з покупцями.
Нарахування податкового зобов’язання з ПДВ за даними сальдової відомості
підтверджується платіжними документами й відповідними податковими
накладними (табл. 4).

Записи за всіма іншими операціями з відвантаження і оплати товарів
здійснюються без використання субрахунку 643 (на відвантаження товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – Кт 28 “Товари” та Дт
36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт 702 “Дохід від
реалізації товарів” і на оплату товарів: Дт 31 “Рахунки в банках” –
Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, а також Дт 702 “Дохід
від реалізації товарів” – Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” – на суму податкового зобов’язання з ПДВ з відвантажених
товарів підсумком за місяць).

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на суми
ПДВ, що входять до сум не збалансованих авансових платежів. Вони
виділяються в графі “в т.ч. ПДВ” в облікових регістрах за дебетом
поточних рахунків підприємства в банку. Загальна сума ПДВ в авансових
платежах може бути додатково перевірена розрахунковим шляхом (сума
передоплат помножена на 20% і поділена на 120).

18. Перейти на рекомендований автором спрощений бухгалтерський облік
реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ можна з будь-якого
першого числа місяця. Для цього за формою таблиці 4 необхідно скласти
сальдову відомість передоплат, отриманих від покупців товарів і не
збалансованих станом на початок місяця, та звірити, чи сума ПДВ за
цією відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за дебетом субрахунку 643
“З податкових зобов’язань” за попередній місяць.

В цьому разі на початок місяця, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ,
необхідно скласти сальдову відомість незбалансованих авансових платежів
(передоплат), отриманих від покупців у попередні місяці, в тому числі
в розрізі окремих балансових рахунків (36, 37 та ін.). За вказаною
сальдовою відомістю здійснюється у звітному місяці контроль за
відвантаженням (відпуском) товарів, оплачених раніше. При цьому на
товарних документах на відвантаження таких товарів мають бути зроблені
записи бухгалтерських проводок з використанням субрахунку 643 “З
податкових зобов’язань: Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – Кт
28 “Товари” і Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт 702
“Дохід від реалізації товарів” – на відвантаження й реалізацію товарів
та Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових
зобов’язань” – на списання нарахованого при передоплаті товарів
податкового зобов’язання з ПДВ.

Таблиця 4

_________________

(підприємство)

САЛЬДОВА ВІДОМІСТЬ

авансових платежів ( передоплат), отриманих від покупців товарів,
за кредитом рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

станом на 1 лютого 2000 р.

п/п Постачальник Передоплати попередніх місяців Передоплати звітного
місяця Разом

платіжні доручення сума платіжні доручення сума

дата №

дата №

1.

2.

3. 4. Фірма “Прут”

ВАТ “Міжрайбаза”

МП “Марія”

ТОВ “Україна”

і т. д. –

18.11

26.12

– –

285

18

– –

180-00 500-00

– 20.01 28.01

25.01 48

86

18 800-00 2580-00

850-00 800-00 2760-00 500-00

850-00

Разом Х Х 1780-00 Х X 5880-00 7660-00

В т.ч. ПДВ Х Х 297-00 Х X 980-00 1277-00

Дт 643 – Кт 641(ПДВ) – 980-00

Головний бухгалтер ________________________

На товари, відвантажені і оплачені та попередньо оплачені покупцями в
звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без застосування
субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”, як показано в прикладі 3.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
отримані підприємством в складі передоплат товарів в звітному місяці,
в рахунок яких в цьому місяці товари не відвантажені (не відпущені),
складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкових
зобов’язань з ПДВ: Дт 643 ” З податкових зобов’язань” – Кт 641,
анал. рахунок “З податку на додану вартість” (п. 17, табл. 4).

Розглянемо спрощений порядок обліку реалізації товарів торговельними
підприємствами, що обліковують товари за продажними цінами, на прикладі.

Приклад 3. На відображення в обліку спрощеним способом відвантаження
(реалізації) товарів, що обліковуються за продажними цінами, покупцям і
податкових зобов’язань з ПДВ.

1. Початкове сальдо передоплат товарів, отриманих від покупців у
попередньому місяці, – 1200 грн., в т.ч. ПДВ 200 грн.

2. У звітному місяці на поточний рахунок підприємства в банку надійшли
платежі від покупців на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ – 1667 грн.

3. Відвантажено товари покупцям за договірними відпускними цінами,
оплачені в попередньому місяці, на суму 1200 грн., в т.ч. ПДВ – 200 грн.
Облікова продажна вартість відвантажених товарів – 1450 грн.

4. У звітному місяці оплачені покупцями і відповідно відвантажені їм
товари на суму 9000 грн., в т.ч. ПДВ – 1500 грн. Облікова продажна
вартість відвантажених покупцям товарів – 10880 грн.

5. Кінцеве сальдо передоплат товарів, отриманих від покупців у звітному
місяці, – 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.

За даними наведеного прикладу 3 мають бути складені бухгалтерські
проводки:

1. На суму товарів, відвантажених покупцям в рахунок передоплат,
отриманих від них у попередньому місяці, – 1200 грн., в т.ч. ПДВ – 200
грн. Облікова продажна вартість відвантажених товарів складає 1450
грн.:

1.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – на вартість відвантажених товарів за відпускними
(без ПДВ) цінами (1200 – 200) – 1000

1.2. Одночасно на договірну відпускну вартість товарів, включаючи ПДВ,
– 1200 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на відображення в
обліку доходу від реалізації відвантажених товарів – 1200

1.3. Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28 “Товари” – на суму товарних надбавок, що відносяться до
відвантажених товарів (1450 – 1000) – 450

2. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на списання суми
нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ на відвантажені товари в
рахунок передоплати попереднього місяця – 200

Запис Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових
зобов’язань” – на списання нарахованих податкових зобов’язань від сум
одержаних передоплат від покупців може бути зроблений тільки на суми
ПДВ, що надійшли у складі авансових платежів в попередні звітні періоди.
В результаті цього запису списується нараховане в попередньому місяці за
дебетом субрахунку 643 податкове зобов’язання (Дт 643 – Кт 641(ПДВ), що
рахується на цьому рахунку до відвантаження товарів покупцям.

Товарні надбавки на відвантажені товари визначаються й відображаються
в обліку за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих за місяць товарів (п. 9).

3. На суму платежів, що надійшли від покупців товарів на поточний
рахунок підприємства в звітному місяці, 10000 грн., в т.ч. ПДВ – 1667
грн.:

Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 10000

4. На суму відвантажених товарів в рахунок оплат покупців, отриманих
у звітному місяці, – 9000 грн., в т.ч. ПДВ – 1500 грн. Облікова
продажна вартість відвантажених товарів складає 10880 грн.:

4.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – на вартість відвантажених товарів за
відпускними (без ПДВ) договірними цінами – 7500 (9000 – 1500)

4.2. Одночасно на договірну відпускну вартість товарів, включаючи ПДВ
:

Дт  36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на відображення в
обліку реалізації відвантажених товарів – 9000

4.3. Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28″Товари” – на суму товарних надбавок на відвантажені
товари (10880 – 7500) – 3380

5. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” –
на суму ПДВ з оплачених і відвантажених та відвантажених в звітному
місяці без оплати товарів згідно з податковими накладними – 1500
(п.п. 10 – 14 ).

6. На суму ПДВ, сплаченого покупцями за товари в складі авансових
платежів (передоплат), що надійшли на розрахунковий рахунок підприємства
в звітному місяці, згідно із сальдовою відомістю за станом на кінець
звітного місяця за кредитом рахунку 36 (37 і ін.) – 1000 грн. (10000
– 9000) , в т.ч. ПДВ – 167 грн.:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 167

В наведених вище бухгалтерських проводках за даними прикладу 3 даються
більш наочні записи на списання із підзвіту матеріально відповідальних
осіб відвантажених (відпущених) оптом товарів. При цьому облікова
продажна вартість товарів списується двома записами:

1. Списуються товари за договірними відпускними цінами (оп. 1.1, 4.1).

2. Окремою бухгалтерською проводкою списуються товарні надбавки на
відвантажені (відпущені) товари як різниця між обліковою продажною і
договірною відпускною (без ПДВ) вартістю товарів (оп. 1.3, 4.3).

На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними
цінами, особливо в роздрібній торгівлі, найбільш простим і раціональним
є списання реалізованих товарів з кредиту рахунку 28 “Товари”
(відповідні субрахунки) на дебет субрахунку 902 “Собівартість
реалізованих товарів” за обліковими продажними цінами з наступним
визначенням на цьому субрахунку фактичної собівартості реалізованих
товарів.

В цьому разі товарні надбавки, що відносяться до реалізованих товарів,
списуються за спеціальним розрахунком підсумком за місяць (див. п. 7,
приклад 2).

В залежності від організації обліку реалізації товарів за
безготівковим розрахунком дрібним оптом і оптом покупцям-платникам ПДВ
головний бухгалтер торговельного підприємства встановлює порядок
списання реалізованих товарів за товарними звітами матеріально
відповідальних осіб з рахунку 28.

Таким чином, записи в обліку на відвантаження товарів, оплачених у
звітному місяці, будуть здійснюватись у звичайному порядку без
з’ясування за кожною операцією, пов’язаною з оплатою і відвантаженням
товарів, яка із подій сталася раніше. При цьому кореспонденція рахунків
визначається без застосування субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань”. В наступному місяці субрахунок 643 застосовується тільки
по відношенню до нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ на товари, що
були попередньо оплачені за станом на початок звітного місяця.

При відвантаженні товарів на умовах наступної оплати податкове
зобов’язання з ПДВ виникає в момент відвантаження товарів. Тому рахунок
643 також не застосовується (Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” –
Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”).

Неважко дійти висновку, наскільки спроститься в цьому випадку облік
реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ, скільки часу та
коштів буде зекономлено. Але зазначимо, що й рекомендований автором
спрощений облік ще не є достатньо раціональним і дохідливим з
розглянутих вище причин.

19. При спрощеному бухгалтерському облікові реалізації товарів і
податкових зобов’язань з ПДВ записи платежів в облікових регістрах за
дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках” необхідно здійснювати в
наступному порядку:

За дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках” на надходження платежів від
покупців (Дт 31 “Рахунки в банках” – Кт 36 “Розрахунки з покупцями та
замовниками” і ін.) суми отриманих платежів необхідно записувати однією
сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба
записати в окремих графах облікового регістру після графи “Разом” за
дебетом рахунку 31 як “в т.ч. ПДВ” з виділенням сум ПДВ:

в складі оплат за відвантажені товари;

в складі отриманих не збалансованих передоплат покупців (виділяється за
даними сальдової відомості, табл. 4).

За підсумковими даними облікового регістру за дебетом рахунку 31
“Рахунки в банках” мають бути зроблені записи:

1. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і ін. – на всю
суму оплат, отриманих від покупців згідно з платіжними документами.

2. Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на
суми ПДВ у складі авансових платежів, одержаних від покупців і
замовників, в рахунок яких товари не відвантажені, за даними сальдової
відомості (п. 17).

Запис Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З
податкових зобов’язань” здійснюють підсумком за місяць за документами
на відвантаження товарів в рахунок авансових платежів, отриманих
підприємством в попередніх звітних періодах.

Підсумки сум ПДВ в графі “в т.ч. ПДВ” облікових регістрів за дебетом
рахунків 31 і ін. є контрольними для сум ПДВ, сплачених покупцями в
звітному місяці.

20. Вище розглядались спрощені записи в синтетичному обліку податкових
зобов’язань з ПДВ з використанням субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань”. Очевидно, що аналітичний облік до цього субрахунку
повинен вестись із записами сум ПДВ на підставі відповідних товарних і
платіжних документів та податкових накладних на окремих рахунках або в
спеціальних відомостях лінійно-позиційним способом за кожним із цих
документів. Без такого обліку неможливо забезпечити належний контроль за
правильністю і повнотою розрахунків із бюджетом з ПДВ.

Враховуючи те, що остаточні платежі до бюджету податку на додану
вартість здійснюються за підсумком господарських операцій за звітний
місяць, викладений вище порядок спрощеного обліку податкових зобов’язань
з ПДВ на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок
обліку вирішує лише питання спрощення бухгалтерського обліку реалізації
товарів і податкових зобов’язань з ПДВ та посилення контролю за
платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з податку на додану
вартість.

Належно організований і поставлений бухгалтерський облік
реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ, що забезпечує стан
ажуру в облікові здійснених господарських операцій, має важливе значення
для підвищення ефективності роботи підприємств, для забезпечення
своєчасних і повних розрахунків з бюджетом за податковими
зобов’язаннями з податку на додану вартість.

6. Бухгалтерський облік товарних надбавок в роздрібній торгівлі

Загальні положення

Фінансові результати за видами торговельної діяльності (оптова
торгівля, роздрібна торгівля, громадське харчування) в управлінському
облікові повинні визначатись окремо. Це пов’язано в першу чергу з
необхідністю визначення їх рентабельності та ефективності, а також
пояснюється застосуванням різних облікових цін на товари.

На підприємствах роздрібної торгівлі та інших підприємствах торгівлі,
що обліковують товари за продажними (роздрібними) цінами, дохід
створюється за рахунок торговельної націнки на реалізовані товари. В
кінці місяця за підсумком торговельних операцій за звітний місяць ці
підприємства визначають і відображають в обліку суми торговельних
націнок, що відносяться до реалізованих товарів.

Згідно з пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість від 1.07.97 р. № 128 зі Змінами і доповненнями до неї від
17.10.97 р. № 218 торговельна націнка і податок на додану вартість на
товари мають обліковуватись на рахунку “Торговельна націнка”,
субрахунок 1 “Товарні надбавки”. Враховуючи те, що субрахунок 1 може
використовуватись на торговельних підприємствах, які здійснюють тільки
один вид торгівлі, то на підприємствах, що здійснюють 2 – 3 види
торгівлі, товарні надбавки повинні обліковуватись за видами діяльності
на окремих субрахунках.

Новим Планом рахунків окремий синтетичний рахунок для обліку
торговельної націнки на товари не передбачений. Тому в робочому плані
рахунків торговельним підприємствам з метою спрощення синтетичного і
аналітичного обліку та уникнення плутанини в бухгалтерських записах для
обліку товарних надбавок доцільно виділити окремий синтетичний рахунок
29 “Торговельна націнка”, закріпивши за ним резервний номер другого
класу рахунків “Запаси”.

В цьому разі до синтетичного рахунку 29 “Торговельна націнка” необхідно
виділити субрахунки:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”.

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”.

293 “Товарні надбавки громадського харчування”.

Отже, на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунки “Товарні
надбавки на товари в оптових складах”, “Товарні надбавки на товари в
роздрібній торгівлі” і “Товарні надбавки підприємств громадського
харчування”, крім торговельної націнки, обліковується також податок на
додану вартість, що входить до продажної вартості отриманих товарів. За
Інструкцією до торговельної націнки мають включатись також суми ПДВ, що
сплачені при передоплаті товарів. У зв’язку з цим відображення в обліку
товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (реалізованих
товарних надбавок), суттєво ускладнилось.

Підприємства, що здійснюють оптову та роздрібну торговельну діяльність і
бухгалтерський облік товарів ведуть за продажними цінами, на суму
сплаченого податку на додану вартість постачальникам та ПДВ,
нарахованого при одержанні товарів на умовах наступної оплати їх
постачальникам, згідно з пунктами 3 і 5 Інструкції повинні збільшити
вартість куплених товарів, а також віднести на збільшення їх вартості
свою торговельну націнку на покриття витрат обігу і створення доходу
торгівлі.

Одночасно із бухгалтерськими записами на відображення в обліку
нарахованого податкового кредиту з авансового платежу постачальнику
(Дт 641 “Розрахунки з податків (ПДВ)” – Кт 31 “Рахунки в банках” і ін.
та Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – Кт 644 “З
податкового кредиту”) або на суму податкового кредиту з ПДВ за
товарним документом постачальника, якщо передоплата товарів не здійснена
(Дт 641 (ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”),
збільшують купівельну вартість товарів складанням бухгалтерської
проводки:

Дт 28 “Товари” (відповідний аналітичний рахунок)

Кт 291 – 293 “Товарні надбавки…”

Такою ж бухгалтерською проводкою відображають в обліку суму нарахованої
підприємством торговельної націнки і в результаті отримують продажну
вартість товарів.

Приклад 1. На відображення в обліку надходження товарів, що
оприбутковуються за продажними цінами, і товарних надбавок роздрібної
торгівлі (аналогічно оптової торгівлі і громадського харчування).

1. Підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику. За угодою
повинно бути отримано товарів на суму 600 грн., в т.ч. ПДВ 100 грн.
Товари надійшли на підприємство.

2. На одержані від постачальника товари нарахована торговельна націнка
в розмірі 15%. Товари оприбутковані за продажними цінами. В прибутковій
накладній, виписаній на підставі товарного документа постачальника,
значаться товари на суму 675 грн., в тому числі:

Товари за договірними купівельними цінами – 500 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 500 – 100 грн.

До оплати постачальнику – 600 грн.

Торговельна націнка підприємства-15 % від 500 – 75 грн.

Разом за продажними цінами – 675 грн.

в т.ч. товарні надбавки (100+75) – 175 грн.

Якщо підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику до їх
надходження, на бухгалтерських рахунках за даними прикладу 1 згідно з
пунктами 3 і 5 Інструкції необхідно зробити записи:

1. На здійснену передоплату товарів постачальнику – 600 грн.:

1.1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 500 та

Дт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ)

Кт 31 “Рахунки в банках” – 100

1.2. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 100 (на
нарахування податкового кредиту з ПДВ)

1.3. Одночасно за Інструкцією має бути зроблений додатковий запис на
суму сплаченого ПДВ як на товарну надбавку в сумі 100 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт  292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” -100

2. На оприбуткування товарів, одержаних від постачальника, за
продажними цінами – 675 грн.:

2.1. Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт  63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 500

2.2. Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній
торгівлі” – 175

3. Одночасно з надходженням і оприбуткуванням товарів списується
нарахований при передоплаті товарів податковий кредит з ПДВ в сумі
100 грн. (оп. 1.2):

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт  63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 100

Отже, товари оприбутковуються за продажними цінами. Для цього за даними
товарного документа постачальника, враховуючи нараховану торговельну
націнку підприємства, необхідно зробити калькуляцію продажної ціни на
кожний вид товару (купівельна ціна плюс ПДВ, плюс торговельна націнка).
За скалькульованими продажними цінами виписують прибутковий товарний
документ, звичайно прибуткову накладну. Але за наведеними вище записами
(оп. 1.3 і 2.2) згідно з Інструкцією ПДВ відноситься на дебет рахунку
28 “Товари” два рази, що недопустимо, і необхідно при бухгалтерських
записах врахувати.

Згідно з пунктом 5 Інструкції про бухгалтерський облік податку на
додану вартість сума ПДВ, сплачена в порядку передоплати товарів, що
оприбутковуються і обліковуються за продажними цінами, відноситься на
збільшення вартості товарів за дебетом рахунку 28 “Товари”. Інструкція
обходить питання обліку сум ПДВ, сплачених підприємством до надходження
товарів. Але збільшення вартості товарів на рахунку 28, коли товари від
постачальника ще не надійшли, суперечить прийнятим засадам
бухгалтерського обліку. Це ж стосується товарної надбавки, що при цьому
збільшується (Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292 “Товарні
надбавки на товари в роздрібній торгівлі”).

Якщо уже такий порядок запису сплаченого при передоплаті товарів ПДВ
Інструкцією встановлено, то, на наш погляд, необхідно ввести до рахунку
28 “Товари” додатковий субрахунок, який можна назвати приблизно так:
“ПДВ на товари, що не надійшли”. При надходженні товарів у цьому разі на
підставі товарного документа, що підтверджує надходження товарів, які
були попередньо оплачені постачальнику, будуть складені бухгалтерські
проводки, як показано вище.

У наведеному прикладі 1 при отриманні від постачальника товарів до
господарської операції 2.2 повинен бути зроблений в синтетичному обліку
додатковий запис 2.3 на списання з обліку на субрахунку “ПДВ на товари,
що не надійшли” товарної надбавки на суму ПДВ, нарахованої при
передоплаті товарів постачальнику (оп. 1.3):

2.3. Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 100

або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:

Дт 282 – Кт 292 – 100

Для того, щоб можна було скласти бухгалтерські проводки на списання з
рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” нарахованих при
попередніх оплатах товарних надбавок в сумі ПДВ на ці товари, до
бухгалтерських записів товарних надбавок в товарно-грошових звітах про
надходження товарів: Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292
“Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” необхідно ввести
додаткову графу “ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли”.

У тому разі, коли за здійсненою передоплатою товарів постачальнику
(оп. 1.3 прикладу 1) товари в місяці здійсненої передоплати не отримані,
товарна надбавка, нарахована на суму сплаченого постачальнику ПДВ (Дт
282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292 “Товарні надбавки на
товари в роздрібній торгівлі” – 100), залишиться як сальдо на рахунку
28 “Товари”, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” до надходження
від постачальника попередньо оплачених товарів.

Очевидно, що запис Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292
“Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” (оп. 1.3) на
збільшення вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів
постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну
доцільність цього запису. В пункті 5 Інструкції слід було вказати, що
до ПДВ в складі не збалансованих протягом звітного місяця авансових
платежів (передоплат) це положення не відноситься, і в цьому разі
вартість товарів на суму сплаченого ПДВ не збільшується. На думку
автора, при передоплаті товарів постачальнику, що на підприємство не
надійшли, нараховувати на суму сплаченого ПДВ товарну надбавку на
товари недоцільно. Такий запис економічно не обґрунтований і на платежі
до бюджету податку на додану вартість не впливає. Бухгалтери, розуміючи
це, практично так і чинять.

Загальна схема бухгалтерського обліку товарних

надбавок в роздрібній торгівлі

За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість сума
товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, визначається
як сума залишку товарних надбавок на початок місяця і товарних надбавок
за звітний місяць, зменшена на суму товарних надбавок, що припадають на
залишок не реалізованих на кінець звітного місяця товарів. Товарні
надбавки, нараховані на товари за звітний місяць, мають бути зменшені на
суми товарних надбавок, списаних на зменшення в звітному місяці до
визначення попереднього кінцевого сальдо на субрахунку 292. Без цього
розрахунок буде не точний, не об’єктивний.

Суми товарних надбавок, що припадають на залишок нереалізованих товарів
на кінець звітного місяця, визначаються як добуток вартості залишку
нереалізованих товарів за обліковими продажними цінами на середній
відсоток товарних надбавок за звітний місяць згідно з розрахунком.

Середній відсоток товарних надбавок визначається діленням суми товарних
надбавок на залишок товарів на початок звітного місяця і товарних
надбавок на придбані товари за звітний місяць за вирахуванням суми
записів за дебетом субрахунку 292 “Товарні надбавки на товари в
роздрібній торгівлі” на інші списання товарів, помноженої на 100, на
суму реалізованих у звітному місяці товарів і залишку товарів на кінець
звітного місяця.

Згідно з пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” суми товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів, визначаються як добуток продажної
(роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка
торговельної націнки. Товарні надбавки, нараховані на товари за звітний
місяць, мають бути зменшені на суми товарних надбавок, списаних на
зменшення в звітному місяці. Без цього розрахунок буде не точний, не
об’єктивний (див. загальні положення до питання 6).

Порядок визначення товарних надбавок, які відносяться до реалізованих
товарів, за Інструкцією та ПСБО 9 “Запаси” суперечливий. Автор вважає,
що до усунення цих суперечностей товарні надбавки, що відносяться до
залишку товарів і товарів реалізованих, слід визначати за Інструкцією з
бухгалтерського обліку податку на додану вартість.

Змінився також порядок відображення в обліку товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів. По-новому згідно з Інструкцією та
новим Планом рахунків від’ємний запис способом червоного сторно на
визначену за розрахунком суму товарних надбавок (включаючи ПДВ), що
відноситься до реалізованих товарів, має бути наступний:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Враховуючи необхідність розгорнутого відображення за дебетом субрахунку
902 облікової продажної вартості реалізованих товарів, а за кредитом –
товарних надбавок на ці товари для визначення сальдо собівартості
реалізованих товарів, а також особливості комп’ютерного обліку, доцільно
списувати товарні надбавки, що відносяться до реалізованих товарів,
рівнозначним позитивним записом:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Обчислена за розрахунком сума реалізованих товарних надбавок складається
із торговельної націнки та податкового кредиту з ПДВ на реалізовані
товари і списується на зменшення облікової продажної вартості
реалізованих товарів (від’ємним записом Дт 902 – Кт 292 або позитивним
записом Дт 292 – Кт 902).

Податок на додану вартість з реалізованих товарів за готівковим і
безготівковим розрахунком за товари відображається в обліку окремим
записом бухгалтерською проводкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на
додану вартість” або

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

Нарахування товарних надбавок, списання їх на зменшення та відображення
в обліку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,
наочно показано на загальній схемі бухгалтерського обліку товарних
надбавок в роздрібній торгівлі (рис. 5).

282 902 292
282

3 5
1.1

4 1.2

641 (ПДВ) 702
30, 31, 36

6.1
2

643

6.2

Рис. 5. Загальна схема бухгалтерського обліку товарних надбавок в
роздрібній торгівлі

Зміст записів за загальною схемою бухгалтерського обліку товарних
надбавок в роздрібній торгівлі:

1.1. Нарахування товарних надбавок в сумі ПДВ на отримані товари, а
також ПДВ від сум здійснених передоплат за товари постачальникам.

1.2. Нарахування торговельної націнки підприємства на покриття витрат
обігу торгівлі та створення доходу або відображення в обліку отриманої
від постачальника торговельної знижки.

2. Відображення в обліку надходження виручки за реалізовані покупцям
товари.

3. Списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб реалізованих
товарів за обліковою продажною їх вартістю.

4. Списання товарних надбавок у зв’язку з іншим (крім реалізації за
готівку) вибуттям товарів.

5. Списання товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,
згідно з розрахунком за звітний місяць позитивним (додатним) записом.

6.1. Відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з
реалізованих товарів за готівку та за безготівковим розрахунком без
передоплати.

6.2. Списання після відвантаження (відпуску) товарів нарахованих при
передоплатах товарів покупцями податкових зобов’язань з ПДВ
(нарахування: Дт 643 – Кт 641(ПДВ).

Записи 6.1 і 6.2 в сумі мають дорівнювати розрахунковій сумі ПДВ з
оподатковуваного обороту від реалізації товарів, що відображений за
кредитом рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів (сума обороту
помножена на 20 і поділена на 120).

На підприємствах оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними
цінами, та на підприємствах громадського харчування товарні надбавки на
товари відображаються в обліку аналогічно.

Облік товарних надбавок на підприємствах роздрібної торгівлі

Розглянемо на спрощеному прикладі нарахування на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами, товарних надбавок, повної
реалізації цих товарів, визначення і відображення в обліку товарних
надбавок, що відносяться до реалізованих товарів.

Приклад 2. На відображення в обліку покупки товарів з оплатою їх після
надходження на підприємство, реалізації цих товарів за готівку і
реалізованих товарних надбавок.

1. Одержано від постачальника і оприбутковано за роздрібними цінами
товари:

Товари за договірними купівельними цінами – 1000 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 1000 – 200 грн.

До оплати постачальнику 1200 грн.

Торговельна націнка, 15% від 1000 – 150 грн.

До оприбуткування за продажними цінами 1350 грн.

2. Реалізовано всі отримані товари покупцям за готівкові грошові кошти
на суму 1350 грн.

За даними прикладу 2 необхідно скласти бухгалтерські проводки:

1. На купівельну вартість товарів без податку на додану вартість – 1000
грн. :

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт  63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 1000

2. На суму податку на додану вартість – 200 грн.:

Дт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ)

Кт  63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 200

3. На суму товарних надбавок (ПДВ і торговельної націнки: 200+150) –
350 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” – 350

4. На надходження виручки за реалізовані товари в касу підприємства –
1350 грн.:

Дт 30 “Каса”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 1350

5. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи реалізовані
товари – 1350 грн. :

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 1350

6.  Списуються реалізовані товарні надбавки позитивним (додатнім)
записом – 350 грн. :

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 350

7. Відображається в обліку податкове зобов’язання з ПДВ від обороту з
реалізації товарів – 225 (1350 х 20% : 120)

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 225

Зазначимо, що різниця в сумах ПДВ, сплаченого постачальнику (податкового
кредиту), і податкового зобов’язання з ПДВ від суми обороту з реалізації
товарів в сумі 25 грн. (225 – 200) виникла за рахунок нарахування ПДВ з
торговельної націнки на реалізовані товари (150 х 20 % : 120).

В результаті вказаних вище змін в бухгалтерському обліку рахунок 46
“Реалізація” з 1 січня 2000 року не застосовується. Оборот з реалізації
товарів визначається за кредитом рахунку 702 “Дохід від реалізації
товарів”, аналітичний рахунок “Дохід від реалізації товарів у роздріб”.

Необхідно підкреслити, що поняття товарних надбавок за звітний
місяць в Інструкції не уточнюється. Очевидно, що, виходячи з
установленого Інструкцією порядку визначення середнього відсотка
товарних надбавок, сума товарних надбавок за звітний місяць повинна
визначатись як різниця між сумою нарахованих товарних надбавок за
звітний місяць (Кт 292) і сумою товарних надбавок, списаних на
зменшення у зв’язку з іншим вибуттям товарів (крім продажу в роздріб),
за дебетом субрахунку 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній
торгівлі”, тобто сальдуванням кредитового і дебетового оборотів за
субрахунком 292 до визначення реалізованих товарних надбавок або так
званих попередніх оборотів.

Середній відсоток товарних надбавок повинен визначатися за формулою:

Сума товарних надбавок на залишок товарів на початок місяця

плюс сума товарних надбавок, нарахованих за місяць,

мінус сума списань товарних надбавок на зменшення Х 100

Сума реалізованих товарів за місяць

плюс сума залишку товарів на кінець звітного місяця

Необхідність визначення фінансових результатів за галузями
господарської діяльності, застосування різних облікових цін на товари,
як бази для розрахунку реалізованих товарних надбавок, робить неможливим
складання одного їх розрахунку разом по підприємству, яке здійснює різні
види торговельної діяльності: оптову торгівлю, роздрібну торгівлю,
громадське харчування.

Розрахунок товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,
доцільно складати за формою таблиці 5.

Приклад 3. На визначення і відображення в обліку товарних надбавок
роздрібної торгівлі, що відносяться до товарів, реалізованих за звітний
місяць.

1. Залишок товарів в роздрібних торговельних підприємствах за
продажними роздрібними цінами. Товарні надбавки на ці товари на початок
місяця складають 7490 грн.

2. Нараховані товарні надбавки на товари, що надійшли за місяць, на суму
9780 грн. У зв’язку з іншим вибуттям товарів списано на зменшення
товарних надбавок на суму 582 грн.

3. За звітний місяць реалізовано товарів на суму 32280 грн. Залишок
товарів на кінець місяця складає 27235 грн.

4. Сума податку на додану вартість з реалізованих за місяць товарів за
даними касових апаратів складає 5380 грн.

5. Із цифрових даних прикладу 3 виключені суми ПДВ, що сплачені при
передоплаті не отриманих від постачальників товарів і обліковуються
відповідно на рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” і
субрахунку 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”.

За наведеними в прикладі 3 даними складаємо розрахунок товарних
надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за звітний місяць
(табл. 5).

Таблиця 5

Підприємство_________________________

РОЗРАХУНОК

товарних надбавок, що відноситься

до товарів, реалізованих за_____________200__р.

Товарні надбавки Товари за продажними цінами Середній

відсоток

тов.над-бавок

гр.3 х 100

гр. 6 Товарні надбавки

зали-

шок

на

поча-

ток місяця надход-ження тов.надб. мінус спи-сання на зменшен-

ня

разом

(гр.1 + гр.2)

реалі-

зовані

за мі-

сяць

залишок на кінець місяця

разом

(гр.4+

гр.5)

на залишок товарів на кінець місяця

гр.5 х гр.7

100 на товари реалізовані

за місяць

гр.4 х гр.7

100

або

(гр.3 – гр.8)

1 2 3 4 5 6 7 8 9

7490 9198 16688 32280 27235 59515 28,04 7637 9051

Дт 292
– Кт 902 – 9051

Гол. бухгалтер________________

До суми визначених за розрахунком реалізованих товарних надбавок входить
сума податкового кредиту з податку на додану вартість, нарахованого на
купівельну вартість товарів при їх оприбуткуванні від постачальників, та
сума ПДВ з торговельної націнки на товари, реалізовані за звітний
місяць. Сума ПДВ з реалізованих за місяць товарів визначається за
підсумком касових апаратів. У наведеному прикладі вона складає 5380
грн., а сума реалізованої торговельної націнки – 3671 грн. (9051 –
5380).

Якщо всі товари, що реалізуються в роздрібній торгівлі, є об’єктом
оподаткування, то суму ПДВ за підсумком касових апаратів можна
перевірити, помноживши суму роздрібного товарообігу за звітний місяць на
20% і поділивши на 120. У нашому прикладі: 32280 х 20%:120 = 5380 грн.

За даними прикладу 3 і складеного розрахунку товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів, необхідно скласти дві окремі
бухгалтерські проводки:

1. Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 9051

2. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 5380 (на суму
податкового зобов’язання з ПДВ).

Аналогічним записом відображається в синтетичному обліку податок на
додану вартість від обороту з реалізації товарів за безготівковим
розрахунком за даними облікових регістрів на відвантаження (відпуск)
товарів покупцям (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) або Дт 702 – Кт 643 “З
податкових зобов’язань”, якщо товари були попередньо оплачені).

На підприємствах громадського харчування та оптових підприємствах, які
обліковують товари на складах за продажними цінами роздрібної торгівлі,
розрахунок реалізованих товарних надбавок і відображення їх у
бухгалтерському обліку здійснюються аналогічно роздрібній торгівлі.

При розрахунку реалізованих товарних надбавок треба врахувати товарні
надбавки, що нараховані в сумі ПДВ на товари, за які здійснена
передоплата постачальникам, але на торговельне підприємство ці товари в
звітному місяці не надійшли (якщо підприємство згідно з пунктами 3 і 5
Інструкції такі записи здійснює). Це можна зробити по-різному, але, на
наш погляд, найбільш доцільно і економічно обґрунтовано треба здійснити
його в наступному порядку:

1. В розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих
товарів, виключити суму ПДВ на товари, що попередньо оплачені в звітному
місяці, але ще не надійшли (Дт 28 Товари”, субрахунок “ПДВ на товари, що
не надійшли” – Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній
торгівлі” або відповідно Кт 291, 293), зменшивши суму товарних надбавок
в гр. 2 розрахунку.

2. На суму початкового сальдо на рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари,
що не надійшли” необхідно зменшити суму товарних надбавок на початок
місяця в гр. 1 розрахунку.

3. В гр. 5 розрахунку зменшити суму залишку товарів на кінець звітного
місяця на суму кінцевого сальдо на рахунку 28, субрахунок “ПДВ на
товари, що не надійшли”.

В теперішніх умовах торговельної діяльності підприємства роздрібної
торгівлі поряд з продажем товарів населенню за готівку здійснюють також
операції з відвантаження (відпуску) товарів дрібним оптом і оптом
іншим підприємствам і установам. У зв’язку з цим податок на додану
вартість від суми реалізації товарів дрібним оптом та оптом
покупцям-платникам ПДВ в сумі податкових зобов’язань має бути списаний
підсумком за місяць з рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”
бухгалтерською проводкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт  641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкових зобов’язань з реалізації оплачених і не оплачених покупцями
товарів (крім передоплат).

У тому разі, коли при передоплаті покупцем товарів суми нарахованих
податкових зобов’язань з ПДВ віднесені на субрахунок 643 “З податкових
зобов’язань” (Дт 643 – Кт 641(ПДВ), то сума таких податкових
зобов’язань з відвантажених (відпущених) товарів підсумком за місяць
відображається в обліку записом на рахунках:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При відображенні в обліку реалізації товарів і валового доходу на
підприємствах роздрібної торгівлі необхідно враховувати наступне:

1. Реалізація товарів населенню за готівку та підприємствам і установам
у відповідних продажних цінах за безготівковим розрахунком
відображається за кредитом субрахунку 702 “Дохід від реалізації
товарів”. Суму податкових зобов’язань з ПДВ від обороту з продажу
товарів відносять на дебет цього субрахунку. Сальдо субрахунку 702
“Дохід від реалізації товарів” показує суму чистого доходу роздрібної
торгівлі.

2. При наявності на підприємстві операцій з дрібнооптового й оптового
відпуску товарів облік доходу від реалізації товарів за безготівковим
розрахунком повинен вестись на окремому аналітичному рахунку з
визначенням і відображенням на дебеті цього рахунку податку на додану
вартість згідно з виписаними покупцям товарними документами та
податковими накладними.

3. Фінансовий результат від здійснення роздрібної торгівлі,
дрібнооптових і оптових операцій визначається та відображається в обліку
підсумком за рік на субрахунку 791 “Результат основної діяльності”,
відповідні аналітичні рахунки.

На підприємствах роздрібної торгівлі, що здійснюють також
дрібнооптовий і оптовий відпуск товарів покупцям за безготівковим
розрахунком, товарні надбавки, що відносяться до реалізованих за місяць
товарів, у тому числі податковий кредит з ПДВ, визначаються за
розрахунком (табл. 5). Але податкові зобов’язання з ПДВ в цьому разі
складаються із двох частин:

1. ПДВ від обороту з дрібнооптового і оптового відпуску товарів за
безготівковим розрахунком, що відображається в синтетичному обліку за
дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” за підсумковими
даними облікових регістрів на відвантаження (відпуск) товарів покупцям і
про дохід (виручку) підприємства.

2. ПДВ від обороту з роздрібного продажу товарів за даними касових
апаратів, що відображається в обліку окремим записом на підставі
розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (в
тому числі податковий кредит з ПДВ і реалізована торговельна націнка).

Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку податкових
зобов’язань з ПДВ від доходу (виручки) з реалізації товарів за місяць
необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і оптового продажу
товарів уже відображена в обліку на субрахунку 702 “Дохід від
реалізації товарів” (відповідний аналітичний рахунок) на підставі
товарних документів і податкових накладних (Дт 702 “Дохід від реалізації
товарів” – Кт 641 “Розрахунки за податками”(з ПДВ) або Дт 702 “Дохід
від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових зобов’язань”). А сума
ПДВ від обороту з продажу товарів у роздріб визначається за даними
касових апаратів і відображається в обліку на підставі розрахунку
товарних надбавок окремим записом: Дт 702 “Дохід від реалізації
товарів”, аналітичний рахунок “Дохід від реалізації товарів у роздріб” –
Кт 641 “Розрахунки за податками” (з ПДВ).

У даному випадку можливий і інший варіант обліку: реалізація товарів
у роздріб і реалізація товарів дрібним оптом та оптом відображається на
одному субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” з відображенням
суми обороту з реалізації (доходу) за роздрібними цінами та відпуску їх
оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, за кредитом
цього рахунку. А сума податкових зобов’язань з ПДВ, що відносяться до
реалізованих товарів, складатиметься із сум ПДВ згідно з даними касових
апаратів (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) і ПДВ від обороту з дрібнооптової та
оптової реалізації товарів за даними відповідних товарних документів і
податкових накладних (Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 641
“Розрахунки за податками” (з ПДВ) або Дт 702 – Кт 643 “З податкових
зобов’язань”. Але це складніший, не наочний та не доцільний варіант
обліку.

Слід підкреслити, що облік реалізації товарів і відображення в обліку
податкових зобов’язань з ПДВ та торговельної націнки став значно
складнішим, але Інструкція регламентує його недостатньо. До того ж
вибрані не найбільш раціональні варіанти обліку. Тому в практиці роботи
бухгалтерів підприємств роздрібної торгівлі виникають певні труднощі,
допускаються помилки в облікових записах.

Правильне визначення і відображення в обліку торговельної націнки, що
відноситься до реалізованих товарів, і податкових зобов’язань з податку
на додану вартість має важливе значення для визначення рентабельності й
оцінки ефективності торговельної діяльності підприємства, забезпечення
своєчасних і повних розрахунків з бюджетом з ПДВ.

РОЗДІЛ 3. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ, ВИТРАТ І ФІНАНСОВИХ
РЕЗУЛЬТАТІВ

ГОСПОДАРСЬКО-ФІНАНСОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ТОРГОВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВ. ЗВІТ ПРО
ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ

7. СИНТЕТИЧНИЙ І АНАЛІТИЧНИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ, ВИТРАТ І ФІНАНСОВИХ
РЕЗУЛЬТАТІВ

7.1. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів

Загальні положення

Вимоги до фінансової звітності встановлені Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 1, затвердженим наказом Міністерства фінансів
України від 31.03 .99 р. № 87.

До фінансової звітності підприємства відносяться Баланс, Звіт про
фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний
капітал, Примітки і пояснення. Фінансова звітність повинна розкрити всю
інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарсько-фінансової
діяльності підприємства. Квартальний бухгалтерський звіт обмежується
балансом і звітом про фінансові результати. В такому ж обсязі
складається скорочена за кількістю показників фінансова звітність
суб’єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб’єктів
господарської діяльності.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам звітності
повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан,
результати діяльності та рух коштів підприємства для прийняття
управлінських рішень.

За загальними положеннями Положення (стандарту) 3 “Звіт про фінансові
результати” господарсько-фінансова діяльність підприєм-ства складається
із звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Звичайна діяльність – це будь-яка основна діяльність підприємства, а
також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її
проведення.

Основна діяльність – це операції, пов’язані з виробництвом або
реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою
створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Основна діяльність підприємства та інші види діяльності, які не є
інвестиційною чи фінансовою діяльністю, відносяться до операційної
діяльності.

До інших видів звичайної діяльності відноситься інша операційна
діяльність підприємства, крім виробництва або реалізації продукції
(товарів, робіт, послуг), – операційна оренда активів, реалізація
оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

Надзвичайна подія – це подія або операція, яка чітко відрізняється від
звичайної діяльності підприємства та не очікується, що вона
повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.
До надзвичайних подій відносяться стихійні лиха, пожежі, техногенні
аварії тощо та інші події, які відповідають визначенню надзвичайних
подій.

Статті доходів і витрат, пов’язаних з господарсько-фінансовою діяльністю
підприємства, розміщені в Звіті про фінансові результати відповідно до
вказаної вище класифікації діяльності підприємства.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.
Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного
періоду. Проміжна (місячна та квартальна) звітність складається
наростаючим підсумком з початку звітного періоду.

Фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена в
фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та
перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства за
звітний період відображаються у Звіті про фінансові результати, що
складається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3.
Цим Положенням визначені зміст і форма Звіту про фінансові результати, а
також загальні вимоги до розкриття його статей. Для малих підприємств
може передбачатися спрощена форма Звіту про фінансові результати.

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам
повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати,
прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Для визначення фінансового результату підприємства в звіті
необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були
здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати
відображають у бухгалтерському обліку, а на підставі цього обліку в
Звіті про фінансові результати у момент їх виникнення, а не в момент
надходження або сплати грошей (спосіб нарахування).

При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати
відображається в момент надходження активу або погашення зобов’язань,
які сприяють збільшенню власного капіталу підприємства (крім зростання
капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в
момент вибуття активу або збільшення зобов’язань, які призводять до
зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за
рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття)
доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених
відповідними положеннями (стандартами).

Положенням 3 “Звіт про фінансові результати” (пункти 12-37) встановлено
економічний зміст статей доходів і витрат та порядок визначення
прибутку (збитку) за звітний період. Вимоги до Звіту про фінансові
результати визначають і вимоги до організації та ведення бухгалтерського
обліку доходів і витрат підприємства. Як у Звіті про фінансові
результати, так і в бухгалтерському аналітичному обліку виділяють
статті, що дають можливість визначити фінансовий результат від звичайної
діяльності та надзвичайних подій, а також у складі звичайної діяльності
– від основної та іншої діяльності (фінансової та інвестиційної). Така
класифікація доходів і витрат має важливе значення для об’єктивної
оцінки діяльності підприємства.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
допускає списання доходів і витрат підприємств на рахунок 79 “Фінансові
результати” щомісячно або один раз в кінці року підсумком доходів і
витрат за звітний період. Автор вважає, що щомісячне списання доходів і
витрат на фінансові результати господарсько-фінансової діяльності
підприємства та закриття відповідних рахунків є недоцільним.
Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат у тому, що
воно ускладнює синтетичний і, головне, аналітичний облік, складання
Звіту про фінансові результати, а також не сприятиме ефективному
контролю і аналізу доходів і витрат.

Необхідність списання доходів і витрат на фінансові результати
заключними записами підсумком за звітний рік випливає з особливостей і
потреб складання Звіту про фінансові результати та раціональної
організації синтетичного й аналітичного обліку доходів, витрат і
фінансових результатів, а також забезпечення належних умов для
ефективного контролю й аналізу. Потрібно також врахувати, що кінцевий
фінансовий результат діяльності підприємства визначається за даними
Звіту про фінансові результати, а не за даними бухгалтерського обліку.
Тому заповнення цього звіту має передувати закриттю рахунків доходів і
витрат, а сума податку на прибуток від всіх видів звичайної (основної)
діяльності підприємства визначається та відображається в бухгалтерському
обліку за даними звіту форми № 2 ”Звіт про фінансові результати”. З
врахуванням вказаних вище особливостей нової системи бухгалтерського
обліку та складання Звіту про фінансові результати в посібнику
розглядаються облік доходів, витрат і фінансових результатів та
організація синтетичного й аналітичного їх обліку. Доходи торговельного
підприємства визначаються згідно з Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 15 “Дохід”. Це Положення (стандарт) визначає
методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про
доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

Дохід визначається після збільшення активу або зменшення зобов’язання,
що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу
за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу
може бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і
обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і
позабюджетних фондів.

2. Сума надходження за договором комісії, агентським та іншим
аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

5. Сума завдатку: під заставу, якщо договором передбачена передача
заставленого майна заставоодержувачу; одержана позикодавцем від
позичальника в погашення позики.

6. Надходження, що належать іншим особам.

7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими
групами:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи;

надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові
результати”:   

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів)
визначається при наявності наступних умов:

покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на
продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює подальшого управління та контролю за
реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення
економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією,
можуть бути достовірно визначені.

Визнаний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт,
послуг) не коригується на величину пов’язаної з ним сумнівної та
безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості
визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої
вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Економічний
зміст інших операційних доходів, фінансових та інших доходів
підприємства розкривається в ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати” та в
Плані рахунків бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік доходів торговельних підприємств має забезпечити
об’єктивне відображення в синтетичному і аналітичному обліку не тільки
валових доходів від основної (звичайної) діяльності, іншої звичайної
діяльності, фінансових операцій та надзвичайних подій, ефективний аналіз
доходів, але й правильне визначення чистого доходу підприємства від
торговельної діяльності.

Бухгалтерський облік доходів торговельних підприємств має важливе
значення для контролю та аналізу їх рівня, структури і динаміки.

У зв’язку з переходом з 1 січня 2000 року на організацію та ведення
бухгалтерського обліку на підприємствах України за положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку, розробленими на базі міжнародних,
та введенням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку принципово
змінився порядок ведення обліку доходів у торгівлі.

Якщо до 1 січня 2000 року валові доходи торговельних підприємств
обліковувались на одному синтетичному рахунку 46 “Реалізація”, а деякі
доходи торгівлі відображались на рахунку 80 “Прибутки і збитки”, то з 1
січня 2000 року доходи торговельного підприємства відображаються в
обліку на наступних семи синтетичних рахунках:

702 “Дохід від реалізації товарів”,

71 “Інший операційний дохід”,

72 “Дохід від участі в капіталі”,

73 “Інші фінансові доходи”,

74 “Інші доходи”,

75 “Надзвичайні доходи”,

79 “Фінансові результати”.

Синтетичний і аналітичний облік доходів торговельних підприємств є
єдиним джерелом інформації для складання Звіту про фінансові результати
від господарсько-фінансової діяльності підприємства.

Синтетичний облік доходів на оптово-збутових, оптових і посередницьких
підприємствах та підприємствах роздрібної торгівлі має особливості, що
випливають із специфіки торговельної діяльності та порядку ціноутворення
в оптовій і роздрібній торгівлі, з особливого порядку обліку доходів.

Синтетичний облік доходів у торгівлі ведеться за загальною схемою
бухгалтерського обліку доходів торговельних підприємств (рис. 6) з
врахуванням особливостей відображення в обліку собівартості реалізованих
товарів:

1.  На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які
обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих
товарів складається із купівельної їх вартості (без ПДВ) і витрат
підприємства на придбання товарів, доставку їх та доведення товарів до
придатного для реалізації стану.

2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах
громадського харчування, які обліковують товари за продажними цінами,
включаючи товарні надбавки, собівартість реалізованих товарів
складається із продажної їх вартості за виключенням (мінусом) товарних
надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих
товарів, і витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану.

Відповідно до наведених раніше мотивів витрати підприємства на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану
щомісячно списуються на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів” в сумі, що відноситься до реалізованих за місяць товарів. При
цьому названі витрати розподіляються за щомісячним розрахунком на
витрати, що відносяться до реалізованих товарів і до залишку товарів на
кінець звітного місяця. Інші витрати обігу, а також адміністративні
витрати та інші операційні витрати на рахунок 791 “Результат основної
діяльності” списуються заключними записами в кінці року.

Базові засади організації бухгалтерського обліку витрат торговельних і
інших підприємств установлені Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 16 “Витрати”.

Об’єктом витрат є продукція, роботи, послуги або вид діяльності
підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом
витрат. Елементом витрат є сукупність економічно однорідних витрат
підприємства.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням
активів або збільшенням зобов’язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або
збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення власного капіталу
підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення
або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути
достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням
доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо
пов’язати з доходом певного періоду, відображаються в складі витрат того
звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох
звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу
його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними
звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фінансові
результати:

Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими
аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

2.  Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

Погашення одержаних позик.

4.   Інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не
відповідають ознакам, вказаним вище (п. 6 ПСБО 16).

5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно
до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Склад витрат визначається пунктами 10 – 31 ПСБО 16 “Витрати”.  

Доходи і витрати, які відповідають критеріям, викладеним вище, наводять
у Звіті про фінансові результати з метою визначення чистого прибутку або
збитку звітного періоду (крім випадків, коли відповідні положення
(стандарти) передбачають винятки з цього правила).

Отже, до фінансово-результатних рахунків відносяться рахунки для
обліку доходів і витрат господарсько-фінансової діяльності підприємства
та рахунок 79 “Фінансові результати”. Якщо підприємство прийняло
раціональніший порядок відображення фінансових результатів на рахунку 79
заключними записами на списання сальдо доходів і витрат підсумком за
звітний рік, то протягом року (щоквартально) фінансові результати
діяльності підприємства визначаються оперативно (без записів на
бухгалтерських рахунках) у Звіті про фінансові результати.

Витрати торговельних підприємств, включаючи витрати на управління
торгівлею, перевезення, зберігання та реалізацію товарів тощо, мають
безпосередній вплив на фінансові результати від реалізації товарів.
Рівень витрат торгівлі є одним із найважливіших якісних показників
роботи торговельних підприємств.

Бухгалтерський облік витрат торговельних підприємств має важливе
значення для контролю та аналізу їх рівня, структури та динаміки.

У зв’язку з переходом з 1 січня 2000 року на організацію та ведення
бухгалтерського обліку на підприємствах України за положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку, розробленими на базі міжнародних,
та введенням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку принципово
змінився порядок ведення обліку витрат у торгівлі.

Якщо до 1 січня 2000 року витрати торговельних підприємств
обліковувались на одному синтетичному рахунку “Витрати обігу”, а деякі
витрати та втрати торгівлі відображались на рахунку 80 “Прибутки і
збитки”, то з 1 січня 2000 року всі витрати торговельного підприємства
відображаються в обліку на наступних семи синтетичних рахунках:

92 “Адміністративні витрати”,

93 “Витрати обігу”,

94 “Інші операційні витрати”,

95 “Фінансові витрати”,

96 “Втрати від участі в капіталі”,

97 “Інші витрати”,

99 “Надзвичайні витрати”.

Друга важлива особливість зміненого обліку витрат торговельних
підприємств у тому, що вони можуть списуватись на фінансові результати
господарсько-фінансової діяльності підприємства щомісячно і заключними
записами в кінці звітного року. На погляд автора, протягом року витрати
торгівлі, що безпосередньо не відносяться до реалізованих за місяць
товарів, мають залишатися як сальдо на названих вище рахунках витрат
наростаючим підсумком з початку року і за даними сальдо цих рахунків
відображатися в Звіті про фінансові результати.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”
(пункти 8 і 9) придбані або отримані запаси, включаючи товари,
зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна
вартість запасів, що придбані за плату, є собівартістю запасів, яка
складається із суми, що сплачується згідно з договором постачальнику
(продавцю) за вирахуванням непрямих податків, та витрат, які
безпосередньо пов’язані з придбанням запасів, транспортуванням їх до
місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні до
використання у запланованих цілях.

ПСБО 9 “Запаси” не конкретизує порядок визначення первісної
(балансової) вартості товарів та визначення фактичної собівартості
реалізованих товарів з врахуванням первісної їх вартості та облікових
цін на товари в оптовій і роздрібній торгівлі. Водночас всупереч
положенням пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” в пункті 22 вказується, що
собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною
(роздрібною) вартістю товарів і сумою торговельної націнки на ці товари.
Як повинна визначатись собівартість реалізованих товарів в оптовій,
торгівлі в Положенні не вказується.

На наш погляд, суперечливість вказаних вище положень ПСБО 9 “Запаси” має
бути врахована при розробці відомчих методичних рекомендацій з
планування та обліку витрат торговельних підприємств. Згідно з
положеннями пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” не може бути собівартості
реалізованих товарів як в оптових, так і в роздрібних торговельних
підприємствах без відповідної частки витрат, безпосередньо пов’язаних
з придбанням товарів, їх доставкою і доведенням до стану, в якому вони
придатні до реалізації. Без частки названих витрат неможливо об’єктивно
визначити фінансові результати й ефективність торгівлі.

Змінами та доповненнями, внесеними до пункту 9 ПСБО 9 “Запаси”,
встановлений порядок обліку та списання для включення до собівартості
реалізованих товарів тільки транспортно-заготівельних витрат. Порядок
обліку та списання інших витрат, що входять до первісної вартості
реалізованих товарів, названим Положенням та Інструкцією про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не встановлений.

Виходячи із вищевикладеного, автор розглядає найбільш раціональний
варіант списання на фінансові результати витрат обігу торговельних
підприємств, при якому витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням
товарів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до
стану, в якому вони придатні до реалізації, включаються до фактичної
собівартості реалізованих товарів за спеціальним щомісячним розрахунком
цих витрат.

Витрати торговельного підприємства на придбання товарів, їх доставку
та доведення до придатного для реалізації стану протягом місяця
обліковуються на рахунку 93 “Витрати обігу”. В кінці місяця названі
витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів,
списуються з рахунку 93 на збільшення собівартості реалізованих товарів.

Сума витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану, що відносяться до реалізованих товарів,
визначається за розрахунком як різниця між попереднім сальдо цих витрат
на відповідних статтях аналітичного обліку (сальдо, визначене до
списання витрат за розрахунком), і залишком їх за розрахунком на залишок
товарів на кінець звітного місяця.

Сума витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного
для реалізації стану, що відноситься до залишку нереалізованих на кінець
місяця товарів, визначається як добуток від множення суми вартості
нереалізованих товарів і середнього відсотка цих витрат за розрахунком.

Особливість відображення в бухгалтерському обліку з 1 січня 2000 року
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства в
тому, що протягом року фінансовий результат доцільно визначати
оперативно в Звіті про фінансові результати, а в бухгалтерському обліку
він повинен відображатись заключними записами підсумком за звітний рік.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
допускає списання доходів і витрат на рахунок 79 “Фінансові результати”
щомісячно або заключними записами в кінці звітного року. На погляд
автора, щомісячне списання доходів і витрат на субрахунки фінансових
результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства не доцільне.
Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат в тому, що
воно ускладнює синтетичний і аналітичний облік та складання квартальних
звітів про фінансові результати, а також не сприятиме ефективному
контролю та аналізу витрат і доходів.

Протягом року на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” та
9 “Витрати діяльності” відображаються і накопичуються відповідно доходи
та витрати, що дає можливість складати проміжну звітність про фінансові
результати (квартальну, піврічну). В кінці року рахунки доходів і витрат
закриваються перенесенням сальдо з цих рахунків на рахунок 79 “Фінансові
результати” . Таким чином, в новому Плані рахунків бухгалтерського
обліку відсутній фінансово-результатний рахунок, аналогічний рахунку 46
“Реалізація”, а рахунок 79 “Фінансові результати” виконує в якійсь мірі
функції рахунку 80 “Прибутки і збитки”. Замість фінансово-результатного
рахунку 46 “Реалізація” в новому Плані рахунків передбачено шість
синтетичних рахунків: 70 “Доходи від реалізації”, 71 “Інший
операційний дохід”, 74 “Інші доходи”, 90 “Собівартість реалізації”, 94
“Інші витрати операційної діяльності” і 97 “Інші витрати”.

На рахунку 70 “Доходи від реалізації” відображаються доходи (виручка)
від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), нарахована або
отримана підприємством у звітному періоді наростаючим підсумком з
початку року. Для визначення на цьому рахунку чистого доходу
підприємства на дебеті рахунку 70 “Доходи від реалізації” відображають
податки, що підлягають сплаті з доходу (податок на додану вартість і
акцизний збір), а також частину доходу, що передається іншим
підприємствам за договорами про спільну діяльність, договорами комісії
та ін.

На рахунку 71 “Інший операційний дохід” відображаються дохід від
реалізації інших оборотних активів, іноземної валюти, дохід від
операційної оренди активів, одержані штрафи, пені, неустойки та інші
доходи.

На рахунку 74 “Інші доходи” відображаються доходи від інших
операцій підприємства, які виникають в процесі його звичайної діяльності
(від реалізації основних засобів, нематеріальних активів, фінансових
інвестицій, майнових комплексів та інші).

На рахунку 90 “Собівартість реалізації” відображається виробнича
собівартість готової продукції (робіт, послуг) або собівартість
товарів, реалізованих у звітному періоді.

На субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за дебетом
відображається первісна вартість товарів, включаючи витрати на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану. З
кредиту субрахунку 902 в кінці року заключним записом списується на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності” фактична собівартість
реалізованих товарів.

На рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності” відображаються
витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованих виробничих
запасів, іноземної валюти, визнані штрафи, пені, неустойки та інші
витрати операційної діяльності.

На рахунку 97 “Інші витрати” відображаються витрати від інших
операцій підприємства, які виникають в процесі його звичайної діяльності
(собівартість реалізованих основних засобів, нематеріальних активів,
фінансових інвестицій, реалізованих майнових комплексів та інші).

З метою розмежування доходів і витрат від звичайної діяльності
(основної та іншої), а також від надзвичайних подій для обліку доходів
і витрат Планом рахунків передбачені відповідні взаємопов’язані
субрахунки. Наприклад, доходи і витрати підприємства обліковуються на
окремих субрахунках до рахунків 70 “Доходи від реалізації”, 90
“Собівартість реалізації” і 79 “Фінансові результати”.

Рахунок 70 “Доходи від реалізації” для розмежування доходів від основної
діяльності має субрахунки:

701 “Дохід від реалізації готової продукції”,

702 “Дохід від реалізації товарів”,

703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”,

704 “Вирахування з доходу”.

Рахунок 90 “Собівартість реалізації” для розмежування витрат на основну
діяльність має субрахунки:

901 “Собівартість реалізованої готової продукції”,

902 “Собівартість реалізованих товарів”,

903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”.

Рахунок 79 “Фінансові результати” для розмежування в обліку фінансових
результатів від звичайної діяльності і надзвичайних подій має
субрахунки:

791 “Результат основної діяльності”,

792 “Результат фінансових операцій”,

793 “Результат іншої звичайної діяльності”,

794 “Результат надзвичайних подій”.

Враховуючи те, що підприємства звичайно здійснюють різні види основної
діяльності (виробництво продукції, роботи, послуги, торгівля тощо), а
для обліку фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 79
“Фінансові результати” виділено лише один субрахунок, то в аналітичному
обліку до субрахунку 791 ” Результат основної діяльності” в
управлінському облікові необхідно виділити фінансові результати за
видами основної діяльності, як це зроблено на рахунках 70 “Доходи від
реалізації” і 90 “Собівартість реалізації”. Без цього неможливий
ефективний аналіз фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності підприємства.

Сальдо рахунків 74 “Інші доходи” і 97 “Інші витрати” списуються в
кінці року на субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності”. В
такий спосіб визначається фінансовий результат від іншої звичайної
(основної) діяльності.

Записи в синтетичному обліку протягом року за кредитом рахунків
доходів та за дебетом рахунків витрат здійснюють в кореспонденції
рахунків, вказаній до кожного рахунку в Інструкції про застосування
Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Протягом року фінансовий результат від господарської діяльності
підприємства (прибуток або збиток) доцільно визначати оперативно без
відображення на бухгалтерських рахунках тільки в Звіті про фінансові
результати підприємства. Аналогічно треба визначати фінансовий результат
від фінансових операцій та від надзвичайних подій.

Економічний зміст доходів і витрат, що обліковуються на окремих
синтетичних рахунках і субрахунках, розкривається за їх видами
(статтями) в аналітичному обліку до цих рахунків. Торговельні
підприємства обліковують на рахунках 92 “Адміністративні витрати” і 93
“Витрати обігу” витрати торгівлі.

Отже, з 1 січня 2000 року до фінансово-результатних рахунків відносяться
також рахунки обліку доходів і витрат.

Розглядаючи основні питання організації та ведення бухгалтерського
обліку доходів, витрат і фінансових результатів, автор виходить з того,
що характеристика окремих рахунків та кореспонденція рахунків викладені
в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, і
використовуються вони в залежності від конкретних умов діяльності
підприємства.

В посібнику дається тільки основна кореспонденція рахунків, пов’язана з
відображенням у бухгалтерському обліку доходів, витрат і фінансових
результатів.

Бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів діяльності
торговельних підприємств розглядається спочатку на наочних загальних
схемах їх обліку. Для кращого розуміння викладених далі бухгалтерських
записів з відображення в обліку списання доходів і витрат на фінансові
результати та фінансових результатів основної діяльності торговельних
підприємств доцільно спочатку зрозуміти та засвоїти ці записи за
загальними схемами.

Загальні схеми бухгалтерського обліку

доходів, витрат і фінансових результатів

основної діяльності торговельних підприємств

Порядок записів у синтетичному обліку, пов’язаних з відображенням на
бухгалтерських рахунках фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності підприємства, з 2000 року суттєво змінився і ґрунтується
на національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та
новому Плані рахунків бухгалтерського обліку.

Основна відмінність нового бухгалтерського обліку фінансових
результатів, введеного з 2000 р., в тому, що доходи і витрати,
пов’язані з реалізованою продукцією (товарами, роботами,
послугами), обліковуються протягом року відповідно на рахунках 70
“Доходи від реалізації”, 90 “Собівартість реалізації” та інших, а
визначати фінансові результати за звітні періоди (квартал, півроку)
краще оперативно в Звіті про фінансові результати. В бухгалтерському
обліку фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності
підприємства доцільно визначати і відображати на бухгалтерських рахунках
тільки заключними записами на списання сальдо доходів і витрат за
звітний рік. Сальдуванням доходів і витрат від основної (операційної)
діяльності на субрахунку 791 “Результат  основної діяльності” визначають
балансовий прибуток (збиток) за звітний рік станом на 31 грудня.

До особливостей бухгалтерського обліку фінансових результатів у торгівлі
з 2000 року слід віднести також суттєві зміни в синтетичному та
аналітичному обліку доходів і витрат торговельних підприємств.
Враховуючи зміни в бухгалтерському обліку доходів і витрат торгівлі та
значне ускладнення цього обліку, а також для наочності і кращого
розуміння змін, що сталися в бухгалтерському обліку, розглянемо
бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств на загальних схемах (рис. 6, 7 і 8).

791
702

1

71

2

792
72

3

73

793 74

5

794 71

6

Рис. 6. Загальна схема бухгалтерського обліку доходів
торговельних підприємств

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку доходів
торговельних підприємств (рис. 6):

1.  Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації товарів на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності” .

2.  Списання кінцевого сальдо чистого іншого операційного доходу на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності” .

3. Списання кінцевого сальдо доходу від участі в капіталі на субрахунок
791 “Результат основної діяльності” .

4. Списання кінцевого сальдо інших фінансових доходів на субрахунок 792
“Результат фінансових операцій ” .

5.  Списання кінцевого сальдо інших доходів на субрахунок 793 “Результат
іншої звичайної діяльності”.  

6. Списання кінцевого сальдо надзвичайних доходів на субрахунок 794
“Результат надзвичайних подій”.

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку витрат
торговельних підприємств заключними записами за звітний рік (рис. 7):

1. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого
сальдо адміністративних витрат підприємства.

2.1. Щомісячне списання витрат на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком
відносяться до реалізованих товарів.

2.2. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого
сальдо витрат обігу підприємства.

3. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого
сальдо інших операційних витрат підприємства.

4. Списання кінцевого сальдо доходів від фінансових операцій на
субрахунок 792 “Результат фінансових операцій ”.

5. Списання кінцевого сальдо втрат від участі в капіталі на субрахунок
792 “Результат фінансових операцій ”.

6. Списання кінцевого сальдо інших витрат на субрахунок 793 “Результат
іншої звичайної діяльності”.

7. Списання кінцевого сальдо надзвичайних витрат на субрахунок 794
“Результат надзвичайних подій”.

92
791

1

94

3

93

2.2

902

2.1

95 792

4

96

5

97 793

6

99 794

7

Рис. 7. Загальна схема бухгалтерського обліку витрат
торговельних підприємств

902 791 641 (ПДВ), 643 і ін.
702, 71

4
1

93 3

2

5

92, 94

Рис. 8. Загальна схема бухгалтерського обліку витрат, доходів і
фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку фінансових
результатів основної діяльності торговельних підприємств (рис. 8):

1. Щомісячне відображення в обліку податку на додану вартість від суми
обороту (доходу) з реалізації товарів у встановленому розмірі.

Аналогічно відображаються в бухгалтерському обліку суми акцизного
збору з підакцизних товарів, а також суми інших податків і зборів з
обороту.

На загальній схемі бухгалтерського обліку (рис. 8), в записах на
рахунках та прикладах розглядається складніший варіант бухгалтерського
обліку доходів (реалізації), що оподатковуються податком на додану
вартість. У тому разі, коли на підприємстві є доходи (обороти), що
звільнені від оподаткування ПДВ, на субрахунку 702 “Дохід від
реалізації товарів” має бути відкритий окремий аналітичний рахунок для
обліку таких доходів.

2. Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації товарів та
іншого операційного доходу на субрахунок 791 “Результат основної
діяльності” заключними записами за звітний рік.

3. Щомісячне списання витрат на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком
відносяться до реалізованих товарів.

4. Списання підсумком за рік на зменшення одержаного чистого доходу
підприємства фактичної собівартості реалізованих товарів.

5. Списання в установленому порядку на зменшення чистого доходу
кінцевого сальдо витрат обігу підприємства за звітний рік.

6. Списання на зменшення чистого доходу кінцевого сальдо
адміністративних витрат та інших операційних витрат підприємства за
звітний рік.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності до субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” необхідно виділити окремі аналітичні рахунки доходів і
витрат за видами основної діяльності підприємства (оптова торгівля,
роздрібна торгівля, громадське харчування).

Інструкція не встановлює порядку розподілу адміністративних витрат.
Тому на підприємствах, які здійснюють багатогалузеву господарську
діяльність, для визначення в управлінському обліку фінансових
результатів за видами діяльності необхідно самостійно встановити порядок
розподілу адміністративних витрат на окремі галузі основної діяльності
підприємства.

Витрати обігу підприємства повинні відображатись в аналітичному обліку
за окремими видами торгівлі та списуватись на фінансові результати
відповідних видів торгівлі в установленому порядку.

Окремі малі підприємства мають право не використовувати рахунки класу 9
“Витрати діяльності” та рахунок 23 “Виробництво”. В цьому разі вони
обліковують витрати лише за елементами в класі рахунків 8 і в кінці року
списують їх безпосередньо на рахунок 79 “Фінансові результати”. На цей
рахунок списуються також доходи, накопичені протягом року на рахунках
класу 7 “Доходи і результати діяльності”.

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств

Особливості синтетичного обліку доходів, витрат

і фінансових результатів торговельних підприємств

Синтетичний облік фінансових результатів на оптово-збутових, оптових і
посередницьких підприємствах та підприємствах роздрібної торгівлі має
особливості, що випливають зі специфіки торговельної діяльності та
порядку ціноутворення в оптовій і роздрібній торгівлі, з особливого
порядку обліку доходів і витрат обігу.

ПСБО 9 “Запаси” та Інструкція про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку не конкретизують порядок визначення первісної
(балансової) вартості товарів та фактичної собівартості реалізованих
товарів з урахуванням первісної їх вартості та облікових цін на товари в
оптовій і роздрібній торгівлі.

Згідно зі змінами до пункту 9 ПСБО 9 “Запаси” від 14 червня 2000 року №
131 первісною вартістю товарних запасів є їх собівартість.

До первісної вартості запасів, що придбані за плату, входять суми, які
сплачені за договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих
податків, суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з
придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству, та
транспортно-заготівельні витрати.

До транспортно-заготівельних витрат відносяться затрати на заготівлю
товарів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і
транспортування товарів усіма видами транспорту до місця їх
використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування
товарів.

Транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних
товарів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку до
рахунку обліку товарів.

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому
субрахунку до рахунку обліку товарів, щомісячно розподіляється між сумою
залишку товарів на кінець звітного місяця і сумою товарів, що вибули
(використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до товарів, що
вибули, визначається як добуток середнього відсотка
транспортно-заготівельних витрат і вартості товарів, що вибули, з
відображенням їх на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими
відображено вибуття цих товарів.

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням
суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного
місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму
залишку товарів на початок місяця і товарів, що надійшли за звітний
місяць. Приклади розподілу транспортно заготівельних витрат наведені в
додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).

До первісної вартості товарів входять також інші витрати, які
безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в
якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких
витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на
оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і
підвищення якісно-технічних характеристик товарів.

Однак з названих нормативних документів незрозуміло, як мають
обліковуватись і списуватись інші, крім транспортно-заготівельних,
витрати, які входять до первісної вартості товарів.

Додатком до ПСБО 9 “Запаси” встановлені окремі форми розрахунку
розподілу транспортно-заготівельних витрат для оптово-збутових, оптових
і торговельно-посередницьких підприємств (приклад 1) та підприємств
роздрібної торгівлі (приклад 2).

На думку автора, розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат
для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на
субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік
транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари”
пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного і аналітичного обліку
товарів.

Виходячи з вищевикладеного, автор вважає, що витрати на придбання
товарів, їх доставку та підготовку до реалізації доцільно обліковувати
на окремих аналітичних рахунках (статтях) витрат до рахунку 93 “Витрати
на збут” (“Витрати обігу”) або на окремому субрахунку чи субрахунках до
цього рахунку. А розрахунок на розподіл та списання витрат на купівлю
товарів, їх доставку та підготовку до реалізації (в тому числі
транспортно-заготівельні витрати) повинен складатись у порядку,
встановленому ПСБО 9 “Запаси” для транспортно-заготівельних витрат, за
однаковою для оптової і роздрібної торгівлі формою.

Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний
та простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він
забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості
реалізованих товарів та залишку товарів у Балансі. Цей порядок і
розглядається в посібнику.

Відомчими методичними рекомендаціями має бути встановлений раціональний
порядок визначення собівартості реалізованих товарів. Тому до
встановлення такого порядку доцільно застосовувати порядок визначення
собівартості реалізованих товарів, що рекомендується автором.

Синтетичний облік фінансових результатів у торгівлі ведеться за
загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств (рис. 8) з урахуванням особливостей
відображення в обліку собівартості реалізованих товарів:

1. На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які
обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих
товарів складається із купівельної їх вартості (без ПДВ) і витрат
підприємства на придбання товарів, доставку їх та доведення до
придатного для реалізації стану.

2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах
громадського харчування, а також на підприємствах оптової торгівлі, які
обліковують товари за продажними цінами, собівартість реалізованих
товарів складається із продажної їх вартості за виключенням товарних
надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих
товарів, з додаванням витрат підприємства на придбання товарів, їх
доставку та доведення до придатного для реалізації стану.

Відповідно до Типового положення про склад витрат обігу та порядок їх
планування і розподілу в торговельній діяльності з врахуванням положень
ПСБО 9 “Запаси” витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку
та доведення до придатного для реалізації стану повинні щомісячно
списуватись на дебет субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”
в сумі, що відноситься до реалізованих за місяць товарів. При цьому
названі витрати розподіляються за щомісячним розрахунком на витрати, що
відносяться до реалізованих товарів і до залишку товарів на кінець
звітного місяця. Інші витрати обігу, адміністративні витрати та інші
операційні витрати списуються на рахунок 791 “Результат основної
діяльності” заключними записами в кінці звітного року.

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності оптово-збутових, оптових та торговельно-посередницьких
підприємств

Протягом звітного року доходи та чистий дохід оптово-збутових, оптових і
торговельно-посередницьких підприємств від реалізації товарів та інші
операційні доходи від основної діяльності щомісячно відображається в
обліку наступними записами на синтетичних рахунках та відповідних
субрахунках:

1. На суму відвантажених і відпущених (реалізованих) покупцям товарів за
договірними відпускними цінами (доходу), включаючи податок на додану
вартість (акцизний збір), та інших операційних доходів від основної
діяльності:

1.1. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Дт 30 “Каса”, 31 “Рахунки в банках” та ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів”

1.2. Дт 31 “Рахунки в банках” та ін.

Кт 71 “Інший операційний дохід”

2.  На списання суми нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ при
передоплаті товарів покупцями:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ була складена
бухгалтерська проводка: Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641
“Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”.

3. На відображення в обліку податку на додану вартість при
відвантаженні (відпуску) товарів покупцям в рахунок наступної оплати або
оплаті відпущених товарів готівкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

Якщо підприємство, крім податку на додану вартість, сплачує акцизний
збір та здійснює інші вирахування з доходу, то вони також відображаються
за дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” на зменшення
отриманого доходу з кредиту рахунку 64 “Розрахунки за податками й
платежами” та інших.

На зменшення чистого доходу від оптової торгівлі, який визначається
вирахуванням із суми доходу (виручки) податку на додану вартість та
інших податків і зборів з обороту тощо, в кінці року заключними записами
списують фактичну собівартість реалізованих товарів, сальдо
адміністративних витрат, витрати обігу, що відносяться до реалізованих
товарів, та сальдо інших витрат операційної діяльності.

Отриманий від основної діяльності чистий дохід зменшується протягом року
без запису на бухгалтерських рахунках на суму собівартості реалізованих
товарів.

Фактична собівартість реалізованих покупцям товарів відображається
протягом року на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”
записами на бухгалтерських рахунках:

1. На облікову купівельну вартість відвантажених (відпущених) товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах”

2. На суму витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що відносяться до
реалізованих товарів згідно з розрахунком за звітний місяць:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”        

Суму витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що відносяться до реалізованих
товарів, рекомендується визначати за звітний місяць спеціальним
розрахунком (табл. 6).

Таблиця 6

Підприємство ______________

РОЗРАХУНОК

заготівельно-транспортних витрат на товари, реалізовані за грудень 200__
р.

Статті витрат обігу

Сума витрат Вартість товарів за обліковими цінами

Серед-ній відсоток витрат

гр.4х100

гр.7

Сума

витрат на залишок товарів гр.6хгр.8

100 Сума

витрат на реа-лізова-ні то-вари

гр.3 – гр.9

На початок місяця за місяць разом гр.2+гр.3 Реалізовано за місяць В
залишку на кінець місяця разом гр.5+гр.6

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. На придбання товарів 1205 344 1549 Х Х х 0,76 1053 496

2.Транс-портно-заготівельні витрати 2648 1658 4306 Х Х х 2,11 2925 1381

3. На доведення товарів до придатного для реалізації стану 1532 707 2239
Х Х х 1,10 1525 714

РАЗОМ х х х 65080 138615 203695 х 5503 2591

Дт 902 – Кт 93 – 2591

Гол. бухгалтер _____________________

За даними складеного розрахунку за грудень в синтетичному обліку має
бути зроблений запис на списання витрат, які відносяться до реалізованих
за місяць товарів, на збільшення собівартості реалізованих товарів на
суму 2591 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 2591   

В цьому разі витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення для
придатного для реалізації стану списані на зменшення витрат обігу. В
аналітичному обліку до рахунку 93 “Витрати обігу” необхідно списати
суми, що відносяться до реалізованих товарів згідно з розрахунком, на
зменшення кожної із вказаних в розрахунку статей. Після вказаних записів
на кожній із названих статей за станом на кінець місяця повинно
залишитись сальдо в сумі згідно з розрахунком. Разом 5503 грн.

Тільки за розрахунком заготівельно-транспортних витрат на залишок
товарів станом на 31 грудня сальдо названих витрат залишається на
рахунку 93 “Витрати обігу”, а різниця між попереднім сальдо цього
рахунку і сумою витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану на залишок товарів списується з кредиту
рахунку 93 “Витрати обігу” на дебет субрахунку 791 “Результат основної
діяльності”.  

Особливість відображення в обліку витрат обігу за грудень розглянемо на
прикладі.

Приклад 1. На відображення в обліку витрат, що відносяться до товарів,
реалізованих за грудень, та на списання витрат обігу за звітний рік на
фінансові результати:

1. За розрахунком витрати на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану на залишок товарів на
кінець року складають 5503 грн. Витрати на реалізовані за грудень товари
– 2591 грн.

2. Попереднє сальдо витрат на рахунку 93 “Витрати обігу” станом на 31
грудня – 52874 грн.

3. Витрати обігу, що підлягають списанню заключним записом в кінці
року на рахунок фінансових результатів – 44780 грн. (52874 – 2591 –
5503).

За даними прикладу 1 в грудні мають бути зроблені бухгалтерські записи
з обліку витрат обігу торговельного підприємства:

1. На списання витрат, що відносяться до реалізованих за грудень
товарів, – 2591 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 2591

2. На списання заключним записом в кінці року витрат обігу за рік на
фінансові результати – 44780 грн.:

Дт 791 “Результат основної  діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу” – 44780

Отже, витрати торговельного підприємства протягом року накопичуються на
відповідних рахунках витрат, а в кінці звітного року списуються
заключними записами на відповідні рахунки фінансових результатів.

На відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів від
основної діяльності оптово-збутових, оптових і посередницьких
підприємств за звітний рік необхідно скласти наступні заключні
бухгалтерські проводки:

1 (2). На списання кінцевого сальдо чистого доходу від оптової торгівлі
та інших операційних доходів:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Дт 71 “Інший операційний дохід”

Кт 791 “Результат основної діяльності”

2 (4). На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

3 (6). На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати”

4 (5). На списання кінцевого сальдо витрат обігу підприємства (крім
витрат, що списуються щомісячно за розрахунком на реалізовані товари):

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу”

5 (6). На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності”

В дужках до порядкових номерів господарських операцій на відображення в
обліку фінансових результатів вказаний порядковий номер запису за
загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств (рис. 8).

Таким чином, за результатами вказаних вище записів на відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів від реалізації товарів
оптово-збутовими, оптовими і посередницькими підприємствами фінансовий
результат визначається сальдуванням на субрахунку 791 “Результат
основної діяльності” доходів і витрат як прибуток або збиток
підприємства від здійснення ним господарської діяльності з реалізації
товарів за звітний рік.

Розглянемо на прикладі порядок відображення в обліку фінансових
результатів оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємств від
основної діяльності.

Приклад 2. На відображення в бухгалтерському обліку фінансових
результатів оптового підприємства від основної діяльності за звітний
рік.

1.1. Реалізовано товарів за договірними відпускними цінами, включаючи
ПДВ, на суму 780500 грн.

1.2. Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізованих
товарів (доходу) – 130083 грн.

Чистий дохід підприємства – 650417 грн.

2. Фактична собівартість товарів, реалізованих підприємством протягом
року :

1.1. Купівельна вартість відвантажених (відпущених) товарів – 563167
грн.

1.2. Витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що віднесені за щомісячними
розрахунками до реалізованих товарів – 15250 грн.

Разом собівартість реалізованих товарів – 578417 грн.

3. Адміністративні витрати підприємства, що відносяться до реалізованих
товарів – 10820 грн.

4. Витрати обігу підприємства – 44780 грн.

5. Інші витрати операційної діяльності підприємства – 3250 грн.

Разом витрати підприємства на реалізовані за рік товари – 637267
грн.

За даними прикладу 2 чистий дохід оптового підприємства від реалізації
товарів і собівартість реалізованих товарів за звітний рік були
відображені в обліку протягом року бухгалтерськими проводками:

– на відображення в обліку відвантажених покупцям товарів за договірними
відпускними цінами, включаючи ПДВ – 780500 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” та ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 780500

– на нарахування податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізованих
товарів – 130083 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 35110

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 94973

Разом –
130083

Відображена в обліку собівартість реалізованих товарів:

– списана із підзвіту матеріально відповідальних осіб купівельна
вартість реалізованих товарів – 563167 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 563167

– списані за щомісячними розрахунками витрати підприємства на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану –
15250 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 15250

На відображення в обліку фінансових результатів оптового підприємства за
звітний рік необхідно зробити в кінці року наступні заключні записи:

1.  На списання кінцевого сальдо чистого доходу підприємства – 650417
грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 791 “Результат основної діяльності” – 650417

2.  На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів –
578417 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 578417

3. На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат – 10820 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати” – 10820

4. На списання суми витрат обігу підприємства за рік, крім витрат на
придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації
стану, що залишаються за розрахунком на залишок товарів на кінець
звітного року, – 44780 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу ” – 44780

5. На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат – 3250 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності” – 3250

Сальдуванням кредитового обороту субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” в сумі 650417 грн. і дебетового обороту в сумі 637267 грн.
визначаємо, що фінансовий результат від основної діяльності оптового
підприємства за звітний рік складає прибуток в сумі 13150 грн.

Якщо оптове підприємство здійснює, крім оптового продажу товарів, інші
види господарської діяльності (роздрібну торгівлю, виробництво продукції
тощо), бухгалтерські записи на відображення в бухгалтерському обліку
фінансових результатів від їх здійснення будуть аналогічними. Але на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності” списують чистий дохід та
собівартість за видами діяльності з відповідних субрахунків до рахунків
70 “Доходи від реалізації” і 90 “Собівартість реалізації”.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності в управлінському облікові до субрахунку 791
“Результат основної діяльності” необхідно виділити окремі аналітичні
рахунки (статті) доходів і витрат за видами основної діяльності
підприємства.

На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до
рахунку 93 “Витрати обігу” ведеться за встановленою номенклатурою статей
витрат. Особливість ведення аналітичного обліку витрат обігу в тому, що
за станом на кінець будь-якого звітного періоду на статтях витрат на
придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації
стану мають залишатись суми названих витрат за розрахунком на залишок
товарів. Названі витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих
товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості реалізованих
товарів (Дт 902 – Кт 93), тобто на зменшення сум вказаних витрат.

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності підприємств роздрібної торгівлі

Синтетичний облік фінансових результатів в роздрібній торгівлі ведеться
аналогічно як на оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах
(рис. 8). Особливість обліку в роздрібній торгівлі визначається
застосуванням продажних (роздрібних) цін на товари, які включають
товарні надбавки, що складаються із сум податкового кредиту з ПДВ і
торговельної націнки підприємства на покриття витрат торгівлі та
створення доходу. У зв’язку з цим для визначення собівартості
товарів, реалізованих роздрібними торговельними підприємствами,
необхідно додатково врахувати та відобразити в обліку товарні надбавки,
що відносяться за щомісячними розрахунками до реалізованих товарів.

Особливістю визначення та відображення в обліку чистого доходу
роздрібної торгівлі та собівартості реалізованих товарів є також те, що
в сучасних умовах господарювання роздрібні торговельні підприємства
поряд з продажем товарів населенню здійснюють також дрібнооптовий та
оптовий відпуск товарів підприємствам і установам за договірними
відпускними цінами в порядку безготівкових розрахунків за товари.

Виходячи із вищевикладеного, протягом звітного року доходи та чистий
дохід роздрібної торгівлі від реалізації товарів та інших операційних
доходів від основної діяльності щомісячно відображаються в обліку
записами на синтетичних рахунках та відповідних субрахунках:

1. На суму проданих за готівку, відпущених і відвантажених
(реалізованих) покупцям товарів за договірними відпускними цінами
(доходу), включаючи податок на додану вартість, та інших операційних
доходів від основної діяльності:

1.1. Дт 30 “Каса”

Дт 31 “Рахунки в банках”, 36 “Розрахунки з покупцями та
замовниками” і ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів”

1.2. Дт 31 “Рахунки в банках” і ін.

Кт 71 “Інший операційний дохід”

2. На суму податку на додану вартість з роздрібного продажу товарів за
даними касових апаратів окремим записом на підставі розрахунку товарних
надбавок (реалізованої торговельної націнки), що відносяться до
реалізованих товарів:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – на суму податкового
зобов’язання з ПДВ

3. На списання суми нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ з
передоплати товарів покупцями при оптовому і дрібнооптовому відпуску
товарів :

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ була складена
бухгалтерська проводка: Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641
“Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”.

4. На відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ при
відпуску товарів покупцям за безготівковим розрахунком в рахунок
наступної оплати:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

У тому разі, коли підприємство, крім податку на додану вартість, сплачує
акцизний збір та здійснює інші вирахування з доходу, то вони також
відображаються за дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”
на зменшення отриманого доходу з кредиту рахунку 64 “Розрахунки за
податками й платежами” та інших.

На зменшення чистого доходу від роздрібної торгівлі, який визначається
вирахуванням із суми доходу (виручки) податку на додану вартість та
інших податків і зборів з обороту, в кінці року заключними записами
списують фактичну собівартість реалізованих товарів, сальдо
адміністративних витрат, витрати обігу, що відносяться до реалізованих
товарів, та сальдо інших операційних витрат.

Отриманий від основної діяльності чистий дохід зменшується протягом року
на суму собівартості реалізованих товарів.

Фактична собівартість реалізованих покупцям товарів відображається
протягом року на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”
записами на бухгалтерських рахунках:

1.  На облікову продажну вартість товарів, реалізованих за готівку та за
безготівковим розрахунком:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

2. На суму витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що відносяться до
реалізованих товарів згідно з розрахунком за звітний місяць:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”     

Сума витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що відносяться до реалізованих за
місяць товарів, визначається за розрахунком аналогічно як на оптових
підприємствах (табл. 6).

3. На суму товарних надбавок, включаючи податковий кредит з ПДВ, що
відносяться згідно з розрахунком до реалізованих за місяць товарів:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

На відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів
роздрібної торгівлі за звітний рік необхідно скласти наступні заключні
бухгалтерські проводки:

1 (2). На списання кінцевого сальдо чистого доходу від роздрібної
торгівлі та іншого операційного доходу:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Дт 71 “Інший операційний дохід”

Кт 791 “Результат основної діяльності”

2 (4). На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів :

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

3 (6). На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат :

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати”

4 (5). На списання кінцевого сальдо витрат обігу підприємства (крім
витрат, що списуються щомісячно за розрахунком на реалізовані товари):

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу”

5 (6). На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності”

В дужках до порядкових номерів господарських операцій на відображення в
обліку фінансових результатів вказаний порядковий номер запису за
загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів
торговельних підприємств (рис. 8).

Таким чином, за результатами вказаних вище записів на відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів від реалізації товарів в
роздрібній торгівлі фінансовий результат визначають сальдуванням на
субрахунку 791 “Результат основної діяльності” доходів і витрат і
отримують прибуток або збиток підприємства від здійснення ним
господарської діяльності з реалізації товарів за звітний рік.

Розглянемо на прикладі порядок відображення в обліку фінансових
результатів роздрібної торгівлі від основної діяльності.

Приклад 3. На відображення в обліку фінансових результатів роздрібного
торговельного підприємства від реалізації товарів за звітний рік:

1.1. Реалізовано товарів за готівковим розрахунком, включаючи ПДВ, на
суму 685200 грн.

1.2. Реалізовано товарів дрібним оптом і оптом покупцям за безготівковим
розрахунком за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, на суму
128300 грн.

в тому числі:

– на умовах передоплати відпущених (відвантажених) товарів – 85800
грн.;

– в рахунок наступної оплати товарів та з оплатою товарів готівкою –
42500 грн.

Разом реалізовано товарів (валовий дохід роздрібної торгівлі) –
813500 грн.

2.1. Відображені в обліку щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ від
суми реалізації товарів за готівку за даними касових апаратів – 114200
грн.

2.2. Нараховані щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ від суми
передоплат реалізованих товарів покупцями при оптовому і дрібнооптовому
відпуску товарів – 14300 грн.

2.3. Відображені в обліку щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ при
відпуску товарів покупцям в порядку оптового і дрібнооптового відпуску
товарів в рахунок наступної оплати – 7083 грн.

Чистий дохід підприємства роздрібної торгівлі – 677917 грн. (813500 –
(114200 + 14300 + 7083)

Для спрощення прикладу інші податки і збори з обороту та інші
вирахування з доходу в прикладі не розглядаються.

3. Фактична собівартість товарів, реалізованих покупцям протягом року:

3.1. Облікова продажна вартість реалізованих товарів за готівку та за
безготівковим розрахунком – 813500 грн.

3.2. Витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що віднесені за щомісячними
розрахунками до реалізованих товарів, – 35810 грн.

3.3. Товарні надбавки, включаючи податковій кредит з ПДВ, що
відносяться до реалізованих товарів за щомісячними розрахунками
(віднімається) – 252185 грн.

Разом собівартість реалізованих товарів – 597125 грн.

4. Адміністративні витрати підприємства,  що відносяться до реалізованих
товарів, – 18300 грн.

5. Витрати обігу підприємства – 41927 грн.

6. Інші витрати операційної діяльності підприємства – 5650 грн.

Разом витрати підприємства на реалізовані за рік товари – 65877 грн.

Всього витрат підприємства на основну діяльність – 663002 грн.

За даними прикладу 3 чистий дохід підприємства роздрібної торгівлі від
реалізації товарів і витрати на основну діяльність за звітний рік були
відображені протягом року бухгалтерськими проводками:

– на відображення в обліку реалізованих товарів за готівку – 685200
грн.:

Дт 30 “Каса” і 31 “Рахунки в банках”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 685200

–   на відображення в обліку відпущених (відвантажених) покупцям товарів
за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, – 128300 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 128300

Податкові зобов’язання з податку на додану вартість:

– відображені в обліку щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ від суми
реалізації товарів за готівку за даними касових апаратів окремими
записами на підставі розрахунків товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих товарів, – 114200 грн.

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт  641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 114200

–  нараховані податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізованих товарів
покупцям за безготівковим розрахунком – 21383 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 7083

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 14300

Разом
– 21383

Відображена в обліку собівартість реалізованих товарів:

– списана із підзвіту матеріально відповідальних осіб облікова продажна
вартість товарів, реалізованих за готівку та за безготівковим
розрахунком, – 813500:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 813500

– списані за щомісячними розрахунками витрати підприємства на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану –
35810 грн.

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 35810

– відображені в обліку товарні надбавки, включаючи податковий кредит з
ПДВ, які відносяться до реалізованих товарів за щомісячними розрахунками
– 252185 грн.:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 252185

На відображення в обліку фінансових результатів підприємства роздрібної
торгівлі за звітний рік необхідно зробити в кінці року наступні заключні
записи:

1. На списання кінцевого сальдо чистого доходу підприємства – 677917
грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 791 “Результат основної діяльності” – 677917

2. На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів –
597125 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 597125

3. На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат – 18300 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати” – 18300

4. На списання суми витрат обігу підприємства за рік, крім витрат на
придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації
стану, що залишаються за розрахунком на залишок товарів на кінець
звітного року, – 41927 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу” – 41927

5. На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат – 5650 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності” – 5650

Сальдуванням кредитового обороту субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” в сумі 677917 грн. і дебетового обороту в сумі 663002 грн.
визначаємо, що фінансовий результат від основної діяльності
підприємства роздрібної торгівлі за звітний рік складає прибуток в сумі
14915 грн. (677917 – 663002).

У тому разі, коли підприємство здійснює, крім роздрібного продажу
товарів, інші види господарської діяльності (оптову торгівлю,
виробництво продукції тощо), бухгалтерські записи на відображення в
обліку фінансових результатів від їх здійснення будуть аналогічними. Але
на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” списують чистий дохід
та собівартість товарів (продукції) за видами діяльності з відповідних
субрахунків до рахунків 70 “Доходи від реалізації” і 90 “Собівартість
реалізації”.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності до субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” в управлінському облікові необхідно виділити окремі
аналітичні рахунки (статті) доходів і витрат за видами основної
діяльності підприємства.

Аналітичний облік доходів і витрат від операційної (основної) діяльності
підприємства до рахунків 70 “Доходи від реалізації”, 71 “Інший
операційний дохід”, 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні
витрати”, 93 “Витрати обігу” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”
та фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 791
“Результат основної діяльності” ведеться за статтями доходів і витрат,
економічний зміст яких визначається Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” та іншими
нормативними документами.

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових

результатів від фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та
надзвичайних подій

Фінансові результати від фінансових операцій, іншої звичайної діяльності
та надзвичайних подій відображаються в синтетичному обліку в кінці
звітного року на субрахунках:

792 “Результат фінансових операцій”,

793 “Результат іншої звичайної діяльності”,

794 “Результат надзвичайних подій”.

Протягом року доходи і витрати, пов’язані з вказаними видами
неопераційної діяльності, обліковуються на рахунках:

72 “Дохід від участі в капіталі”,

73 “Інші фінансові доходи”,

74 “Інші доходи”,

75 “Надзвичайні доходи”,

95 “Фінансові витрати”,

96 “Втрати від участі в капіталі”,

97 “Інші витрати”,

99 “Надзвичайні витрати”.

Накопичені протягом звітного року на вказаних синтетичних рахунках
доходи і витрати в кінці року списуються на відповідні субрахунки
фінансових результатів: 792 “Результат фінансових операцій”, 793
“Результат іншої звичайної діяльності” і 794 “Результат надзвичайних
подій” наступними заключними записами на бухгалтерських рахунках (рис.
6, 7):

На відображення в обліку фінансового результату від фінансових операцій:

На списання кінцевого сальдо доходу від участі в капіталі:

Дт 72 “Дохід від участі в капіталі”

Кт 792 “Результат фінансових операцій”

На списання кінцевого сальдо інших фінансових доходів:

Дт 73 “Інші фінансові доходи”

Кт 792 “Результат фінансових операцій”

1.3. На списання кінцевого сальдо фінансових витрат:

Дт 792 “Результат фінансових операцій”

Кт 95 “Фінансові витрати”

1.4. На списання кінцевого сальдо втрат від участі в капіталі:

Дт 792 “Результат фінансових операцій”

Кт 96 “Втрати від участі в капіталі”

На відображення в обліку фінансового результату від іншої звичайної
діяльності:

2.1. На списання кінцевого сальдо інших доходів:

Дт 74 “Інші доходи”

Кт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

2.2. На списання кінцевого сальдо інших витрат:

Дт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

Кт 97 “Інші витрати”

На відображення в обліку фінансового результату від надзвичайних подій:

На списання кінцевого сальдо надзвичайних доходів:

Дт 75 “Надзвичайні доходи”

Кт 794 “Результат надзвичайних подій”

На списання кінцевого сальдо надзвичайних  витрат:

Дт 794 “Результат надзвичайних подій”

Кт 99 “Надзвичайні витрати”

Аналітичний облік доходів і витрат від фінансових операцій, іншої
звичайної діяльності та надзвичайних подій до рахунків 72 “Дохід від
участі в капіталі”, 73 “Інші фінансові доходи”, 74 “Інші доходи”, 75
“Надзвичайні доходи”, 95 “Фінансові витрати”, 96 “Втрати від участі в
капіталі”, 97 “Інші витрати” і 99 “Надзвичайні витрати” та фінансових
результатів від вказаних операцій за звітний рік на субрахунках 792
“Результат фінансових операцій”, 793 “Результат іншої звичайної
діяльності” і 794 “Результат надзвичайних подій” ведеться за статтями
доходів і витрат, економічний зміст яких визначений Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”.

7.2. Аналітичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності

Загальні положення

Для контролю за доходами, витратами та фінансовими результатами від
торговельної діяльності підприємства і аналізу цих результатів, крім
узагальнених даних на синтетичних рахунках 70 “Доходи від реалізації”,
90 “Собівартість реалізації”, 74 “Інші доходи” та на інших рахунках,
необхідні деталізовані дані про фінансові результати діяльності
підприємства. Такі деталізовані дані можна отримати лише з належно,
раціонально організованого аналітичного обліку фінансових результатів.

З переходом на бухгалтерський облік за новими національними положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку аналітичний облік фінансових
результатів особливо необхідний для складання Звіту про фінансові
результати. Більше того, можна стверджувати, що без належно, раціонально
організованого аналітичного обліку фінансових результатів практично
неможливе складання об’єктивного Звіту про фінансові результати.

Завдання раціональної організації аналітичного обліку фінансових
результатів на кожному підприємстві полягає в тому, щоб відповідно до
Положення (стандарту) 3 “Звіт про фінансові результати” та статей цього
звіту був організований аналітичний облік. На аналітичних рахунках
фінансових результатів протягом року наростаючим підсумком з початку
року мають накопичуватись в розрізі звітних статей дані про доходи та
витрати підприємства, необхідні як для контролю та аналізу, так і для
складання Звіту про фінансові результати. Отже, аналітичний облік
фінансових результатів повинен бути організований так, щоб за підсумком
кожного звітного періоду із аналітичного обліку фінансових результатів
можна було взяти підсумкові дані і перенести їх на відповідну статтю
Звіту про фінансові результати.

Виходячи з вищевикладених вимог, аналітичний облік фінансових
результатів має бути організований на підприємстві з врахуванням
специфіки його діяльності, тобто видів операційної (основної)
діяльності, іншої та надзвичайної діяльності, і змісту Звіту про
фінансові результати. Підприємства, організуючи аналітичний облік
доходів на звітний рік, мусять виходити із переліку та економічного
змісту статей Звіту про фінансові результати. Враховуючи зміст окремих
статей звіту, визначають в ньому прибуток або збиток за звітний період.

Економічний зміст окремих статей Звіту про фінансові результати та
порядок визначення прибутку або збитку за звітний період від основної
(операційної) діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної
діяльності та надзвичайних подій установлені Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” (пункти 13-37),
крім випадків, коли відповідні положення (стандарти) передбачають
винятки з цього правила.

З метою правильного визначення в звіті фінансових результатів та
недопущення помилок в економічному змісті окремих аналітичних рахунків і
відповідних статей звіту нижче наводимо їх зміст у послідовності рядків
Звіту про фінансові результати:

010. У статті “Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів,
робіт, послуг)” відображається загальний дохід (виручка) від реалізації
продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих
знижок, повернення проданих товарів та непрямих податків (податку на
додану вартість, акцизного збору тощо).

015. У статті “Податок на додану вартість” відображається сума податку
на додану вартість, яка включена до складу доходу (виручки) від
реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

020. У статті “Акцизний збір” підприємства – платники акцизного збору
відображають суму, яка врахована у складі доходу (виручки) від
реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

025. Підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту,
показують їх суму у вільному рядку звіту про фінансові результати.

030. У статті “Інші вирахування з доходу” відображаються надані знижки,
повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу
(виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без непрямих
податків.

035. Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт,
послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від
реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків,
зборів, знижок тощо.

040. У статті “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт,
послуг)” показується виробнича собівартість реалізованої продукції
(робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів. Собівартість
реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”.

050(055). Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим
доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю
реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

060. У статті “Інші операційні доходи” відображаються суми інших доходів
від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від
реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), – дохід від операційної
оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування
раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім
фінансових інвестицій) тощо.

070. У статті “Адміністративні витрати” відображаються
загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням
підприємства.

080. У статті “Витрати на збут” відображаються витрати підприємства,
пов’язані з реалізацією продукції (товарів), витрати на утримання
підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку
продукції споживачам тощо.

090. У статті “Інші операційні витрати” відображаються собівартість
реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати
від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані
економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних
витрат, а також усі інші витрати, що виникають у процесі операційної
діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості
продукції, товарів, робіт, послуг).

100(105). Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як
алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу,
адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

110. У статті “Дохід від участі в капіталі” відображається дохід,
отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні
підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.

120. У статті “Інші фінансові доходи” показуються дивіденди, відсотки та
інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які
обліковуються за методом участі в капіталі).

130. У статті “Інші доходи” показується дохід від реалізації фінансових
інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від
неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі
звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю
підприємства.

140. У статті “Фінансові витрати” показуються витрати на проценти та
інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу.

150. У статті “Втрати від участі в капіталі” відображається збиток,
спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні
підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі.

160. У статті “Інші витрати” відображаються собівартість реалізації
фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати
від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових
інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі
звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з
операційною діяльністю підприємства.

170(175). Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування
визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної
діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших
витрат (збитків).

180. У статті “Податки на прибуток” показується сума податків на
прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”.

190(195). Прибуток від звичайної діяльності визначається як різниця між
прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з
прибутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної
діяльності до оподаткування та сумі податків на прибуток.

200(205). У статтях “Надзвичайні доходи” і “Надзвичайні витрати”
відображаються відповідно: невідшкодовані втрати від надзвичайних подій
(стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи затрати на
запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій,
які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття
втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; доходи і втрати
від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних
подій, наведеному у цьому Положенні (стандарті). Втрати від надзвичайних
подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на
прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих втрат. Зміст і вартісна
оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної події слід окремо
розкривати в примітках до фінансових звітів.

210. У статті “Податки з надзвичайного прибутку” відображається сума
податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій.

220(225). Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума
прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку,
надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку.

Аналітичний облік доходів і витрат до окремих рахунків або субрахунків
ведеться в спеціальних відомостях або книгах, прийнятих на даному
підприємстві за формою бухгалтерського обліку, яка підприємством
застосовується. Підсумки доходів і витрат на окремих аналітичних
рахунках (статтях) підраховуються за звітний місяць. У зв’язку з тим, що
в Звіті про фінансові результати доходи і витрати за звітний період
показуються наростаючим підсумком з початку року, доцільно після
підсумку за останній місяць кварталу ввести окремий рядок (графу) “З
початку року”. При необхідності визначення доходів і витрат з початку
року в середині звітного періоду (кварталу) такі підсумки доцільно
підраховувати на визначену дату, наприклад, на 1 травня, на 1 серпня.

На одному розвороті відомості (книги) аналітичного обліку доходів і
витрат доцільно об’єднати 2-3 субрахунки одного синтетичного рахунку з
виділенням підсумків “Разом” за кожним субрахунком та “Всього” за
синтетичним рахунком. Це дасть можливість спростити записи та підрахунки
в аналітичному обліку, покращити наочність аналітичного обліку та його
використання для контролю й аналізу доходів і витрат.

Автор рекомендує вести аналітичний облік доходів і витрат, пов’язаних зі
звичайною діяльністю та надзвичайними подіями, в спеціальних відомостях,
що відкриваються на звітний рік для окремих синтетичних рахунків або
субрахунків, як показано далі.

Враховуючи особливості структури нового Плану рахунків, в аналітичному
обліку до окремих синтетичних рахунків доходів і витрат аналітичними
рахунками виступають субрахунки, виділені в Плані рахунків для обліку
окремих видів доходів і витрат. В цьому разі вважаємо недоцільним
ведення аналітичного обліку в розрізі окремих субрахунків.

З метою спрощення записів в аналітичному обліку доходів і витрат та
скорочення часу на визначення рахунків (статей) аналітичного обліку
рекомендується при визначенні за первинними документами кореспонденції
рахунків (бухгалтерських проводок) після коду синтетичного рахунку чи
субрахунку доходів або витрат через дефіс записувати порядковий номер
статті за встановленою на підприємстві нумерацією статей. Наприклад, Кт
702-1.1, Кт 91-1, Дт 74-5 і т. д. В цьому разі при записах доходів і
витрат в аналітичному обліку нема необхідності знову звертатись до
первинних документів, щоб визначити вид доходів або витрат.

Рекомендований спосіб кодування синтетичних і аналітичних рахунків
доходів і витрат особливо доцільний при веденні комп’ютерного обліку на
підприємстві, бо, крім вказаних вище переваг такого кодування рахунків,
воно дає можливість автоматично отримати підсумкові дані аналітичного
обліку доходів і витрат з початку року для контролю, аналізу та
складання Звіту про фінансові результати підприємства.

Перелік рекомендованих автором аналітичних рахунків (статей) доходів і
витрат може уточнюватись головним бухгалтером підприємства з
врахуванням специфіки його господарсько-фінансової діяльності. Перелік
вказаних нижче статей доходів і витрат основної діяльності торговельних
підприємств з урахуванням галузевої специфіки їх діяльності повинен бути
уточнений відомчими галузевими методичними рекомендаціями з
бухгалтерського обліку.

Аналітичний облік доходів і витрат в торгівлі, як і в інших галузях
діяльності, має розкривати елементи собівартості реалізованих товарів і
створення чистого доходу від їх реалізації та служити джерелом
інформації (облікових даних) для заповнення Звіту про фінансові
результати, для контролю й аналізу.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових,
оптових і

торговельно-посередницьких підприємств

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових,
оптових і торговельно-посередницьких підприємств, виходячи із змісту
статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” до окремих
синтетичних фінансово-результатних рахунків, повинен вестись в розрізі
наступних статей:

До субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”:

за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів:

1.1 За безготівковим розрахунком.

1.2. За готівку.

1.3. За іншими операціями.

2. Інші доходи.

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 704 “Вирахування з доходу”

за дебетом:

1. Надані покупцям знижки (після дати реалізації).

2. Вартість повернених покупцями товарів.

3. Інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

за кредитом:

1. Списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

(Використання в бухгалтерському обліку субрахунку 704 “Вирахування з
доходу” в частині повернення покупцем товарів незрозуміле).

До рахунку 71 “Інший операційний дохід”:

за кредитом:

Дохід від реалізації іноземної валюти.

Дохід від реалізації інших оборотних активів.

Дохід від операційної оренди активів.

Дохід від операційних курсових різниць.

Одержані пені, штрафи, неустойки.

Відшкодування раніше списаних активів.

Дохід від списання кредиторської заборгованості.

Одержані гранти та субсидії.

Інші доходи від операційної діяльності.

– за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Інші податки і збори з обороту.

3. Інші вирахування з доходу.

4.  Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”:

– за дебетом:

1. Купівельна вартість реалізованих товарів.

2. Витрати на придбання товарів.

3. Транспортно-заготівельні витрати.

4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Разом собівартість реалізованих товарів.

за кредитом:   

1. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові
результати.

До рахунку 92 “Адміністративні витрати”:

за дебетом:

Загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на
проведення річних зборів, представницькі витрати тощо) .

Витрати на службові відрядження і утримання апарату управління
підприємством та іншого загальногосподарського персоналу.

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних
активів загальногосподарського використання (операційна оренда,
страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення,
водопостачання, водовідведення, охорона).

Винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна
тощо).

Витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо).

Амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання.

Витрати на врегулювання спорів у судових органах.

Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі
(крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до
виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).

Плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.

Інші витрати загальногосподарського призначення.

за кредитом:

Списання сальдо адміністративних витрат на фінансові результати.

З метою контролю і аналізу окремих видів адміністративних витрат в
аналітичному обліку доцільно виділити окремі субстатті за видами цих
витрат. Наприклад, до статті 2 “ Витрати на службові відрядження і
утримання апарату управління підприємством та іншого
загальногосподарського персоналу”:

2.1. Витрати на службові відрядження.

2.2. Витрати на заробітну плату.

2.3. Витрати на страхування.

2.4. Витрати на додаткові виплати.

2.5. Витрати на навчання.

2.6. Інші витрати на утримання апарату управління підприємством.   

Аналітичний облік витрат до рахунку 92 “Адміністративні витрати”
рекомендується вести в спеціальній відомості (книзі), як показано в
таблиці 7.   

Як видно із даних таблиці, в аналітичному обліку до рахунку 92
“Адміністративні витрати” протягом звітного року накопичуються витрати
підприємства на управління для заповнення відповідної статті звіту
(рядок 070) за кожний квартал і за звітний рік. Дані аналітичного обліку
адміністративних витрат необхідні також для їх контролю та аналізу, при
якому, в першу чергу, суми фактичних витрат порівнюються із сумами
адміністративних витрат за кошторисом.

Аналітичний облік до всіх інших синтетичних рахунків витрат торговельних
підприємств доцільно вести аналогічно, як рекомендовано вести
аналітичний облік адміністративних витрат.

Витрати торговельних підприємств на придбання товарів, їх доставку та
підготовку до реалізації за економічним змістом мають входити до
собівартості (первісної вартості) товарів.

Таблиця 7

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до рахунку 92 “Адміністративні витрати”

Дата № запису Кор. рахунок Зміст запису Адміністративні витрати Разом
Списання сальдо адмін. витрат

1. Загальні та корпоративні 2. На персонал офісу 3. На утримання
приміщень та обладнання і т.д. ст.4-10 адмін. витрат

З початку року 545 7600 1542 2859 12546

С-до на 1.10.200__р.

12546

31.10 15 66 Нараховано зарплату

680

680

31.10 16 65 Нарахування на зарплату і т.д.

255

255

Разом за жовтень 168 1060 410 802 2440

Сальдо на 1.11.200___р.

14986

Так же до кінця року

31.12 38 791 Списано сальдо витрат

6748

З початку року 1382 8300 2452 4614 16748 16748

сальдо на 1.01.200__р.

      

Організація та ведення синтетичного і аналітичного обліку витрат обігу в
торговельних підприємствах оптової та роздрібної торгівлі пов’язані з
певними труднощами, що викликані недостатнім опрацюванням методології
обліку в торгівлі. В нормативних документах з реформування
бухгалтерського обліку в Україні нема однозначного трактування
економічного змісту витрат обігу торгівлі та порядку відображення в
обліку витрат на придбання товарів і доведення їх до стану, в якому вони
придатні для використання в запланованих цілях. У зв’язку з цим
незрозумілий порядок об’єктивного визначення та відображення в обліку
собівартості реалізованих товарів. Суперечливість і незрозумілість
взаємного узгодження пунктів 6-10 і 22 ПСБО 9 “Запаси” не дає
можливості однозначно визначити методологічний підхід до вирішення
питання про порядок відображення в обліку цих витрат на придбання
товарів і підготовку їх до реалізації та відображення в обліку
собівартості реалізованих товарів.    

В Інструкції про застосування Плану рахунків нема й натяку на
методологічне вирішення цих важливих питань бухгалтерського обліку в
торгівлі. Автор вважає, що з метою спрощення та раціоналізації
бухгалтерського обліку в торгівлі витрати, пов’язані з придбанням
товарів, доставкою їх і підготовкою до реалізації, протягом місяця
повинні обліковуватись у складі витрат обігу, а в кінці місяця
списуватись за спеціальним розрахунком на реалізовані товари для
збільшення їх собівартості (купівельної вартості).

На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до
рахунку 93 “Витрати обігу” повинен вестись за встановленою номенклатурою
статей витрат обігу. Особливість ведення аналітичного обліку витрат
обігу в тому, що за станом на кінець будь-якого звітного періоду на
статтях витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану мають залишатись суми названих витрат за
розрахунком на залишок товарів. Витрати, що відносяться за розрахунком
до реалізованих товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості
реалізованих товарів (Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – Кт
93 “Витрати обігу”), тобто на зменшення сум вказаних витрат.
       Згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” до складу витрат на збут в
торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком
адміністративних (рахунок 92), інших операційних витрат (рахунок 94), а
також витрат на проценти (за користування кредитами, отриманими за
облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інших витрат підприємства,
пов’язаних із залученням позикового капіталу (рахунок 95). Враховуючи
положення ПСБО 9 “Запаси” про витрати на придбання товарів, їх доставку
та підготовку до реалізації, до видання галузевих методичних
рекомендацій з обліку витрат в торгівлі ці витрати слід обліковувати
протягом місяця в складі витрат обігу. В цілому рекомендується
обліковувати витрати обігу торгівлі за наступною номенклатурою статей:

До рахунку 93 “Витрати обігу”:

– за дебетом:

Витрати на придбання товарів.

Транспортно-заготівельні витрати.

Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим
агентам і іншим працівникам торговельного апарату (крім витрат на
управління підприємством).

Витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів,
транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням
товарів відповідно до умов договорів (базису) поставки товарів
покупцям.

Відрахування на соціальні заходи.

Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

Витрати на відрядження працівників, пов’язані з продажем товарів.

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних
активів, пов’язаних з продажем товарів (операційна оренда, страхування,
амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Витрати на паливо, газ і електроенергію для виробничих потреб
торговельних підрозділів підприємства.

11. Втрати товарів у межах норм природного убутку під час зберігання
та реалізації.

12. Витрати на ремонт тари.

13. Витрати на страхування майна.

14. Інші витрати, пов’язані з продажем товарів (проценти за комерційний
кредит постачальників, видатки на страхування комерційних ризиків від
зміни цін на ринку товарів, що поставляються постачальниками, та інші).

– за кредитом:

1. Списання витрат за розрахунком на собівартість реалізованих
товарів:

Витрат на придбання товарів.

Транспортно-заготівельних витрат.

Витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

2.   Списання сальдо витрат обігу на фінансові результати (крім витрат
на залишок товарів за розрахунком).

Оскільки витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану, які входять до фактичної собівартості
товарів, є значними, то для поточного контролю за цими витратами та їх
аналізу необхідне підвищення аналітичності їх обліку. З цією метою до
статей 1-3 витрат обігу торгівлі доцільно виділити субстатті:

До статті 1 “Витрати на придбання товарів”:

1.1. Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)
понад договірну купівельну вартість товарів за вирахуванням непрямих
податків.

1.2. Суми ввізного мита.

1.3. Суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству.

1.4. Інші витрати на придбання товарів.

До статті 2 “Транспортно-заготівельні витрати”:

2.1. Витрати на відрядження для заготівлі товарів.

2.2. Інші витрати на заготівлю товарів.

2.3. Витрати на транспортування товарів до місця їх використання.

2.3.1. Витрати на залізничні перевезення.

2.3.2. Витрати на автомобільні перевезення.

2.3.3. Витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту.

2.4. Витрати зі страхування ризиків транспортування товарів.

2.5. Витрати на вантажно-розвантажувальні роботи.

2.6. Витрати на оплату експедиційних операцій.

2.7. Інші витрати на заготівлю та доставку товарів.

До статті 3. “Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації
стану”:

3.1. Витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні
заходи.

3.2. Витрати пакувальних матеріалів.

3.3. Інші витрати на передпродажну підготовку товарів.

3.4. Витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів.

3.5. Інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.   

У пункті 9 ПСБО 9 “Запаси” нічого не сказано про те, як узагальнюються
та списуються витрати на придбання товарів та доведення їх до придатного
для реалізації стану. Очевидно, вони повинні обліковуватись,
розподілятись і списуватись у тому ж порядку, який установлено лише для
транспортно-заготівельних витрат.

При веденні аналітичного обліку витрат на придбання товарів, їх
доставку та доведення до придатного для реалізації стану в розрізі
вказаних вище субстатей доцільне виділення витрат, які відображаються на
статтях 1-3, на окремий субрахунок до рахунку 93 “Витрати обігу”.  

Якщо торговельне підприємство здійснює різні види торгівлі, то до
рахунку 93 “Витрати обігу” доцільно виділити три субрахунки:

1. Витрати обігу оптової торгівлі.

2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.

3. Витрати обігу громадського харчування.

До рахунку 94 “Інші операційні витрати”:

– за дебетом:

Витрати на дослідження та розробки.

Собівартість реалізованої іноземної валюти.

Собівартість реалізованих виробничих запасів.

Сумнівні та безнадійні борги.

Втрати від операційних курсових різниць.

Витрати від знецінення запасів.

Нестачі і втрати від псування цінностей.

Визнані пені, штрафи, неустойки.

Інші витрати операційної діяльності.

До інших витрат операційної діяльності відносяться:

– витрати на гарантійний ремонт;

інші витрати, пов’язані із забезпеченням наступних витрат і платежів;

витрати на утримання основних засобів;

витрати на утримання інших необоротних активів соціально-культурного і
побутового призначення.

за кредитом:

1. Списання сальдо інших операційних витрат на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів і витрат основної

діяльності підприємств роздрібної торгівлі

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств
роздрібної торгівлі, виходячи із змісту статей доходів і витрат,
встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт
про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних
рахунків, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”:

– за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів:

1.1. За готівку.

1.2. За безготівковим розрахунком.

1.3. За іншими операціями.

2. Інші доходи

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір.

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 704 “Вирахування з доходу”:

за дебетом:

1. Надані покупцям знижки (після дати реалізації).

2. Вартість повернених покупцями товарів.

3. Інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

за кредитом:

1. Списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

(Використання в бухгалтерському обліку субрахунку 704 “Вирахування з
доходу” в частині повернення покупцем товарів незрозуміле).

До субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”:

– за дебетом:

1. Продажна вартість реалізованих товарів.

2. Витрати на придбання товарів.

3. Транспортно-заготівельні витрати.

4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Разом собівартість реалізованих товарів.

за кредитом:

1. Товарні надбавки на реалізовані товари за розрахунком.

2. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові
результати.

Аналітичний облік до рахунків 71 “Інший операційний дохід”, 92
“Адміністративні витрати” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”
ведеться за видами (статтями) доходів і витрат так само, як на оптових
підприємствах. Аналітичний облік торговельних витрат до рахунку 93
“Витрати обігу” ведеться за встановленою для торгівлі номенклатурою
статей аналогічно як на оптово-збутових і оптових підприємствах.

Аналітичний облік доходів і витрат в роздрібній торгівлі, як і в інших
галузях діяльності, має розкривати створення чистого доходу від їх
реалізації товарів і елементи собівартості реалізованих товарів та
служити джерелом інформації (облікових даних) для заповнення Звіту про
фінансові результати.

Аналітичний облік витрат до рахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів” рекомендується вести в спеціальній відомості (книзі), як
показано в таблицях 8.1, 8.2.

Таблиця 8.1.

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до субрахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів”

ДЕБЕТ

Дата № запису Кор. р – к

Зміст запису Продажна вартість

реалізованих товарів Витрати

Разом

на придбання

товарів транспортно-заготівельні на доведення товарів…

З початку року 610125 2122 19016 5718

636981

Сальдо на 1.10 200 р.

447842

31.10 10 282 Списано продані товари 67780 – – –

67780

31.10 32 93 Витрати за розрахунком

232 2115 638

2985

Разом за жовтень 67780 232 2115 638

70765

Сальдо на 1.11 200__р.

455561

Так же до кінця року

З початку року 813500 2830 25352 7628

849310

Сальдо на 1.01 200__р.

Таблиця 8.2

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до субрахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів”

КРЕДИТ

Дата № запису Кор. р – к

Зміст запису Товарні

надбавки на реалізовані товари Списання собівартості реалізованих
товарів

Разом

З початку року 189139

189139

31.10 29 292 Списано за розрахунком 63046

63046

Разом за жовтень 63046

63046

Так же до кінця року

31 48 791 Списання сальдо собівартості

597125

597125

З початку року 252185 597125

849310

Як видно з даних наведеної таблиці, в аналітичному обліку до субрахунку
902 “Собівартість реалізованих товарів” протягом звітного року і за
звітний рік розкривається структура собівартості реалізованих роздрібною
торгівлею товарів і накопичуються необхідні дані про собівартість
реалізованих товарів для аналізу та заповнення Звіту про фінансові
результати за кожний квартал і в цілому за звітний рік. Аналітичний
облік до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” ведеться та
використовується аналогічно.

Аналітичний облік доходів і витрат від фінансових операцій, іншої
звичайної діяльності та надзвичайних подій

Аналітичний облік до синтетичних рахунків доходів і витрат від іншої
звичайної діяльності та надзвичайних подій, виходячи із змісту статей
доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, повинен вестись в розрізі
наступних статей:

До рахунку 72 “Дохід від участі в капіталі”:

– за дебетом:

1. Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства.

2. Дохід від спільної діяльності.

3. Дохід від інвестицій в дочірні підприємства.

– за кредитом:

1. Списання сальдо доходу від участі в капіталі на фінансові
результати.

До рахунку 73 “Інші фінансові доходи”:

– за кредитом:

1. Дивіденди одержані.

2. Відсотки одержані.

3. Інші доходи від фінансових операцій (крім доходів від участі в
капіталі).

– за дебетом:

1. Списання сальдо інших фінансових доходів на фінансові результати.

До рахунку 74 “Інші доходи”:

– за кредитом:

1. Дохід від реалізації фінансових інвестицій.

2. Дохід від реалізації майнових комплексів.

3. Дохід від неопераційних курсових різниць.

4. Дохід від безоплатно одержаних активів.

5. Інші доходи від звичайної діяльності.

– за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Інші податки і збори з обороту.

3. Інші вирахування з доходу.

Списання сальдо інших доходів на фінансові результати.

До рахунку 75 “Надзвичайні доходи”:

– за кредитом:

1. Відшкодування збитків від надзвичайних подій.

2. Інші надзвичайні доходи.

– за дебетом:

1.  Списання сальдо надзвичайних доходів на фінансові результати.

До рахунку 95 “Фінансові витрати”:

– за дебетом:

1. Відсотки за кредит.

2. Інші фінансові витрати, пов’язані з залученням позикового капіталу.

– за кредитом:

1. Списання сальдо фінансових витрат на фінансові результати.

До рахунку 96 “Втрати від участі в капіталі”:

– за дебетом:

1. Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства.

2. Втрати від спільної діяльності.

3. Втрати від інвестицій в дочірні підприємства.

– за кредитом:

1. Списання сальдо втрат від участі в капіталі на фінансові результати.

До рахунку 97 “Інші витрати”:

– за дебетом:

Собівартість реалізованих фінансових інвестицій.

Собівартість реалізованих необоротних активів.

3. Собівартість реалізованих майнових комплексів.

4. Втрати від неопераційних курсових різниць.

5.  Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій.

6. Списання необоротних активів.

7. Інші витрати звичайної діяльності.

8.  Виплати страхових сум та страхових відшкодувань.

9. Витрати на перестрахування.

10. Щомісячне списання сальдо доходу від перестрахування на субрахунок
703.

– за кредитом:

1. Повернуті перестраховиками частки страхових платежів.

2.  Щомісячне списання сальдо витрат на перестрахування на субрахунок
703.

3.  Списання сальдо інших витрат на фінансові результати.

За дебетом статті “Витрати на перестрахування” (субрахунок 979
“Перестрахування”) ведеться облік витрат, які складаються із сум часток
страхових платежів, що сплачуються страховикам за договорами
перестрахування. За кредитом цієї статті “Повернуті перестраховиками
частки страхових платежів” відображаються суми повернутих
перестраховиками страхових внесків і страхових премій у разі
дострокового припинення дії договору перестрахування.

Особливість синтетичного та аналітичного обліку перестрахувань на
субрахунку 979 полягає в тому, що щомісяця сальдо субрахунку (статті)
списується в кореспонденції з субрахунком 703 “Дохід від реалізації
робіт і послуг” (відповідно Дт 703 – Кт 979 або Дт 979 – Кт 703).

До рахунку 99 “Надзвичайні витрати”:

– за дебетом:

1. Втрати від стихійного лиха.

2. Втрати від техногенних катастроф і аварій.

3. Інші надзвичайні витрати.

3.1. Втрати від пожеж.

3.2. Затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та
техногенних катастроф і аварій.

3.3. Збитки від інших надзвичайних подій та операцій.

– за кредитом:

1. Списання на зменшення надзвичайних витрат.

2.  Списання сальдо надзвичайних витрат на фінансові результати.

Аналітичний облік фінансових результатів

за звітний рік

Підприємства, які здійснюють різні види основної (операційної)
діяльності (торгівля, виробництво продукції (робіт, послуг) тощо),
доходи і витрати підсумком за звітний рік і за їх видами відображають в
аналітичному обліку заключними записами в кінці звітного року на
субрахунку 791 “Результат основної діяльності”. Аналітичний облік до
цього субрахунку слід вести за наступними аналітичними рахунками
(статтями):

– за кредитом:

1. Чистий дохід від реалізації готової продукції.

2. Чистий дохід від реалізації робіт.

3. Чистий дохід від реалізації послуг.

4. Чистий дохід від реалізації товарів:

4.1. Оптової торгівлі.

4.2. Роздрібної торгівлі.

4.3. Громадського харчування.

5. Інші операційні доходи.

6. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Собівартість реалізованої готової продукції.

2. Собівартість реалізованих робіт.

3. Собівартість реалізованих послуг.

4. Собівартість реалізованих товарів:

4.1. Оптовою торгівлею.

4.2. Роздрібною торгівлею.

4.3. Громадським харчуванням.

5. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704)

6. Адміністративні витрати.

7. Витрати на збут.

8. Витрати обігу торгівлі.

9. Інші операційні витрати.

10. Податок на прибуток від основної діяльності.

11. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Підприємства, які здійснюють один або деякі види основної діяльності, в
аналітичному обліку до рахунку 791 ”Результат основної діяльності”
залишають лише ті статті доходів і витрат основної діяльності, що їх
стосуються.

До субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”:

– за кредитом:

1. Доходи від участі в капіталі.

2. Інші фінансові доходи.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Втрати від участі в капіталі.

2. Фінансові витрати.

3. Податок на прибуток від фінансових операцій.

4. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”:

– за кредитом:

1. Доходи від інвестиційної діяльності.

2. Інші доходи від іншої звичайної діяльності.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Інші витрати на іншу звичайну діяльність.

Податок на прибуток від іншої звичайної діяльності.

Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій”:

– за кредитом:

Доходи від надзвичайних подій.

Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Надзвичайні витрати.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

3. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Тільки на підставі раціонально організованого та належно веденого
аналітичного обліку доходів і витрат підприємства можна забезпечити
точне й об’єктивне складання Звіту про фінансові результати та
здійснення глибокого й ефективного аналізу результатів
господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період.    

Аналітичний облік до синтетичного рахунку 79 “Фінансові результати”
доцільно вести в одній відомості (книзі) аналітичного обліку, в якій
статті доходів і витрат групуються в розрізі субрахунків фінансових
результатів за видами діяльності підприємства. В цьому разі до
синтетичного рахунку 79 в аналітичному обліку будуть виділені
відповідні статті доходів і витрат (втрат) в розрізі субрахунків.  

Можливий простіший, але менш раціональний варіант обліку фінансових
результатів діяльності підприємства. В цьому разі до рахунку 79
“Фінансові результати” ведеться окремий узагальнений аналітичний облік
без виділення доходів і витрат за видами господарсько-фінансової
діяльності підприємства (тільки за субрахунками і разом). Аналітичними
рахунками до цього синтетичного рахунку будуть доходи і витрати за
субрахунками в наступному порядку:

– за кредитом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності – доходи.

2. Фінансовий результат від фінансових операцій – доходи

3. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності – доходи.

4. Фінансовий результат від надзвичайних подій – доходи.

5. Списання кінцевого сальдо збитків на рахунок 44 .

– за дебетом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності – витрати.

2. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704).

3. Фінансовий результат від фінансових операцій – витрати.

4. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності – витрати.

5. Фінансовий результат від надзвичайних подій – витрати.

6. Податки на прибуток:

6.1. Податки на прибуток від звичайної діяльності.

6.2. Податки на прибуток від надзвичайних подій.

7. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44 .

При спрощеному обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку
79 “Фінансові результати” розкрити структуру відповідних доходів і
витрат за окремими субрахунками можна тільки шляхом розшифровки записів
про доходи і витрати в аналітичному обліку за дебетом і кредитом цих
субрахунків або шляхом використання підсумкових даних про доходи і
витрати за звітний рік на відповідних рахунках і субрахунках, на яких
доходи і витрати обліковувались протягом року.

Синтетичний і аналітичний облік чистого

фінансового результату підприємства за звітний рік

У Звіті про фінансові результати податки з прибутку від звичайної
діяльності та надзвичайних подій показують окремими статтями: податки з
прибутку від звичайної діяльності і податки з прибутку від надзвичайних
подій, що відображаються протягом звітного року на окремих субрахунках
до рахунку 98 “Податки на прибуток”.

Останніми заключними записами в кінці звітного року сальдо рахунку 98
“Податки на прибуток” списується бухгалтерською проводкою на фінансові
результати:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 98 “Податки на прибуток”.

Після здійснення вказаного вище заключного запису на списання сальдо
податків з прибутку на рахунку 79 “Фінансові результати” визначається
чистий фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності
підприємства за звітний рік. Чистий фінансовий результат списується з
рахунку 79 “Фінансові результати” на рахунок прибутків і збитків
нерозподілених заключною бухгалтерською проводкою:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” – на суму чистого
фінансового результату – прибутку або

Дт 44 “ Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”

Кт 79 “Фінансові результати” – на суму чистого фінансового результату
– збитку.

Використання прибутку протягом звітного року на сплату дивідендів або на
створення резервного капіталу відображається за дебетом субрахунку 443
“Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які
раніше відображалися в обліку як використання прибутку (відрахування до
фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках
витрат (23, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку
443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення
нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

Дт 441 “Прибуток нерозподілений”

Кт 443 “Прибуток використаний у звітному році”

Приклад 4. На відображення в обліку чистого фінансового результату
підприємства за звітний рік.

1. Заключними бухгалтерськими записами на відображення в обліку
фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 “Фінансові
результати” відображені доходи і витрати за видами діяльності
підприємства та визначені наступні фінансові результати:

1.1. На субрахунку 791  “Результат основної діяльності” – прибуток
в сумі 15258 грн.

1.2. На субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” – прибуток
в сумі 1255 грн.

1.3. На субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” –
прибуток в сумі 2832 грн.

Разом прибуток – 19345 грн.

1.4. На субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” – збиток в
сумі 825 грн.

2. За звітний рік підприємство нарахувало податок з прибутку від
звичайної діяльності на субрахунку 981 “Податки на прибуток від
звичайної діяльності” в сумі 5804 грн.

Разом чистий фінансовий результат – прибуток складає 12716 грн. (19345
– 5804 – 825)

3. Чистий фінансовий результат підприємства за звітний рік –
прибуток в сумі 12716 грн. має бути віднесений на рахунок 44
“Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” останнім заключним записом
за звітний рік.

За даними прикладу 4 треба скласти останні заключні бухгалтерські
проводки за звітний рік:

1. На списання з рахунку 98 “Податки на прибуток” нарахованого за рік
податку на прибуток в сумі 5804 грн.:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 98 “Податки на прибуток” – 5804

2. На списання з рахунку 79 “Фінансові результати” кінцевого
кредитового сальдо (чистого фінансового результату) – прибутку
підприємства за рік в сумі 12716 грн.:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”- 12716   

В аналітичному обліку чисті фінансові результати підприємства за звітний
рік списуються з окремих субрахунків, що ведуться до рахунку 79
“Фінансові результати”, або з відповідних статей аналітичного обліку до
цього синтетичного рахунку.

Аналітичний облік до рахунку 98 “Податки на прибуток” треба вести
протягом звітного року в розрізі наступних статей:

– за дебетом:

1. Податок на прибуток від звичайної діяльності.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

– за кредитом:

1. Списання кінцевого сальдо нарахованих за рік податків на прибуток на
рахунок 79.  

Аналітичний облік до рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті
збитки)” ведеться протягом звітного року в розрізі наступних статей:

– за кредитом:

1. Прибуток нерозподілений.

2. Списання збитків минулих років (за напрямками списань).

– за дебетом:

Непокриті збитки минулих років.

Прибуток, використаний у звітному році.

3. Списання прибутку минулих років, використаного в звітному році
(за напрямками використання).

Кінцеве кредитове сальдо рахунку 44 “Нерозподілені прибутки
(непокриті збитки)” показує суму не розподіленого підприємством
прибутку минулих років, а дебетове – суму не списаних (не покритих)
збитків минулих років.

7.3. Бухгалтерська звітність про фінансові результати
господарсько-фінансової діяльності

Джерела інформації для складання бухгалтерського

Звіту про фінансові результати

Бухгалтерський Звіт про фінансові результати господарсько-фінансової
діяльності підприємства складається за звітний період (квартал, рік) за
даними аналітичного обліку до рахунків обліку доходів і витрат та
фінансових результатів. Без належного, раціонально організованого
аналітичного обліку доходів і витрат від звичайної діяльності та
надзвичайних подій заповнити Звіт про фінансові результати точно й
об’єктивно практично неможливо.

Заповнення Звіту про фінансові результати при відсутності належно
організованого аналітичного обліку доходів і витрат можливе тільки за
вибірковими даними з облікових регістрів і

Таблиця 9

Звіт про фінансові результати

за_______________ 20___р.

Форма № 2

1. Фінансові результати

Стаття Код рядка

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)
035

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) 040
901-903

Валовий: Прибуток 050

Збиток 055

791

Інші операційні доходи 060 71

Адміністративні витрати 070 92

Витрати на збут 080 93

Інші операційні витрати 090 94

Фінансові результати від операційної діяльності:

Прибуток

100

Збиток 105

Дохід від участі в капіталі 110 72 792

Інші фінансові доходи 120 73 792

Інші доходи 130 74 793

Фінансові витрати 140 95 792

Втрати в участі в капіталі 150 96 792

Інші витрати 160 97 793

Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування:
Прибуток

170

Збиток 175

Податок на прибуток від звичайної діяльності 180

Фінансові результати від звичайної діяльності:

Прибуток

190

Збиток 195

Надзвичайні:

Доходи

200

75

794

Витрати 205 99 794

Податки з надзвичайного прибутку 210

Чистий:

Прибуток

220

Збиток 225

первинних бухгалтерських документів. У зв’язку з тим, що точність
вибіркових даних про доходи і витрати не може бути системно перевірена,
при заповненні Звіту про фінансові результати можливі помилки, що
суттєво можуть вплинути на точність і об’єктивність звіту.

З метою методичної допомоги бухгалтерам підприємств у складанні Звіту
про фінансові результати нижче наводимо в таблиці 9 перший розділ звіту
“Фінансові результати” з нашим додаванням кодів синтетичних рахунків і
субрахунків, які є джерелами інформації для заповнення окремих рядків
(статей) звіту.

Економічний зміст окремих статей Звіту про фінансові результати
наведений в загальних положеннях з аналітичного обліку доходів, витрат і
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності.

Заповнення Звіту про фінансові результати

за квартал (півроку)

Окремі рядки першого розділу “Фінансові результати” бухгалтерського
Звіту про фінансові результати за звітний квартал заповнюються за
економічним змістом статей, указаним в пунктах 13-37 Положення
(стандарту) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” на
підставі даних аналітичного обліку доходів і витрат наростаючим
підсумком з початку року.

Рядок 010 “Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт,
послуг)” заповнюється за підсумком кредитових оборотів на звітну дату
субрахунків 701 “Дохід від реалізації готової продукції”, 702 “Дохід від
реалізації товарів” і 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”.

Рядок 015 “Податок на додану вартість” заповнюється за підсумком
відповідних статей аналітичного обліку на звітну дату за дебетом цих же
субрахунків.

Рядок 020 “Акцизний збір” заповнюється за підсумком відповідних статей
аналітичного обліку за дебетом субрахунків 701 “Дохід від реалізації
готової продукції” і 702 “Дохід від реалізації товарів”.

Рядок 025 “Інші податки і збори з обороту” (вільний рядок звіту)
заповнюється за підсумком відповідних статей аналітичного обліку за
дебетом субрахунків 701 “Дохід від реалізації готової продукції”, 702
“Дохід від реалізації товарів” і 703 “Дохід від реалізації робіт і
послуг”.

Рядок 030 “Інші вирахування з доходу” заповнюється за підсумком
відповідних статей аналітичного обліку за дебетом субрахунків 701 “Дохід
від реалізації готової продукції”, 702 “Дохід від реалізації товарів” і
703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” та дебетового сальдо
субрахунку 704 “Вирахування з доходу”.

Рядок 035 “Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів,
робіт, послуг)” – сума визначається шляхом вирахування з доходу
(виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в рядку 010
відповідних податків, зборів, знижок тощо (сума рядків 015, 020, 025 і
030).

Рядок 040 “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)”
заповнюється за підсумком дебетових оборотів на звітну дату субрахунків
901 “Собівартість реалізованої готової продукції”, 902 “Собівартість
реалізованих товарів” і 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”.

Рядок 050 “Валовий прибуток” – сума визначається як різниця між чистим
доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і їх
собівартістю ( р. 035 – р. 040).

Рядок 055 “Валовий збиток” – сума визначається як різниця між
собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) і відповідно чистим
доходом від її реалізації (р. 040 – р. 035).

Рядок 060 “Інші операційні доходи” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 71 “Інший операційний дохід” на звітну дату.

Рядок 070 “Адміністративні витрати” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 92 “Адміністративні витрати” на звітну дату.

Рядок 080 “Витрати на збут” (в торгівлі “Витрати обігу”) заповнюється
сумою кінцевого сальдо рахунку 93 “Витрати на збут” на звітну дату.

Рядок 090 “Інші операційні витрати” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 94 “Інші операційні витрати” на звітну дату.

Рядок 100 “Фінансовий результат від операційної діяльності –
прибуток” визначається як алгебраїчна сума валового прибутку, іншого
операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут (витрат
обігу) та інших операційних витрат (р. 050 + р. 060) – ( р. 070 + р.
080 + р. 090).

Рядок 105 “Фінансовий результат від операційної діяльності – збиток”
визначається як алгебраїчна сума валового збитку, іншого операційного
доходу, адміністративних витрат, витрат на збут (витрат обігу) та інших
операційних витрат (р.055 – р. 060) + ( р.070 + р. 080 + р. 090).

Рядок 110 “Доходи від участі в капіталі” заповнюється сумою кінцевого
сальдо рахунку 72 “Дохід від участі в капіталі” на звітну дату.

Рядок 120 “Інші фінансові доходи” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 73 “Інші фінансові доходи” на звітну дату.

Рядок 130 “Інші доходи” заповнюється сумою кінцевого сальдо рахунку 74
“Інші доходи” на звітну дату.

Рядок 140 “Фінансові витрати” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 95 “Фінансові витрати” на звітну дату.

Рядок 150 “Втрати від участі в капіталі” заповнюється сумою кінцевого
сальдо рахунку 96 “Втрати від участі в капіталі” на звітну дату.

Рядок 160 “Інші витрати” заповнюється сумою кінцевого сальдо рахунку 97
“Інші витрати” на звітну дату.

Рядок 170 “Фінансовий результат від звичайної діяльності до
оподаткування – прибуток” визначається як алгебраїчна сума прибутку
від операційної діяльності, фінансових та інших доходів і фінансових та
інших витрат (р.100 + р. 110 + р. 120 + р.130) – (р.140 + р.150 +
р.160).

Якщо збиток від фінансових операцій та іншої звичайної діяльності
(рядки 110-160) перевищує суму прибутку від основної (операційної)
діяльності (рядок 100), то сума перевищення – збитку вказується в
рядку 175 звіту.

Рядок 175 “Фінансовий результат від звичайної діяльності – збиток”
визначається як алгебраїчна сума збитку від операційної діяльності,
фінансових та інших витрат і фінансових та інших доходів (р.105 + р.
140 + р.150 + р.160) – ( р.110 + р.120 + р.130).

Якщо прибуток від фінансових операцій та іншої звичайної діяльності
(рядки 110-160) перевищує суму збитку від основної (операційної)
діяльності (рядок 105), то сума перевищення – прибутку вказується в
рядку 170 звіту.

Рядок 180 “Податок на прибуток від звичайної діяльності” – показується
сума податків на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”.

Рядок 190 “Фінансовий результат від звичайної діяльності – прибуток”
визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до
оподаткування (рядок 170) та сумою податку на прибуток (рядок 180).

Рядок 195 “Фінансовий результат від звичайної діяльності – збиток”
дорівнює збитку від звичайної діяльності (рядок 175) та сумі податку на
прибуток (рядок 180).

Рядок 200 “Надзвичайні доходи” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 75 “Надзвичайні доходи” на звітну дату.

Рядок 205 “Надзвичайні витрати” заповнюється сумою кінцевого сальдо
рахунку 99 “Надзвичайні витрати” на звітну дату.

Рядок 210 “Податки з надзвичайного прибутку” – вказується сума
податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій (сальдо
субрахунку 982).

Рядок 220 “Чистий прибуток” визначається як алгебраїчна сума прибутку
від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку і податків з
надзвичайного прибутку (р.190 + (р. 200 – р. 205) – р.
210).

Рядок   225 “Чистий збиток” визначається як алгебраїчна сума збитку від
звичайної діяльності та надзвичайного збитку і податків з надзвичайного
прибутку (р.195 + (р. 205 – р. 200) + р. 210).

Заповнення Звіту про фінансові результати за звітний рік

Особливість заповнення першого розділу “Фінансові результати” Звіту про
фінансові результати за звітний рік полягає в тому, що, за винятком
рядків 010-030 звіту, звіт заповнюється за даними рахунку 79 “Фінансові
результати”, на якому сальдуються чисті доходи та витрати підприємства
підсумком за звітний рік, і частково за даними рахунку 70 “Доходи від
реалізації”. Розрахункові показники звіту визначаються аналогічно як за
звітний квартал, але за підсумковими даними про доходи та витрати за
звітний рік.

Рядок 010 “Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт,
послуг)” заповнюється за підсумком кредитових оборотів аналітичного
обліку до рахунку 70 “Доходи від реалізації” (разом із наявних
субрахунків) за звітний рік.

Рядки 015 – 030 звіту, в яких показуються податки, збори і інші
вирахування з доходу, заповнюються за підсумком дебетових оборотів
відповідних статей аналітичного обліку до рахунку 70 “Доходи від
реалізації” (разом із наявних субрахунків) та сальдо субрахунку 704
”Вирахування з доходу” за звітний рік.

Рядки 040, 055 – 090 звіту, в яких показуються витрати та інші
операційні доходи від основної (операційної) діяльності, заповнюються за
даними аналітичного обліку до субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” сумами із відповідних статей доходів і витрат.

Рядок 110 “Доход від участі в капіталі” заповнюється за даними
аналітичного обліку до субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”
сумою відповідної статті 1 доходу за кредитом цього рахунку.

Рядок 120 “Інші фінансові доходи” заповнюється за даними аналітичного
обліку до субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” сумою
відповідної статті 2 доходу за кредитом цього рахунку.

Рядок 130 “Інші доходи” заповнюється за даними аналітичного обліку до
субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” сумою відповідних
статей 1 – 2 доходів за кредитом цього рахунку.

Рядок 140 “Фінансові витрати” заповнюється за даними аналітичного обліку
до субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” сумою відповідної
статті 2 витрат за дебетом цього рахунку.

Рядок 150 “Втрати від участі в капіталі” заповнюється за даними
аналітичного обліку до субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”
сумою статті 1 витрат за дебетом цього рахунку.

Рядок 160 “Інші витрати” заповнюється за даними аналітичного обліку до
субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” сумою статті 1
витрат за дебетом цього рахунку.

Рядок 200 “Надзвичайні доходи” заповнюється за даними аналітичного
обліку до субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” сумою статті 1
доходів за кредитом цього рахунку.

Рядок 205 “Надзвичайні витрати” заповнюється за даними аналітичного
обліку до субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” сумою статті 1
витрат за дебетом цього рахунку.

У розділі ІІ Звіту про фінансові результати “Елементи операційних
витрат” вказують суми відповідних елементів операційних витрат (на
виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), які мало
підприємство в процесі своєї діяльності протягом звітного періоду.

У розділі ІІІ Звіту про фінансові результати “Розрахунок показників
прибутковості акцій” акціонерні товариства заповнюють:

Рядок 300 “Середньорічна кількість простих акцій” – показується
середньозважена кількість простих акцій, які перебували в обігу
протягом звітного року.

Рядок 310 “Скоригована середньорічна кількість простих акцій” –
показується середньорічна кількість простих акцій в обігу, скоригована
на кількість простих акцій, що можуть бути випущені в обіг згідно з
укладеними угодами (опціон, ф’ючерсний контракт тощо).

Рядок 320 “Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію” –
наводиться показник, який розраховується шляхом ділення суми чистого
прибутку або збитку, який належить власникам простих акцій, на
середньорічну кількість простих акцій.

Рядок 330 “Скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту
акцію” – відображається показник, який розраховується діленням
скоригованої суми чистого прибутку, який належить власникам простих
акцій, на скориговану середньорічну кількість простих акцій.

Розрахунок середньорічної кількості акцій, чистого прибутку, який
належить власникам простих акцій та їх коригування здійснюються згідно з
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 24 “Прибуток на акцію”.

Рядок 340 “Дивіденди на одну просту акцію” – відображається показник,
який розраховується шляхом ділення суми оголошених дивідендів на
кількість простих акцій, за якими сплачуються дивіденди.

Виправлення помилок і зміни в Звіті про фінансові результати

Порядок виправлення помилок і внесення змін у фінансових звітах
встановлений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6.

Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у
попередніх періодах, здійснюється шляхом коригування сальдо
нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає
повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій
звітності.

Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких
базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація.

Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті
звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для
відображення доходів або витрат, пов’язаних із об’єктом такої оцінки.  

Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до Звіту про фінансові
результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в
наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Облікова оцінка (попередня оцінка, яка використовується підприємством з
метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами)
може переглядатися, якщо зміняться обставини, на яких базувалася ця
оцінка, або отримана додаткова інформація.

Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті
Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для
відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінити.
Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до Звіту про фінансові
результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в
наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Виявлені в звітному періоді (році) помилки в бухгалтерському обліку та
фінансовій звітності попередніх звітних періодів (років), які за своїм
змістом впливають на фінансові результати, до Звіту про фінансові
результати за звітний рік не включаються. Виправлення помилок минулих
років відображається в обліку шляхом зміни (коригування) сальдо
нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Тільки належно та раціонально організований аналітичний облік доходів і
витрат підприємства та фінансових результатів його
господарсько-фінансової діяльності може забезпечити точне і об’єктивне
складання Звіту про фінансові результати – прибутки та збитки,
одержання користувачами звіту необхідної об’єктивної інформації для
аналізу діяльності підприємства та її ефективності й рентабельності.

Розділ 4. Застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку

на підприємствах і в організаціях України

Загальні положення

Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” від 17 липня 1999 року вимагає внесення істотних змін до
системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємств,
організацій і установ. Ці зміни стосуються в першу чергу оцінки активів
і пасивів, відображення в обліку доходів і витрат та форм і змісту
фінансової звітності.

Впровадження в Україні з 2000 року національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку (ПСБО), розроблених на основі міжнародних
стандартів, передбачає збереження методологічних підходів і рішень, які
виправдали себе в практиці ведення бухгалтерського обліку на
підприємствах і в організаціях України, та не суперечать новим
нормативним документам з реформування бухгалтерського обліку.

Принципи та правила ведення бухгалтерського (фінансового) обліку в
світовій практиці регулюються національними положеннями (стандартами),
які розробляють професіональні організації бухгалтерів, і затверджуються
національним законодавством. При цьому спираються на концептуальну
основу складання та подання фінансових звітів, яка розроблена Комітетом
з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

За Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” пріоритетною є оцінка активів за їх історичною (фактичною)
собівартістю, яка визначається на основі витрат на їх виробництво або
придбання.

Основи нової системи бухгалтерського обліку закладені в Законі України
”Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та
конкретизовані в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського
обліку. Методологічні засади застосування нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку і обліку окремих господарських операцій
викладені у відповідних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” підприємствам надано право самостійно визначати облікову
політику та розробляти систему і форми внутрігосподарського
(управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій
(ст. 8, п. 5). Отже, держава встановила правила й процедури обробки
економічної інформації та складання фінансової звітності тільки для
зовнішніх користувачів.

Згідно із Законом відповідальність за організацію бухгалтерського обліку
несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який
здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та
установчих документів (ст. 3). Керівник підприємства зобов’язаний
створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку
(ст. 6).

Новий План рахунків разом з Інструкцією про його застосування
встановлюють загальний концептуальний підхід до побудови системи
бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, новий План
рахунків і Інструкція про його застосування спрямовані на організацію
фінансового обліку та фінансової звітності. Управлінський облік
підприємства мають розробляти самостійно та застосовувати з врахуванням
конкретних умов діяльності підприємства з метою одержання необхідної
обліково-економічної інформації для прийняття оптимальних управлінських
рішень.

Фінансова звітність розрахована на потреби користувачів в умовах
ринкової економіки. Показники фінансової звітності мають деталізуватись,
розкриватись та контролюватись підсистемою управлінського обліку та
внутрішнього контролю.

Програма реформування бухгалтерського обліку в Україні передбачає
збереження стабільності бухгалтерського обліку і створення умов для
еволюційного його розвитку без руйнування накопиченого досвіду його
ведення в народному господарстві. В 2000 році сталися принципові зміни
в організації і веденні бухгалтерського обліку в Україні, які випливають
із вимог міжнародних стандартів. Здійснено перехід підприємств і
організацій на нову методологію бухгалтерського обліку господарських
операцій, доходів, витрат і фінансових результатів та на нову систему
бухгалтерського обліку. Цей перехід вимагає від бухгалтерських служб
підприємств і організацій ґрунтовної самостійної професійної
перепідготовки бухгалтерів та пристосування бухгалтерських регістрів до
вимог нової системи бухгалтерського обліку.

Успішне застосування в практиці роботи підприємств, організацій та
установ України національних положень (стандартів) бухгалтерського
обліку, нового Плану рахунків та Інструкції про його застосування може
бути здійснене тільки на основі докорінної перебудови старої системи
бухгалтерського обліку. А це потребує відповідної перепідготовки
бухгалтерських служб підприємств. Без належної перепідготовки
бухгалтерів перехід на нову систему бухгалтерського обліку приведе до
серйозних помилок в здійсненні облікових записів, до недостатньої
точності та об’єктивності фінансової звітності.

Перехід в 2000 році народного господарства України на нову систему
бухгалтерського обліку за національними положеннями (стандартами)
бухгалтерського обліку, які розроблені на основі міжнародних
стандартів, та на новий План рахунків бухгалтерського обліку пов’язаний
з необхідністю вирішення ряду проблем нової методології бухгалтерського
обліку.

У зв’язку з тим, що Інструкція про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку написана вельми лаконічно, і в ній залишились
невирішеними або неконкретизованими важливі питання методології
бухгалтерського обліку, практичні працівники бухгалтерської служби
України, викладачі вищих та середніх навчальних закладів поставлені
перед необхідністю самостійно вирішувати ці питання. Очевидно, що такий
підхід не сприятиме реформуванню бухгалтерського обліку в Україні,
успішному застосуванню підприємствами і організаціями нової системи
бухгалтерського обліку, забезпеченню ведення бухгалтерського обліку на
належному рівні.

На погляд автора, одним із основних, найскладніших та проблемних питань
методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та
раціональне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості
(фактичної собівартості) виробничих запасів і товарів, визначення та
відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості
матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених на виробництво продукції
(робіт, послуг), а також собівартості реалізованих готової продукції
(робіт, послуг) на виробничих підприємствах і товарів у торгівлі.

Складність ведення бухгалтерського обліку за новим Планом рахунків
пов’язана зі схематичним викладом та суперечливістю деяких основних
положень нових нормативних документів з бухгалтерського обліку. Нова
система бухгалтерського обліку може бути успішно застосована тільки при
умові використання й удосконалення тих елементів (способів) методу
бухгалтерського обліку, що виправдали себе в практиці бухгалтерської
роботи. В результаті мають бути створені належні умови для успішного і
раціонального виконання системою бухгалтерського обліку інформаційної,
контрольної та аналітичної її функцій. Без цього практично неможливо
успішно керувати в сучасних умовах господарсько-фінансовою діяльністю
підприємств.

Таким чином, в новій системі бухгалтерського обліку доцільно
застосовувати відпрацьовані способи обліку окремих господарських
операцій, які виправдали себе в практиці бухгалтерської роботи, але не
суперечать національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку
та положенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку або з внесенням до них відповідних змін.

Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського
обліку встановлені призначення та порядок ведення окремих бухгалтерських
рахунків способом подвійного запису на рахунках господарських операцій
(крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності
підприємств, організаційно-правових форм і видів діяльності (в тому
числі у виділених на окремий баланс філіях, відділеннях та інших
відособлених підрозділах юридичних осіб).

В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій (далі – Інструкція) економічний зміст бухгалтерських
рахунків і порядок їх застосування викладені вельми лаконічно. Тому
навіть достатньо теоретично підготовлені бухгалтери будуть мати певні
труднощі при використанні Плану рахунків та Інструкції про його
застосування в практичній роботі з організації та ведення
бухгалтерського обліку по-новому.

До видання методичних рекомендацій щодо застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку в окремих галузях народного господарства України
доцільно застосовувати видані раніше Типові положення з
бухгалтерського обліку та методологію бухгалтерського обліку окремих
господарських операцій в частині, що не суперечить національним
положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та Інструкції про
застосування нового Плану рахунків.

Рекомендації автора щодо застосування нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування сприятимуть
кращому розумінню та використанню цих найважливіших нормативних
документів з бухгалтерського обліку на підприємствах та в організаціях.

В посібнику значна увага приділяється особливостям використання Плану
рахунків бухгалтерського обліку на підприємствах оптової та роздрібної
торгівлі.

План рахунків бухгалтерського обліку – це перелік бухгалтерських
рахунків і схем реєстрації та групування на рахунках фактів
господарсько-фінансової діяльності (господарських операцій) способом
подвійного їх запису.

У Плані рахунків за десятковою системою вказані коди кожного рахунку та
найменування синтетичного рахунку першого порядку. Коди субрахунків
(синтетичних рахунків другого порядку), на відміну від старого Плану
рахунків, – тризначні. Першою цифрою коду субрахунку є клас рахунків,
другою – номер синтетичного рахунку в даному класі рахунків, а
третьою – порядковий номер субрахунку до даного рахунку першого
порядку. Вказаний порядок кодування субрахунків сприятиме спрощенню
записів у синтетичному та аналітичному обліку й автоматизації
накопичення даних аналітичного обліку при застосуванні в ньому
персональних комп’ютерів.

При контируванні первинних бухгалтерських документів на здійснені
господарські операції, тобто при записі на них кореспонденції рахунків
(бухгалтерських проводок, контировок), вказується щонайменше код
синтетичного рахунку. Якщо при контируванні документів необхідно та
можливо визначити субрахунок, у контировці вказується тризначний код
субрахунку. Що стосується аналітичного обліку доходів, витрат та
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства
тощо, то з метою спрощення записів в аналітичному обліку доцільно після
коду синтетичного рахунку або субрахунку вказувати в контировці на
первинному документі через дефіс і порядковий номер аналітичного рахунку
(статті), наприклад, 701-1, 901-1, 791-2.

В робочому плані рахунків, який застосовується на даному підприємстві в
залежності від специфіки його діяльності, субрахунки використовуються з
врахуванням потреб управління, контролю, аналізу та звітності, а також
можуть доповнюватись введенням нових субрахунків, але із збереженням
кодів субрахунків за Планом рахунків.

Інструкцією встановлено, що кореспонденцію рахунків та порядок ведення
аналітичного обліку, які не наведені в Інструкції, підприємство
встановлює самостійно, виходячи з норм Інструкції про застосування
Плану рахунків бухгалтерського обліку, положень (стандартів)
бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з
бухгалтерського обліку та з управлінських потреб.

Засади організації і ведення управлінського обліку для забезпечення
реєстрації та накопичення необхідної для ефективного управління
підприємством інформації про обсяги господарської діяльності за її
видами, визначення фінансових результатів та рентабельності
підприємство визначає самостійно. Але безперечною є необхідність
раціонального поєднання облікових записів фінансового та управлінського
обліку, їх узгодженості з метою уникнення дублювання облікових записів,
передусім в аналітичному обліку.

Інструкція про застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення
єдності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності
однорідних за змістом господарських операцій на відповідних
бухгалтерських рахунках та субрахунках.

Записи на бухгалтерських рахунках ускладнюються наявністю в
бухгалтерському обліку елементів податкового обліку. Після прийняття
Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р.
виникла розбіжність у часі відображення в бухгалтерському обліку валових
доходів і валових витрат. Якщо в бухгалтерському обліку доходи й витрати
відображаються за моментом нарахування, то в податковому обліку – за
подією, що відбулася раніше. Вказана розбіжність суттєво впливає на
відображення в бухгалтерському обліку податку на додану вартість.

Рахунки класів 0 – 7 є обов’язковими для всіх підприємств. Рахунки
класу 9 “Витрати діяльності” застосовуються підприємствами, крім
суб’єктів малого підприємництва, а також організацій, діяльність яких не
спрямована на ведення комерційної діяльності.

Інструкція про застосування Плану рахунків конкретно не встановлює, коли
повинні списуватись на рахунок 79 “Фінансові результати” доходи та
витрати підприємства, що накопичуються на відповідних рахунках протягом
року, – щомісячно чи в кінці року. Автор вважає доцільним і рекомендує
для спрощення записів у синтетичному та аналітичному обліку, а також
складання Звіту про фінансові результати списувати накопичені на
рахунках доходи і витрати підприємства на рахунок 79 “Фінансові
результати” один раз у кінці року відповідними заключними записами на
закриття цих рахунків. Тим більше, що за нормами Інструкції нарахований
податок з прибутку доцільно списувати на зменшення отриманого прибутку,
а рахунок 79 “Фінансові результати” закривати списанням сальдо на
рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” тільки заключними
записами в кінці року. При цьому необхідно врахувати, що протягом року
валовий та чистий прибуток, а також збитки можуть бути об’єктивно
визначені за кожний звітний період тільки в Звіті про фінансові
результати.

Підприємства малого підприємництва та організації, які ведуть
некомерційну діяльність, за власним рішенням відкривають рахунки класу 8
“Витрати за елементами”. Вони можуть вести бухгалтерський облік витрат з
використанням тільки рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або також
рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.

Пояснення щодо застосування окремих бухгалтерських рахунків даються
тільки в тому разі, коли, на думку автора, вони необхідні.
Бухгалтерські рахунки застосовуються в обліку, включаючи кореспонденцію
рахунків, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків.

Структура нового Плану рахунків

і  особливості  застосування

окремих бухгалтерських рахунків

Структура нового Плану рахунків бухгалтерського обліку організаційно
узгоджена зі структурою нової форми Балансу, встановленої Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, і Звіту про фінансові
результати, встановленої ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати”.

План рахунків бухгалтерського обліку структурно складається із
наступних дев’яти класів рахунків:

Клас 1. Необоротні активи.

Клас 2. Запаси.

Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи.

Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань.

Клас 5. Довгострокові зобов’язання.

Клас 6. Поточні зобов’язання.

Клас 7. Доходи і результати діяльності.

Клас 8. Витрати за елементами.

Клас 9. Витрати діяльності.

Клас 0. Позабалансові рахунки.

Класи бухгалтерських рахунків мають конкретне призначення й забезпечують
облік та накопичення економічної інформації для потреб зовнішніх та
внутрішніх користувачів.

Сальдо рахунків класів 1-3 є підставою для заповнення відповідних
розділів активу балансу, а сальдо рахунків класів 4 – 6 – для
заповнення відповідних розділів пасиву балансу.

Дані синтетичного і аналітичного обліку про доходи і витрати, що
відображаються на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” і
9 “Витрати діяльності”, є підставою для заповнення Звіту про фінансові
результати господарського-фінансової діяльності підприємства.

На рахунках класу 1 “Необоротні активи” обліковують наявність та рух
матеріальних і нематеріальних активів, довгострокових інвестицій та
фінансових активів підприємства.

Витрати, пов’язані з придбанням або створенням (виробництвом)
матеріальних і нематеріальних активів, обліковуються на рахунку 15
“Капітальні інвестиції”, який за своїм економічним змістом аналогічний
старому рахунку 33 “Капітальні вкладення”. Але на рахунку 15 “Капітальні
інвестиції” ведеться також облік обладнання для встановлення та
операцій з придбання або створення нематеріальних активів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про
основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття
інформації про них у фінансовій звітності установлені Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” для підприємств
всіх форм власності (крім бюджетних установ). Це положення не
поширюється на відтворені природні ресурси та операції з основними
засобами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку.

ПСБО 7 “Основні засоби” регламентує питання обліку надходження та
вибуття, оцінки, переоцінки, амортизації основних засобів та інших
необоротних матеріальних активів.

На рахунку 10 “Основні засоби” обліковують наявність та рух власних або
отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних
майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів. У цьому
класі рахунків виділено окремий рахунок 11 для обліку інших необоротних
активів з метою спрощення обліку окремих видів основних засобів.

За ПСБО 7 основним засобам дається наступне визначення:

Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою
використання їх в процесі виробництва або постачання товарів і послуг,
надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних
функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких
більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).  

До основних засобів відносяться матеріальні активи, щодо яких є
ймовірність того, що від їх експлуатації підприємство буде мати
економічні вигоди й вартість їх може бути достовірно визначена.

При організації бухгалтерського обліку основних засобів та інших
необоротних матеріальних активів необхідно врахувати, що об’єкти
основних засобів відносяться до активів лише в тому разі, коли є
ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає вигоди,
пов’язані з використанням цих об’єктів, а вартість їх може бути
достовірно визначена.

Аналітичний облік до рахунку 10 “Основні засоби” ведеться за
матеріально відповідальними особами, окремими інвентарними об’єктами або
групами однорідних об’єктів з поділом на власні та отримані на умовах
фінансової оренди, на виробничі та невиробничі основні засоби. У зв’язку
з тим, що інші необоротні матеріальні активи відносяться до основних
засобів, то аналітичний облік необоротних матеріальних активів
необхідно вести за окремими об’єктами аналогічно тому, як ведеться
аналітичний облік основних засобів.

В регістрах аналітичного обліку основних засобів треба вказувати
показники, що необхідні для характеристики окремих об’єктів та
нарахування їх амортизації: первісна вартість, строк експлуатації,
ліквідаційна вартість, сума дооцінки або уцінки, метод нарахування
амортизації та інші.

На підприємстві має бути виданий розпорядчий документ, за яким необхідно
визначити та затвердити перелік об’єктів необоротних матеріальних
активів з терміном використання до одного року і строком використання
більше одного року впродовж одного операційного циклу.

До необоротних матеріальних активів віднесено частину малоцінних і
швидкозношуваних предметів (МШП), які за своїми економічними
властивостями відшкодовують свою вартість у термін більше одного року, у
зв’язку з чим їх недоцільно обліковувати в складі оборотних активів.

Основні засоби, від використання яких підприємство очікує отримати
економічні вигоди в майбутньому, підлягають переоцінці у зв’язку з
втратою в останні роки достовірної оцінки основних засобів.

У зв’язку з поділом активів підприємства на оборотні та необоротні в
залежності від строку їх використання сталися суттєві зміни в обліку
малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Основні засоби, які до 1 січня 2000 року обліковувались на рахунку 01
“Основні засоби”, з введенням у дію Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” обліковуються на двох окремих
синтетичних рахунках: 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні
матеріальні активи”.

З метою спрощення обліку основних засобів із їх складу виділено на
рахунок 11 специфічні об’єкти основних засобів: бібліотечні фонди,
експонати тощо, а також об’єкти необоротних матеріальних активів, які
через термін зносу до одного року обліковувались як малоцінні та
швидкозношувані предмети.

Підприємства мають право зараховувати засоби праці до складу малоцінних
необоротних матеріальних активів (субрахунок 112) або до складу
малоцінних та швидкозношуваних предметів (рахунок 22), самостійно
встановлюючи вартісні ознаки предметів, які включаються до складу
малоцінних необоротних матеріальних активів.

В бухгалтерському балансі на статті “Основні засоби” відображаються
однією сумою основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, що
обліковуються на рахунках 10 і 11 як власні, так і отримані на умовах
фінансової оренди.

Рахунок “Ремонт основних засобів” новим Планом рахунків бухгалтерського
обліку не передбачений. Згідно з ПСБО 7 “Основні засоби” первісна
(балансова) вартість основних засобів може збільшуватись тільки в тому
разі, коли здійснюються поліпшення об’єкта основних засобів, тобто
модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, в результаті
яких передбачається збільшення майбутніх економічних вигод порівняно із
первісно очікуваними від використання об’єкта основних засобів. Первісна
вартість основних засобів може також змінюватись в результаті їх
переоцінки: дооцінки або уцінки.

Знос основних засобів обліковується на рахунку 13, відповідно на
субрахунках 131 і 132. Знос (амортизація) основних засобів нараховується
щомісячно незалежно від фінансових результатів діяльності підприємства.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в
якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Слід підкреслити, що підприємства самостійно вибирають один із шести
методів нарахування амортизації основних засобів, визначають строк
корисного використання окремих об’єктів основних засобів та формують їх
вартість, яка амортизується.

На рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи” обліковують
наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не
обліковуються на рахунку 10.

Витрати, пов’язані з ремонтом, утриманням устаткування тощо, які
здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод від використання
об’єктів основних засобів, відображаються за новим Планом рахунків
безпосередньо на рахунках витрат: 91 “Загальновиробничі витрати”, 92
“Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та інших.

Сальдо рахунків 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні
активи” відображається в Балансі загальною сумою на статті “Основні
засоби”.

Новим в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) є те, що
вони поділяються на дві групи:

1. МШП, термін експлуатації яких перевищує один рік.Вони обліковуються в
складі необоротних активів на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні
матеріальні активи”.

2. МШП, термін експлуатації яких менше одного року. Вони обліковуються в
складі оборотних активів на рахунку 22 ”Малоцінні та швидкозношувані
предмети”. Знос за цими МШП не нараховується. Вони списуються на
витрати в момент передачі їх в експлуатацію.

Для контролю за збереженням та використанням МШП, термін експлуатації
яких менше одного року, ведеться оперативний облік їх наявності та руху
за окремими матеріально відповідальними особами. У бухгалтерському
Балансі стаття “Малоцінні та швидкозношувані предмети” взагалі відсутня.
Тому рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” має
застосовуватись тільки щодо МШП, які знаходяться на складі (в коморі) до
передачі їх в експлуатацію.

На рахунку 13 “Знос необоротних активів” обліковують наявність та рух
нарахованої амортизації та індексації зносу необоротних матеріальних і
нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Аналітичний облік зносу необоротних активів ведеться відповідно за
видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та
нематеріальних активів у спеціальних відомостях або книгах аналітичного
обліку.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”
регламентує методологічні засади організації і ведення бухгалтерського
обліку нематеріальних активів – надходження й вибуття, переоцінки тощо.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12
“Нематеріальні активи” аналогічно тому, як ведеться облік основних
засобів. Аналітичний облік зносу нематеріальних активів ведеться за їх
видами на субрахунку 133, на якому узагальнюється інформація про суму
зносу.

На рахунках класу 2 ”Запаси” обліковують наявність та рух оборотних
матеріальних активів, які перебувають на різних стадіях операційного
циклу підприємства: виробничих запасів, виробництва, напівфабрикатів,
готової продукції, товарів і товарних надбавок (торговельної націнки) та
інших.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлено,
що до запасів відносяться активи, які утримуються для подальшого
продажу, перебувають у процесі виробництва або утримуються для
споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання
послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом підприємства тільки в тому разі, якщо існує
ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди,
пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути вірно визначена.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна
група.

Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари)
обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною
вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є
собівартість запасів, яка складається з таких фактичних затрат:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за
вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не
відшкодовуються підприємству;  

транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата
тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування
запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи
витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;  

інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і
доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у
запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні
витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати на доопрацювання і
підвищення якісно-технічних характеристик запасів.  

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того
періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), витрати та втрати:

понаднормові втрати і нестачі запасів;

проценти за користування позиками;

витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не
пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в
якому вони придатні для використання в запланованих цілях.  

На погляд автора, одним із основних, найскладніших та проблемних питань
методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та
раціональне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості
(фактичної собівартості, балансової вартості) виробничих запасів і
товарів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку
фактичної собівартості матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених
на виробництво продукції (робіт, послуг), а також собівартості
реалізованих готової продукції (робіт, послуг) на виробничих
підприємствах і товарів у торгівлі.

Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари)
обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною
вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є
собівартість запасів, яка складається з фактичних затрат підприємства
на купівлю запасів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на
доведення запасів до придатного для використання (реалізації) стану.
Згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” вказані витрати мають входити до
первісної (балансової) вартості придбаних підприємством
товарно-матеріальних цінностей.    

Згідно зі змінами до пункту 9 ПСБО 9 “Запаси” від 14 червня 2000 року №
131 транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості
придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому
субрахунку рахунків обліку запасів.

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому
субрахунку до рахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється за
середнім відсотком між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і
сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані
тощо) за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних
витрат наведені в додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і
доповненнями).

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що
вибули, визначається як добуток середнього відсотка
транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з
відображенням їх на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими
відображено вибуття цих запасів.

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням
суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного
місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму
залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний
місяць. Приклади розподілу транспортно- заготівельних витрат наведені в
додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).

Однак з названих нормативних документів незрозуміло, як мають
обліковуватись і списуватись інші, крім транспортно-заготівельних,
витрати, які входять до первісної вартості товарів.

Додатком до ПСБО 9 “Запаси” встановлені окремі форми розрахунку
розподілу транспортно-заготівельних витрат.

На думку автора, розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат
для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на
субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік
транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари”
пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного й аналітичного обліку
товарів.

У торгівлі всі витрати на придбання товарів, на їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану повинні обліковуватись протягом
звітного місяця, як це й було раніше, на окремих статтях аналітичного
обліку до рахунку 93 “Витрати обігу” (“Витрати на збут”) або на окремому
субрахунку до цього рахунка.

Названі витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше
списувати для включення до собівартості реалізованих товарів в кінці
звітного місяця на підставі розрахунку їх розподілу на основі середнього
відсотка цих витрат, розрахованого згідно з положенням ПСБО 9 “Запаси”
наступною контировкою:

ДТ 902 “Собівартість реалізованих товарів”

КТ 93 “Витрати обігу”

Отже, рахунок 93 “Витрати обігу” певною мірою має виконувати функції
накопичувально-розподільчого рахунку в частині витрат, що входять до
первісної вартості товарів.

Розроблений автором методологічний підхід до обліку витрат, що входять
до первісної вартості товарів, простіший і раціональніший, не суперечить
змісту положень (стандартів) бухгалтерського обліку та забезпечує
точність і об’єктивність визначення фактичної собівартості товарів.

Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний
і простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він
забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості
реалізованих товарів та залишку їх у Балансі. Цей порядок і
розглядається в посібнику.

При відпуску запасів у виробництво, продаж та при іншому вибутті оцінка
їх здійснюється за одним із таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) або собівартості
останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове
призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один
із наведених методів.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку
витрат на купівлю запасів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на
доведення запасів до придатного для використання (реалізації) стану, які
згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають входити до первісної
(балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних
цінностей.

Виходячи з вищевикладеного, автор вважає, що витрати на придбання
запасів, їх доставку та підготовку до використання (реалізації) доцільно
обліковувати на окремих аналітичних рахунках (статтях) витрат до
відповідних рахунків або субрахунків запасів. А розрахунок на розподіл
та списання всіх витрат на купівлю запасів, їх доставку та підготовку
до використання або реалізації (в тому числі транспортно-заготівельних)
повинен складатись у порядку, встановленому ПСБО 9 “Запаси” для
транспортно-заготівельних витрат.

Окремий облік та списання за розрахунком всіх названих витрат
раціональніший, звичний і простіший для розуміння та застосування в
практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку
фактичної собівартості використаних і реалізованих запасів та залишку їх
у Балансі.

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами
підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається
за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім
випадків, передбачених ПСБО 9 “Запаси”.      Отже, практично до
купівельної вартості запасів (у тому числі товарів) можуть бути включені
лише ті витрати, що пов’язані з придбанням запасів, які вписані до
товарного документа постачальника та підлягають оплаті за цим
документом, з розподілом вказаних витрат на окремі види запасів та
додатковим калькулюванням купівельних цін. Всі інші витрати, які входять
до первісної вартості запасів, можна обліковувати на окремих
аналітичних рахунках або субрахунках. Однак більш доцільним,
раціональним є облік на окремих аналітичних рахунках або субрахунках
всіх заготівельно-транспортних витрат, пов’язаних з купівлею, доставкою
й доведенням товарів до придатного для використання чи реалізації
стану. Включення цих витрат до фактичної собівартості запасів,
використаних та реалізованих, повинно здійснюватись на підставі
спеціального розрахунку за звітний місяць.

Враховуючи вищевикладені загальні проблеми відображення в
бухгалтерському обліку фактичної собівартості запасів, у посібнику
розглядаються конкретні питання обліку первісної вартості виробничих
запасів і товарів, а також фактичної собівартості виробничих запасів,
використаних на виробництво продукції (робіт, послуг), та фактичної
собівартості товарів, реалізованих торговельними підприємствами.

Рахунок 20 “Виробничі запаси”

Основні засади організації та ведення бухгалтерського обліку виробничих
запасів і товарів установлені національним Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 9 “Запаси” (далі – ПСБО). ПСБО 9 “Запаси”
детально регламентує загальні засади організації бухгалтерського обліку
запасів і в принципі по-новому вирішує питання визначення та обліку
первісної (балансової) вартості виробничих запасів та товарів, що
сприятиме об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості використаних виробничих запасів і реалізованих товарів,
точному визначенню фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності підприємств.   

На рахунку 20 “Виробничі запаси” обліковують наявність та рух належних
підприємству запасів сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів
та комплектуючих виробів (у тому числі сировини і матеріалів, які
перебувають у дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних
частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і
тарних матеріалів, а також відходів основного виробництва.  

За дебетом рахунку 20 “Виробничі запаси” відображається надходження
запасів на підприємство за фактичною собівартістю та їх дооцінка. За
кредитом цього рахунку відображаються використання запасів на
виробництво продукції (робіт, послуг) та інше їх вибуття за
середньозваженою фактичною собівартістю або за іншими цінами згідно з
пунктом 16 ПСБО 9 “Запаси”.  

Найдоцільніше застосовувати відпрацьований на підприємстві спосіб
відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної собівартості
запасів з врахуванням змін за ПСБО 9 “Запаси” та нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку
витрат на купівлю, доставку та доведення запасів до придатного для
використання стану, які згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають
входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством
товарно-матеріальних цінностей.  

Витрати на придбання запасів, що входять до товарного документа
постачальника, можна включати безпосередньо до купівельної вартості
запасів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни кожного
найменування отриманих від постачальника товарно-матеріальних цінностей
з розподілом витрат на купівлю їх на кожний вид отриманих цінностей.  

Інші витрати на купівлю, доставку та доведення виробничих запасів до
придатного для використання стану не можуть бути безпосередньо включені
до первісної вартості запасів, а тому їх необхідно виділити в
бухгалтерському обліку на окремий аналітичний рахунок або рахунки.  

Можливий комбінований варіант відображення в обліку витрат підприємства
на придбання (купівлю) виробничих запасів: витрати, включені до товарних
документів постачальників, зараховуються на збільшення договірної
купівельної вартості запасів, а всі інші витрати на купівлю запасів,
транспортно-заготівельні витрати та витрати на підготовку запасів до
використання обліковуються на окремих аналітичних рахунках або рахунку
“Заготівельно-транспортні витрати”. Але в цьому разі також значно
ускладнюється бухгалтерський облік запасів.  

Доцільним і раціональним є облік виробничих запасів за договірними
купівельними цінами, а облік всіх заготівельно-транспортних витрат, що
входять за ПСБО 9 “Запаси” до первісної (балансової) вартості запасів
(включаючи транспортно-заготівельні витрати), ведеться на окремому
аналітичному рахунку або рахунках “Заготівельно-транспортні витрати”,
враховуючи те, що заготівельні витрати є, як правило, основними,
переважаючими. В цьому разі не потрібне додаткове калькулювання
купівельних цін на придбані запаси, а облікова інформація про витрати на
купівлю, доставку та підготовку запасів до використання сприятиме
покращенню контролю та аналізу цих витрат. Крім того, значно спрощується
відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної
собівартості запасів, витрачених на виробництво, та вибуття їх з інших
причин.

Очевидно, що найбільш раціональним є облік виробничих запасів за
договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на
купівлю, доставку виробничих запасів і доведення їх до придатного для
використання стану. Тільки в кінці місяця такі витрати мають включатись
за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості запасів,
використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг),
або до фактичної собівартості реалізованих цінностей. Розрахунок повинен
складатись у порядку, встановленому пунктом 9 ПСБО 9 “Запаси” для
списання тільки транспортно-заготівельних витрат.

За розрахунком на основі середнього відсотка заготівельно-транспортних
витрат до договірної купівельної вартості виробничих запасів
заготівельно-транспортні витрати, які відносяться до виробничих запасів,
витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг), мають щомісячно
списуватись на збільшення купівельної договірної вартості цих запасів.
Так визначається фактична собівартість (первісна вартість) запасів,
витрачених на виробництво, а також іншого вибуття запасів, включаючи їх
реалізацію.  

Отже, на підприємствах, які обліковують виробничі запаси за договірними
купівельними цінами, фактична собівартість використаних запасів
визначається як сума вартості використаних запасів за обліковими
купівельними цінами та витрат на купівлю, доставку і доведення
запасів до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих
цілях.

Середній відсоток заготівельно-транспортних витрат визначається
діленням суми заготівельно-транспортних витрат на початок звітного
місяця і заготівельно-транспортних витрат за місяць, помноженої на 100,
на суму відповідних виробничих запасів на початок звітного місяця та
запасів, що надійшли за місяць за обліковими купівельними цінами.

Сума заготівельно-транспортних витрат, включаючи
транспортно-заготівельні, що відноситься до використаних запасів на
виробничі потреби та до іншого їх вибуття, визначається множенням
облікової купівельної вартості запасів за напрямками їх вибуття на
середній відсоток заготівельно-транспортних витрат і діленням отриманого
добутку на 100.

Сума заготівельно-транспортних витрат, що припадає на залишок виробничих
запасів на кінець звітного місяця, визначається як добуток облікової
купівельної вартості залишку запасів на середній відсоток
заготівельно-транспортних витрат і діленням отриманого добутку на 100.

На підставі розрахунку на списання та розподіл
заготівельно-транспортних витрат за звітний місяць має бути зроблена
контировка на рахунках:

Дт 23 “Виробництво”, відповідні субрахунки і аналітичні рахунки та інших
рахунків    

Кт 20 “Виробничі запаси”, аналітичний рахунок або рахунки
“Заготівельно-транспортні витрати”.

Таким чином, відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості (первісної вартості) виробничих запасів, на погляд
автора, необхідно вирішувати відпрацьованим, звичним способом з обліком
заготівельно-транспортних витрат на окремому аналітичному рахунку або на
рахунках до окремих субрахунків рахунку 20 “Виробничі запаси” та
списанням і розподілом цих витрат на об’єкти калькуляції за розрахунком
на основі середнього відсотка заготівельно-транспортних витрат.

Матеріали та інші виробничі запаси, витрачені за місяць на виробництво
продукції (роботи, послуги), включаючи витрати на загальновиробничі
потреби, списують за звітами матеріально відповідальних осіб за
обліковими купівельними цінами (Дт 23, Дт 91 та ін. – Кт 20). Для
відображення в обліку фактичної собівартості витрачених матеріалів
окремо списують такою ж бухгалтерською проводкою на збільшення
купівельної вартості матеріалів заготівельно-транспортні витрати, що до
них відносяться.     

Організація та ведення аналітичного управлінського обліку
заготівельно-транспортних витрат в розрізі їх видів (статей),
встановлених ПСБО 9 “Запаси”, сприятиме контролю за рівнем цих витрат,
аналізу їх, зниженню витрат та підвищенню ефективності виробничої
діяльності підприємств.     

Бухгалтери підприємств згідно з Інструкцією повинні самостійно
вирішувати, як організувати аналітичний облік виробничих запасів (крім
запасних частин) в залежності від конкретних умов діяльності
підприємства та ведення бухгалтерського обліку.  

Способи відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної
собівартості запасів (первісної, балансової їх вартості), призначених
для виробництва продукції (робіт, послуг), давно відпрацьовані
теоретично і практично. Завдання головного бухгалтера (бухгалтера)
виробничого підприємства вибрати такий спосіб організації обліку
запасів, який найбільше підходить до умов діяльності даного
підприємства.

Порядок ведення аналітичного обліку сировини й матеріалів, купівельних
напівфабрикатів, палива тощо Інструкцією не визначений. Але вказується,
що аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та
однорідними групами (механічна група, електрична група тощо).
Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів
обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та
відновлені); що підлягають відновленню (на складі), що є в ремонті.

Аналітичний облік виробничих запасів (далі – матеріалів) ведеться в
бухгалтерії за матеріально відповідальними особами та видами (групами)
матеріалів на рахунках кількісно-сумового обліку. В окремих випадках з
метою спрощення документального оформлення й обліку однорідні матеріали
об’єднуються в одну однорідну групу (наприклад, цвяхи 50-100 мм, цвяхи
більше 100 мм, нитки різні і т.п.).  Аналітичний облік
товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання,
ведеться на позабалансовому рахунку 02 “Активи на відповідальному
зберіганні” за підприємствами-власниками цінностей, за назвами, сортами
та місцями зберігання. Цінності, прийняті на відповідальне зберігання,
повинні зберігатись окремо від інших цінностей.

В місцях зберігання цінностей (на складі, в коморі, в цеху) матеріально
відповідальні особи зобов’язані вести кількісний облік матеріалів в
товарній книзі або на картках.

Одне з найважливіших завдань бухгалтерського обліку запасів – правильно
і точно встановити фактичну собівартість матеріалів, витрачених на
виробництво продукції (робіт, послуг) з метою забезпечення об’єктивного
визначення фактичної собівартості виготовленої та реалізованої продукції
(робіт, послуг) і фінансових результатів від їх реалізації.

З метою правильного і точного визначення фактичної собівартості
продукції (робіт, послуг) витрачені матеріали повинні бути списані на
витрати виробництва за фактичною собівартістю (первісною, балансовою
вартістю), що склалась на кінець звітного місяця. Можливі різні варіанти
визначення і відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг) та на
інші потреби матеріалів в залежності від облікових цін на матеріали, які
на даному підприємстві застосовуються.

Найбільш доцільним і раціональним, на погляд автора, є застосування
облікових договірних купівельних цін на матеріали з обліком
заготівельно-транспортних витрат, що входять до первісної вартості
матеріалів, на окремому аналітичному рахунку або на рахунках до окремих
субрахунків рахунку 20 “Виробничі запаси” та списанням і розподілом цих
витрат на об’єкти калькуляції за розрахунком на основі середнього
відсотка заготівельно- транспортних витрат.

Матеріали, витрачені за місяць на виробництво продукції (роботи,
послуги), включаючи витрати на загальновиробничі потреби, списують за
звітами матеріально відповідальних осіб за обліковими купівельними
цінами (Дт 23, Дт 91 та ін. – Кт 20). Для відображення в обліку
фактичної собівартості витрачених матеріалів (первісної їх вартості)
окремо списують на збільшення купівельної вартості матеріалів
заготівельно-транспортні витрати, що до них відносяться. Для цього в
кінці місяця за підсумком операцій за місяць складають розрахунок суми
заготівельно-транспортних витрат на матеріали, що витрачені на
виробництво продукції (робіт, послуг).  

Розрахунок заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до
матеріалів, витрачених на виробничі потреби, складається для списання
на основне виробництво та загальновиробничі витрати
заготівельно-транспортних витрат пропорційно до договірної купівельної
вартості матеріалів, витрачених на виробничі потреби. Розрахунок
складають на підставі даних аналітичного обліку
заготівельно-транспортних витрат та узагальнених даних аналітичного
обліку матеріалів.

За підсумковими даними розрахунку складають бухгалтерську проводку на
списання заготівельно-транспортних витрат:

Дт 23 “Виробництво”

Дт 91 “Загальновиробничі витрати” та ін.

Кт 20 “Виробничі запаси” – на списання суми заготівельно-транспортних
витрат  

Загальна сума списаних на дебет рахунку 23 “Виробництво”
заготівельно-транспортних витрат розподіляється на окремі види готової
продукції (робіт, послуг) пропорційно до суми договірної купівельної
вартості витрачених матеріалів.  

В аналітичному обліку сума заготівельно-транспортних витрат за
розрахунком списується з кредиту аналітичного рахунку
“Заготівельно-транспортні витрати” і додається до купівельної вартості
матеріалів, списаних за місяць на витрати виробництва за дебетом
рахунків 23 “Виробництво” і 91 “Загальновиробничі витрати”.  

Якщо на підприємстві було також інше вибуття матеріалів, наприклад,
реалізація надлишків виробничих запасів, то заготівельно-транспортні
витрати, що відносяться до цих матеріалів, на підставі даних розрахунку
мають бути віднесені на збільшення фактичної собівартості реалізованих
матеріалів бухгалтерською проводкою:

Дт 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

Кт 20, аналітичний рахунок “Заготівельно-транспортні витрати”  

Заготівельно-транспортні витрати, віднесені за розрахунком на
збільшення облікової купівельної вартості матеріалів з метою
відображення на рахунку 23 “Виробництво” фактичної їх собівартості,
мають бути включені до виробничої собівартості окремих видів (груп)
виготовленої продукції (робіт, послуг). Для цього необхідно скласти
спеціальний розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на
окремі види (групи) продукції. Це допоміжний розрахунок для записів в
аналітичному обліку за дебетом рахунку 23 “Виробництво”. В основі цього
розрахунку є середній відсоток за основним розрахунком
заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до матеріалів,
витрачених на виробництво.

Підприємства можуть застосовувати також інші методи оцінки виробничих
запасів при відпуску їх на виробництво, передбачені ПСБО 9 “Запаси”
(методи ФІФО, ЛІФО, нормативних затрат), але способи їх застосування
Інструкцією не розкриваються.

Рахунок 23 “Виробництво”

Рахунок 23 “Виробництво” включений до цього класу рахунків у зв’язку
з тим, що сальдо названого рахунку відображає вартість незавершеного
виробництва і показується в активі балансу.

На рахунку 23 “Виробництво” обліковують і узагальнюють витрати на
виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті цього рахунку
відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також
виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, робіт, послуг.
За кредитом рахунку 23 “Виробництво” відображають фактичну виробничу
собівартість завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих
послуг).

Інструкцією передбачений облік на рахунку 23 “Виробництво” витрат
підприємств громадського харчування на випуск власної продукції та
підприємств торгівлі, постачання і збуту на здійснення діяльності з
продажу товарів, але способи такого обліку не розкриваються. Очевидно,
що необхідно чекати видання галузевих методичних рекомендацій з
бухгалтерського обліку витрат торговельної діяльності з відповідними
роз’ясненнями. На думку автора, застосування рахунку 23 “Виробництво” в
бухгалтерському обліку торговельних підприємств є недоцільним.

До рахунку 23 “Виробництво” необхідно відкрити субрахунки для обліку
витрат кожного виду виробничої діяльності, який здійснює підприємство.
Враховуючи багатогалузевий характер діяльності більшості підприємств,
доцільно відкривати субрахунки за видами виробництв:

231 “Основне виробництво” (продукції, робіт, послуг),

232 “Допоміжне виробництво”,

233 “Обслуговуючі виробництва та господарства”,

234 “Сільськогосподарське виробництво”,

235 “Звіроводство”,

236 “Інші виробництва”.

Виділення в синтетичному обліку субрахунків для окремих виробництв
полегшить бухгалтерам організацію синтетичного та аналітичного обліку
затрат на виробництво продукції (робіт, послуг).

Аналітичний облік до рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами
виробництв, за статтями витрат і найменуваннями (видами) або групами
однорідної продукції. На великих виробництвах аналітичний облік витрат
може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і
відповідальності.

Перелік і склад статей обліку витрат і калькулювання виробничої
собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До
видання галузевих методичних рекомендацій з обліку витрат виробництва та
калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендується
вести аналітичний облік виробничих затрат за наступною номенклатурою
статей:

1.Сировина та матеріали.

2.Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги
виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій.

3. Паливо й енергія на технологічні цілі.

4. Основна заробітна плата.

5. Додаткова заробітна плата.

6. Відрахування на соціальні заходи.

7. Витрати, пов’язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції.

8. Відшкодування зносу спеціальних інструментів і спеціальних
пристосувань цільового призначення та інші спеціальні витрати.

9. Інші прямі виробничі витрати.

10. Загальновиробничі витрати.

До складу інших прямих виробничих витрат включаються всі інші виробничі
витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта
витрат, зокрема плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація,
втрати від браку, які становлять вартість остаточно забракованої
продукції (виробів, напівфабрикатів) та витрати на виправлення браку за
вирахуванням: остаточно забракованої продукції за справедливою
вартістю; суми, що відшкодовується працівниками, які допустили брак;
суми, що одержана від постачальників за неякісні матеріали і
комплектуючі вироби.

Витрати, пов’язані з операційною (основною) діяльністю підприємства, які
не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг),
поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші
операційні витрати.

На відміну від попереднього порядку фактична собівартість продукції
власного виробництва, що обліковується на рахунку 26 “Готова продукція”,
визначається за сумою виробничої собівартості, яка складається із
виробничих затрат на виготовлення продукції та загальновиробничих
витрат, що обліковуються протягом місяця на рахунку 91.

Загальногосподарські витрати, які обліковуються на рахунку 92
“Адміністративні витрати”, до собівартості готової продукції (робіт,
послуг) не включаються і списуються щомісячно або в кінці року заключним
записом на фінансові результати основної діяльності загальною сумою
наростаючим підсумком з початку року. З метою спрощення синтетичного та
аналітичного обліку доцільно списувати адміністративні витрати загальною
сумою заключним записом в кінці року.

Проблемним та досить складним є питання раціонального відображення
витрат виробничих запасів в складі виробничих затрат. Це стосується в
першу чергу застосування облікових цін на сировину, матеріали,
напівфабрикати, комплектуючі вироби тощо. Детально питання застосування
облікових цін розглядається в рахунку 20 “Виробничі запаси”.

При відпуску запасів на виробництво оцінка їх здійснюється за одним з
методів, установлених пунктом 16 ПСБО 9 “Запаси”, переважно за їх
собівартістю. Фактична собівартість виробничих запасів, використаних на
виготовлення продукції (робіт, послуг), визначається в залежності від
облікових цін на запаси, що застосовуються на підприємстві. Списання
виробничих запасів, використаних на виробництво, із підзвіту матеріально
відповідальних осіб відображається в синтетичному та аналітичному обліку
записом на рахунках:

Дт 23 “Виробництво”

Кт 20 “Виробничі запаси” – на суму фактичної собівартості виробничих
запасів.

При відпуску запасів на виробництво оцінка їх може здійснюватись за
методами ФІФО, ЛІФО та нормативних затрат. Однак Інструкція не
розкриває, як при названих методах оцінки виробничих запасів має
визначатись і відображатись в синтетичному та аналітичному обліку їх
фактична собівартість для забезпечення об’єктивного визначення фактичної
виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Групування витрат підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг)
за об’єктами витрат (об’єктами калькулювання) та за статтями витрат
встановлюється підприємством з урахуванням особливостей організації та
технології виробництва, вимог нормативних документів, потреб
управлінського обліку та бухгалтерської звітності.

При відображенні в аналітичному обліку витрат на виробництво необхідно
дотримуватись порядку, за яким одні і ті ж витрати протягом року мають
відноситись на одні і ті ж статті витрат. Для цього необхідно встановити
економічний зміст окремих статей витрат з врахуванням положень пунктів
11 – 16 ПСБО 16 “Витрати”.

Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі
витрати, пов’язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та
наданням послуг, протягом місяця відносять безпосередньо на рахунок 23
“Виробництво” з кредиту відповідних рахунків.

Загальновиробничі витрати (змінні та постійні) не можуть бути віднесені
безпосередньо на окремі об’єкти витрат виробництва. Тому протягом місяця
їх відносять на накопичувально-розподільчий рахунок 91 з кредиту
відповідних рахунків. В кінці звітного місяця сума загальновиробничих
витрат розподіляється за розрахунком, форма якого наведена в додатку 1
ПСБО 16 “Витрати” (зі змінами і доповненнями), списуються і рахунок 91
“Загальновиробничі витрати” закривається, тобто сальдо мати не може.

Порядок розподілу та списання загальновиробничих витрат для включення їх
до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) принципово
змінився. На дебет рахунку 23 “Виробництво” згідно з розрахунком
списуються повністю тільки змінні загальновиробничі витрати, а постійні
витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в
розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних
загальновиробничих витрат.

Отже, загальна сума змінних загальновиробничих витрат та сума постійних
розподілених витрат списуються в кінці місяця на підставі розрахунку для
включення до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг)
контировкою:

Дт 23 “Виробництво”

Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

За окремим допоміжним розрахунком сума загальновиробничих витрат,
списана на витрати виробництва, має бути розподілена на окремі об’єкти
витрат: на види і групи готової продукції, на роботи та послуги.

Фактичні постійні витрати, що перевищують розрахункову суму (т.зв.
нерозподілені постійні витрати), згідно з пунктом 16 ПСБО 16 “Витрати”
включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт,
послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку. Для цього роблять
запис на рахунках:

Дт 90 “Собівартість реалізації”

Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

Для визначення суми прямих і непрямих витрат на виготовлену та випущену
з виробництва продукцію (роботи, послуги) за кожним об’єктом витрат
необхідно врахувати величину незавершеного виробництва на початок і на
кінець місяця. До незавершеного виробництва відносяться не закінчені
обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні
процеси.

Інструкція не встановлює порядку визначення та оцінки незавершеного
виробництва продукції (робіт, послуг). Тому підприємство має встановити
його самостійно, враховуючи особливості організації та технології
виробництва.

Сума незавершеного виробництва відноситься до виробничих запасів. Згідно
з пунктом 10 ПСБО 9 “Запаси” первісною вартістю запасів, що
виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість
виробництва, яка визначається за ПСБО 16 “Витрати”.

Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи та
надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт
(послуг), щодо яких підприємство не визнало доходу.

Якщо за даним об’єктом витрат на кінець місяця є незавершене виробництво
продукції, робіт, послуг, то фактична виробнича собівартість
виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) визначається
розрахунковим шляхом за кожним об’єктом калькулювання зокрема: до суми
незавершеного виробництва на початок місяця додають суму витрат на
виробництво за місяць і віднімають суму витрат на незавершене
виробництво на кінець місяця.

Визначену за даними аналітичного обліку витрат на виробництво продукції
(робіт, послуг) фактичну виробничу їх собівартість відображають за
кредитом рахунку 23 “Виробництво”.

Відображення в бухгалтерському обліку випуску та оприбуткування готової
продукції залежить від облікових цін на продукцію, що застосовуються на
підприємстві. Незалежно від застосовуваних облікових цін фактична
виробнича собівартість виготовленої і оприбуткованої готової продукції
має бути відображена в синтетичному та аналітичному обліку
бухгалтерською проводкою:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво”

При застосуванні на підприємстві облікових розрахунково-відпускних
(планових) цін на готову продукцію випуск і оприбуткування готової
продукції протягом місяця здійснюються за обліковими цінами і
відображаються в обліку записом на рахунках:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на облікову вартість випущеної продукції за
обліковими розрахунково-відпускними цінами.

В кінці місяця після визначення на рахунку 23 “Виробництво” фактичної
виробничої собівартості випущеної готової продукції за спеціальним
розрахунком необхідно визначити суми відхилень фактичної виробничої
собівартості випущеної продукції від її облікової вартості. Відхилення
відображаються в синтетичному та аналітичному обліку з метою визначення
фактичної виробничої собівартості випущеної готової продукції.

Визначені за розрахунком позитивні та від’ємні відхилення фактичної
виробничої собівартості випущеної продукції від її облікової вартості
відображаються в обліку бухгалтерською проводкою:

1. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму (+) позитивних відхилень за місяць

2. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму (-) від’ємних відхилень за місяць
способом червоного сторно

Раціональна організація синтетичного та аналітичного обліку витрат на
виробництво продукції (робіт, послуг) є важливою умовою забезпечення
об’єктивного визначення фактичної виробничої собівартості випущеної
продукції, виконаних робіт та наданих послуг, собівартості їх реалізації
та визначення і відображення в бухгалтерському обліку і звітності
фінансових результатів господарської діяльності підприємства.

Рахунок 26 “Готова продукція”

На рахунку 26 “Готова продукція” обліковують наявність та рух готової
продукції, виготовленої підприємством. До готової продукції належить
продукція підприємства, обробка якої закінчена та яка пройшла
випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із
замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

Випущена із виробництва готова продукція оприбутковується за дебетом
рахунку 26 та обліковується в синтетичному й аналітичному обліку за
фактичною виробничою собівартістю, яка визначається згідно з ПСБО 16
“Витрати”.

Аналітичний облік готової продукції ведеться за обліковими цінами
окремих найменувань (видів) або однорідних груп продукції. Облікові ціни
на готову продукцію підприємство встановлює самостійно.

Обліковими цінами для готової продукції можуть бути фактична
собівартість одиниці найменування (виду) та однорідної групи продукції
або розрахунково-відпускна (планова) ціна одиниці з виділенням в
аналітичному обліку відхилень фактичної виробничої собівартості готової
продукції від вартості її за обліковими цінами.

За кредитом рахунку 26 “Готова продукція” відображаються реалізація та
інше вибуття готової продукції за середньозваженою фактичною виробничою
собівартістю. При списанні з кредиту рахунку 26 готової продукції за
обліковими розрахунково-відпускними (плановими) цінами списуються також
відповідні суми відхилень фактичної виробничої собівартості готової
продукції від вартості її за обліковими цінами.

Якщо готова продукція обліковується за розрахунково-відпускними
(плановими) цінами, то за Інструкцією сума відхилень фактичної
виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими
цінами (далі – відхилення) визначається як добуток рівня (відсотка)
відхилень і вартості відпущеної зі складу готової продукції за
обліковими цінами.

Рівень (відсоток) відхилень визначається діленням суми відхилень на
початок місяця і суми відхилень на продукцію, що надійшла на склад із
виробництва за звітний місяць, на суму вартості залишку готової
продукції за обліковими цінами на початок місяця та вартості
оприбуткованої за звітний місяць з виробництва на склад готової
продукції за обліковими цінами.        Сума відхилень фактичної
виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими
цінами, що відноситься до реалізованої продукції, відображається за
кредитом рахунку 26 “Готова продукція” і дебетом рахунків, на яких
відображено вибуття готової продукції.

В тому разі, коли аналітичний облік готової продукції ведеться за
встановленими підприємством обліковими розрахунково-відпускними
(плановими) цінами, в синтетичному обліку готової продукції
відображається фактична її виробнича собівартість, а в аналітичному
обліку – облікова її вартість і відхилення фактичної собівартості
продукції від вартості її за обліковими цінами. В сумі вони складають
фактичну виробничу собівартість готової продукції.

Сума відхилень фактичної собівартості реалізованої продукції від
вартості продукції за обліковими цінами, за якими готова продукція
списується із підзвіту матеріально відповідальної особи при
відвантаженні (відпуску) продукції покупцям, списується з кредиту
рахунку 26 “Готова продукція”, аналітичний рахунок відхилень на дебет
рахунку 901 ”Собівартість реалізованої готової продукції” на підставі
розрахунку за середнім відсотком відхилень.

Синтетичний облік випущеної з виробництва готової продукції (робіт,
послуг) ведеться згідно з Інструкцією за фактичною виробничою
собівартістю. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)
визначається також за фактичною її виробничою собівартістю. Відповідно
повинен бути організований і аналітичний облік випущеної підприємством
готової продукції. В сучасних умовах можливі три варіанти організації
аналітичного обліку продукції підприємства:

окремі види або групи однорідної продукції обліковуються за фактичною
виробничою собівартістю, визначеною за станом на кінець звітного
місяця;

рух окремих видів (груп) продукції протягом місяця обліковують за
фактичною виробничою собівартістю на початок місяця;  

облік готової продукції ведеться за обліковими розрахунково-відпускними
(плановими) цінами із застосуванням відхилень фактичної виробничої
собівартості готової продукції від вартості її за
обліковими  цінами.           

Для аналітичного обліку названих вище відхилень до рахунку 26 “Готова
продукція” треба відкрити окремий загальний аналітичний рахунок
“Відхилення виробничої собівартості продукції від облікової її
вартості”. При необхідності більш точного визначення собівартості
продукції аналітичні рахунки відхилень можуть бути відкриті в розрізі
окремих видів (груп) готової продукції.       

Аналітичний кількісно-сумовий облік та складський кількісний облік
готової продукції в цьому разі ведеться за обліковими
розрахунково-відпускними (плановими) цінами.  

З метою визначення фактичної виробничої собівартості реалізованої
готової продукції на субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової
продукції” списану на цей субрахунок суму реалізованої продукції за
обліковими розрахунково-відпускними цінами необхідно скоригувати до
фактичної виробничої собівартості. Для цього за спеціальним розрахунком
необхідно визначити суму відхилень, яка припадає на відвантажену
(відпущену) покупцям готову продукцію.  

Враховуючи специфіку роботи підприємства, слід застосовувати такий
спосіб аналітичного обліку готової продукції, який для даного
підприємства найбільше підходить. При значній кількості видів (груп)
готової продукції найбільш доцільним і раціональним є облік продукції
за розрахунково-відпускними (плановими) цінами з окремим аналітичним
обліком відхилень фактичної собівартості готової продукції від її
облікової вартості.                   

Підприємства можуть застосовувати також інші методи оцінки готової
продукції, передбачені ПСБО 9 “Запаси” (методи ФІФО, ЛІФО, нормативних
затрат), але способи їх застосування Інструкцією не розкриваються.

Рахунок 28 “Товари”

За Інструкцією на рахунку 28 “Товари” ведуть облік наявності та руху
товарно-матеріальних цінностей, які призначені для продажу. Товари і
тара під товарами обліковуються на субрахунках 281 – 284. Слід
відмітити, що недоцільним є виділення в синтетичному обліку товарів тари
під товарами й порожньої на окремий субрахунок 284 “Тара під товаром”,
бо це ускладнює ведення синтетичного обліку та облікових регістрів.
Доцільнішим є облік вказаної тари на субрахунках 281 “Товари на складі”
і 282 “Товари в торгівлі” з виділенням тари тільки в аналітичному
обліку.

За дебетом рахунку 28 “Товари” відображається надходження товарів на
підприємство, а за кредитом – їх вибуття в зв’язку з продажем та з інших
причин.

Товари можуть обліковуватись за купівельними або продажними
(роздрібними) цінами, але на підприємствах роздрібної торгівлі тільки за
продажними цінами. В залежності від конкретних умов своєї діяльності
підприємство само встановлює, які ціни на товари застосовувати.
Незалежно від того, за якими цінами обліковуються товари, вони мають
бути відображені в Балансі та Звіті про фінансові результати за
первісною вартістю (фактичною собівартістю).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не
вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись в
бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат на
їх купівлю, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення
товарів до придатного для реалізації стану, як має відображатись в
синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.

В принципі новою є постановка питання про порядок визначення
фактичної собівартості товарів у торгівлі, де визначення її суттєво
відрізняється від способів, що застосовуються на виробничих
підприємствах. Не можна віднести до первісної чи купівельної вартості
товарів такі витрати, передбачені ПСБО 9 “Запаси”, які нараховуються або
сплачуються не в момент оприбуткування товарів, а раніше або пізніше за
окремими первинними документами.

Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28
“Товари” можуть бути з трудом використані на торговельних
підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову,
роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те,
як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись в
бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з врахуванням витрат на
їх купівлю, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення
товарів до придатного для реалізації стану, як має відображатись в
синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.

Бухгалтерський облік товарів на оптово-збутових, оптових та
торговельно-посередницьких підприємствах, які обліковують товари за
купівельними цінами (без ПДВ), дещо простіший, але проблема організації
обліку первісної вартості товарів на цих підприємствах є також.
Проблеми бухгалтерського обліку первісної вартості товарів аналогічні
проблемам обліку первісної вартості виробничих запасів, але, враховуючи
специфіку діяльності торговельних підприємств і особливості методології
бухгалтерського обліку в торгівлі, ці проблеми значно складніше
вирішити.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлює
однаковий з виробничими запасами перелік заготівельно-транспортних
витрат і порядок відображення в бухгалтерському обліку первісної
вартості товарів.

Враховуючи складність, неоднозначність та суперечливість положень
нормативних документів з обліку первісної вартості товарів, визначення
та відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, а
також необхідність вирішення проблем бухгалтерського обліку товарів в
торгівлі, вважаємо за необхідне більш детально розглянути методологічні
проблеми нового обліку товарів у торгівлі, що виникли.

Згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами і доповненнями до
первісної, а тому й до облікової вартості товарів мають входити витрати
на купівлю товарів, транспортно-заготівельні витрати та витрати на
доведення товарів до придатного для реалізації стану. Інструкція про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не встановлює порядку
обліку цих витрат. Згідно з ПСБО 9 “Запаси” вказані витрати мають
входити до первісної (балансової) вартості товарів та до фактичної
собівартості товарів реалізованих. Але згідно з пунктом 9 Положення
тільки транспортно-заготівельні витрати мають виділятись на окремий
субрахунок до рахунку 28 “Товари”.

На оптово-збутових, оптових та торговельно-посередницьких підприємствах,
які обліковують товари за купівельними цінами (без ПДВ), бухгалтерський
облік товарів за первісною вартістю дещо простіший, але проблеми
організації бухгалтерського обліку товарів на цих підприємствах
необхідно також вирішувати.

До продажної (роздрібної) ціни товарів на підприємствах роздрібної
торгівлі входять, крім первісної вартості товарів, суми податку на
додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торговельної націнки
на покриття витрат і створення доходу від торгівлі.

Відображення в бухгалтерському обліку торговельних підприємств первісної
вартості придбаних товарів та фактичної собівартості реалізованих
товарів має свою специфіку, яка повинна бути врахована при організації
бухгалтерського обліку товарів на оптових та роздрібних торговельних
підприємствах.

На думку автора, первісна вартість товарів (фактична їх собівартість) не
може та не повинна обліковуватись на рахунку 28 “Товари”, а фактична
собівартість реалізованих товарів має відображатись і визначатись на
рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за своєю назвою та
економічним змістом для цього і призначений.

Виходячи з економічного змісту витрат, які входять до первісної вартості
товарів, а також логіки положень ПСБО 9 “Запаси”, всі ці витрати слід
було б обліковувати на рахунку 28 “Товари”. В цьому разі, на думку
автора, можливі наступні три варіанти відображення в бухгалтерському
обліку первісної вартості товарів:

Варіант 1. Витрати на придбання товарів, що входять до товарного
документа постачальника, включаються безпосередньо до купівельної
вартості товарів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни
кожного найменування отриманих від постачальника товарів з розподілом
витрат на купівлю їх на кожний вид отриманих цінностей.

Інші витрати на купівлю, доставку товарів та доведення їх до придатного
для реалізації стану практично не можуть бути безпосередньо включені до
первісної вартості товарів, а тому вони повинні бути віднесені за
первинними документами при їх нарахуванні або сплаті на окремий
аналітичний рахунок або субрахунок “Заготівельно-транспортні витрати” з
наступним віднесенням цих витрат за розрахунком на основі середнього
відсотка на фактичну собівартість реалізованих за місяць товарів.

Варіант 2. Всі витрати, що входять до первісної вартості товарів,
обліковуються протягом місяця на аналітичному рахунку або субрахунку
“Заготівельно-транспортні витрати”, а в кінці місяця розподіляються за
розрахунком на основі середнього їх відсотка на залишок товарів і
товари, реалізовані за місяць, для включення до фактичної собівартості
реалізованих товарів. При цьому в першому та другому варіантах
аналітичні рахунки “Заготівельно-транспортні витрати” необхідно
відкривати окремо до субрахунків 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в
торгівлі” з виділенням в тому числі окремого аналітичного рахунку до
субрахунку товарів на підприємствах громадського харчування.

Варіант 3. Для обліку всіх витрат на купівлю, доставку товарів та
доведення їх до придатного для реалізації стану на рахунку 28 “Товари”
виділяється окремий субрахунок “Транспортно-заготівельні витрати” з
виділенням в аналітичному обліку до нього аналітичних рахунків для
кожного із наявних на підприємстві видів торгівлі (оптова, роздрібна,
громадське харчування). В кінці місяця названі витрати розподіляються
на залишок товарів і товари, реалізовані в порядку, установленому
тільки для транспортно-заготівельних витрат.

Для ведення аналітичного рахунку або субрахунку
“Заготівельно-транспортні витрати” необхідно розробити спеціальний
обліковий регістр синтетичного й аналітичного обліку вказаних витрат з
розробкою спеціального кодування витрат за їх видами (статтями), щоб
можна було відрізнити їх від товарів та виділити в аналітичному обліку.
Після завершення записів у вказаному регістрі за місяць та списання
відповідної частини витрат за розрахунком на реалізовані товари
необхідно скласти додатковий зведений регістр за товарними операціями на
рахунку 28 “Товари” для записів їх на рахунках Головної книги.

Крім того, що вказані вище три варіанти відображення в бухгалтерському
обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння і ще
складнішими для практичного виконання, з переходом на застосування їх у
практиці ведення торговельного обліку порушується нормальний хід
облікового процесу:

– для того, щоб скласти в кінці звітного місяця розрахунки розподілу
заготівельно-транспортних витрат та торговельної націнки, які
відносяться до реалізованих товарів, необхідно завершити облік руху
товарів за обліковими цінами, системно перевірити правильність ведення
синтетичного й аналітичного обліку товарів, після чого перевірити
тотожність даних синтетичного та аналітичного обліку;

–  але системно перевірити правильність ведення синтетичного й
аналітичного обліку товарів в цілому на рахунку 28 “Товари” неможливо
без завершення записів на рахунках витрат, що входять до первісної
вартості товарів, та торговельної націнки;

– завершений і системно перевірений облік товарних операцій і товарів є
основою для бухгалтерського обліку інших операцій (розрахунків з
постачальниками і покупцями, витрат, що входять до первісної вартості
реалізованих товарів, торговельних націнок і т.п.). Тому облік товарів
за обліковими цінами необхідно завершити в першу чергу та якомога
швидше, після чого закінчити облік інших господарських операцій.

Необхідно максимально зберегти відпрацьований, звичний та раціональний
порядок визначення собівартості реалізованих товарів з врахуванням
положень ПСБО 9 “Запаси” та застосуванням нового Плану рахунків.  

Розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємств
роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на субрахунку 289 є надто
складним і нераціональним. Крім того, облік тільки
транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари”
пов’язаний зі значним ускладненням бухгалтерської обробки товарних і
товарно-грошових звітів матеріально відповідальних осіб, синтетичного
і аналітичного обліку товарів, а також відображення в бухгалтерському
обліку фактичної собівартості реалізованих товарів з урахуванням і інших
витрат, що входять до неї.

Методологічно правильно вирішити всі ці проблеми бухгалтерського обліку
товарів та здійснити їх в практичній роботі досить складно, але
необхідно.

Отже, згідно з Інструкцією облік товарів на торговельних підприємствах
ведеться за купівельними або продажними цінами з витратами або без
витрат на купівлю товарів, транспортно-заготівельних витрат та витрат
на доведення товарів до придатного для реалізації стану (три
варіанти). Фактична собівартість (первісна, балансова вартість) товарів
визначається як сума їх договірної купівельної вартості та витрат, що
входять до первісної вартості товарів.

Якщо товари обліковуються за купівельними цінами, то фактична
собівартість реалізованих товарів складається з купівельної їх вартості
та частини витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів
за спеціальним розрахунком. У тому разі, коли товари обліковуються за
продажними цінами, фактична собівартість реалізованих товарів
визначається як продажна вартість реалізованих товарів за вирахуванням
суми торговельної націнки (товарних надбавок) на реалізовані товари
(так визначається купівельна вартість товарів) з додаванням витрат,
що входять до первісної вартості реалізованих товарів, за розрахунком
їх розподілу за звітний місяць.

Крім того, що вказані вище три варіанти відображення в бухгалтерському
обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння, а ще
складнішими для практичного виконання, з переходом на застосування їх у
практиці ведення торговельного обліку порушується та ускладнюється
нормальний хід облікового процесу.

Аналіз наведених вище трьох варіантів відображення в синтетичному та
аналітичному обліку первісної вартості товарів дає підстави зробити
незаперечний висновок, що вказані варіанти обліку товарів недоречні.
Облік витрат, які входять до первісної вартості товарів, на рахунку 28
“Товари” ускладнюватиме та затримуватиме нормальний хід облікового
процесу з обліку товарних операцій, своєчасне, завершення яких служить
основою для раціонального обліку інших господарських операцій, включаючи
визначення й списання вказаних витрат та торговельної націнки, що
відносяться до реалізованих товарів.

Викладені вище три варіанти обліку первісної вартості товарів
неприйнятні теоретично та не можуть бути застосовані практично. Тому
необхідний пошук і застосування іншого, раціональнішого та зрозумілішого
варіанта відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості
товарів, який забезпечив би точне та об’єктивне відображення на
бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів і
залишку товарів у Балансі.

Такий варіант (спосіб) відображення в бухгалтерському обліку і звітності
фактичної собівартості товарів давно відпрацьований теорією й практикою
бухгалтерського обліку в торгівлі, але до нього треба внести зміни, які
випливають із положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового Плану
рахунків бухгалтерського обліку.

Виходячи із засад відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості запасів (первісної їх вартості) та загальних положень
Інструкції про застосування Плану рахунків, бухгалтери торговельних
підприємств мають самостійно встановлювати порядок ведення
бухгалтерського обліку з відображенням у ньому фактичної собівартості
товарів.

За економічним змістом витрати на купівлю товарів,
транспортно-заготівельні витрати та витрати на доведення товарів до
придатного для реалізації стану відносяться до витрат на продовження
процесу виробництва в сфері торгівлі, а тому до витрат обігу торгівлі
вони відноситись не можуть. В той же час є більше підстав обліковувати
ці витрати лише протягом місяця в складі витрат обігу, ніж обліковувати
їх у складі товарів. Склад витрат, що за ПСБО 9 “Запаси” входять до
первісної вартості товарів, не вельми відрізняється від складу тих
витрат, які включались до фактичної собівартості товарів раніше. Тому
нема необхідності змінювати методологію їх бухгалтерського обліку.

Отже, доцільним, на думку автора, є облік всіх витрат, які входять до
первісної вартості товарів, протягом місяця на рахунку 93 “Витрати
обігу”, бо, крім звичного порядку обліку витрат, будь-який інший
рахунок за економічним змістом та структурою краще для цього не
підходить. Списання заготівельно-транспортних витрат в кінці місяця з
кредиту рахунку 93 за спеціальним розрахунком на дебет субрахунку 902
“Собівартість реалізованих товарів” для визначення їх фактичної
собівартості є найбільш доцільним.

За спеціальним розрахунком витрати, які входять до первісної вартості
товарів, необхідно поділити на дві частини:  

витрати, що відносяться до реалізованих товарів;

витрати, що відносяться до залишку товарів на кінець місяця.

Такий підхід до вирішення проблеми нового бухгалтерського обліку
первісної вартості товарів в торгівлі дасть можливість правильно
відобразити на субрахунку 902 фактичну собівартість реалізованих
товарів, а в Балансі – первісну вартість залишку товарів.

Отже, витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше
списувати в кінці місяця на реалізовані товари за даними розрахунку їх
розподілу на основі середнього відсотка цих витрат контировкою:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” (за Планом рахунків “Витрати на збут”)

Таким чином, рахунок 93 “Витрати обігу” в якійсь мірі має виконувати
функції накопичувально-розподільчого рахунку в частині витрат, що
входять до первісної вартості товарів.

У тому разі, коли торговельне підприємство здійснює два-три види
торговельної діяльності, до рахунку 93 “Витрати обігу” в управлінському
обліку необхідно відкрити три аналітичні рахунки або субрахунки:

1. Витрати обігу оптової торгівлі.

2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.

3. Витрати обігу громадського харчування.

В аналітичному обліку до вказаних субрахунків необхідно виділити витрати
за їх видами.   

Бухгалтерський облік товарів і облік у торгівлі за новим Планом
рахунків взагалі необхідно вести з максимально можливим застосуванням
відпрацьованої, звичної та раціональної методології бухгалтерського
обліку торговельної діяльності.

Відпрацьований і рекомендований автором методологічний підхід до обліку
витрат на купівлю товарів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на
доведення товарів до придатного для реалізації стану не суперечить
змісту національних стандартів бухгалтерського обліку та забезпечує
точність і об’єктивність визначення фактичної собівартості товарів. Він
також не впливає на величину витрат торгівлі, що входять до первісної
вартості реалізованих товарів і включаються до фактичної собівартості
залишку товарів. При цьому забезпечуються точність і об’єктивність
визначення фінансових результатів.

Субрахунок 285 “Торгова націнка”

Проблеми бухгалтерського обліку товарів за новим Планом рахунків
бухгалтерського обліку не обмежуються проблемами, пов’язаними з обліком
витрат, що входять до первісної вартості товарів, в складі рахунку 28
“Товари”. Аналогічні проблеми виникають у зв’язку з обліком на
субрахунку 285 “Торгова націнка” товарних надбавок торговельних
підприємств, які обліковують товари за продажними цінами. Ці проблеми
можна зняти лише в тому разі, коли облік товарних надбавок буде виділено
на окремий синтетичний рахунок “Торговельна націнка” в складі рахунків
класу 2 “Запаси”.

Об’єднання на рахунку 28 “Товари” активних субрахунків для обліку
товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285
“Торгова націнка” з точки зору теорії і практики бухгалтерського
обліку явище явно не нормальне. Нічого іншого, крім плутанини в
бухгалтерських записах товарних операцій, такий “винахід” дати не може.

За новим Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку торговельної
націнки на товари передбачений окремий субрахунок 285 “Торгова
націнка”, а товари повинні списуватись з кредиту рахунку 28 “Товари” на
дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за фактичною
собівартістю.

На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними
цінами, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись за
пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” як різниця між продажною (роздрібною)
вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки, яка за
розрахунком до них відноситься. Однак ні Положення, ні Інструкція про
застосування Плану рахунків не уточнюють, як практично це здійснити в
синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів
продажні ціни. До речі, назва субрахунку “Торгова націнка” не відповідає
термінології, встановленій Інструкцією з бухгалтерського обліку податку
на додану вартість (п. 5) та закріпленій ПСБО 9 “Запаси” – “Торговельна
націнка”.

Судячи зі змісту ПСБО 9 “Запаси” та відповідних положень Інструкції про
застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, здійснена
спроба перенести методологію бухгалтерського обліку виробничих запасів
на облік товарів у торгівлі без належного врахування особливостей
діяльності торговельних підприємств та накопиченого десятиліттями
досвіду організації бухгалтерського обліку товарів у торгівлі.

Пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами, затвердженими наказом
Міністерства фінансів України від 28 січня 2000 р. № 15, установлено, що
середній відсоток торговельної націнки для визначення суми товарних
надбавок, які відносяться до реалізованих товарів (реалізованої
торговельної націнки), визначається за формулою:

Сума залишку торговельних націнок на початок звітного місяця плюс сума
торговельних націнок на одержані в звітному місяці товари

Сума продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок місяця
плюс сума продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці

В ПСБО 9 “Запаси” цього не вказується, але при розрахунку середнього
відсотка торговельних націнок згідно з пунктом 5 Інструкції з
бухгалтерського обліку податку на додану вартість (зі змінами і
доповненнями) із суми торговельних націнок на одержані товари мають бути
вирахувані суми обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка”. Без
цього розрахунок буде неточний, необ’єктивний.

Враховуючи те, що за балансовою формулою (рівнянням) сума залишку
товарів на початок місяця плюс прихід за місяць дорівнює розходу товарів
плюс залишок їх на кінець місяця, а також необхідність спрощення
розрахунку та підтверджений практикою досвід обліку в торгівлі, в
знаменнику наведеної вище формули визначення середнього відсотка
торговельної націнки та в розрахунку торговельної націнки, яка
відноситься до реалізованих товарів, необхідно застосовувати праву
частину балансової формули: сума реалізованих товарів плюс залишок
товарів на кінець звітного місяця за продажними цінами.

У цьому разі в розрахунку торговельної націнки, яка відноситься до
реалізованих товарів, суму продажної вартості товарів, одержаних у
звітному місяці (що, до речі, визначається досить важко), необхідно
замінити сумою вартості реалізованих товарів, яка використовується і
для розрахунку середнього відсотка торговельних націнок, і для
розрахунку торговельних націнок, що відносяться до реалізованих товарів
(права частина балансової формули).

Що стосується іншого вибуття товарів, то пов’язані з ним суми товарних
надбавок списуються на зменшення торговельних націнок за відповідними
первинними документами (реалізація за безготівковим розрахунком,
використання на виробничі потреби, списання в межах норм природного
убутку, псування, бою тощо).

Пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість
у принципі закріплений теоретично обґрунтований практичний досвід
визначення середнього відсотка торговельної націнки та визначення
торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів. Однак тут
чомусь забули вказати, що із суми націнки на одержані товари необхідно
вирахувати списані на зменшення торговельні націнки в зв’язку з іншим
(крім реалізації) вибуттям товарів. Відповідне доповнення до Інструкції
“за вирахуванням суми обороту по дебету рахунку 42 “Торговельна
націнка”, субрахунок “Товарні надбавки” внесене наказом Міністерства
фінансів України від 17.10.97 р. № 218.

Для кращого розуміння викладеного вище відмітимо, що з незрозумілих
причин в пункті 22 ПСБО 9 “Запаси” (без змін і доповнень) установлено:

Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми
залишку торговельних націнок на початок місяця і торговельних націнок у
продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної
(роздрібної) вартості залишку на кінець звітного місяця та продажної
(роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Підкреслимо, що це вже зовсім інший, незвичний та нераціональний підхід
до визначення й відображення в бухгалтерському обліку суми торговельних
націнок на реалізовані товари. При цьому в порядку визначення середнього
відсотка торговельних націнок (а по суті коефіцієнта) допущено дві
помилки:

1. Замість залишку товарів на початок місяця написано “залишок товарів
на кінець місяця”.

2. Про зменшення суми торговельної націнки на одержані товари на суму
обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка” знову забули.

Перша помилка виправлена наказом Міністерства фінансів України від
28.01. 2000 р. № 15. До пункту 22 ПСБО 9 “Запаси” внесена відповідна
зміна. Виправлення другої помилки чекає свого часу.

Установлений порядок списання торговельної націнки, що відноситься до
реалізованих товарів, приведе до неправильного визначення фактичної
собівартості реалізованих товарів і в результаті необ’єктивного
визначення фінансових результатів торговельної діяльності, причому, як
правило, зменшиться фінансовий результат (чистий дохід) роздрібної
торгівлі.

У зв’язку з вищевикладеним на торговельних підприємствах, які здійснюють
різні види торговельної діяльності (оптову торгівлю, роздрібну
торгівлю, громадське харчування), в робочих планах рахунків доцільно
виділити субрахунки до рахунку 28 “Товари” для окремого обліку товарів
кожного виду торгівлі. Оскільки на субрахунку 285 “Торгова націнка”
подібне зробити практично неможливо, то для обліку торговельних націнок
(товарних надбавок) доцільно використати резервний код рахунку 29 в
цьому ж класі рахунків 2 “Запаси”.

Такий підхід до обліку товарів і торговельних націнок не лише дає
можливість спростити синтетичний і аналітичний облік, а й сприяє
об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку та звітності
фактичної собівартості реалізованих товарів, залишків товарів, а також
фінансових результатів торговельних підприємств і організацій.

За встановленим пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” порядком розрахунку
торговельних націнок на реалізовані товари торговельна націнка на
залишок товарів не розраховується. Але цей показник надто важливий і
вельми необхідний для контролю за собівартістю залишку товарів і
відображення її в балансі, а також для контролю за правильним
визначенням фактичної собівартості реалізованих товарів і відповідно за
об’єктивністю фінансових результатів торгівлі.

Щодо нового порядку визначення торговельних націнок, які відносяться до
реалізованих товарів, то необхідно наголосити, що цей порядок
нераціональний та приводить до неправильного визначення і відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів торгівлі.

Недоречним і нераціональним є облік на субрахунку 285 “Торгова націнка”
різниць між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару.
Тим більше, що Інструкція не встановлює порядку списання цих різниць із
субрахунку 285. Таке неконкретизоване положення Інструкції викличе
ускладнення синтетичного й аналітичного обліку торговельної націнки та
помилки в облікових записах.

На субрахунку 285 “Торгова націнка” торговельні, постачальницькі та
збутові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами,
обліковують торговельні націнки на товари (товарні надбавки), тобто
різницю між продажною та покупною вартістю товарів. Згідно з
Інструкцією списання за розрахунками суми торговельної націнки на
реалізовані товари відображається в обліку за дебетом субрахунку 285
“Торгова націнка” і кредитом субрахунку 281 “Товари на складі” і 282
“Товари в торгівлі”. Таким записом на суму реалізованої торговельної
націнки зменшується відповідно сума торговельної націнки та сума
продажної вартості реалізованих товарів з метою визначення фактичної їх
собівартості. Але зробити ці записи раціонально в синтетичному і
аналітичному обліку товарів практично неможливо.

Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28
“Товари” заледве чи можуть бути використані на торговельних
підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову,
роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те,
як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись в
бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат,
що входять до первісної їх вартості, як має відображатись в
синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.

Передбачена Інструкцією контировка на списання торговельної націнки, яка
відноситься до реалізованих товарів (Дт 285 – Кт 281, 282), означає,
що товари, які оприбутковуються та реалізуються, а також списуються в
розхід з інших причин за продажними цінами, повинні бути списані за
звітами матеріально відповідальних осіб, в синтетичному та аналітичному
обліку за купівельною вартістю (фактичною собівартістю). Але раціонально
здійснити такі записи практично неможливо.

Зауважимо до цього, що в оприлюдненій типовій кореспонденції рахунків
бухгалтерського обліку для господарських операцій із запасами
застосовується інший підхід до відображення в синтетичному обліку
продажної вартості та фактичної собівартості реалізованих товарів з
допомогою двох наступних записів:

1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в торгівлі”

(Ще раз наголосимо, що з рахунку 282 “Товари в торгівлі” треба списати
фактичну собівартість, якої на цьому рахунку немає, бо товари в
синтетичному й аналітичному обліку обліковуються за продажними цінами).

2. Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає
на реалізацію товарів (методом “червоне сторно”):

Дт 282 “Товари в торгівлі”

Кт 285 “Торгова націнка”

(Друга контировка рівнозначна наведеному в Інструкції позитивному запису
Дт 285 – Кт 282, але так само недоречна).

Наведені вище дві бухгалтерські проводки слід розуміти так, що
реалізовані протягом звітного місяця роздрібними торговельними
підприємствами товари, які оприбутковані і обліковуються за продажними
(роздрібними) цінами, необхідно списати в розхід за звітами матеріально
відповідальних осіб та з їхніх аналітичних рахунків за фактичною
собівартістю. Але звідки її взяти ?

Для того, щоб відобразити в обліку продажну вартість реалізованих
товарів, до їх фактичної собівартості треба додати суму торговельної
націнки, яка за розрахунком відноситься до реалізованих товарів. Але ж
цей розрахунок складається 5-10 числа наступного місяця. То як списувати
продані товари протягом місяця, як пов’язати ці записи в синтетичному й
аналітичному обліку, як списати товари за фактичною собівартістю, якщо
вони обліковуються за продажними цінами ?

Мусимо виходити з того факту, що в роздрібній торгівлі та на оптових
підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, практично
неможливо відобразити в синтетичному та аналітичному обліку та
раціонально визначити безпосередньо на рахунку 28 “Товари” фактичну
собівартість реалізованих товарів.

На перший погляд, наведені в Інструкції та в типовій кореспонденції
рахунків бухгалтерські записи на відображення в бухгалтерському обліку
фактичної собівартості реалізованих товарів, які обліковуються за
продажними цінами, прийнятні, а на ділі маємо нераціональне
методологічне вирішення цього питання:

Проблему організації та ведення бухгалтерського обліку в торгівлі
необхідно вирішувати на основі раціонального застосування в новій
системі бухгалтерського обліку в торгівлі відпрацьованих раніше, звичних
та раціональних способів і прийомів, змінивши їх відповідно до вимог
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та нового
Плану рахунків.

Виходячи з вищевикладеного, на погляд автора, фактична собівартість
реалізованих товарів має визначатись на субрахунку 902 “Собівартість
реалізованих товарів”, а сума торговельної націнки, яка відноситься за
розрахунком до реалізованих товарів, повинна списуватись бухгалтерською
проводкою:

Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29)

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – на зменшення продажної
вартості реалізованих товарів, що повинна відображатись за дебетом
субрахунку 902, або рівнозначним записом способом червоного сторно:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”  

Кт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29) – на зменшення дебетового
обороту субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, врахованого
за продажною вартістю товарів.    

Враховуючи необхідність більш раціональної організації синтетичного й
аналітичного обліку в організаціях і на підприємствах торгівлі, у
робочому плані рахунків торговельного підприємства доцільно до рахунку
28 “Товари” ввести окремі субрахунки з врахуванням багатогалузевої
торговельної діяльності, уточнивши назву деяких субрахунків за Планом
рахунків. На наш погляд, до рахунку 28 “Товари” мають бути субрахунки:

281 “Товари на складах”;

282 “Товари в роздрібній торгівлі”;

283 “Товари в громадському харчуванні”;

284 “Товари на комісії”:

285 “Тара під товарами”:

286 “Сільгосппродукти, сировина і тара в заготівельних підприємствах”.

Необхідно, щоб назви субрахунків для обліку торговельної націнки
відповідали сучасним умовам, коли в складі торговельної націнки
обліковується податковий кредит з ПДВ, а також положенням Інструкції з
бухгалтерського обліку податку на додану вартість та ПСБО 9 “Запаси”.

Для обліку товарних надбавок за видами торгівлі доцільно закріпити
резервний код 29 в другому класі рахунків “Запаси”. Облік торговельної
націнки на окремому синтетичному рахунку 29 “Торговельна націнка” дасть
можливість значно спростити бухгалтерські записи в синтетичному й
аналітичному обліку, уникнути плутанини в записах. У цьому разі замість
субрахунку 285 “Торгова націнка” на рахунку 29 “Торговельна націнка”
слід виділити субрахунки:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”;

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”;  

293 “Товарні надбавки в громадському харчуванні”.      

Отже, найбільш правильним і раціональним є визначення торговельної
націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, за правою стороною
балансової формули через визначення попереднього сальдо торговельної
націнки на відповідному субрахунку товарних надбавок: попереднє сальдо
товарних надбавок мінус товарні надбавки за розрахунком на залишок
товарів дорівнює сумі реалізованої торговельної націнки. Фактична
собівартість реалізованих товарів повинна визначатись не на рахунку 28
“Товари”, а на рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за
економічним змістом для цього і призначений.   

На рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” обліковують
наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових
інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів). В
цьому класі рахунків є регулюючий контрактивний рахунок 38 “Резерв
сумнівних боргів”, який призначений для уточнення оцінки дебіторської
заборгованості на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.  

Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” об’єднує як субрахунки такі
старі рахунки, як 61 “Розрахунки за авансами”, 71 “Розрахунки з
підзвітними особами”, 72 “Розрахунки за відшкодування матеріальних
збитків”, 63 “Розрахунки за претензіями”, 76 “Розрахунки з різними
дебіторами і кредиторами” та інші. Тому важливе значення має організація
аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків 371 –
377.   

Необхідно підкреслити, що в новому Плані рахунків закладений дещо
умовний розподіл рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні
рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені до
третього класу рахунків, а ті, які мають переважно кредитове сальдо, а
також активно-пасивні рахунки – до класу 6 “Поточні зобов’язання”. Отже,
субрахунки до рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” можуть мати
розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно показане
в балансі.  

В класі рахунків 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань”
об’єднані рахунки, які призначені для обліку величини власного капіталу
(рахунки 40–46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів
цільового призначення (рахунки 47–49). Статутний капітал (статутний
фонд) може змінюватись тільки при його поповненні власником або
вилученні власником статутного капіталу. Причому такі зміни в статутному
капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати
державну реєстрацію юридичних осіб. У зв’язку з цим у новому Плані
рахунків бухгалтерського обліку відсутні такі рахунки, як “Фінансування
капітальних вкладень” і “Амортизаційний фонд”.  

Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” призначений для
обліку та накопичення чистих фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку
підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на
створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунку 443
“Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які
раніше відображались в обліку як використання прибутку (відрахування до
фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках
витрат (23, 90, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо
субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на
зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

Дт 441 “Прибутки нерозподілені”

Кт 443 “Прибуток, використаний у звітному році”

Фонди заохочення та розвитку, які раніше обліковувались на рахунку 87
“Фонди економічного стимулювання або 88 “Фонди спеціального
призначення”, тепер у Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені
підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток
підприємства списують на витрати в міру їх витрачання.

Рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” є аналогом
старого рахунку 96 “Цільове фінансування та цільові надходження”, але
використання цього рахунку принципово відрізняється. На дебет рахунку
48 “Цільове фінансування і цільові надходження” не списують витрати на
заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є
частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з
дебету рахунку 48 на кредит відповідних рахунків класу 7 “Доходи і
результати діяльності” згідно з Інструкцією.

Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено
фінансування капітальних вкладень, то відповідна сума фінансування
списується з дебету рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові
надходження” на кредит рахунку 69 “Дохід майбутніх періодів”, а з
дебету рахунку 69 сума фінансування буде поступово списуватись на
доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням витрат на
амортизацію відповідного об’єкта капітальних вкладень і зносу цього
об’єкта, тобто доходи мають відповідати витратам.

На рахунках класу 5 “Довгострокові зобов’язання”, які виникають в
процесі операційної діяльності підприємства з придбання сировини,
виробництва продукції (робіт, послуг), реалізації готової продукції
тощо, термін погашення яких припадає на період після дванадцяти місяців
з дати балансу.

В цьому класі рахунків принципово новим є рахунок 54 “Відстрочені
податкові зобов’язання”. Рахунок 54 призначений для обліку тимчасової
різниці в сумі податку на прибуток, що виникає внаслідок неспівпадання
суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, що є
об’єктом оподаткування згідно з ПСБО 17 “Податок на прибуток”.

На рахунках класу 6 “Поточні зобов’язання” обліковують зобов’язання
підприємства, які будуть погашені в ході операційної діяльності або
повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати
балансу.

В цьому класі рахунків новим є рахунок 61 “Поточна заборгованість за
довгостроковими зобов’язаннями”. Виділення цього рахунку випливає з
необхідності мати інформацію про ті довгострокові зобов’язання, які
підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (кредити,
позики, зобов’язання з оренди тощо).

На рахунку 64 “Розрахунки за податками і платежами” обліковують
розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи
податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що
справляються в дохід бюджету. Застосовуючи в бухгалтерському обліку
рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами”, необхідно мати на
увазі, що на субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік
податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного
законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші
податки). Тому до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” мають бути
відкриті необхідні аналітичні рахунки за видами податків, у тому числі
“З податку на додану вартість”.

Характеристика та назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644
“Податковий кредит” дані в Інструкції недостатньо обґрунтовано та
зрозуміло. При використанні в бухгалтерському обліку цих субрахунків
треба мати на увазі, що введені вони до Плану рахунків у зв’язку з
особливими податковими розрахунками з податку на додану вартість, і
обліковуються на них не “Податкові зобов’язання” і “Податковий кредит”,
а згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість від 1.07 97 р. № 141 зі змінами та доповненнями на цих
субрахунках обліковуються тільки розрахунки за нарахованими податковими
зобов’язаннями та податковим кредитом з ПДВ відповідно до отриманих
авансів (попередніх оплат) від покупців та замовників і сплачених
авансів постачальникам та підрядникам у зв’язку із застосуванням у
розрахунках з бюджетом з ПДВ принципу події, яка відбулася раніше.

Суми податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відображаються в
бухгалтерському обліку відповідно за кредитом і дебетом субрахунку 641
“Розрахунки за податками” на аналітичному рахунку “З податку на
додану вартість”.

Назви субрахунків 643 і 644 даються за Інструкцією з бухгалтерського
обліку податку на додану вартість, бо ці назви правильно відображають
економічну суть записів на цих субрахунках. На них обліковуються
податкові розрахунки з податкових зобов’язань і податкового кредиту, а
не податкові зобов’язання і податковий кредит.

Отже, за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” обліковують
до відвантаження цінностей покупцям і замовникам у рахунок отриманих від
них авансів суми нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ, які в момент
надходження авансових платежів відображені за кредитом субрахунку 641
“Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “З податку на додану
вартість” (Дт 643 – Кт 641 (ПДВ).

За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість
передбачений дещо відмінний порядок нарахування сум податкового кредиту
з ПДВ від нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. За кредитом
субрахунку 644 “З податкового кредиту” нараховується податковий кредит
від сум авансових платежів, сплачених підприємством постачальникам і
підрядникам, до одержання від них цінностей в рахунок здійснених
попередніх оплат:

– податковий кредит відображається в бухгалтерському обліку при сплаті
авансів постачальникам і підрядникам (Дт 641 (ПДВ) – Кт 31 та інших).
Одночасно нараховуються суми податкового кредиту до одержання від
постачальників і підрядників цінностей за кредитом субрахунку 644 “З
податкового кредиту” (Дт 63, 68 та ін. – Кт 644).

Необхідно підкреслити, що встановлений Інструкцією з бухгалтерського
обліку податку на додану вартість порядок нарахування податкового
кредиту не є раціональним і ускладнює аналітичний облік розрахунків з
постачальниками та підрядниками. Податковий кредит доцільно нараховувати
аналогічно тому, як нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ (Дт 641
(ПДВ) – Кт 644);

– суми нарахованого податкового кредиту списуються в момент одержання в
рахунок авансових платежів цінностей від постачальників і підрядників
(Дт 644 – Кт 63, 68 та ін.).

Таким чином, навіть економічний зміст записів з нарахування податкових
зобов’язань з ПДВ за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”
і нарахування сум з податкового кредиту за кредитом субрахунку 644 “З
податкового кредиту” свідчить про те, що назви субрахунків 643
“Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” не доречні.

При розгляді в посібнику питань надходження та реалізації
товарно-матеріальних цінностей застосування субрахунків 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” розглядається на
загальних схемах бухгалтерського обліку цих господарських операцій та
на числових прикладах.

На рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності” обліковують доходи
підприємств від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та
вирахування з цих доходів, а також інші операційні доходи, доходи від
фінансових операцій, інші доходи та доходи від надзвичайних подій.

На рахунку 70 “Доходи від реалізації” (субрахунки 701 – 703)
обліковують та накопичують протягом звітного року доходи від реалізації
готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходи від страхової
діяльності. На субрахунку 704 “Вирахування з доходу” обліковують суми
знижок, наданих покупцям після дати реалізації, вартість повернених
покупцями готової продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають
вирахуванню з доходу. Застосування субрахунку 704 “Вирахування з доходу”
щодо відображення на ньому вартості повернених покупцями готової
продукції та товарів не зрозуміле.

Особливості застосування рахунку 70 “Доходи від реалізації” полягають у
тому, що доходи та вирахування з доходу накопичуються на ньому протягом
року і списуються на рахунок 79 “Фінансові результати” заключними
записами за звітний рік наростаючим підсумком з початку року. Щомісячне
списання не доцільне.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами)
продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та іншими напрямками,
визначеними підприємством.

Інструкція не уточнює, за якими видами (статтями) доходів повинен
вестись аналітичний облік доходів підприємства в залежності від галузей
та специфіки діяльності (виробництво, оптова торгівля, роздрібна
торгівля тощо). Порядок ведення аналітичного обліку доходів підприємство
має встановлювати самостійно.

Підкреслимо, що раціональна організація аналітичного обліку доходів
підприємства має надто велике значення для об’єктивного складання звітів
про фінансові результати господарсько-фінансової діяльності
підприємства, контролю за доходами та аналізу фінансових результатів
діяльності підприємства.

На рахунку 79 “Фінансові результати” обліковують і узагальнюють
інформацію про фінансові результати від основної (операційної)
діяльності підприємства, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності
та надзвичайних подій (субрахунки 791 – 794) за звітний рік.

Рахунок 79 “Фінансові результати” доцільно застосовувати тільки в кінці
року, щоб не ускладнювати записи в синтетичному і аналітичному обліку, а
також раціоналізувати накопичування інформації про фінансові результати
та складання Звіту про фінансові результати підприємства. На рахунку 79
відображають заключними записами за кредитом і дебетом накопичені
протягом року на рахунках доходів і витрат відповідно доходи і витрати
за видами діяльності підприємства.

Рахунок 79 “Фінансові результати” закривається останніми заключними
записами в кінці року шляхом перенесення із окремих субрахунків кінцевих
сальдо прибутків або збитків на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки
(непокриті збитки)”.

Суб’єкти малого підприємництва та інші організації, діяльність яких не
спрямована на ведення комерційної діяльності, що для обліку витрат не
використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, на рахунок 79
“Фінансові результати” щомісяця або в кінці року списують сальдо витрат
з рахунку 23 “Виробництво” і суми адміністративних витрат, витрат на
збут та інших операційних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку фінансових результатів Інструкцією
не встановлений, але організація та ведення його має важливе значення,
бо аналітичний облік до окремих субрахунків рахунку 79 “Фінансові
результати” служить основою для об’єктивного заповнення Звіту про
фінансові результати підприємства, для аналізу фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності.

На рахунок 79 “Фінансові результати” щомісячно або заключними записами в
кінці року списують доходи, враховані на рахунках 70-75 наростаючим
підсумком з початку року, та витрати підприємства, накопичені протягом
року на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”.

Чистий дохід підприємства за місяць або інший звітний період
визначається шляхом віднімання від суми доходу (виручки), що
відображається за кредитом рахунків класу 7 “Доходи і результати
діяльності” записом за дебетом цих рахунків сум нарахованих податку на
додану вартість, акцизного збору та інших податків з обороту і
вирахувань з доходу.

Таким чином, рахунок 79 “Фінансові результати” певною мірою виконує
функції старого рахунку 80 “Прибутки і збитки”. У зв’язку з тим, що в
новому Плані рахунків відсутній рахунок, аналогічний за економічним
змістом рахунку 46 “Реалізація”, рахунок 79 “Фінансові результати” є
єдиним результатним рахунком.

Рахунки класів 7 “Доходи і результати діяльності” та 9 “Витрати
діяльності” призначені для обліку та накопичення інформації для
складання Звіту про фінансові результати. В принципі для кожної статті
звіту передбачений окремий бухгалтерський рахунок.

На рахунках класу 8 “Витрати за елементами” обліковують та накопичують
витрати підприємства за елементами, інформація про які необхідна для
заповнення розділу ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові
результати.

Витрати операційної (основної) діяльності групуються за наступними
економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

До складу елемента “Матеріальні затрати” включається вартість
витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

сировини і основних матеріалів;

купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

палива й енергії;

будівельних матеріалів;

запасних частин;

тари й тарних матеріалів;

допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента “Витрати на оплату праці” включаються заробітна
плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна
допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого
невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента ”Відрахування на соціальні заходи” включаються
відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, страхові
внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування
персоналу підприємства, інші соціальні заходи.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої
амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших
необоротних матеріальних активів.

До складу елемента “Інші операційні витрати” включаються витрати
операційної діяльності, які не увійшли до складу вищевказаних елементів,
зокрема витрати на відрядження, послуги зв’язку, плата за
розрахунково-касове обслуговування тощо.

З метою спрощення бухгалтерського обліку окремі малі підприємства можуть
не використовувати рахунок 23 “Виробництво” та рахунки класу 9 “Витрати
діяльності”. В цьому разі такі малі підприємства ведуть облік витрат
лише на рахунках класу 8 “Витрати за елементами” за елементами витрат.
В кінці року заключними записами списують ці витрати безпосередньо на
дебет рахунку 79 “Фінансові результати” на зменшення отриманого чистого
доходу (Дт 79 – Кт 80 – 85).

Можливі різні схеми використання рахунків класу 8 “Витрати за
елементами”. Найбільш простою, на наш погляд, є схема, за якою на
виробничих підприємствах прямі та непрямі виробничі витрати
відображаються протягом місяця на рахунку 23 “Виробництво” та списуються
на випущену за місяць продукцію бухгалтерською проводкою:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму фактичної виробничої собівартості
виготовленої готової продукції або списується на виконані роботи та
надані послуги контировкою:

Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

Кт 23 “Виробництво” – на фактичну собівартість робіт і послуг

При цьому невиробничі операційні витрати відображаються та накопичуються
протягом року на рахунках 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати
на збут” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”, а в кінці року
сальдо списується заключними записами з кредиту цих рахунків на дебет
субрахунку 791 “Результат основної діяльності”. В цьому разі витрати
підприємства за елементами визначаються (сумуються) для заповнення
розділу другого Звіту про фінансові результати за даними аналітичного
обліку до рахунків 23, 91, 92, 93 і 94.

Підприємства можуть також використовувати одночасно рахунки класів 8
“Витрати за елементами” і 9 “Витрати діяльності” для отримання
інформації про витрати за елементами системним шляхом. Отже,
підприємства мають широкі можливості самостійно вирішувати, як краще їм
використати новий План рахунків для фінансового та управлінського
обліку.

Порядок списання з рахунків класу 8 “Витрати за елементами” накопичених
на них витрат на рахунок 23 “Виробництво” та на рахунки класу 9 “Витрати
діяльності”, а також порядок їх розподілу на окремі види продукції
(робіт, послуг) Інструкцією не встановлені.

На рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують та накопичують
витрати, пов’язані з господарсько-фінансовою діяльністю підприємства та
надзвичайними подіями: собівартість реалізованої продукції (товарів,
робіт, послуг), загальновиробничі та адміністративні витрати, витрати на
збут (в торгівлі витрати обігу), інші витрати операційної діяльності,
фінансові та інші витрати, надзвичайні витрати, а також податки на
прибуток.

Рахунок 90 “Собівартість реалізації”

На рахунку 90 “Собівартість реалізації” на виробничих підприємствах
відображають та накопичують інформацію про виробничу собівартість (без
загальногосподарських, тобто адміністративних витрат) реалізованої
готової продукції (робіт, послуг), а в торгівлі – собівартість
реалізованих товарів.

Зіставленням протягом року в квартальних Звітах про фінансові результати
чистого доходу, визначеного на рахунках класу 7 “Доходи і результати
діяльності”, та витрат, визначених наростаючим підсумком з початку року
на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”, оперативно (без запису на
бухгалтерських рахунках) визначають валовий фінансовий результат
господарсько-фінансової діяльності підприємства – прибуток або збиток.
Не доцільно визначати і відображати в бухгалтерському обліку фінансові
результати щомісяця.

Накопичена протягом звітного року на рахунку 90 “Собівартість
реалізації” інформація про собівартість реалізованої готової продукції,
товарів, виконаних робіт та наданих послуг (субрахунки 901 – 903)
списується щомісячно або в кінці року заключними записами на
субрахунок 791 “Результати основної діяльності”.

Якщо з відображенням на рахунку 90 “Собівартість реалізації” виробничої
собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) проблем практично
немає, то Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” та
Інструкцією про застосування Плану рахунків конкретний порядок
визначення і відображення в бухгалтерському обліку собівартості
реалізованих товарів не встановлений, а наявні вказівки про це
нормативних документів суперечливі. Уважаємо, що собівартість
реалізованих товарів повинна визначатись і відображатись в обліку
аналогічно, як до введення нового Плану рахунків, але з врахуванням
змін, що випливають з положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового
Плану рахунків. Конкретно ці питання розглядаються в характеристиці
рахунку 28 “Товари” та на загальних схемах і у викладі питань
бухгалтерського обліку основних господарських операцій на оптових,
оптово-збутових, торговельно-посередницьких та роздрібних торговельних
підприємствах.

Найбільш доцільним, на думку автора, є облік всіх витрат, що входять до
первісної вартості товарів, протягом місяця на рахунку 93 “Витрати
обігу”. Списання цих витрат в кінці місяця за спеціальним розрахунком з
кредиту рахунку 93 “Витрати обігу” на дебет рахунку 902 “Собівартість
реалізованих товарів” з точки зору організації бухгалтерського обліку в
торгівлі є найбільш раціональним.

За розрахунком ці витрати поділяються на дві частини:

витрати, що відносяться до реалізованих товарів;

витрати, що відносяться до залишку товарів на кінець місяця.

Такий підхід до вирішення проблеми нового бухгалтерського обліку
первісної вартості товарів у торгівлі дасть можливість правильно
відобразити на субрахунку 902 фактичну собівартість реалізованих
товарів, а в Балансі – первісну вартість залишку товарів.

Враховуючи вищевикладене, фактична собівартість реалізованих товарів, за
рекомендаціями автора, повинна відображатись в бухгалтерському обліку та
визначатись на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” в
такому порядку:

1. На оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких
підприємствах наступними записами на бухгалтерських рахунках:

1.1. Списується за звітами матеріально відповідальних осіб договірна
купівельна вартість товарів, реалізованих покупцям:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складі”

1.2. Списуються витрати підприємства на купівлю, доставку товарів та
підготовку їх до реалізації (заготівельно-транспортні витрати),
які за розрахунком відносяться до реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”

2. На підприємствах роздрібної та оптової торгівлі, які обліковують
товари за продажними цінами, включаючи товарні надбавки:

2.1. Списується за товарними і товарно-грошовими звітами матеріально
відповідальних осіб облікова продажна вартість товарів, реалізованих
покупцям за готівковим та безготівковим розрахунком:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складі” або

Кт 282 “Товари в торгівлі”

2.2. Списується за розрахунком сума торговельної націнки, яка
відноситься до реалізованих товарів, для визначення купівельної вартості
реалізованих товарів:

Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунок 29)

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

2.3. Списуються витрати підприємства на купівлю, доставку товарів та
підготовку їх до реалізації, які за розрахунком відносяться до
реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”

Можливий також рівнозначний від’ємний сторнувальний запис Дт 902 – Кт
285, але з точки зору раціональної організації аналітичного обліку та
його комп’ютеризації такий запис не доцільний.

Порядок ведення аналітичного обліку до окремих субрахунків рахунку 90
Інструкцією не встановлений. Безперечно, що при організації та веденні
аналітичного обліку собівартості реалізації кожне підприємство повинно
врахувати специфіку своєї діяльності та забезпечити накопичення в
аналітичному обліку інформації про собівартість реалізованої готової
продукції (товарів, робіт, послуг) наростаючим підсумком з початку року
для контролю та економічного аналізу.

Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”

На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” виробничі підприємства
обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію
виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та
іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати
на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок замінює
старі рахунки 24 “Витрати на експлуатацію машин і обладнання” та 25
“Загальновиробничі витрати”.

За дебетом рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” відображається сума
визнаних витрат, за кредитом – щомісячне за відповідним розподілом
списання загальновиробничих витрат на рахунки 23 “Виробництво” та 90
“Собівартість реалізації”.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений додатком 1 до
ПСБО 16 “Витрати”. Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня
2000 року № 131 внесені зміни до порядку розрахунку розподілу
загальновиробничих витрат.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати
списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції
на дебет рахунку 23 “Виробництво” або на дебет рахунку 90 “Собівартість
реалізації”– на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та
наданих послуг.

Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за місцями
виникнення, центрами й статтями (видами) витрат. Економічний зміст
загальновиробничих витрат встановлений пунктом 15 Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і
калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг)
рекомендується вести аналітичний облік загальновиробничих витрат за
наступною номенклатурою статей:

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління,
відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень
тощо).

2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового,
дільничного, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну
оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого
призначення.

5. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата
праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих
удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості
продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших
експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів,
купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів; оплата послуг
сторонніх організацій тощо).

6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та
інше утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці
загальновиробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи; медичне
страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на
здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю
продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього
природного середовища.

9. Інші витрати (внутрішньозаводські переміщення матеріалів, деталей,
напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на
склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування
матеріальних цінностей в цехах; оплата простоїв тощо).

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється
за спеціальним розрахунком, форма якого є в додатку 1 до ПСБО 16
“Витрати” зі змінами і доповненнями. Згідно з цим Положенням для
розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об’єкт
витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу
діяльності. Виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або
нормальної потужності (постійні витрати), базами розподілу
загальновиробничих витрат можуть бути: години праці, заробітна плата,
обсяг діяльності, прямі витрати тощо. Отже, підприємству надається право
самостійно вирішувати, яку базу розподілу загальновиробничих витрат
застосовувати.   

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат
не може перевищувати їх фактичну величину.   

Необхідно підкреслити, що порядок розподілу загальновиробничих витрат
принципово змінився, хоч можлива база розподілу цих витрат (години праці
(машино-години), заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо)
як база розподілу застосовувалась і раніше. Тому, на погляд автора, для
кращого розуміння та засвоєння нового порядку розподілу
загальновиробничих витрат, установленого ПСБО 16 “Витрати”, доцільно
більш детально розглянути особливості нового порядку розподілу
загальновиробничих витрат.   

Незалежно від установленої підприємством бази розподілу
загальновиробничих витрат вони розподіляються на кожен об’єкт витрат
(калькулювання) виходячи з нормальної потужності підприємства.   

Нормальна потужність – це очікуваний середній обсяг діяльності, що може
бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом
кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого
обслуговування виробництва.  

Отже, в основі розподілу загальновиробничих витрат є розрахунковий
(плановий) показник очікуваного середнього обсягу діяльності з
виробництва продукції (робіт, послуг), пропорційно до якого
розподіляються фактичні змінні та постійні загальновиробничі
витрати.    

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування
і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або
майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні
загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з
використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу
діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності
звітного періоду.   

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на
обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або
майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні
загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з
використанням бази розподілу при нормальній потужності. Нерозподілені
постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості
реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна
сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат
не може перевищувати їх фактичну величину.  

Перелік і склад змінних і постійних витрат установлюються
підприємством з урахуванням змісту загальновиробничих витрат,
встановленого пунктом 15 ПСБО 16 “Витрати”.  

Важлива особливість нового порядку розподілу загальновироничих витрат
полягає в тому, що змінні витрати повністю розподіляються і списуються
на витрати виробництва, а постійні витрати розподіляються та списуються
на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше
суми фактичних постійних загальновиробничих витрат. 

На виробничих підприємствах, потужність яких у звітному періоді була
нижчою за нормальну, частина постійних загальновиробничих витрат прямо
відноситься на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

Фактичні постійні витрати, які перевищують розрахункову суму
(нерозподілені постійні витрати), включаються до складу собівартості
реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі
розрахунку наступною контировкою:

Дт 90 “Собівартість реалізації”, субрахунки 901 і 903

Кт 91 “Загальновиробничі витрати”       

Якщо згідно з розрахунком постійні розподілені витрати в розрахунковій
(плановій) сумі перевищують фактичну суму цих витрат, то на витрати
виробництва списується фактична їх сума (див. змінений розрахунок за 2-й
звітний період в додатку 1 до ПСБО 16 “Витрати”).

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається з двох
частин:

1. База розподілу та загальновиробничі витрати за нормальною потужністю
(рядки 1-5 розрахунку).

У цій частині розрахунку визначають розрахункову (планову) суму змінних
і постійних витрат в гривнях (з достатньою точністю) на одиницю бази
розподілу – на машино-годину, на одну гривню зарплати, на одну гривню
прямих витрат тощо.  

2. База розподілу за фактичною потужністю і фактичні загальновиробничі
витрати (рядки 6-13 розрахунку).

В цьому розділі наведені приклади розподілу загальновиробничих витрат за
1-й та 2-й звітний періоди (в двох варіантах).  

У зв’язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за
встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та
постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих
витрат на кожен об’єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок.
Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих
витрат за фактичною потужністю. Цей допоміжний розрахунок рекомендується
складати аналогічно розрахунку розподілу заготівельно-транспортних
витрат на окремі види (групи) продукції (робіт, послуг).    

Допоміжний розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на окремі види
(групи) готової продукції служить основою тільки для записів в
аналітичному обліку витрат на виробництво за видами (групами) готової
продукції (робіт, послуг) до рахунку 23 “Виробництво”.  

Очевидно, що при відсутності з об’єктивних причин розрахункових
(планових) показників бази розподілу та загальновиробничих витрат за
нормальною потужністю фактичні змінні та постійні загальновиробничі
витрати можуть бути розподілені та списані на об’єкти витрат
(калькулювання) лише на базі розподілу за фактичною потужністю. В цьому
разі можна та необхідно скласти тільки другу частину розрахунку за
фактичними показниками бази розподілу та загальновиробничих витрат. При
цьому вся сума змінних і постійних витрат розподіляється та списується
на витрати виробництва, а постійних нерозподілених витрат бути не може.
В цьому випадку розрахунок розподілу загальновиробничих витрат
складається за прикладом другого звітного періоду.

На рахунку 92 “Адміністративні витрати” відображають і накопичують
протягом року витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням
підприємства. Витрати на управління та обслуговування підприємства
(загальногосподарські витрати), на відміну від попереднього порядку, не
розподіляються між реалізованою та нереалізованою продукцією, а
списуються щомісяця або в кінці року на фінансові результати основної
діяльності в загальній сумі наростаючим підсумком з початку року з
кредиту рахунку 92 на дебет субрахунку 791 “Результати основної
діяльності”.

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і
калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) згідно з
пунктом 18 ПСБО 16 “Витрати” рекомендується вести аналітичний облік
адміністративних витрат за номенклатурою статей, наведеною в розділі 3
посібника.

Порядок розподілу адміністративних витрат на окремі види основної
діяльності підприємства з метою визначення в управлінському обліку їх
рентабельності та ефективності Інструкцією не встановлений. Тому
підприємство при веденні управлінського обліку повинно вирішувати це
питання самостійно з врахуванням специфіки діяльності за аналогією з
розподілом загальновиробничих витрат.

Рахунок 93 “Витрати на збут”

На рахунку 93 “Витрати на збут” виробничі підприємства обліковують та
накопичують витрати, пов’язані зі збутом готової продукції, робіт і
послуг, а торговельні підприємства – витрати, пов’язані з реалізацією
товарів, тобто витрати обігу.

Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік сальдо витрат на збут
(витрат обігу) списують з кредиту рахунку 93 на дебет субрахунку 791
“Результат основної діяльності”.

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і
калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг)
рекомендується вести аналітичний облік витрат на збут на виробничих
підприємствах згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” за наступною
номенклатурою статей:

– за дебетом:

1.  Витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової
продукції на складах готової продукції.

2.  Витрати на ремонт тари.

3. Оплата праці та комісійні продавцям, торговим агентам і
працівникам підрозділів, що забезпечують збут.

4. Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

5. Витрати на передпродажну підготовку товарів.

6. Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.

7.Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних
необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт,
послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення,
освітлення, охорона).

8. Витрати на транспортування, перевалку і страхування готової
продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані
з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору
(базису) поставки.

9.Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

10. Інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт,
послуг.

– за кредитом:

Списання сальдо витрат на збут на фінансові результати.

На рахунку 93 “Витрати обігу” торговельні підприємства обліковують та
накопичують витрати, пов’язані з реалізацією товарів оптом і в роздріб.

Аналітичний облік витрат обігу торговельних підприємств до видання
галузевих методичних рекомендацій ведеться з врахуванням змісту пункту
19 ПСБО 16 “Витрати” (див. розділ 3 посібника).

На інших рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують і накопичують
інші витрати наростаючим підсумком з початку року. Сальдо кожного виду
витрат використовується для заповнення квартальних Звітів про фінансові
результати. Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік інші
витрати списуються на дебет відповідного субрахунку рахунку 79
“Фінансові результати”.

У зв’язку з тим, що протягом звітного року у квартальних Звітах про
фінансові результати прибутки та збитки визначають оперативно без запису
їх на бухгалтерських рахунках, вельми важливе значення має правильна
організація аналітичного обліку цих витрат з підрахунком їх наростаючим
підсумком з початку року.

На рахунках класу 0 “Позабалансові рахунки” обліковують
товарно-матеріальні цінності (активи), які не належать підприємству,
умовні зобов’язання, отримані та видані забезпечення, орендовані
необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, контрактні
зобов’язання, гарантії та забезпечення надані і отримані, бланки
суворого обліку тощо. Як і за старим Планом рахунків, на позабалансових
рахунках подвійний запис не застосовується, тобто записи здійснюються на
збільшення або на зменшення (надходження, видаток) відповідних об’єктів
позабалансового обліку.

Залишки рахунків класу 0 “Позабалансові рахунки” використовуються для
заповнення приміток до фінансових звітів.

Замість висновків

Необхідно терміново вирішити проблеми раціональної організації і
ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів і товарів, особливо в
роздрібній торгівлі. Без їх негайного вирішення практично неможливе
раціональне ведення бухгалтерського обліку за новою системою.

Говорячи про зміст нової Інструкції про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку, необхідно відмітити, що в ній в цілому непогано
викладено, що саме обліковується на окремих бухгалтерських рахунках та
субрахунках, але майже неможливо знайти відповідь на найскладніші
питання нової методології бухгалтерського обліку, тобто відповідь на
питання: як ведеться облік?

Слід зазначити, що Управління методології бухгалтерського обліку
Міністерства фінансів України фактично перекладає вирішення
найскладніших питань методології нової системи бухгалтерського обліку на
бухгалтерів-практиків. Такий підхід до реформування бухгалтерського
обліку в Україні не сприятиме раціональному веденню бухгалтерського
обліку на підприємствах і в організаціях за національними положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку та новим Планом рахунків:

По-перше, тільки незначна кількість головних бухгалтерів має достатню
теоретичну й практичну спеціальну підготовку для вирішення
методологічних питань бухгалтерського обліку.

По-друге, за браком часу, головні бухгалтери практично не можуть
займатись вирішенням питань методології бухгалтерського обліку.

За Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” (ст. 6) регулювання питань методології бухгалтерського обліку
та створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку здійснюється
Міністерством фінансів України. Де ж вони, ці єдині правила ведення
бухгалтерського обліку виробничих запасів і товарів в Інструкції про
застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку?

Вирішення найважливіших питань методології нової системи бухгалтерського
обліку на державному рівні необхідне ще й тому, що головним бухгалтерам
(бухгалтерам) підприємств треба мати можливість захищати правильність
ведення ними бухгалтерського обліку на підприємствах від різного роду
контролерів, треба захистити їх від необґрунтованих штрафів за
неправильне ведення бухгалтерського обліку. В умовах невизначеності,
при недостатній конкретності та суперечливості нормативних документів з
бухгалтерського обліку правий той, хто має більше прав, тобто
контролери.

При реформуванні бухгалтерського обліку в Україні не можна не
враховувати, що десятки, якщо не сотні тисяч бухгалтерів мають в короткі
терміни без відриву від бухгалтерської роботи, практично самостійно
вивчити нову методологію бухгалтерського обліку, тобто самостійно
перепідготуватись та забезпечити правильне ведення нового обліку в
стані ажуру. Тому доцільно й необхідно зберегти, де це можливо,
стабільність методологічних підходів до організації та ведення
бухгалтерського обліку.

Додаток 1

Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про
його застосування [Мінфін] [4185]

Мінфін, наказ № 291 від 30.11.99

Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про
його застосування

Наказ Міністерства фінансів України

від 30 листопада 1999 року N 291

Зареєстровано в Міністерстві юстиції
України 21 грудня 1999 р. за N 892/4185

На виконання Програми реформування бухгалтерського обліку із
застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої HYPERLINK
“/l_doc2.nsf/alldocWWW/9A79469A0A821013422566AD003871DD?OpenDocument&log
in” \l “35” постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р.
N 1706 , НАКАЗУЮ:

1. Затвердити схвалені Методологічною радою з бухгалтерського обліку при
Міністерстві фінансів України План рахунків бухгалтерського обліку
активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій (далі – План рахунків) та І HYPERLINK
“/l_doc2.nsf/AllDocAct2/reg4186?OpenDocument&login” \l “4” нструкцію про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі –
Інструкція), що додаються.

2. Встановити, що План рахунків та HYPERLINK
“/l_doc2.nsf/AllDocAct2/reg4186?OpenDocument&login” \l “4” Інструкція
запроваджуються підприємствами та організаціями у 2000 році з дати,
визначеної розпорядчим документом керівника підприємства, організації.

3. Визнати такими, що втрачають чинність з дати застосування Плану
рахунків та Інструкції, інші нормативні документи Міністерства фінансів
України з бухгалтерського обліку в частині, що містить кореспонденцію
рахунків бухгалтерського обліку.

Заступник Міністра А. В. Литвин

ЗАТВЕРДЖЕНО

наказом Міністерства фінансів України

від 30 листопада 1999 р. N 291

Зареєстровано

в Міністерстві юстиції України

21 грудня 1999 р. за N 892/4185

ПЛАН

рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і
господарських операцій підприємств і організацій

Синтетичні рахунки

(рахунки першого порядку) Субрахунки

(рахунки другого порядку) Сфера

застосування

Код Назва Код Назва

1 2 3 4 5

Клас 1. Необоротні активи

10 Основні засоби 101 Земельні ділянки Усі види діяльності

102 Капітальні витрати на поліпшення земель

103 Будинки та споруди

104 Машини та обладнання

105 Транспортні засоби

106 Інструменти, прилади та інвентар

107 Робоча і продуктивна худоба

108 Багаторічні насадження

109 Інші основні засоби

11 Інші необоротні матеріальні активи 111 Бібліотечні фонди Усі
види діяльності

112 Малоцінні необоротні матеріальні активи

113 Тимчасові (нетитульні) споруди

114 Природні ресурси

115 Інвентарна тара

116 Предмети прокату

117 Інші необоротні матеріальні активи

12 Нематеріальні активи 121 Права користування природними ресурсами
Усі види діяльності

122 Права користування майном

123 Права на знаки для товарів і послуг

124 Права на об’єкти промислової власності

125 Авторські та суміжні з ними права

126 Гудвіл

127 Інші нематеріальні активи

13 Знос необоротних активів 131 Знос основних засобів Усі види
діяльності

132 Знос інших необоротних матеріальних активів

133 Знос нематеріальних активів

14 Довгострокові фінансові інвестиції 141 Інвестиції пов’язаним
сторонам за методом обліку участі в капіталі Усі види діяльності

142 Інші інвестиції пов’язаним сторонам

143 Інвестиції непов’язаним сторонам

15 Капітальні інвестиції 151 Капітальне будівництво Усі види
діяльності

152 Придбання (виготовлення) основних засобів

153 Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів

154 Придбання (створення) нематеріальних активів

155 Формування основного стада

16 Довгострокова дебіторська заборгованість 161 Заборгованість за
майно, що передано у фінансову оренду Усі види діяльності

162 Довгострокові векселі одержані

163 Інша дебіторська заборгованість

17 Відстрочені податкові активи

За видами відстрочених податкових активів Усі види діяльності

18 Інші необоротні активи

За видами активів Усі види діяльності

19 Негативний гудвіл

За видами об’єктів інвестування Усі види діяльності

Клас 2. Запаси

20 Виробничі запаси 201 Сировина й матеріали Усі види діяльності

202 Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби

203 Паливо

204 Тара й тарні матеріали

205 Будівельні матеріали

206 Матеріали, передані в переробку

207 Запасні частини

208 Матеріали сільськогосподарського призначення

209 Інші матеріали

21 Тварини на вирощуванні та відгодівлі 211 Молодняк тварин на
вирощуванні Сільське господарство, підприємства інших галузей з
підсобним сільськогос-подарським виробництвом

212 Тварини на відгодівлі

213 Птиця

214 Звірі

215 Кролі

216 Сім’ї бджіл

217 Доросла худоба, що вибракувана з основного стада

218 Худоба, що прийнята від населення для реалізації

22 Малоцінні та швидкозношувані предмети

За видами предметів Усі види діяльності

23 Виробництво

За видами виробництва Усі види діяльності

24 Брак у виробництві

За видами продукції Галузі мате-ріального виробництва

25 Напівфабрикати

За видами напівфабрикатів Промисло-вість

26 Готова продукція

За видами готової продукції Промисло-вість, сільсь-ке госпо-дарство та
ін.

27 Продукція сільськогосподар-ського виробництва

За видами продукції Сільське гос-подарство, підприємства інших галу-зей
з підсоб-ним сільсько-господарсь-ким вироб-ництвом

28 Товари 281 Товари на складі Усі види діяльності

282 Товари в торгівлі

283 Товари на комісії

284 Тара під товарами

285 Торгова націнка

29 ………………………………

Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи

30 Каса 301 Каса в національній валюті Усі види діяльності

302 Каса в іноземній валюті

31 Рахунки в банках 311 Поточні рахунки в національній валюті Усі
види діяльності

312 Поточні рахунки в іноземній валюті

313 Інші рахунки в банку в національній валюті

314 Інші рахунки в банку в іноземній валюті

32 ………………………………

33 Інші кошти 331 Грошові документи в національній валюті Усі види
діяльності

332 Грошові документи в іноземній валюті

333 Грошові кошти в дорозі в національній валюті

334 Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті

34 Короткострокові векселі одержані 341 Короткострокові векселі,
одержані в національній валюті Усі види діяльності

342 Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті

35 Поточні фінансові інвестиції 351 Еквіваленти грошових коштів Усі
види діяльності

352 Інші поточні фінансові інвестиції

36 Розрахунки з покупцями та замовниками 361 Розрахунки з
вітчизняними покупцями Усі види діяльності

362 Розрахунки з іноземними покупцями

37 Розрахунки з різними дебіторами 371 Розрахунки за виданими
авансами Усі види діяльності

372 Розрахунки з підзвітними особами

373 Розрахунки за нарахованими доходами

374 Розрахунки за претензіями

375 Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків

376 Розрахунки за позиками членам кредитних спілок

377 Розрахунки з іншими дебіторами

38 Резерв сумнівних боргів

За дебіторами Усі види діяльності

39 Витрати майбутніх періодів

За видами витрат Усі види діяльності

Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань

40 Статутний капітал

За видами капіталу Усі види діяльності

41 Пайовий капітал

За видами капіталу Кооперативні організації, кредитні спілки

42 Додатковий капітал 421 Емісійний дохід Усі види діяльності

422 Інший вкладений капітал

423 Дооцінка активів

424 Безоплатно одержані необоротні активи

425 Інший додатковий капітал

43 Резервний капітал

За видами капіталу Усі види діяльності

44 Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) 441 Прибуток
нерозподілений Усі види діяльності

442 Непокриті збитки

443 Прибуток, використаний у звітному періоді

45 Вилучений капітал 451 Вилучені акції Усі види діяльності

452 Вилучені вклади й паї

453 Інший вилучений капітал

46 Неоплачений капітал

За видами капіталу Усі види діяльності

47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів 471 Забезпечення виплат
відпусток Усі види діяльності

472 Додаткове пенсійне забезпечення

473 Забезпечення гарантійних зобов’язань

474 Забезпечення інших витрат і платежів

48 Цільове фінансування і цільові надходження

За об’єктами фінансування Усі види діяльності

49 Страхові резерви 491 Резерви незароблених премій Страхова
діяльність

492 Резерви збитків

493 Інші страхові резерви

494 Частка перестраховиків у резервах незароблених премій

495 Частка перестраховиків у резервах збитків

496 Частка перестраховиків в інших страхових резервах

497 Результат зміни резервів незароблених премій

498 Результат зміни резервів збитків

Клас 5. Довгострокові зобов’язання

50 Довгострокові позики 501 Довгострокові кредити банків у
національній валюті Усі види діяльності

502 Довгострокові кредити банків в іноземній валюті

503 Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті

504 Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті

505 Інші довгострокові позики в національній валюті

506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті

51 Довгострокові векселі видані 511 Довгострокові векселі, видані в
національній валюті Усі види діяльності

512 Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті

52 Довгострокові зобов’язання за облігаціями 521 Зобов’язання за
облігаціями Усі види діяльності

522 Премія за випущеними облігаціями

523 Дисконт за випущеними облігаціями

53 Довгострокові зобов’язання з оренди 531 Зобов’язання з фінансової
оренди Усі види діяльності

532 Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів

54 Відстрочені податкові зобов’язання

За видами зобов’язань Усі види діяльності

55 Інші довгострокові зобов’язання

За видами зобов’язань Усі види діяльності

56 ………………………………

57 ………………………………

58 ………………………………

59 ………………………………

Клас 6. Поточні зобов’язання

60 Короткострокові позики 601 Короткострокові кредити банків у
національній валюті Усі види діяльності

602 Короткострокові кредити банків в іноземній валюті

603 Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті

604 Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті

605 Прострочені позики в національній валюті

606 Прострочені позики в іноземній валюті

61 Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями 611
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній
валюті Усі види діяльності

612 Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в
іноземній валюті

62 Короткострокові векселі видані 621 Короткострокові векселі,
видані в національній валюті Усі види діяльності

622 Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті

63 Розрахунки з постачальниками та підрядниками 631 Розрахунки з
вітчизняними постачальниками Усі види діяльності

632 Розрахунки з іноземними постачальниками

64 Розрахунки за податками й платежами 641 Розрахунки за податками
Усі види діяльності

642 Розрахунки за обов’язковими платежами

643 Податкові зобов’язання

644 Податковий кредит

65 Розрахунки за страхування 651 За пенсійним забезпеченням Усі
види діяльності

652 За соціальним страхуванням

653 За страхуванням на випадок безробіття

654 За індивідуальним страхуванням

655 За страхуванням майна

66 Розрахунки з оплати праці 661 Розрахунки за заробітною платою
Усі види діяльності

662 Розрахунки з депонентами

67 Розрахунки з учасниками 671 Розрахунки за нарахованими
дивідендами Усі види діяльності

672 Розрахунки за іншими виплатами

68 Розрахунки за іншими операціями 681 Розрахунки за авансами
одержаними Усі види діяльності

682 Внутрішні розрахунки

683 Внутрішньогосподарські розрахунки

684 Розрахунки за нарахованими відсотками

685 Розрахунки з іншими кредиторами

69 Доходи майбутніх періодів

За видами доходів

Усі види діяльності

Клас 7. Доходи і результати діяльності

70 Доходи від реалізації 701 Дохід від реалізації готової продукції
Усі види діяльності

702 Дохід від реалізації товарів

703 Дохід від реалізації робіт і послуг

704 Вирахування з доходу

71 Інший операційний дохід 711 Дохід від реалізації іноземної валюти
Усі види діяльності

712 Дохід від реалізації інших оборотних активів

713 Дохід від операційної оренди активів

714 Дохід від операційної курсової різниці

715 Одержані штрафи, пені, неустойки

716 Відшкодування раніше списаних активів

717 Дохід від списання кредиторської заборгованості

718 Одержані гранти та субсидії

719 Інші доходи від операційної діяльності

72 Дохід від участі в капіталі 721 Дохід від інвестицій в
асоційовані підприємства Усі види діяльності

722 Дохід від спільної діяльності

723 Дохід від інвестицій в дочірні підприємства

73 Інші фінансові доходи 731 Дивіденди одержані Усі види діяльності

732 Відсотки одержані

733 Інші доходи від фінансових операцій

74 Інші доходи 741 Дохід від реалізації фінансових інвестицій Усі
види діяльності

742 Дохід від реалізації необоротних активів

743 Дохід від реалізації майнових комплексів

744 Дохід від неопераційної курсової різниці

745 Дохід від безоплатно одержаних активів

746 Інші доходи від звичайної діяльності

75 Надзвичайні доходи 751 Відшкодування збитків від надзвичайних
подій Усі види діяльності

752 Інші надзвичайні доходи

76 Страхові платежі

За видами страхування Страхова діяльність

77 ………………………………

78 ………………………………

79 Фінансові результати 791 Результат основної діяльності Усі види
діяльності

792 Результат фінансових операцій

793 Результат іншої звичайної діяльності

794 Результат надзвичайних подій

Клас 8. Витрати за елементами

80 Матеріальні витрати 801 Витрати сировини й матеріалів Усі види
діяльності

802 Витрати купівельних напівфабри-катів та комплектуючих виробів

803 Витрати палива й енергії

804 Витрати тари й тарних матеріалів

805 Витрати будівельних матеріалів

806 Витрати запасних частин

807 Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення

808 Витрати товарів

809 Інші матеріальні витрати

81 Витрати на оплату праці 811 Виплати за окладами й тарифами Усі
види діяльності

812 Премії та заохочення

813 Компенсаційні виплати

814 Оплата відпусток

815 Оплата іншого невідпрацьованого часу

816 Інші витрати на оплату праці

82 Відрахування на соціальні заходи 821 Відрахування на пенсійне
забезпечення Усі види діяльності

822 Відрахування на соціальне страхування

823 Страхування на випадок безробіття

824 Відрахування на індивідуальне страхування

83 Амортизація 831 Амортизація основних засобів Усі види діяльності

832 Амортизація інших необоротних матеріальних активів

833 Амортизація нематеріальних активів

84 Інші операційні витрати

За видами витрат Усі види діяльності

85 Інші затрати

За видами затрат Усі види діяльності

86 ………………………………

87 ………………………………

88 ………………………………

89 ………………………………

Клас 9. Витрати діяльності

90 Собівартість реалізації 901 Собівартість реалізованої готової
продукції Усі види діяльності

902 Собівартість реалізованих товарів

903 Собівартість реалізованих робіт і послуг

91 Загальновиробничі витрати

За видами витрат Усі види діяльності

92 Адміністративні витрати

За видами витрат Усі види діяльності

93 Витрати на збут

За видами витрат Усі види діяльності

94 Інші витрати опера-ційної діяльності 941 Витрати на дослідження і
розробки Усі види діяльності

942 Собівартість реалізованої іноземної валюти

943 Собівартість реалізованих виробничих запасів

944 Сумнівні та безнадійні борги

945 Втрати від операційної курсової різниці

946 Втрати від знецінення запасів

947 Нестачі і втрати від псування цінностей

948 Визнані штрафи, пені, неустойки

949 Інші витрати операційної діяльності

95 Фінансові витрати 951 Відсотки за кредит Усі види діяльності

952 Інші фінансові витрати

96 Втрати від участі в капіталі 961 Втрати від інвестицій в
асоційовані підприємства Усі види діяльності

962 Втрати від спільної діяльності

963 Втрати від інвестицій в дочірні підприємства

97 Інші витрати 971 Собівартість реалізованих фінансових інвестицій
Усі види діяльності

972 Собівартість реалізованих необоротних активів

973 Собівартість реалізованих майнових комплексів

974 Втрати від неопераційних курсових різниць

975 Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій

976 Списання необоротних активів

977 Інші витрати звичайної діяльності

978 Виплати страхових сум та страхових відшкодувань

979 Перестрахування

98 Податки на прибуток 981 Податки на прибуток від звичайної
діяльності Усі види діяльності

982 Податки на прибуток від надзвичайних подій

99 Надзвичайні витрати 991 Втрати від стихійного лиха Усі види
діяльності

992 Втрати від техногенних катастроф і аварій

993 Інші надзвичайні витрати

Клас 0. Позабалансові рахунки

01 Орендовані необоротні активи

За видами активів Усі види діяльності

02 Активи на відповідальному зберіганні 021 Устаткування, прийняте
для монтажу Усі види діяльності

022 Матеріали, прийняті для переробки

023 Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні

024 Товари, прийняті на комісію

025 Майно в довірчому управлінні

03 Контрактні зобов’язання

За видами зобов’язань Усі види діяльності

04 Непередбачені ак-тиви й зобов’язання 041 Непередбачені активи Усі
види діяльності

042 Непередбачені зобов’язання

05 Гарантії та забезпе-чення надані

За видами гарантій та забезпечень наданих Усі види діяльності

06 Гарантії та забезпе-чення отримані

За видами гарантій та забезпечень отриманих Усі види діяльності

07 Списані активи 071 Списана дебіторська заборгованість Усі види
діяльності

072 Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей

08 Бланки суворого обліку

За видами бланків Усі види діяльності

                                    
PRIVATE Начальник управління методології

                                    бухгалтерського
обліку В. М. Пархоменко

ЗМІСТ Cтор.

Вступ………………………………………………………. 3

Розділ 1. Бухгалтерський облік товарів на оптово-збутових, оптових
і торговельно-посередницьких підприємствах………………………………………………

9

1. Бухгалтерський облік надходження товарів і податкового кредиту з
ПДВ: …………………………….

9

Облік надходження товарів від постачальників………..
10

Облік повернення товарів покупцями………………….. 15

Спрощення обліку надходження товарів від
постачальників…………………………………………….

18

2. Бухгалтерський облік реалізації товарів і податкових зобов’язань з
ПДВ: ……………………………………….

26

Загальна схема обліку реалізації товарів…………………
26

Облік податкових зобов’язань з ПДВ……………………
32

Спрощення обліку реалізації товарів за безготівковим
розрахунком………………………………………………..

35

Розділ 2. Бухгалтерський облік на торговельних підприємствах, які
обліковують товари за продажними цінами………………………………………………………

44

3. Облік надходження товарів від постачальників

і податкового кредиту з ПДВ: …………………………..

44

Загальні положення………………………………………. 44

Синтетичний облік надходження товарів від постачальників і податкового
кредиту з ПДВ………….

45

Синтетичний облік надходження товарів, які обліковуються за продажними
цінами……………………

48

Особливості обліку податкового кредиту з ПДВ як товарної
надбавки…………………………………………

52

Організація обліку іншого надходження товарів………
55

Облік надходження товарів зі складу за купівельними
цінами………………………………………………………
58

Облік надходження товарів зі складу за продажними
цінами………………………………………………………

61

Облік повернення товарів покупцями……………………
64

Спрощення обліку надходження товарів від
постачальників…………………………………………….

67

4. Облік внутрішнього відпуску товарів на торговельних підприємствах:
……………………………………………

75

Відпуск товарів зі складу за купівельними цінами……..
79

Відпуск товарів зі складу за продажними цінами………
83

5 Бухгалтерський облік реалізації товарів і податкових зобов’язань з
ПДВ: ………………………………………..

95

Загальні положення………………………………………. 95

Загальна схема обліку реалізації товарів, що обліковуються за
продажними цінами……………………

98

Облік реалізації товарів, які обліковуються за продажними
цінами……………………………………….

102

Облік податкових зобов’язань з ПДВ……………………
111

Спрощення обліку реалізації товарів за безготівковим
розрахунком………………………………………………..

115

6. Бухгалтерський облік товарних надбавок в роздрібній торгівлі:
……………………………………………………

125

Загальні положення………………………………………. 125

Загальна схема бухгалтерського обліку товарних надбавок в роздрібній
торгівлі……………………………

130

Облік товарних надбавок на підприємствах роздрібної
торгівлі……………………………………………………..

133

Розділ 3. Бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових
результатів господарсько-фінансової діяльності торговельних підприємств.
Звіт про фінансові результати………………………………………

142

7. Синтетичний і аналітичний облік доходів, витрат і фінансових
результатів……………………………………

142

7.1. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових
результатів…………………………………………………

142

Загальні положення………………………………………. 142

Загальні схеми бухгалтерського обліку доходів, витрат і фінансових
результатів основної діяльності торговельних підприємств………………………………..

157

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств………………………………………………..

163

Особливості синтетичного обліку доходів, витрат і фінансових
результатів торговельних підприємств……

163

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності оптово-збутових, оптових та торговельно-посередницьких
підприємств…

166

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності підприємств роздрібної торгівлі………………………………………..

174

Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів від
фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних
подій……………………….

181

Аналітичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності………..

183

Загальні положення………………………………………. 183

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності
оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких
підприємств……………………………

190

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств
роздрібної торгівлі…………….

198

Аналітичний облік доходів і витрат від фінансових операцій, іншої
звичайної діяльності та надзвичайних подій………………………………………………………..

202

Аналітичний облік фінансових результатів за звітний
рік…………………………………………………………..

204

Синтетичний і аналітичний облік чистого фінансового результату
підприємства за звітний рік………………….

207

7.3. Бухгалтерська звітність про фінансові результати
господарсько-фінансової діяльності……………………..

210

Джерела інформації для складання бухгалтерського Звіту про фінансові
результати……………………………

210

Заповнення Звіту про фінансові результати за квартал
(півроку)……………………………………………………

212

Заповнення Звіту про фінансові результати за звітний
рік…………………………………………………………..

216

Виправлення помилок і зміни в Звіті про фінансові
результати………………………………………………….

218

Розділ 4. Застосування нового Плану рахунків бухгал-терського обліку
на підприємствах і в організаціях України……………………………………………………..

220

Загальні положення………………………………………. 220

Структура нового Плану рахунків і особливості застосування окремих
бухгалтерських рахунків………..

227

Рахунок 20 “Виробничі запаси”…………………………. 239

Рахунок 23 “Виробництво”………………………………. 245

Рахунок 26 “Готова продукція”………………………….. 251

Рахунок 28 “Товари”……………………………………… 254

Субрахунок 285 “Торгова націнка”……………………… 263

Рахунок 90 “Собівартість реалізації”……………………. 281

Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати………………… 284

Рахунок 93 “Витрати на збут”…………………………… 289

Замість висновків…………………………………………. 292

Додаток 1. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій…………………………………

294

PAGE

PAGE 5

Доходи основної діяльності

Дохід від реалізації

товарів

Інший операційний дохід

Доходи від

фінансових операцій

Дохід від участі в капіталі

Інші фінансові доходи

Доходи від іншої звичайної діяльності

Інші доходи

Доходи від надзвичайних подій

Надзвичайні доходи

Адмін. витрати

Доходи основної діяльності

Інші

витрати операційної діяльності

Витрати обігу

Списання собівартості товарів

Фінансові витрати

Доходи від фінансових операцій

Втрати від участі в капіталі

Доходи від іншої звичайної діяльності

Інші витрати

Доходи від надзвичайних подій

Надзви-чайні витрати

Чистий дохід торгівлі

Доходи

(виручка)

Собівартість реалізованих товарів

Витрати

обігу

Інші витрати

основної діяльності

4

4

Інші витрати основної діяльності

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter

Похожие документы
Обсуждение

Ответить

Курсовые, Дипломы, Рефераты на заказ в кратчайшие сроки
Заказать реферат!
UkrReferat.com. Всі права захищені. 2000-2020